Reclamo tributario: resolución

1 1 RESUMEN: PARTES: SOCIEDAD AGRÍCOLA CERRO CAMPANARIO LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 12-9-00000200-7 RIT: GR-06-000024-2012 MATERIA: Reclamo de Resolución que incide en la determinación de la base imponible para el pago de impuestos PROCEDIMIENTO: General de Reclamación La Serena, veintidós de octubre de dos mil doce. VISTOS: Que a fojas 48 y siguientes, con fecha 24 de mayo del año 2012, comparece don JAIME EUGENIO PROHENS SOMMELLA, factor de comercio, domiciliado en fundo puntilla de San Juan, comuna de Monte Patria, cédula nacional de identidad número 7.051.676-4, en representación de Sociedad Agrícola Cerro Campanario, RUT N° 78.395.470-2, sociedad del giro de su denominación, domiciliada en Fundo Campanario s/n Monte Patria, región de Coquimbo y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Resolución número 07 de fecha 3 de febrero de 2012, modificada por la Resolución Exenta n° 11.631 de 23 de abril de 2012, ambas emitidas por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, que informa disminución de pérdida tributaria y disminución de devolución por pago provisional por utilidades absorbidas para el año tributario 2011, solicitando que se deje sin efecto, en base a los siguientes argumentos: 1.- Indica que con fecha 3 de febrero de 2012, la Unidad de Ovalle de la IV Dirección Regional de La Serena del Servicio de Impuestos Internos emitió la Resolución Exenta N° 07, mediante la cual se consideró errónea la determinación de la pérdida tributaria efectuada por Sociedad Agrícola Cerro Campanario Limitada para el año tributario 2011, toda vez que se habrían rebajado una serie de gastos que según dicha resolución no corresponderían a gastos tributariamente aceptados, por lo que la pérdida que correspondería imputar a las utilidades no retiradas o distribuidas ascendería a $202.836.295 y no a $263.862.285, como se declaró en el Formulario 22 folio 99989701. Asimismo, indica, la Resolución Exenta N° 07 consideró que "de acuerdo al análisis realizado al Fondo de Utilidades Tributarias aportados por el contribuyente desde el año comercial 2001 al 2010, se ha establecido que las utilidades a las que corresponde imputar la Pérdida Tributaria establecida en el considerando anterior, para el año tributario 2011, son las utilidades propias provenientes del año comercial 2003, con tasa de impuesto de Primera Categoría del 16,5%”. 2 2 De igual modo, la Resolución estableció en su considerando 2° que “...la Pérdida Tributaria establecida en el considerando anterior imputada a las utilidades propias del año comercial 2003, genera un Pago Provisional de Utilidades Absorbidas de $33.467.989.- y no de $42.599.935.- como se declaró en el Formulario N° 22. Folio 99989701, para el año tributario 2011”. De este modo, señala, la Resolución Exenta N° 07 da lugar en parte a la solicitud de devolución por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, presentada mediante formulario N° 22, folio 99989701, correspondiente al año tributario 2011, por un monto de $33.467.989. Hace presente que con fecha 24 de febrero de 2012 se presentó recurso de reposición administrativa ante el Señor Director de la IV Dirección Regional de La Serena del Servicio de Impuestos Internos, recurso que fue resuelto con fecha 23 de abril de 2012 mediante Resolución Exenta N° 11.631, de 23 de abril de 2012. Dicha resolución, determinó dar lugar en parte a lo solicitado, permitiendo la rebaja de la renta líquida imponible por concepto de donaciones por un monto total de $1.620.000, no dando lugar al resto de los conceptos. 2.- Señala que la Resolución reclamada adolece de errores en los fundamentos contenidos en su considerado 1° para estimar que los gastos allí señalados no corresponden a gastos tributariamente aceptados, por cuanto estas deducciones realizadas por Cerro Campanario en la determinación de su renta líquida imponible correspondiente al año tributario 2011, cumplen con todos los requisitos que la Ley sobre Impuesto a la Renta exige en el artículo 31; señala que sobre esta materia el Servicio ha sistematizado lo establecido por la Ley, señalando los requisitos copulativos que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta y por consiguiente, susceptible de ser deducido como tal en la determinación de la Renta Líquida Imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, los que a su juicio, en el caso de los gastos cuestionados por el SII en la Resolución recamada, se cumplen en su totalidad, en términos tales que la pérdida tributaria declarada por Cerro Campanario, para el año tributario 2011, en el Formulario 22, folio 99989701, resulta absolutamente procedente debiendo, en consecuencia, dejarse sin efecto la resolución impugnada, accediendo a la solicitud de devolución de pago por utilidad es absorbidas. 3.- A continuación detalla los gastos que se le rechazaron y que en su opinión resultan procedentes: a).- Gastos por pagos de Rentas Vitalicias. La Resolución Exenta N° 07, indica que estos desembolsos no cumplen con los requisitos establecidos en el Art. 31 del D.L. 824 de 1974, debido a que no son necesarios para la producción de la renta, toda vez que la constitución de las referidas rentas vitalicias tienen su origen en la venta de derechos sociales y bienes raíces que efectuaron el Sr. Guillermo Prohens Arias y la Sra. Adriana Sommella Valenzuela a Agrícola Cerro Campanario Ltda. Indica al respecto que debe considerarse que conforme al artículo 2.264 del Código Civil, el contrato de renta vitalicia es 3 3 un contrato aleatorio, lo que significa que la ganancia o pérdida es incierta pues, a la época de celebrarse el contrato, las partes no están en condiciones de prever la utilidad o pérdida que les reportará. Por su parte, el artículo 2.267 del mismo cuerpo normativo dispone que: ''El precio de la renta vitalicia, o lo que se paga por el derecho de percibirla, puede consistir en dinero o en cosas raíces o muebles. La pensión no podrá ser sino en dinero”, siendo así, la pensión no refleja ni equivale (proporcionalmente) al precio de la renta vitalicia. En estos términos, señala, se aprecia el primer yerro de la Resolución reclamada, puesto que señalar que los pagos en virtud de los contratos de rentas vitalicias celebrados por Cerro Campanario con el Sr. Guillermo Prohens Arias y con la Sra. Adriana Sommella Valenzuela, "... no son necesarios para la producción de la renta, toda vez que la constitución de las referidas rentas vitalicias tiene su origen en la venta de derechos sociales y bienes raíces", es una equivocación, por cuanto la Ley contempla expresamente esta posibilidad en el citado artículo 2.267 del Código Civil. Por lo demás, indica, el propio SII ha sostenido reiteradamente el criterio consistente en que el precio de una renta vitalicia o lo que se paga por el derecho a percibirla puede consistir en dinero o en cosas raíces o muebles, tal como se señala por ejemplo en el Oficio N° 550, de 06.04.2010. Sostiene que existe un segundo error, por cuanto la constitución de las rentas vitalicias no tienen su origen en la venta de derechos sociales y bienes raíces, tal como se acredita de la simple lectura de los contratos en comento, cláusula cuarta del contrato de constitución de renta vitalicia suscrito entre Sociedad Agrícola Cerro Campanario Limitada y doña Adriana Sommella Valenzuela, con fecha 30 de enero de 1998, indica que el precio de la renta vitalicia corresponde a la suma adeudada por la Sociedad Agrícola Cerro Campanario Limitada a doña Adriana Sommella Valenzuela y agrega la cláusula que estos valores se encuentran establecidos en los documentos suscritos por la deudora a favor del constituyente, y que éste hace entrega en este mismo acto a los representantes de la Sociedad, los cuales los reciben a entera satisfacción, dando íntegramente por pagado el precio de la renta vitalicia. Lo mismo ocurre en el contrato de constitución de renta vitalicia suscrito entre Sociedad Agrícola Cerro Campanario Limitada y don Guillermo Prohens Arias, con fecha 30 de enero de 1998. En conclusión del reclamante, el precio de las rentas vitalicias pactadas entre Sociedad Agrícola Cerro Campanario Limitada y el señor Guillermo Prohens Arias y la señora Adriana Sommella Valenzuela, respectivamente, se acordó en dinero. Agrega que la extinción de pagar el precio convenido por las rentas vitalicias fue realizada mediante confusión, toda vez que los montos a que se obligaron el señor Guillermo Prohens Arias y la señora Adriana Sommella Valenzuela coincidió con los montos que, a su vez, adeudaba la Sociedad Agrícola Cerro Campanario Limitada a ellos. Expone que la Resolución Exenta N° 07, de 3 de febrero de 2012, mezcla sin ninguna razón la situación tributaria de los pagos realizados por Cerro Campanario, en cumplimiento de contratos de renta vitalicia válidamente celebrados, con la forma en que los 4 4 beneficiarios de tales rentas vitalicias pagaron el precio de dichos contratos, lo cual no resulta correcto al amparo de nuestra legislación. Al respecto el Servicio de Impuestos Internos ha señalado en Oficio N° 192 de 21 de enero de 2005 que “...no resulta procedente mezclar la tributación de los resultados producidos por ambos contratos en los términos que se señala en la presentación, puesto que respecto del contrato de cesión de la nuda propiedad de los derechos sociales, la obligación tributaria, y la oportunidad en que ésta debe cumplirse, dependerá de la renta que se determine en virtud del precio asignado a la cesión y de su costo tributario: en tanto que en el caso de la renta vitalicia su tributación y la oportunidad en que ésta debe ser cumplida, dependerá de la composición de la renta vitalicia pagada". Dicho criterio, indica, se encuentra reafirmado por el oficio N°550 de 6 de abril de 2010. A mayor abundamiento, a su juicio los pagos que realizó Cerro Campanario en cumplimiento de los contratos de rentas vitalicias, cumplen con todos y cada uno de los requisitos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que se trata de gastos que se relacionan directamente con el giro de Cerro Campanario, debido a que el objeto social de Cerro Campanario consiste en: "...la explotación de la actividad agrícola en predios propios o ajenos, especialmente la actividad vitivinícola, como asimismo las actividades relacionadas y conexa con las anteriores, sin perjuicio de otros objetos que los socios acuerden realizar unánimemente". Es del caso, señala, que la celebración de los contratos de renta vitalicia fue realizada por acuerdo de los socios, en actividades que redundaron en un ingreso para Cerro Campanario, por cuanto la sociedad recibió y reconoció como ingreso el precio de tales contratos en el año tributario 2004, incrementando su base imponible y tributando en consecuencia por ello. Agrega que se trata de gastos necesarios para producir la renta, por cuanto resultó ineludible para Cerro Campanario el pago de estos gastos toda vez que se encuentra obligado por un contrato válidamente suscrito y respecto del cual reconoció y tributó por el ingreso respectivo (correspondiente al pago del precio que hicieron los beneficiarios de las rentas vitalicias). Siguiendo con los requisitos legales de los gastos, expresa que los pagos tampoco han sido rebajados como costo; se encuentran pagados durante el ejercicio comercial 2010, por ende corresponde su rebaja para el año tributario 2011. Finalmente, señala al respecto que con los contratos de constitución de las rentas vitalicias y con los registros contables de Cerro Campanario, no es posible sino concluir que han sido acreditados ante el Servicio de Impuestos Internos. b.- Gastos por publicidad. La Resolución reclamada refiere la factura N° 322 emitida por De Gavardo y Cía. Ltda. RUT 78.852.220, por un monto total de $3.272.500.- por el concepto de auspicio publicitario en Dakar 2010, señalando que dicho gasto no cumple con los requisitos establecidos en el Art. 31 del D.L. 824/1974, debido a que no se ha acreditado, por parte del contribuyente, que dicho gasto corresponde a un gasto necesario para la producción de la renta. Al respecto señala que, muy por el contrario a lo aseverado en la resolución impugnada, los gastos por publicidad constituyen un gasto necesario para la 5 5 producción de la renta, en los términos que contempla el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, respecto a lo cual el propio Servicio de Impuesto Internos ha reconocido que los gastos de publicidad resultan necesarios para la producción de la renta, por ejemplo, en Oficio N° 5.433, de 28 de diciembre de 2004 que señala: "tales gastos se califican de necesarios para producir la renta, en la medida que se cumplan con los requisitos que se indican en el N° 2 precedente”, el que se refiere a los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. De esta forma, señala que se cumplen con los requisitos para su deducción de la renta bruta, ya que tratándose de un servicio de publicidad, necesariamente debe ser considerado como un gasto relacionado con el giro de Cerro Campanario. Además, se trataría de gastos necesarios para producir la renta, indica, por cuanto resulta ineludible para Cerro Campanario el pago de estos gastos toda vez que se encuentra obligado por un contrato válidamente suscrito. Tampoco han sido rebajados como costo; estos gastos se encuentran pagados durante el ejercicio comercial 2010, por ende corresponde su rebaja para el año tributario 2011. Finalmente, indica, mediante la factura N° 322 y los asientos contables, se ha acreditado fehacientemente. c.- Gasto asociado a casa Patronal. Señala que la Resolución reclamada se refiere a la factura N° 627 emitida por Arnoldo Antonio Araya Bruna. RUT 11.937.558-4, por un monto neto de $1.413.902.- por el concepto de construcción de caseta para bomba piscina, asociada a la Casa Patronal ubicada en Fundo Campanario, comuna de Monte Patria, indicando que dicho gasto no cumple con los requisitos establecidos en el Art. 31 del D. L. 824/1974, debido a que no corresponde a un gasto necesario para producir la renta y además corresponde a un activo de la Sociedad. Al respecto, a juicio del reclamante, la Resolución pretende equivocadamente que el monto señalado debe tener el tratamiento de un incremento de activo y no de gasto necesario para producir la renta; sin embargo, no ha considerado que la reclamante es un contribuyente cuyo giro principal es la actividad agrícola y que declara sus rentas efectivas según contabilidad completa, por lo cual al momento de determinar su renta se debe aplicar el Reglamento sobre Contabilidad Agrícola contenido en el Decreto Supremo N° 1.139 de fecha 18 de diciembre de 1990, publicado en el Diario Oficial de fecha 5 de Enero de 1991, del Ministerio de Hacienda, conforme el cual, el egreso indicado debe ser tratado como un gasto necesario para producir la renta. En relación a las "casas patronales", indica, el Artículo 2 número 4 del Reglamento de Contabilidad Agrícola, señala que se entenderá que forman parte del activo fijo o inmovilizado, es decir, las considera como bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola. De este modo, las casas patronales en que se desarrollen actividades agrícolas formarán parte del activo fijo del contribuyente, y también los bienes respecto de los cuales se efectúa el uso por parte de los socios de la sociedad que estén también situados en dicho lugar. Este Reglamento fue recogido íntegramente por la Circular N° 22, de 29 de Abril de 1991, por medio del cual se establecen las normas contables a que deben someterse los contribuyentes agricultores que lleven u opten por llevar 6 6 contabilidad completa, el que define en su artículo 2°, específicamente, ciertos conceptos, señalando en su numeral 4° que el Activo Fijo o Inmovilizado corresponde a: ''(...), los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola, como ser: predios construcciones, derechos de aprovechamiento de agua, obras de regadío y drenaje, captaciones de agua, silos, casas patronales y de inquilinos, instalaciones, maquinarias, vehículos, plantaciones frutales y no frutales, bosques naturales, animales que se destinen a la reproducción, a la lechería, al trabajo o a la producción de lana o pelo, aves de postura y reproducción y los animales que se adquieran o críen en el predio para los mismos fines, aunque todavía no estén cumpliendo sus funciones (...)”. En relación a los gastos, prosigue el reclamo, el artículo 8 del mismo reglamento señala lo siguiente: "Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, los contribuyentes, podrán, para los efecto de facilitar la determinación de la renta imponible, registrar como costo directo de los bienes del activo realizable y de los animales y plantaciones frutales, no frutales y bosques, del activo fijo, el precio de adquisición de ellos y los demás valores imputables al mismo, tales como reajuste del precio, revalorizaciones legales, fletes y seguros. En este caso, los demás desembolsos en que se incurra para la obtención o mantenimiento de los referidos bienes se considerarán gastos de explotación del ejercicio." Señala que de conformidad a esta norma, el desembolso por el monto neto de $1.413.902, por concepto de “construcción de caseta para bomba piscina”, asociado a la Casa Patronal, corresponde a un gasto de explotación del ejercicio, perfectamente aceptado por ley, en atención a la naturaleza y lugar en que desarrolla sus actividades la sociedad. Por el contrario, no corresponde a un incremento del activo fijo, como lo ha sostenido el Servicio de Impuestos Internos, ya que además el gasto se encuentra asociado a labores de riego del sector hacienda, como claramente indica la Orden de Compra N° 1.803. Además, la Ley al hacer referencia a las casas patronales, no distingue las características que deben concurrir en este tipo de inmueble, por todo lo anterior, no procede cuestionar los gastos en que se ha incurrido para estas obras que dicen relación con la construcción de una caseta para la bomba de la piscina, la cual se utiliza para labores de riego en el sector hacienda. d.- Gastos por depreciación. La Resolución Exenta N° 07 reclamada señala que la depreciación de un sistema de control de producción y cosecheros y software control producción packing, incorporado al inventario de la empresa en el periodo 11/2002, a los cuales, de acuerdo a los registros proporcionados por el contribuyente se les asignó una vida útil de 12 meses, al 31/12/2010 se encuentra agotada, por lo cual el cargo a resultado, por un monto de $6.408.203.- resulta improcedente. Al respecto, sostiene el actor, de un simple análisis de la objeción recién descrita se aprecia su inconsistencia, por cuanto la vida útil del activo fijo a que hace referencia aún no se encuentra agotada. 7 7 Termina solicitando se deje sin efecto la Resolución Exenta N° 07, de 3 de febrero de 2012, de la Unidad de Ovalle de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, modificada por la Resolución Exenta N° 11.631, de 23 de abril de 2012, determinándose que la pérdida que corresponde imputar a las utilidades no retiradas o distribuidas asciende a $263.862.285, como se declaró en el Formulario 22 folio 99989701, y que por ende, corresponde la devolución de $42.599.935, por concepto de Pago Provisional de Utilidades Absorbidas. A fojas 68 y siguientes, con fecha 20 de junio de 2012, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los siguientes argumentos: 1.- Señala que mediante formulario N°22 folio 99989701 de fecha 6 de mayo de 2011, correspondiente al año tributario 2011, la reclamante solicita devolución por pago provisional por utilidades absorbidas por un monto de $42.599.935, en relación a la pérdida tributaria sufrida ese mismo año por $263.862.285. Para verificar tal solicitud, indica, el Servicio de Impuestos Internos, por medio de la Unidad de Ovalle, practicó Notificación N° 32, formulario 3301, folio 128720, de fecha 16 de agosto de 2011, en virtud de la cual se requieren antecedentes para fiscalizar el efectivo cumplimiento de la normativa para acceder a la solicitud de devolución por el concepto ya indicado, cuyo alcance está referido a la determinación de los créditos de primera categoría recuperados en calidad de pagos provisionales por utilidades absorbidas. Detalla a continuación los documentos que en respuesta a tal requerimiento acompañó el contribuyente Del análisis de la documentación aportada, se estableció que dentro de la determinación de la pérdida tributaria para el año 2011 existían una serie de gastos no aceptados tributariamente, correspondientes a pago de Rentas Vitalicias; auspicio publicitario De Gavardo y Cía. Ltda; construcción de caseta para bomba piscina; factura N° 94119 emitida por supermercado Tangue Ltda. RUT 76.038.300-7 duplicada; nota de Crédito N° 693 emitida por Stoller de Chile S.A. correspondiente al periodo anterior y registrada aumentando el costo y no disminuyéndolo; donaciones a Hogar de Cristo, Fundación Teletón y Cuerpo de Bomberos que no cuentan con los respectivos certificados o documentos que acrediten su procedencia; depreciaciones de bienes del activo fijo que ya cumplieron su vida útil; y factura 7468 emitida por Comercial Sensitech South America Ltda., correspondiente al período anterior. Como consecuencia del análisis de la documentación aportada, concluye el Servicio, se procedió a emitir la Resolución N°07 de 03 de febrero de 2012, la cual fue objeto de la instancia administrativa denominada Reposición Administrativa Voluntaria, consagrada en el artículo 123 del Código Tributario, la cual acogió parcialmente el recurso. 8 8 2.- Expone que la reclamante solicita al Tribunal dejar sin efecto la resolución impugnada sólo respecto de los gastos consistentes en gastos por rentas vitalicias; gastos por publicidad; gasto asociado a casa patronal y gastos por depreciación. Este reclamo, sostiene el reclamado, carece de todo sustento en la forma que a continuación explica: a) Gastos por rentas vitalicias. Expresa, en cuanto a los argumentos de la reclamante, que antes se transcribieron en esta sentencia, respecto a que el precio de la renta vitalicia puede consistir en dinero o cosas raíces o muebles, como lo ha hecho; es decir, que este Servicio pareciera no aceptar que el precio de la renta vitalicia puede serlo en dineros o especie, sin embargo, indica, se puede dar por establecido que en la cuenta contable de resultado, pérdida, denominada Gastos Generales, se encuentran registrados los pagos de rentas vitalicias, de conformidad a contratos celebrados con entre la reclamante y doña Adriana Sommella Valenzuela y con don Guillermo Prohens Arias. En dichos contratos queda perfectamente establecido que los contratos de rentas vitalicias constituidas a favor de doña Adriana Sommella Valenzuela y de don Guillermo Prohens Arias, tienen su origen en la venta de activos y derechos sociales que realizaron estos últimos a la reclamante (cláusula segunda de cada contrato), adquisiciones por las cuales la referida Sociedad (reclamante), quedó adeudando la suma de trescientos millones de pesos a doña Adriana Sommella y trescientos cincuenta y cuatro millones a don Guillermo Prohens, suma que, de acuerdo a la cláusula cuarta de los referidos contratos, corresponde al precio de la renta vitalicia y que ambos beneficiarios de la renta solucionaron con los pagarés que dan cuenta de las referidas deudas. Expone que la Resolución Exenta N° 07 de fecha 03 de febrero de 2012 ahora reclamada, en ningún caso cuestiona la forma en que se efectúo el pago del precio de la referida renta vitalicia, como alega el contribuyente, ya que está claro que el precio de acuerdo a la norma legal invocada puede serlo en dinero y especies muebles o inmuebles. Sin embargo, de la lectura y análisis efectuado a los contratos de constitución de la renta vitalicia, queda de manifiesto que el origen de esta operación se encuentra en la adquisición de activos por parte de la Soc. Agrícola Cerro Campanario Ltda., los cuales son individualizados en la cláusula primera de cada uno de los contratos tenidos a la vista - alusión que no tendría sentido si no fuere ese su origen - y que el precio de la rentas vitalicias corresponde exactamente a la suma adeudada por Agrícola Cerro Campanario a ambos beneficiarios, alegación que en la etapa administrativa no se planteó y tampoco se acompañaron antecedentes que dieran cuenta que el pago de la deuda de Cerro Campanario con los vendedores de los derechos sociales haya sido saldado de otro modo, sino que muy por el contrario se ha saldado en el tiempo con el pago de la renta mensual. Respecto a si el pago de la renta vitalicia constituye un gasto aceptado tributariamente, sostiene que no corresponde a gastos necesarios para producir la renta 9 9 generada durante el año comercial 2010, derivada de su actividad agrícola. Lo anterior atendido que, al analizar el objeto social establecido en la constitución de la Sociedad Agrícola Cerro Campanario Ltda., según consta en la cláusula segunda de la escritura pública de fecha 11 de junio de 1993, firmada ante el Notario Público Oscar Fernández Mora de la ciudad de Ovalle, se expresa "la explotación de la actividad agrícola en predios propios o ajenos, especialmente la actividad vitivinícola, como asimismo las actividades relacionadas y conexas a las anteriores, sin perjuicio de otros objetos sociales que los socios acuerden realizar unánimemente”. Por tanto, no es parte del objeto social de la empresa la constitución de rentas vitalicias en forma independiente a su actividad agrícola. Agrega que el contribuyente en su reclamo ha señalado que el Servicio a mezclado, sin razón, la situación tributaria de los pagos realizados por la reclamante, en cumplimiento de contratos de renta vitalicia válidamente celebrados, con la forma en que los beneficiarios de tales rentas vitalicias pagaron el precio de dichos contratos, lo cual no resulta correcto al amparo de nuestra legislación. Hace referencia al Oficio N° 192 de fecha 21 de enero de 2005 y el oficio N° 2.749 de fecha 03 de septiembre de 2009 , concluyendo que a su juicio resulta claro que el tratamiento tributario de la renta obtenida por el deudor de un contrato de renta vitalicia difiere del tratamiento de las rentas obtenidas de las actividad agrícola clasificada en el Art. 20 N° 3 del D.L. 824/1974, toda vez que la renta vitalicia es un contrato oneroso aleatorio, sea que el precio del contrato se haya pagado en dinero o en cosas raíces o muebles, sólo existe a ese momento una contingencia incierta de ganancia o pérdida, la cual sólo se dilucidará al cumplirse la condición que ponga término a la referida obligación de pago de la renta o pensión periódica, momento en cual deberá determinarse la pérdida o ganancia de la referida operación, por lo cual, resulta improcedente que el contribuyente registre como un gasto necesario para producir la renta el pago de la renta o pensión vitalicia constituida a favor de don Guillermo Prohens y doña Adriana Sommella, ya que la determinación de pérdida o ganancia que produzcan estos contratos debe determinarse al momento de cumplirse la condición que le pone término. Por último, en cuanto a que los pagos que realizó Cerro Campanario en cumplimiento de los referidos contratos de constitución de rentas vitalicias cumplen con todos y cada uno de los requisitos del Art. 31 de la Ley de la Renta, explica que no es así, ya que este gasto no se corresponde con el tratamiento de las rentas obtenidas de la actividad agrícola clasificada en el artículo 20 N° 3 del D.L. 824/1974. Además, dichos pagos no podrían considerarse como gastos, toda vez que tienen su origen en las adquisiciones de activos por parte de Agrícola Cerro Campanario Ltda. Agrega que, respecto a que la Sociedad recibió y reconoció como ingreso el precio de tales contratos, incrementando su base imponible y tributando en consecuencia por ello, indica que en verdad, de la revisión efectuada a los antecedentes puestos a disposición del Servicio por Agrícola Cerro Campanario, se constató que en el año comercial 1998, año tributario 1999, periodo en el cual 10 10 se suscribieron los referidos contratos, no se contabilizó, recibió ni agregó a la Renta Líquida Imponible ninguna cantidad por concepto de rentas derivadas de contratos por rentas vitalicias y aunque así se hubiese hecho, dicho agregado no correspondería, por las razones expuestas anteriormente en relación a que la constitución de las referidas rentas corresponde a un contrato aleatorio oneroso, sea que el precio del contrato se haya pagado en dinero o en cosas raíces o muebles, sólo existe a ese momento una contingencia incierta de ganancia o pérdida, la cual sólo se determinará al cumplirse la condición que ponga término a la referida obligación. Respecto a que, según indica el reclamo, se trata de gastos necesarios para producir la renta, toda vez que se encuentra obligado por un contrato válidamente suscrito, indica el Servicio que estando la reclamante obligada a realizar el pago de las rentas vitalicias constituidas conforme a un contrato, dicha obligación, por si sola, no otorga al gasto la característica de necesario para producir la renta, debiendo atenderse a la naturaleza del gasto para realizar tal calificación; por lo que estos gastos no cumplen con los requisitos legales. b.- Gastos por publicidad. Expresa que dicho gasto se ha estimado que no cumple con los requisitos establecidos en el Art. 31 del D.L. 824/1974, debido a que no se ha acreditado por parte del contribuyente que corresponda a un gasto necesario para producir la renta: el contribuyente no ha aportado más antecedentes que los de análisis en la etapa de fiscalización, sustentando el gasto en la factura respectiva, su contabilización y en el Oficio 5.433 de 28 de diciembre de 2004 emitido por el Servicio. Indica que la acreditación por parte del contribuyente es de absoluta relevancia, y la factura N° 322 emitida por De Gavardo y Cía. Ltda. reza en su descripción "Auspicio publicitario vehículo prensa piloto Rally Carlo D" Gavardo P. Dakar 2010". Con esta descripción no es posible determinar si el pago por esta factura corresponde a un auspicio al referido piloto de Rally o una publicidad efectivamente realizada durante el desarrollo del Rally Dakar 2010, para lo cual sería necesario verificar el contrato suscrito en los términos que es invocado como gasto necesario por el reclamante, el que no se adjuntó c.- Gasto asociado a casa patronal. Señala que al respecto el reclamante indica que la Resolución pretende equivocadamente que el monto señalado se trate como un incremento de activo y no como un gasto necesario para producir la renta; también alega que respecto de este gasto, no se ha dado aplicación a la regla especial contenida en el Art. 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, lo cual indudablemente produce como consecuencia la invalidez de la Resolución. Respecto de este último punto, precisa que el alcance de la fiscalización efectuada corresponde al correcto cumplimiento de los requisitos exigidos para la solicitud de devolución del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA), por el año tributario 2011, que forma parte del programa denominado Selectivos S-01/S-06 año tributario 2011, cuyo alcance está referido a la determinación de los créditos de primera categoría recuperados en calidad de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, por lo que resulta 11 11 improcedente, en este proceso de fiscalización, las determinaciones que alega el contribuyente y en ningún caso la falta de éstas, producirían la invalidez de la Resolución como se pretende, pues la misma norma legal establece que "En el caso de contribuyentes que realicen actividades en lugares rurales, no se considerará retiro el uso o goce de los activos de la empresa ubicados en esos lugares”. En cuanto a la factura por "Construcción de caseta para bomba piscina", que según el reclamante corresponde a un gasto de explotación y no a un activo fijo de la empresa, aludiendo a lo establecido en el Art. N° 8 del Reglamento de Contabilidad Agrícola. Señala el Servicio que no es efectivo que dicha norma le permite calificar como gasto de explotación, la construcción de caseta para bomba piscina, considerándolo como una obra de conservación del activo fijo, que para este caso, sería el sistema de riego sector hacienda o la bomba de piscina de la casa patronal. A juicio del Servicio, resulta evidente que la descripción de la factura N° 27, corresponde a la construcción de un bien (una caseta) que tiene como destino una función permanente en la actividad agrícola, que formara parte del sistema de riego de la empresa y que en ningún caso corresponde a un gasto de conservación de dicho sistema, sino a un nuevo activo. d.- Gastos por depreciación. Refiriéndose a la alegación del reclamante en orden a que la vida útil del activo fijo a que se hace referencia en la Resolución aún no se encuentra agotada; señala el Servicio que de la Resolución se desprende que una vida útil de 12 meses, de un bien adquirido o inventariado en 11/2002, se agotará en 10/2003 y por tanto, siendo la fecha del balance el 31 de diciembre de 2010 y habiendo trascurrido ocho años y dos meses desde su adquisición, la vida útil asignada a ese bien se encuentra agotada y por tanto no corresponde que se aplique la depreciación establecida en el Art. 31, Inciso 3°, N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Agrega el Servicio que la Resolución impugnada se encuentra debidamente fundada, asimismo, que los gastos originalmente rechazados en la Resolución de autos, y teniendo presente que en virtud del recurso de reposición administrativa se acogieron los gastos por donaciones, sólo se han controvertido los recién detallados, correspondientes a rentas vitalicias, auspicio, bomba para piscina y depreciación de ciertos bienes. A fojas 83, se recibió la causa a prueba, modificada por resolución de fojas 95, aportándose las que a continuación se indican: MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES La parte reclamante presentó los siguientes documentos: copia de la resolución reclamada que rola a fojas 1 y 2; copia de la resolución exenta n° 11.631 de fecha 23 de abril de 2004 que resuelve solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, que rola a 12 12 fojas 3 a 12; copia de notificación n° 10014, que rola a fojas 13; copia de oficio n° 550 de 2010, que rola a fojas 14 a 17; copia de oficio n° 192 de 2005, que rola a fojas 18 a 22; copia autorizada de certificado de vigencia de la Sociedad reclamante, que rola a fojas 23 y 24; copia autorizada de escritura de constitución de la sociedad reclamante, que rola a fojas 25 y siguientes; copia autorizada de inscripción de extracto de la sociedad reclamante, que rola a fojas 29; copia de publicación de extracto de constitución de la sociedad reclamante, que rola a fojas 30; copia de contrato de renta vitalicia constituida por la reclamante a favor de doña Adriana Sommela Valenzuela, que rola a fojas 31 y siguientes; copia de contrato de renta vitalicia constituida por la reclamante a favor de don Guillermo Prohens Arias, que rola a fojas 37 y siguientes; cuadro con determinación de la renta líquida imponible de la reclamante que rola a fojas 43; copia de factura n° 027 proveedor Arnoldo Antonio Araya Bruna, que rola a fojas 44; copia de registro contable de la reclamante que rola a fojas 45; copia de folio 00010895 del libro diario de la reclamante que rola a fojas 46; copia de formulario 22 de la reclamante año tributario 2004, que rola a fojas 47; copia de determinación de la renta líquida imponible de la reclamante al 31.12.2000, que rola a fojas 153 a 154; copia de determinación de la renta líquida imponible de la reclamante al 31.12.2003, que rola a fojas 132; copia de libros mayores de la reclamante año tributario 2004, que rola a fojas 134 a 135; balance tributario a diciembre de 2003, que rola a fojas 136 a 140; copia de libros mayores de la reclamante año tributario 2001, que rola a fojas 141 a 142; copia de libros diarios de la reclamante año tributario 2001, que rola a fojas 143 a 144; balance tributario a diciembre de 2000, que rola a fojas 145 a 146; documento explicativo de los contratos de renta vitalicia, que rola a fojas 147 a 151. La parte reclamada acompañó los siguientes documentos: copia libro diario periodo diciembre de 2010, de la reclamante que rola a fojas 114; copia libro diario periodo noviembre de 1997, de la reclamante que rola a fojas 115; .copia libro diario periodo diciembre de 2003, de la reclamante que rola a fojas 116; copia libro diario periodo marzo de 1997, de la reclamante que rola a fojas 117; copia de balance tributario de la reclamante diciembre de 2003, que rola a fojas 118 a 122; copia de balance tributario de la reclamante diciembre de 2000, que rola a fojas 123 a 128. La parte reclamada presentó a declarar al testigo, funcionario del Servicio de Impuestos Internos, Rodrigo Andrés Leiva Gómez, cuya declaración rola a fojas 152. A fojas 158 y siguientes y 163 y siguientes, rolan observaciones a la prueba formuladas por las partes reclamada y reclamante, respectivamente. A fojas 161, con fecha seis de agosto de 2012, se ordenó traer los autos para fallo. CONSIDERANDO: 13 13 1°.- Que a fojas 48 y siguientes, con fecha 24 de mayo del año 2012, comparece don JAIME EUGENIO PROHENS SOMMELLA, en representación de Sociedad Agrícola Cerro Campanario, RUT N° 78.395.470-2, ambos ya individualizados en esta sentencia, interponiendo reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Resolución número 07 de fecha 3 de febrero de 2012, modificada por la Resolución Exenta n° 11.631 de 23 de abril de 2012, ambas emitidas por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, que informa disminución de pérdida tributaria y disminución de devolución por pago provisional por utilidades absorbidas para el año tributario 2011, solicitando que se deje sin efecto. 2°.- Que los argumentos expuestos por la reclamante latamente en la parte expositiva, se pueden resumir en que todos y cada uno de los gastos cuestionados por el Servicio en la resolución reclamada, cumplen con los requisitos establecidos en la ley de la renta y la pérdida declarada en el formulario 22 del año tributario 2011, es procedente en los términos que fue invocada. Respecto de los gastos en particular, señala lo siguiente: a.- Gastos por pagos en rentas vitalicias: cita lo dispuesto en el artículo 2267 del Código Civil, en cuanto a que el pago de la renta vitalicia puede ser en dinero o en especie, confirmado con lo dispuesto en el oficio del Servicio de Impuestos Internos n° 550 del 6 de abril de 2010. Señala que el gasto por pago de rentas vitalicias es procedente: que estos contratos no tienen su origen en la venta de derechos sociales y bienes raíces como lo indica la resolución reclamada. El pago acordado entre la sociedad reclamante y los beneficiarios se acordó en dinero, operando una confusión, ya que la sociedad era deudora de los beneficiarios. Indica que los contratos de renta vitalicia reportaron un ingreso para la sociedad el año 2004, aumentando su base imponible y tributando por ello. b.- Gastos por publicidad: indica que este tipo de gastos son necesarios de acuerdo al artículo 31 de la ley de impuesto a la renta, así lo reconoce el Servicio de Impuestos Internos en oficio n° 5433 del año 2004, se encuentra debidamente contabilizado y la sociedad se encuentra obligada a pagarlo en virtud de un contrato válidamente suscrito. c.- Gasto asociado a la casa patronal: expresa que en este punto, de acuerdo a su giro, se rige por el reglamento de contabilidad agrícola, que considera a las casas patronales como activos fijos respecto de los cuales se hace un uso por parte de los socios y no corresponde a un incremento del activo fijo, además el gasto se encuentra asociado a labores de riego del sector hacienda, como lo indica la orden de compra n° 1803. Agrega que respecto de este gasto, no se ha dado aplicación a la regla especial contenida en el Art. 21 del la Ley de Impuesto a la Renta, lo cual indudablemente produce como consecuencia la invalidez de la Resolución. d.- Gastos por depreciación: señala que la vida útil de los bienes de referencia no se encuentra agotada por lo que es procedente su deducción. 14 14 3°.- Que, a fojas 68 y siguientes, con fecha 20 de junio de 2012, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los argumentos que se expusieron latamente en la parte expositiva, y que se pueden resumir en los siguientes. a.- En cuanto a la renta vitalicia, señala que de acuerdo a los contratos respectivos el precio de la renta no ha sido el monto adeudado por la reclamante a la beneficiaria de la renta por concepto de la venta de derechos sociales de ésta. Indica que los contratos de rentas vitalicias tienen su origen en la venta de activos y derechos sociales que realizaron estos últimos a la reclamante, adquisiciones por las cuales la sociedad reclamante quedo adeudando trescientos millones a la Sra. Somella y trescientos cincuenta y cuatro millones al Sr. Prohens. Señala que la resolución reclamada no cuestiona la forma como se efectuó el pago de la renta vitalicia. Claramente la operación tiene su origen en la adquisición de activos para la reclamante y la renta vitalicia es el precio de los mismos, no obstante no se alegó así en la sede administrativa. Expresa que la renta vitalicia no constituye un gasto necesario para producir la renta del año comercial 2010 derivada de la actividad agrícola de la reclamante, de acuerdo a su objeto social, ya que no es parte de éste la constitución de rentas vitalicias en forma independiente a la actividad agrícola. Señala que el reclamante ha rebajado como gasto estos conceptos que no tienen relación con su actividad agrícola habitual. Expresa que el tratamiento de las rentas obtenidas por una renta vitalicia difiere de las obtenidas en la actividad agrícola, ya que al ser un contrato aleatorio sólo al final del contrato se determinará el incremento patrimonial, no obstante agrega que revisadas las declaraciones de impuesto a la renta de la reclamante del año tributario 1999, en el que se suscribieron los contratos, no se agregó ninguna cantidad por concepto de los referidos contratos y aunque así fuera no hubiera correspondido. Agrega que la circunstancia de estar obligado por un contrato no otorga por sí sola el requisito de necesariedad al gasto. b.- Respecto al gasto por publicidad, la parte reclamada señala que de la glosa de la factura no se puede inferir si se trata de una publicidad o de un auspicio y esta diferencia es fundamental para determinar si es un gasto necesario o no, para lo cual habría que revisar el contrato, el que no ha sido aportado. c.- En cuanto al gasto asociado a la casa patronal, señala que se trata de un activo fijo de acuerdo al artículo 2 n° 4 del D.S. N° 1.139 del Ministerio de Hacienda del año 1990, sobre reglamento de contabilidad agrícola. Indica que corresponde además a un nuevo activo y no a la mantención de uno. Señala que no resulta aplicable la norma del artículo 21 de la Ley de la Renta. 15 15 d.- En lo que se refiere al gasto por depreciación, señala que la vida útil del bien se encontraba agotada, por lo que no corresponde su deducción como gasto por depreciación. 4°.- Que, en cuanto al acto reclamado, a través de la Declaración Anual de Impuesto a la Renta correspondiente al Año Tributario 2011, Formulario 22, Folio N° 99989701, de fecha 06/05/2011, la reclamante solicitó devolución por la suma de $42.599.935, por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas, en relación a la pérdida tributaria del ejercicio de $263.862.285, a lo cual se dio lugar sólo en parte a través de la resolución reclamada rolante a fojas 1. Dicha Resolución es la número 07 de fecha 3 de febrero de 2012, emitida por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos. Según se lee en los vistos, esta se dictó al amparo de las normas establecidas en los artículos 2, 14, 19, 20, 21, 29 al 33, 41, 65, 73, 74, 79, 84, 95 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta y artículos 8 bis, 11 al 14, 21, 24, 59, 63, 64, 65, 97, 132 y 200 del Código Tributario. 5°.- Que, la resolución reclamada indica en sus considerandos que existen ocho gastos, reproducidos en la parte expositiva, que no cumplen con los requisitos legales para ser imputados como tales, a saber, pagos de rentas vitalicias, pagos a la empresa De Gavardo y cía. Ltda., factura por construcción de caseta para bomba piscina, factura de supermercado El Tangue Ltda., que habría sido incluida dos veces, nota de crédito de la empresa Stoller de Chile S.A., por diferencia de tipo de cambio, donaciones varias, determinados gastos por depreciación, gastos de exportación facturados por la empresa South America Ltda., que corresponderían al periodo anterior. De estos gastos, el Servicio de Impuestos Internos mediante la resolución n° 11.631 de fecha 23 de abril de 2012, que se pronuncia sobre solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, aceptó el gasto correspondiente a donaciones. 6°.- Que, es preciso dejar constancia que el objeto del presente litigio es resolver la validez de la resolución administrativa reclamada, en todo o en parte, en cuanto el Servicio al disponer lo indicado en ella, afectó la determinación de la deuda impositiva efectuada por la contribuyente. De esto se desprende que no es llamado este Tribunal a determinar dichas diferencias de impuesto, cuestión propia de las liquidaciones de impuesto que debe efectuar la administración tributaria, cumpliendo los trámites legales y dentro de los plazos que al efecto le otorga la ley. 7°.- Que, las alegaciones deducidas por el reclamante en su libelo, atacan el fondo de la resolución reclamada, en cuanto a la procedencia de la imputación de los gastos objeto del presente pleito, y no ataca la validez de la resolución reclamada, en cuanto acto administrativo. Por lo que en estas circunstancias, y habiéndose avocado el reclamante a la defensa de cuatro de los siete gastos, cuya denegación se mantuvo vigente después de la revisión de la actuación fiscalizadora, debe necesariamente entenderse que los otros tres, en cuanto el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido su improcedencia en esta etapa 16 16 judicial, deben mantenerse a firme en cuanto a su improcedencia. Es por esto que desde ya se entenderá confirmada la resolución reclamada respecto de los gastos que se indican en la resolución n° 7 que rola a fojas 1 y 2 de autos, y que son signados con los números 4, 5 y 8. Tampoco se hará cargo la presente sentencia del gasto signado con el número 6 de la resolución reclamada, en cuanto éste habría sido aceptado por el Servicio de Impuestos Internos en la resolución n° 11.631, que se pronuncia sobre solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora. 8°.- Que, según se observa de los fundamentos legales del proceso llevado adelante por el Servicio y que culminó con la negación de la devolución solicitada por el contribuyente, se trata de una fiscalización en el marco y con las restricciones que imponen los artículos 59 del Código Tributario y 97 de la ley de impuesto a la renta, tal como se lee en los vistos de la Resolución en estudio. El artículo 59 dispone que, en lo que nos interesa para estas explicaciones, cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo fatal de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros. Más adelante, en su inciso final, agrega el artículo que el Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Respecto solicitudes de devolución cuyo fundamento sea uno distinto al indicado, por lo dispuesto en el artículo 8 bis N° 2 y 8 del mismo Código, simplemente deben otorgarse en forma completa y oportuna, y en todo caso, resolverse sin dilación. Esta norma debe armonizarse con el artículo 97 de la Ley de la Renta y el artículo 96 con que se relaciona, en cuanto este último dispone que cuando la suma de los impuestos anuales a que se refieren los artículos anteriores, resulte superior al monto de los pagos provisionales reajustados en conformidad al artículo 95, la diferencia adeudada deberá reajustarse de acuerdo con el artículo 72 y pagarse en una sola cuota al instante de presentar la respectiva declaración anual. Por su parte, la norma del N°97, dispone que el saldo que resultare a favor del contribuyente de la comparación referida en el artículo 96, le será devuelto por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto a la renta. En su parte final esta norma señala que el contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda deberá restituir la parte indebidamente percibida, reajustada ésta, previamente, según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor experimentado entre el último día del mes anterior al de devolución y el último día del mes anterior al reintegro efectivo; más un interés del 1,5% mensual por cada mes o fracción del mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece el Código Tributario en su artículo 97, Nº 4, cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución maliciosamente falsa o incompleta. 17 17 9°.- Que, de esta forma, resulta suficientemente claro que enfrentada la administración tributaria a una declaración que contiene una solicitud de devolución, en principio deberá acceder a ella. No obstante lo cual, en virtud de las facultades fiscalizadoras que se le otorgan por la Ley al Servicio, éste puede someter a revisión los fundamentos de la solicitud, dentro de los plazos perentorios que la Ley le impone; en la especie, ha existido esta revisión y ella se efectuó mientras se encontraban vigentes los plazos legales. En general, producto de la fiscalización, puede resultar que se acceda a la petición en todo o en parte o que se niegue lugar a lo pedido; de rechazarse la petición aunque sea en parte, como acto administrativo que es la Resolución que se pronuncia sobre ello, deberá ser debidamente fundada en el marco de las normas legales aplicables en la materia y conforme los antecedentes de hecho que sustenten la determinación. 10°.- Que, en todo caso, no basta con la mera declaración del contribuyente para que se acceda a la solicitud de devolución que contenga, por el contrario, acá cobra aplicación lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, en cuanto ordena que le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. 11°.- Que, conforme las normas antes relacionadas, en la especie, al haber solicitado el contribuyente devoluciones y habiendo sido negadas en parte por el Servicio en la Resolución reclamada, es necesario determinar si la administración y el contribuyente han cumplido con sus respectivas cargas legales, esto es, que requerido al efecto el contribuyente, efectivamente haya demostrado la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, referido a su solicitud de devolución. Por su parte, el Servicio, al disponer que no se debía acceder a la solicitud, esta Resolución debe haberse fundado legalmente. 12°.- Que, si quedare establecido que al emitirse la Resolución, esta cumplió con las exigencias legales que le otorgan validez, conforme la misma norma del artículo 21 citado, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anule o modifique la resolución que motivó el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. Finalmente, conforme el artículo 132 del Código Tributario, la prueba rendida para los fines indicados por el artículo 21, será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, conforme lo cual, será por razones jurídicas, simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, que se les asignará valor o se desestimarán las pruebas aportadas. 13°.- Que, siendo el fondo del asunto sometido a la decisión de este Tribunal, determinar si procede o no la imputación de determinados gastos del contribuyente 18 18 reclamante, que fueran rechazados en la resolución reclamada. En este sentido conviene precisar cuáles son los requisitos del gasto de acuerdo al artículo 31 de la Ley de la renta, algunos generales, para todo tipo de gasto, y otros especiales, dependiendo del tipo de gasto de que se trate. Los requisitos generales son: que sean necesarios para producir la renta, que no hayan sido rebajados como costos, pagados o adeudados en el ejercicio comercial respectivo y que sean acreditados o justificados fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos. En el caso de autos, teniendo la devolución de impuestos, en la parte en que ha sido rechazada, su fundamento directo en la procedencia de determinados gastos, se analizará si estos cumplen con los requisitos legales respectivos. 14°.- Que, conforme se ha venido razonando, se puede establecer que la resolución reclamada, en lo que se refiere a estos fundamentos, se habría ajustado a derecho, en cuanto no dio lugar a la devolución de impuestos de la reclamante, basada en que no se habría acreditado con los antecedentes que se le indicó, la real existencia de los gastos que explican la devolución solicitada. No obstante ello, según se razonó en número 12° de las consideraciones de esta sentencia, se debe determinar si en esta instancia judicial, el reclamante ha superado las observaciones formuladas por el Servicio en la resolución reclamada y ha logrado acreditar la procedencia de la devolución por cada uno de los créditos que la invoca, que en este caso tienen su sustento en los gastos por rentas vitalicias, por publicidad, construcción de una caseta para piscina y depreciación. 15°.- Que, uno de estos requisitos generales, del conjunto de requisitos de los gastos antes señalados, es que deben ser acreditados o justificados fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos, al respecto la actividad probatoria del reclamante consistió en acompañar documentos que consisten básicamente en respaldos de sus asientos contables, documentos explicativos de los mismos, contratos de rentas vitalicias y factura por la construcción de caseta para la bomba de piscina. Estos antecedentes son suficientes para demostrar que efectivamente se realizaron los desembolsos, incluso no se hace cuestión al respecto por parte del Servicio. No obstante lo anterior, los restantes requisitos y en especial si se trataba de gastos que resultaban necesarios para producir la renta, es lo que constituye el cuestionamiento fundamental efectuado por la administración. 16°.- Que, respecto de los gastos en el pago de rentas vitalicias, el mero acompañamiento de los contratos respectivos, que dan cuenta de su efectiva celebración, no constituye una actividad probatoria suficiente para acreditar la necesariedad del gasto. En efecto, si bien no está en discusión su existencia y modalidad de pago, ni tampoco su procedencia como gasto, en caso de ser ésta necesaria para producir la renta. No ha probado el reclamante la vinculación de estos pagos por rentas vitalicias, con la producción de su renta de primera categoría, como de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, era su deber. En este caso la necesariedad del gasto es una cuestión fáctica y que debe analizarse caso a caso, no bastando para acreditar esto los contratos respectivos y los 19 19 asientos contables, sino que debe acreditarse como es que la celebración de estos contratos es necesaria para producir la renta de la categoría, de tal modo que hagan procedente la deducción como gasto de los pagos respectivos. 17°.- Que, tal como sostiene el Servicio, haciéndose cargo de las alegaciones del reclamante que pretenden justificar el carácter de necesario de los pagos de la renta en virtud del contrato de renta vitalicia, este gasto no se corresponde con el tratamiento de las rentas obtenidas de la actividad agrícola que es el giro o actividad de la reclamante. No se trata de un gasto que por su propia naturaleza se pueda entender propio de la actividad agrícola y que como tal haya sido efectuado, precisamente, para producir las rentas propias de su giro, de forma tal que la supresión mental de ese desembolso hubiese significado la imposibilidad o dificultad para generar el incremento patrimonial del periodo. En relación con este punto, se debe descartar la alegación del reclamante en cuanto a que se trataría de un gasto necesario para producir la renta por encontrarse obligado por un contrato válidamente suscrito; tal razonamiento permitiría rebajar en calidad de gasto cualquier pago al que se obligue un contribuyente, lo que dejaría al entero arbitrio del contribuyente determinar sus gastos tributarios y con ello la renta imponible; claramente no es ese supuesto, el de serle obligatorio cumplirlo, el que le otorga el carácter de necesario para producir la renta, se debe atender a la naturaleza del gasto para realizar tal calificación. 18.- Que, según quedó establecido en el proceso con los antecedentes que aportó la propia reclamante, como son los contratos de renta vitalicia y sus registros contables, los pagos de las rentas pactadas en dichos contratos, tienen su origen en las adquisiciones de activos por parte de Agrícola Cerro Campanario Ltda; por los cuales esta sociedad quedó adeudando trescientos millones a la Sra. Somella y trescientos cincuenta y cuatro millones al Sr. Prohens, deuda que en lugar de ser extinguida mediante el pago del precio, lo fue mediante el otorgamiento de una renta vitalicia a sus acreedores. Los valores, oportunidad y el conjunto de las operaciones involucradas hacen evidente que se ha querido alterar el normal nacimiento de obligaciones tributarias derivadas del incremento patrimonial que generó la operación a los titulares de los derechos sociales cedidos, cambiando la utilidad por un ingreso no renta; además de alterar un posible impuesto a la herencia, así como la instrumentalización de la figura de la renta vitalicia para no generar una renta tributable a la empresa que se obligó al pago de la renta vitalicia, en cuanto al contratarla no es posible determinar la existencia de un incremento patrimonial. 19°.- Que, además, al contrario de lo sostenido por la reclamante en su defensa, no se acreditó en autos que la Sociedad recibió y reconoció como ingreso el precio de tales contratos, incrementando su base imponible y tributando en consecuencia por ello. Por el contrario, el testigo presentado por el Servicio y que declaró a fojas 152, precisamente da cuenta de los aspectos contables que tuvo a la vista para concluir que resultaba improcedente admitir el gasto en cuestión; entre otros aspectos, que no existió el año 1998 un 20 20 ingreso que representara la renta vitalicia; testigo que dio razón de sus dichos y que mostro poseer conocimientos técnicos en la materia, además de haber participado directamente en la revisión de la solicitud del reclamante y en la confección de la respuesta que le dio el Servicio. Estas circunstancias, unida al hecho que, como se relató en el considerando anterior, si la finalidad del conjunto de las operaciones fue evitar el pago de la deuda a través de su reemplazo por una renta vitalicia, buscando evidentes beneficios tributarios para los padres de los socios de la sociedad reclamante (Parentesco del que da cuenta el funcionario fiscalizador recién referido y se puede presumir de los apellidos de los involucrados) y para la sociedad misma derivado de la naturaleza jurídica del contrato de renta vitalicia, no es posible concluir que los posteriores pagos efectuados a consecuencia de una contratación extraña al giro de la empresa puedan ser admitidos como necesarios y relacionados con el giro de la empresa y servir para disminuir la renta imponible. En definitiva, si bien la operación en su conjunto no ha sido cuestionada, los desembolsos que estas operaciones han significado a la empresa, consistentes en el pago de las rentas pactadas con los padres de los socios, en ningún caso reúnen los requisitos que la ley establece para admitirlo como gasto necesario para generar la renta del periodo, por lo que se confirmará la actuación del Servicio a este respecto. 20°.- Que, igualmente, en cuanto a los gastos por publicidad y por depreciación, no pueden ser admitidos para los efectos que se les otorgó en la determinación de la renta líquida imponible, ya que respecto de su procedencia no se ha adjuntado al proceso más prueba que los respectivos asientos contables, lo cual no es suficiente, ya que no es un hecho controvertido el que se hayan oportunamente contabilizado, sino, que lo es, su procedencia como gasto, es decir el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la ley de la renta. En efecto, respecto del gasto por publicidad invocado, no se ha acompañado siquiera la factura respectiva, la que es referida por el Servicio en su escrito de traslado, dando cuenta que la tuvo a la vista, pero haciendo presente que su detalle es insuficiente por si solo para establecer las características del gasto. Tampoco se acompañó el contrato que dio origen al pago, ni otros antecedentes que permitan establecer las particularidades del desembolso que, a su vez, pudieran conducir a considerarlo necesario para generar la renta en cuestión. De otro lado, respecto a la adquisición del activo que origina la depreciación cuestionada y su vinculación con la correspondiente tabla de vida útil, tampoco se acompañaron antecedentes demostrativos de la efectividad del gasto; sin perjuicio que el reclamo parece sustentarse en un error al confundir meses con años de vida útil. Siendo estos puntos de carga del contribuyente, el reclamo no podrá prosperar en esta parte. 21°.- Que, en lo que respecta al gasto por construcción de caseta para bomba piscina, el reclamante acompañó la factura n° 027 correspondiente al proveedor Arnoldo Araya Bruna, por el valor neto de $1.413.902. Dicho documento prueba la existencia del desembolso respectivo. Sin embargo, lo que ha sido materia de la impugnación del 21 21 Servicio y que el reclamante debe desvirtuar, es la procedencia de su deducción como gasto. El Servicio ha sostenido que este gasto representa la adquisición de un nuevo activo fijo, de acuerdo a lo dispuesto en el n° 4 del artículo 2 del D.S. N° 1.139 del Ministerio de Hacienda del año 1990. 22°.- Que para el Reglamento indicado, siguiendo las alegaciones del reclamante, según su artículo 2 número 4, las "casas patronales", forman parte del activo fijo o inmovilizado, es decir, las considera como bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola. De este modo, las casas patronales en que se desarrollen actividades agrícolas formarán parte del activo fijo del contribuyente, y también los bienes respecto de los cuales se efectúa el uso por parte de los socios de la sociedad que estén también situados en dicho lugar. En el mismo sentido se expresa la Circular del servicio N° 22, de 29 de Abril de 1991, en su numeral 4° indica que el Activo Fijo o Inmovilizado corresponde a: ''(...), los bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola, como ser: predios construcciones, derechos de aprovechamiento de agua, obras de regadío y drenaje, captaciones de agua, silos, casas patronales y de inquilinos, instalaciones, maquinarias, vehículos, plantaciones frutales y no frutales, bosques naturales, animales que se destinen a la reproducción, a la lechería, al trabajo o a la producción de lana o pelo, aves de postura y reproducción y los animales que se adquieran o críen en el predio para los mismos fines, aunque todavía no estén cumpliendo sus funciones (...)”. 23°.- Que, en relación a los gastos, punto en el cual surge la diferencia de interpretación entre las partes, el artículo 8 del Reglamento señala: "Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, los contribuyentes, podrán, para los efecto de facilitar la determinación de la renta imponible, registrar como costo directo de los bienes del activo realizable y de los animales y plantaciones frutales, no frutales y bosques, del activo fijo, el precio de adquisición de ellos y los demás valores imputables al mismo, tales como reajuste del precio, revalorizaciones legales, fletes y seguros. En este caso, los demás desembolsos en que se incurra para la obtención o mantenimiento de los referidos bienes se considerarán gastos de explotación del ejercicio." 24°.- Que, de la lectura de la norma anterior, resulta claro que en ella se contempla un tratamiento especial respecto de ciertos gastos que pueden ser tratados como costo. En efecto, el artículo 7 señala las reglas aplicables a la determinación de la renta líquida imponible, que comprende las normas que la Ley de la Renta da para costos y gastos; luego, atendida las particularidades de la actividad agrícola, el artículo 8 otorga la posibilidad de tratar como parte del costo determinados desembolsos, que se refieren al activo realizable y ciertos bienes del activo fijo consistentes en los animales del activo fijo que expresamente señala. Finalmente el artículo 8 señala que no cuentan con la posibilidad de este tratamiento especial los demás desembolsos en que se incurra para la obtención o mantenimiento de los referidos bienes. De esta forma, no tratándose en la especie ni de un bien del activo 22 22 realizable, para lo cual ha de estarse al concepto del artículo 2 N° 5 del Reglamento tantas veces citado, ni de los animales a que se refiere el artículo ocho, no es posible darle aplicación al caso de autos. 25°.- Que conforme el claro tenor literal de la norma, la “construcción de caseta para bomba piscina”, como se lee en la factura en cuestión y que estaría asociado a la Casa Patronal, no puede entenderse que corresponde a un gasto de explotación del ejercicio. Los desembolsos a que se refiere la disposición del artículo 8 inciso segundo del Reglamento de Contabilidad Agrícola, a los cuales se les puede dar el tratamiento de gastos del ejercicio, son otros desembolsos que no constituyan bienes destinados a una función permanente de la actividad agrícola, de tal forma que sean un activo nuevo, como es el caso de la construcción de un inmueble para bomba de agua de riego. 26°.- Que, como quedó dicho en el número 22°, la reclamante invoca en su apoyo las instrucciones impartidas en la Circular del Servicio N° 22, de 29 de Abril de 1991. Sin embargo, dicha normativa administrativa, luego de transcribir el Reglamento de Contabilidad Agrícola, dentro de cuyas normas se encuentran los conceptos de activo fijo, los explica en el punto III, donde, para lo que nos interesa, en el punto III.1.d), se refiere al activo fijo o inmovilizado, reiterando el concepto del reglamento y da como ejemplo, entre otros tantos, las construcciones como casas patronales, las obras de regadío, las instalaciones en general, siempre y cuando se condiga con el concepto, esto es, aquellos bienes destinados a una función permanente dentro de la explotación agrícola, es decir, que han sido adquiridos sin el propósito de venderlos o ponerlos en circulación. 27°.- Que, especialmente respecto de este punto y según se explicó en la primera parte de esta sentencia, el objeto del pleito ha sido determinar la procedencia o no de la devolución solicitada por la reclamante, que en principio el Servicio se encuentra obligado a otorgar. De esta forma, el que se confirme en esta sentencia que no es procedente la devolución solicitada, en nada impide que se efectúen las rectificaciones necesarias por el contribuyente tendientes a dar al desembolso el tratamiento tributario correcto. Del mismo modo, si se hubiese dejado sin efecto la resolución reclamada, ello implica que la devolución debe materializarse, pero deja libre las facultades fiscalizadoras del Servicio para, mediante las correspondientes citación y liquidación, determine las diferencias de impuesto que pudiera corresponder, cuestión que no ha sido materia del litigio. 28°.- Que, finalmente, respecto de este supuesto gasto, el reclamo indica que no se ha dado aplicación a la regla especial contenida en el Art. 21 del la Ley de Impuesto a la Renta, lo cual indudablemente produce como consecuencia la invalidez de la Resolución. Sin embargo, no desarrolla su alegación, no explica cómo es que se habría producido tal violación tratándose de este tipo de fiscalizaciones, por lo que se negará lugar a su pretensión de nulidad por carecer de fundamento. 23 23 Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código Civil y en el Decreto Ley 824 sobre Impuesto a La Renta, se resuelve: 1°.-. No ha lugar al reclamo. Se confirma la Resolución reclamada. 2°.-. No se condena en costas al reclamante por haber tenido motivos plausibles para litigar. 3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-06-00024-2012. RUC 12-9-0000200-7. Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 2012-10-22T13:33:21-0300 Cesar Manuel Verdugo Reyes