Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, catorce de agosto de dos mil doce. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece doña María José Almonacid Jans, Rut 16.161.016-k, abogada, en representación de Chilterra S.A, Rut 76.662.520-7, ambos con domicilio en Pedro Aguirre Cerda N° 1950, comuna de Valdivia, quien interpone reclamo conforme al Procedimiento General de Reclamaciones contemplado en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario, en contra de la Liquidación N° 109, de fecha 30 de septiembre del 2011, la que fue emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia, del Servicio de Impuestos Internos. La recurrente expone, en primer lugar, que en forma previa al reclamo jurisdiccional se interpuso Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora ante el Jefe del Departamento Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, la cual fue resuelta mediante Resolución N° 9680 de 17/01/2012, siéndole notificada por cédula con fecha 31/01/2012. Agrega que en el proceso de fiscalización previa se presentaron todos los antecedentes solicitados por la Entidad Fiscalizadora, entre los que destaca el “Contrato de Asociación y Cuentas en Participación”, en el cual la reclamante tiene la calidad de partícipe. Hace alusión a la cláusula octava de dicho contrato, en virtud de la cual existiría para la reclamante la obligación de asegurar y apoyar la obtención de financiamiento necesario para el socio gestor. Agrega a lo anterior, que tanto en la Citación como en la Liquidación se cometieron diversos errores manifiestos. En primer lugar- señala- tanto en la Citación como en la Liquidación se menciona como fundamento del cobro el Artículo 31 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que se refiere a la rebaja en calidad de gasto necesario de sumas pagadas en calidad de impuesto, en circunstancias que no 1 corresponde la objeción por dicho concepto. En segundo lugar, en el texto de la citación se utiliza erradamente la expresión “renta bruta global”, en circunstancias que estamos frente a un contribuyente persona jurídica, no afecto como tal a Impuesto Global Complementario. En tercer lugar, en la citación se solicitaron los originales de pagarés que se encuentran en poder de los bancos acreedores, lo que considera un requerimiento atentatorio de los derechos de los contribuyentes. En cuarto lugar, se hizo un análisis sesgado del contrato aportado, no haciéndose cargo del análisis de la cláusula octava. Respecto a este punto agrega, que mientras en la citación no se formuló ninguna objeción a que los gastos contabilizados no cumplían con alguna cláusula del contrato, sí se hizo en la liquidación, no obstante que el contrato quedó en poder de la fiscalizadora en el periodo inicial de la revisión. A continuación, y respecto a la obtención de ingresos, sostiene que en un futuro cercano la reclamante tendrá ingresos de acuerdo a lo pactado en el contrato de asociación o cuentas en participación, una vez que se practique la liquidación de los negocios, constituyendo ingresos devengados que se incorporarán en calidad de ingresos brutos al resultado tributario, no teniendo sentido que la reclamante sólo pueda registrar ingresos, sin poder registrar también costos y gastos. Termina solicitando se decrete la anulación de la Liquidación N° 109. En subsidio, solicita que los gastos inicialmente objetados en la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, tengan la condición de gastos anticipados que deben ser aceptados en ejercicios posteriores. Los desembolsos por intereses son efectivamente fehacientes y pueden ser considerados como gastos anticipados, teniendo la condición y características de un activo tributario, por lo que en ningún caso se pueden afectar con el 35% de Impuesto Único que establece el inciso tercero del Artículo 21 de la Ley de Renta, pues la misma norma excluye a los “gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores”, debiendo dichos montos, representar solo un “ Agregado a la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría”, incidiendo en la determinación de una menor pérdida tributaria. 2 Agrega en este sentido, que sería consecuente con la ley, considerar que estos gastos necesarios se posterguen hasta el ejercicio en que la empresa deba computar sus ingresos. Hace presente que con fecha 05/12/2011 se suscribió la primera Liquidación del Contrato de Asociación, que abarca el periodo comprendido entre el 1 de mayo de 2008 y el 30 de noviembre de 2011, documento que da cuenta de la generación de ingresos por un monto de $ 268.620.176, valores que serán reconocidos en calidad de Ingresos Brutos en la Declaración Anual correspondiente al Año Tributario 2012. Solicita, en definitiva, que la Liquidación sea dejada sin efecto, considerando los montos objeto de la controversia como gastos anticipados, y en calidad de tales no afectos al Impuesto Único del inciso 3 del Artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con costas. Diligencias del proceso: A fojas 27 la reclamante da cumplimiento a lo ordenado por este Tribunal acompañado los documentos fundantes de su reclamo. A fojas 91 comparece por la parte reclamada doña Lidia Castillo Alarcón, Rut 6.716.772-K, Directora de la XVII Dirección Regional Valdivia, del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en Calle San Carlos N° 50, comuna de Valdivia, evacuando el traslado de la reclamación interpuesta contra la Liquidación N° 109, de 30 de septiembre del 2011, solicitando que el reclamo presentado sea rechazado en todas sus partes con costas, en atención a los argumentos que pasa a exponer. Afirma que la reclamante no acredita la necesidad del gasto financiero por concepto de intereses que fueron rebajados de la Renta Bruta del año Tributario 2010, ni el destino del préstamo que originó los desembolsos, haciendo presente que la reclamante no ha obtenido rentas que puedan asociarse al crédito e intereses derivados del mismo. 3 Explica que producto de la revisión efectuada a la reclamante, se detectó que no acreditó fehacientemente que los gastos registrados y declarados en el Formulario 22, correspondiente al Año Tributario 2010, fueron necesarios para producir la renta. Se procedió a practicar y notificar Citación N° 32 de 23 de junio de 2011, a la cual el contribuyente dio respuesta, no logrando desvirtuar la Partida citada, por lo cual se elaboró y notificó la Liquidación reclamada por la suma total de $114.207.475.-. A continuación, expone los fundamentos del acto reclamado. Tanto en la Citación como en la Liquidación el Servicio expresó claramente que la irregularidad tributaria detectada consistía en la contabilización de gastos correspondientes a intereses pagados por un préstamo suscrito entre Chilterra S.A. y Raboivestments Chile S.A., por lo cual se le solicitó al contribuyente que acreditara, en virtud del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la necesidad de dichos gastos, es decir, que los desembolsos efectuados por dicho concepto, eran de carácter inevitable u obligatorio para ella, como así mismo, que los citados desembolsos se relacionaban directamente con el giro o actividad de la contribuyente, que no se encuentren ya rebajados como parte del costo directo, y que la contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto. El único elemento presentado por la contribuyente para justificar la necesidad del gasto generado por el pago de los intereses, corresponde a un contrato de Asociación o Cuentas en Participación que, a su juicio, carece de la idoneidad para justificar el pago de los intereses. En relación a la obligatoriedad e inevitabilidad del gasto, el contrato de Asociación o Cuentas en Participación, en su cláusula sexta, establece que el socio partícipe, Chilterra S.A., pone a disposición de la asociación y aporta mediante un comodato los predios indicados en la cláusula primera del contrato, por tanto la obligación que la reclamante adquiere en virtud del mencionado contrato, sólo dice relación con aportar los predios agrícolas de los cuales era propietaria, de lo que se deduce que los intereses que se originaron en virtud del contrato de crédito celebrado entre Chilterra S.A. y Raboinvestments Chile S.A., no se relacionan con las obligaciones emanadas para Chilterra S.A., con respecto al referido contrato de Asociación o Cuentas en Participación, pues no existía una obligación contractual para Chilterra S.A. de aportar determinada suma de dinero 4 a la Asociación. Los intereses pagados por Chilterra S.A., no se relacionan directamente con el giro o actividad que Chilterra S.A. desarrolla, pues del análisis de la documentación efectuado en la auditoría, se determinó que los casi inexistentes ingresos declarados y contabilizados por Chilterra S.A. en el año tributario 2010 no corresponden a ingresos de su giro, sino a otro tipo de ingresos. La contribuyente se encontrará imposibilitada de reconocer los ingresos o pérdidas que se obtengan en virtud de la asociación de la que supuestamente forma parte, pues conforme a los antecedentes aportados por la propia contribuyente, no quedan acreditados contablemente el aporte, la participación, ni las formas y condiciones en que se deba repartir el resultado que se obtenga en dicha asociación, debido a que el socio partícipe -Chilterra S.A.- no ha reflejado en su contabilidad las operaciones realizadas en virtud del mencionado contrato, el que tampoco hizo constar en escritura notarial. El contribuyente no ha acreditado o justificado en forma fehaciente la necesidad del gasto ante el Servicio, ni tampoco el destino y/o aplicación que se le dio a los dineros obtenidos a través del contrato de crédito celebrado entre Chilterra S.A. y Raboinvestments Chile S.A. Específicamente, Chilterra S.A., no acreditó con documentación fehaciente ante el Servicio que los gastos por pago de intereses hayan sido necesarios e imprescindibles para generar la renta. Tampoco se acreditó que los gastos digan relación con el giro de la empresa. En relación a la petición subsidiaria que la contribuyente realiza en el escrito de reclamo, que también fue efectuada en la respuesta a la citación, el Servicio señala que no corresponde dar a los gastos por intereses pagados la calidad de gastos anticipados, pues los gastos anticipados, al igual que todo gasto, para ser considerados como necesarios para producir la renta, deben cumplir con todos los requisitos copulativos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Como ya se señaló, los gastos por los intereses pagados por Chilterra S.A. no constituyen un desembolso de carácter necesario u obligatorio, tampoco se relaciona directamente con el giro, ni se ha acreditado fehacientemente ante el Servicio el destino y/o aplicación, de los dineros obtenidos por medio del contrato de crédito que dio origen a los intereses. 5 En el acápite titulado, “Fundamentos del Reclamo”, la entidad fiscalizadora afirma que la reclamante trata de justificar el gasto por concepto de intereses, en virtud de un contrato de Asociación o Cuentas en Participación, que ni siquiera se encuentra debidamente contabilizado. Agrega que con el único fin de hacer creíble la irregular creación jurídica con que pretende justificar la necesidad de los gastos incurridos por concepto de intereses, la reclamante señala que con fecha 05 de diciembre de 2011, se suscribió la primera Liquidación de la Asociación o Cuenta en Participación, para finalmente solicitar en lo principal, que se decrete la anulación de la totalidad de la Liquidación N°109. En el acápite titulado “Marco Normativo y jurisprudencia” el Servicio realiza consideraciones respecto a la necesidad del gasto, acreditación del contenido de las declaraciones de impuestos y aplicación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. Respecto a la necesidad del gasto, hace referencia a las normas en virtud de las cuales se determina la Renta Líquida Imponible para los contribuyentes de Primera Categoría, en particular al Artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, relativo a la procedencia para deducir de la renta líquida los gastos necesarios para producir la renta. Indica que esta norma exige claramente el cumplimiento copulativo de los requisitos que establece, a los contribuyentes de primera categoría, para fines de determinar la renta líquida imponible, razón por la cual no es suficiente que un gasto se encuentre pagado o adeudado en un ejercicio comercial para deducirse de la renta bruta, sino que es primordial que él haya sido necesario para producir la renta que se declara, entendiendo que el concepto de gasto necesario no sólo dice relación con la naturaleza del gasto, sino que también con el monto del mismo, su proporcionalidad y oportunidad. Menciona como requisitos copulativos para que proceda la deducción de los gastos a la renta bruta: Que se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente, que se trate de gastos necesarios para producir la renta, señalando lo que debe entenderse por tales; que los gastos no estén ya rebajados en el cálculo de la renta bruta a que se refiere el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la 6 Renta, que se haya incurrido efectivamente en el gasto, es decir, que el gasto se haya pagado o en su defecto se esté adeudando a alguien en virtud de un título obligatorio para el contribuyente; y, que sean acreditados o justificados en forma fehaciente. Agrega que tanto la jurisprudencia judicial como administrativa, al interpretar la norma, han reiterando lo expresado, citando fallo de 21 de noviembre de 2005 dictado en causa Rol Nº 591-2005 de la Corte de Apelaciones de Valdivia. Además- agrega- conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se excluye la posibilidad de deducir como gasto de la renta líquida imponible de primera categoría intereses provenientes de créditos o préstamos empleados, directa o indirectamente, en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en primera categoría. Conforme a lo dicho, concluye, para deducir como gasto de la renta líquida imponible los intereses provenientes de créditos o préstamos, éstos deben cumplir con los requisitos copulativos establecidos en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debiendo los créditos solicitados haber sido destinados al giro de la actividad que desarrolla el contribuyente, y además, no deben haber sido empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en primera categoría, según lo dispone el N°1 del inciso 3° del artículo 31 citado. Respecto a la acreditación del contenido de las declaraciones de impuestos, señala que conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, los gastos, para ser aceptados, requieren ser acreditados fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos, norma que resulta armónica y concordante con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario. Cita, al respecto, fallo pronunciado por la Excelentísima Corte Suprema, con fecha 26 de mayo de 2004, en los autos Rol N° 4962-02, el cual, refiriéndose al artículo 21 del Código Tributario, precisa el alcance de dicha disposición. De lo anterior, afirma el Servicio, resulta evidente que la carga de la prueba en materia tributaria, es de cargo del contribuyente, quién deberá probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Menciona 7 que, en concordancia con lo anterior, el legislador estableció la forma cómo los contribuyentes deben acreditar la renta en el artículo 17 del Código Tributario, el cual reproduce. Cita al respecto fallo de la Tercera Sala de la Corte Suprema de fecha 18.01.2011, dictada en causa Rol N°312-2009 caratulada “Coliumo Inversiones Limitada con Servicio de Impuestos Internos”, en particular los considerandos octavo y noveno. Cita los artículos 21 y 33 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, concluyendo que las cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, que correspondan a partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, serán consideradas retiradas, no obstante el resultado tributario del ejercicio y que, tratándose de Sociedades Anónimas, como el caso de autos, por tratarse de cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 de la misma Ley, la reclamante deberá pagar en calidad de Impuesto Único de la Ley sobre Impuesto a la Renta, un 35% sobre las cantidades referidas. En el acápite titulado “Improcedencia del reclamo”, el Ente Fiscalizador argumenta con relación a la legalidad de la liquidación N°109, la falta de acreditación fehaciente de la necesidad del gasto y la procedencia de aplicación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. Con relación a la legalidad de la Liquidación N°109, describe nuevamente el proceso de fiscalización que dio origen a la liquidación reclamada. Destaca que la contribuyente en todo momento conoció el motivo de la citación y el concepto que le fue citado y posteriormente liquidado, lo que queda de manifiesto no sólo de sus actuaciones administrativas, sino que además del escrito de respuesta a Citación Nº 32 y de la solicitud de Revisión Administrativa de la Fiscalización (RAF). En cuanto a la referencia a la renta bruta global erróneamente utilizada en la Citación, hace presente que la Liquidación de autos se hace cargo en forma expresa del error, aclarando tal referencia y circunscribiéndola a la renta bruta. No obstante, de la respuesta a la Citación y demás intervenciones de la reclamante, queda claro que la contribuyente no ha quedado en indefensión y tal como se ha manifestado ha 8 conocido los motivos que ha tenido el Servicio para Citar y posteriormente Liquidar, y ha comprendido claramente el impuesto que se está cobrando.Con relación a la falta de acreditación fehaciente de la necesidad del gasto, reitera que el legislador ha establecido expresamente como requisito para la determinación de la renta líquida que los gastos deben ser acreditados, en forma “fehaciente”, palabra que ha sido definida en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española de la siguiente manera: “Que hace fe, fidedigno”, y este último concepto, “fidedigno”, dice relación según el mismo texto con “Digno de fe y crédito”. Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en base a contabilidad completa, como la reclamante, deben cumplir con las normas establecidas en los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio y artículos 16 a 20 del Código Tributario, normas que establecen los libros que deben ser llevados por ellos y la forma cómo debe hacerse. En ese contexto, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 17 del Código Tributario, los contribuyentes no sólo se encuentran obligados a llevar los libros de contabilidad y los auxiliares, sino que, además, deben contar con la documentación de respaldo de tales anotaciones. Cita nuevamente fallo de la Tercera Sala de la Corte Suprema de fecha 18.01.2011, dictado en causa Rol N°312-2009 caratulada “Coliumo Inversiones Limitada con Servicio de Impuestos Internos”. Agrega que la doctrina también es conteste respecto de lo señalado, cuando al referirse al valor probatorio de los libros de contabilidad, hace una distinción respecto al valor probatorio de estos en materia comercial y en materia tributaria, sosteniendo que en materia comercial los libros sólo tienen valor probatorio en juicio entre comerciantes, y que en materia tributaria es necesario el correspondiente respaldo documentario. Reproduce pasaje del “Manual de Contabilidad para Abogados” de Arnolfo Composto Canales. Entre los requisitos exigidos en el artículo 31 citado, y cuyo incumplimiento ha servido de fundamento para el rechazo de los gastos rebajados por la contribuyente, se encuentra la necesidad de los mismos para producir la renta del ejercicio. En relación con este requisito cita jurisprudencia de Tribunales que ha desarrollado el concepto de gasto necesario para producir la renta, en particular, fallo de 20 de marzo de 2006 dictado en Rol Nº 4546-2005 de la Excelentísima Corte Suprema de Justicia, y fallo de 21 de noviembre de 2005 dictado en Rol Nº 591-2005 de la Ilustrísima Corte de Apelaciones 9 de Valdivia. Agrega que el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta, lo que excluye desproporción, por tanto, bajo este concepto, el gasto que Chilterra S.A. ha realizado por concepto de pago de intereses, no puede considerarse como necesario para producir la renta, porque la contribuyente no logró probar en la instancia administrativa correspondiente, que para ella era necesario, inevitable u obligatorio. Señala que, la reclamante al iniciar la auditoría que se le practicó, pretendió justificar el pago de los intereses señalando, verbalmente a la fiscalizadora a cargo, que dichos gastos formaban parte de unas Cuentas Corrientes Mercantiles que existían entre las empresas relacionadas Chilterra S.A. y Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda., y que posteriormente, con la finalidad de acreditar la necesidad del gasto se acompañó en la etapa administrativa y en esta etapa judicial el contrato de Asociación o Cuentas en Participación, el cual resulta insuficiente para justificar y acreditar, en forma fehaciente los gastos impugnados por el Servicio, pues carece de la idoneidad suficiente para acreditar la necesidad del gasto cuestionado, al no contar con las formalidades básicas necesarias para su autenticidad, como lo es la suscripción por escritura pública, que conste ante notario, no haber sido contabilizado debidamente, y por ser los presuntamente asociados, Chilterra S.A. y Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda. empresas relacionadas, donde la segunda es dueña del 33% de la primera, se está ante un documento privado, que sólo adquiere fecha cierta respecto del Servicio y demás terceros, desde el día 02 de Marzo de 2012, fecha en que fue acompañado a estos autos. Cita y reproduce respecto a esto el artículo 1703 del Código Civil, incluso más señala el Servicio, a la fecha en que se acompañó a estos autos el mencionado documento, ni siquiera se encuentran autorizadas las firmas ante Notario, toda vez que la certificación estampada en la parte final el día 02 de Marzo de 2012, sólo da cuenta de ser copia fiel del documento que tuvo a la vista el Ministro de Fe. Luego desarrolla la falta de idoneidad del contrato, atendida su falta de contabilización, destacando que los registros contables no dan cuenta de la celebración del contrato en cuestión y de las obligaciones que presuntamente emanarían del mismo, omisión que adquiere mayor 10 relevancia al leer la cláusula sexta del supuesto contrato, en la que se contendría eventualmente la obligación para la reclamante de aportar, en comodato, una serie de predios agrícolas de su propiedad con la finalidad que en ellos pudieran efectuarse las operaciones de la presunta Asociación. Señala que es clara la divergencia entre la reclamante y el Servicio, respecto a las supuestas obligaciones que Chilterra S.A. adquiriría en virtud del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, ya que mientras la reclamante aduce que la obligatoriedad e inevitabilidad del gasto radica en que Chilterra S.A., en virtud del numeral 1.- de la cláusula octava del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, ha debido obtener financiamiento, y con el fin de cumplir con lo pactado ha debido aportar todo el financiamiento que dicho contrato exige; el Servicio manifiesta que no existe obligación de aportar dinero para Chilterra S.A., ello porque en primer lugar la cláusula octava del contrato de Asociación o Cuentas en Participación refiere como obligaciones del socio partícipe, las de asegurar y apoyar la obtención del financiamiento necesario para el socio gestor, las que analizadas desde su significación gramatical en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, no dan cuenta de una obligación -inevitable o ineludible- para Chilterra S.A. de aportar una determinada suma de dinero, sino solo de una obligación de apoyo al socio gestor más cercana a la constitución de garantías reales o personales. Concluye que, como la reclamante no logró acreditar el carácter de ineludible del pago de los intereses originados en el préstamo obtenido con Raboinvestments Chile S.A. ni tampoco el destino o aplicación de los dineros obtenidos por el préstamo mencionado, se trata de cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Finalmente, con respecto a la procedencia de aplicación del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y la calificación de los intereses como gastos anticipados que efectúa la reclamante, señala que, de conformidad con los artículos 21, 31 y 33 de la citada ley, aquellas cantidades representativas de desembolsos de dinero, como los intereses pagados por la reclamante, y que corresponden a una partida no aceptada como gasto necesario para producir la renta, se deben considerar retiradas al término del ejercicio independiente del resultado tributario del mismo. Cita fallo que en ese sentido pronunció la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, en 11 causa Rol N° 7657-1995. Agrega que, en atención a la calidad de Sociedad Anónima de la reclamante, corresponde en este caso aplicar el Impuesto a la Renta en calidad de Impuesto Único con una tasa de 35% sobre los desembolsos de dinero al no ser considerados necesarios para producir la renta, dado que su deducción no se autoriza por el artículo 31 de la Ley del ramo, tal como se hizo en la Liquidación N° 109 reclamada en estos autos. Dice que la pretensión de la reclamante, de que se consideren como gastos anticipados dichas cantidades, sólo tiene por finalidad sustraer de la aplicación del Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a cantidades que no revisten tal carácter. Los gastos anticipados son aquellos que deben ser aceptados en ejercicios posteriores, es decir, se trata de gastos que normalmente son aceptados como tales, pero que al producirse el desembolso anticipadamente en el ejercicio, la parte no adeudada se agrega como gasto rechazado incorporándose en la base imponible por corresponder a ejercicios posteriores, cuando hubieren sido contabilizados con cargo a resultado, como en el caso de autos. La finalidad del legislador, con esta excepción, era no gravar como retiros aquellos desembolsos que en definitiva son gastos necesarios para producir la renta. No es posible considerar que se trata de gastos pagados anticipadamente, pues los intereses fueron pagados después de su devengamiento, de manera que a la fecha en que fueron pagados se encontraban adeudados, reiterando que para revestir el carácter de gastos anticipados igualmente deben ser necesarios para producir la renta, característica de la cual adolece el gasto que la reclamante intenta justificar. Finalmente, a modo de conclusión, señala, que tanto la Ley como la jurisprudencia son claras en señalar cuáles son los requisitos copulativos que debe tener todo gasto para ser necesario para producir renta. En la especie, los gastos por concepto de pago de intereses en que incurrió la reclamante, según se menciona en la Citación N°32 y en la Liquidación N°109, no se relacionan directamente con la actividad de Chilterra S.A., no tienen la calidad de necesario para producir la renta, por cuanto no son obligatorios ni inevitables para ella, ni tampoco se han acreditado fehacientemente ante el Servicio, solicitando se confirme la actuación reclamada, desechando el reclamo en todas sus partes, con expresa condena en costas. 12 A fojas 113, el Juez Titular de este Tribunal se declara inhabilitado para seguir conociendo la causa, pasando los autos a Juez No Inhabilitado en conformidad a lo dispuesto en el Artículo 10 de la Ley 20.322. A fojas 115, se tiene por evacuado el traslado. A fojas 117 se recibió la causa a prueba, fijándose los puntos sobre los cuales ésta debía recaer. A fojas 123 se tuvo por presentada lista de testigos de la parte reclamante. A fojas 125 se tuvo por presentada lista de testigos de la parte reclamada. A fojas 132 se confiere traslado a la parte reclamante, respecto de reposición interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos. A fojas 139 se confiere traslado a la parte reclamada, respecto de reposición interpuesta por la reclamante, teniéndola por allanada respecto de la reposición interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos. A fojas 141, se resuelve reposición interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos, dando lugar a la inclusión del punto de prueba solicitado. A fojas 148, se tiene por evacuado el traslado de la reclamada. Autos. A fojas 150, se resuelve, respecto de la petición de la reclamante, estese al mérito de autos. A fojas 153, se tiene presente delegación de poder, de la abogada de la reclamante. 13 A fojas 155 se resuelve reposición interpuesta por la parte reclamante, dando lugar a la inclusión de los puntos de prueba solicitados. A fojas 443 se tuvo por presentada lista de testigos de la parte reclamante. A fojas 445, el Tribunal haciendo uso de su facultad oficiosa del artículo 84 del Código de Procedimiento Civil, rectifica resolución, rolante a fojas 148. A fojas 447, se tuvieron por acompañados los documentos de la parte reclamante, que rolan desde fojas 169 a 442. A fojas 455, se tuvo por acompañados documentos de la parte reclamada, que rolan de fojas 451 a 454. A fojas 457 y siguientes constan declaraciones de testigos presentados por la parte reclamante. A fojas 470 y siguientes consta declaración de testigo presentado por la parte reclamada. A fojas 496 se tuvo presente lo indicado en el escrito de observaciones a la prueba presentado por la reclamante. A fojas 498 se tuvo presente lo indicado en el escrito de observaciones a informe de la fiscalizadora presentado por la reclamante. A fojas 501, se tiene presente la delegación de poder, de la reclamada. A fojas 519, se tuvo presente lo señalado por la reclamante. A fojas 521, se dicta resolución de autos para fallo. 14 CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece doña María José Almonacid Jans, Rut 16.161.016-K, abogada, en representación de Chilterra S.A, Rut 76.662.520-7, con domicilio en Pedro Aguirre Cerda N° 1950, comuna de Valdivia, quien interpone dentro del plazo legal reclamo conforme al Procedimiento General de Reclamaciones contemplado en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario, en contra de la Liquidación N° 109, de fecha 30 de septiembre del 2011, la que fue emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia, del Servicio de Impuestos Internos. Solicita que conforme a los fundamentos ya expresados en la parte expositiva precedente, se deje sin efecto la liquidación que reclama. SEGUNDO: Que, a fojas 91 y siguientes, comparece por la parte reclamada doña Lidia Castillo Alarcón, Rut 6.716.772-K, Directora de la XVII Dirección Regional Valdivia, del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en Calle San Carlos N° 50, comuna de Valdivia, evacuando el traslado y contestando la reclamación interpuesta contra la Liquidación N° 109, de 30 de septiembre del 2011, mediante la cual se determinaron diferencias de Impuesto a la Renta, correspondientes al Año Tributario 2010 solicitando que el reclamo presentado sea rechazado en todas sus partes con costas en atención a los fundamentos y argumentos latamente expuestos en la parte expositiva. EL ACTO RECLAMADO Y SUS FUNDAMENTOS. TERCERO: Que, el acto reclamado, esto es, la Liquidación N° 109 de fecha 30 de septiembre de 2011, procedió al cobro de los elementos 1 y 2 de la Partida A citada por el concepto “Deducción indebida de la base imponible del Impuesto Único del inciso tercero del Artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta“, por haberse determinado diferencias de Impuesto a la Renta correspondiente al Año Tributario 2010. Mediante dicha liquidación, el Órgano Fiscalizador determinó diferencias, al revisar el Formulario 22 sobre Declaración Anual de Impuesto a la Renta Folio 15 91432570, correspondiente al Año Tributario 2010, y verificar la falta de acreditación de la necesidad de gastos financieros por concepto de intereses que fueron rebajados de la Renta Bruta de dicho Año Tributario, determinando un monto afectado con el Impuesto Único de inciso 3 del Artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta correspondiente a intereses que se encuentran pagados. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA. CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- Que, la reclamante tiene la calidad de contribuyente persona jurídica, específicamente Sociedad Anónima. 2.- Que la reclamante se encuentra afecta al Impuesto de Primera Categoría del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. 3.- Que, la reclamante tiene la obligación de tributar sobre la base de renta efectiva, según contabilidad completa y fidedigna. 4.- Que, la reclamación se refiere a la Liquidación N°109 de fecha 30 de septiembre del 2011. 5.- Que, la reclamante contabilizó gastos por intereses pagados por préstamos suscritos con Raboinvestments Chile S.A. QUINTO: Que, por existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, mediante resolución que rola a fojas ciento diecisiete, se recibió la causa a prueba, fijando los puntos sobre los cuales esta debía recaer. Luego de resolverse los recursos interpuestos por las partes respecto de dicha resolución, tales puntos de prueba quedaron fijados en los siguientes términos: 16 1.- Efectividad de que los gastos rebajados de la renta bruta de la reclamante en el Año Tributario 2010, correspondiente al pago de intereses, fueron necesarios para producir la renta durante dicho período tributario. Hechos y circunstancias que así lo acreditan. 2.- Aplicación y/o destino que Chilterra S.A. le dio a los dineros provenientes del contrato de crédito celebrado con Raboinvestments Chile S.A., los cuales habrían dado origen a los intereses cuya deducción como gasto fue cuestionada a Chilterra S.A. 3.- Efectividad que el objeto del contrato de asociación o cuentas en participación suscrito entre la reclamante como partícipe y su socio gestor Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada, forma parte de las negociaciones o giro de la reclamante. 4.- Efectividad que la reclamante en su calidad de partícipe del contrato de asociación o cuentas en participación con su socio gestor Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada, estaba obligada a asegurar el financiamiento de las actividades del socio gestor. SEXTO: Que, dentro del término probatorio la parte reclamante presentó la siguiente prueba documental para acreditar sus alegaciones: 1.- Copia autorizada ante Notario de Escritura Pública de Constitución de la sociedad Chilterra S.A., de Fecha 01 Septiembre de 2006, otorgada ante Notaría René Benavente Cash. 2.- Copia autorizada ante Notario, del Acta Sesión número dos de la sociedad Chilterra S.A., reducida a escritura pública en Notaría René Benavente Cash, sobre sesión ordinaria de totalidad de directores. 17 3.- Copia autorizada ante Notario, de contrato de Asociación o Cuentas en Participación suscrito entre la reclamante Chilterra S.A. y Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada. 4.- Copia autorizada ante Notario de contrato de crédito de Raboinvestments Chile S.A. a Chilterra S.A. Fianza y Codeuda Solidaria de Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada. 5.- Copia autorizada ante Notario de Pagaré extendido por Chilterra S.A., con fecha 07 de marzo de 2008, a la orden de Raboinvestments Chile S.A. la cantidad de $100.000.000 y constitución de aval a Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada; copia autorizada ante Notario de Pagaré extendido por Chilterra S.A., con fecha 17 de junio de 2008 a la orden de Raboinvestments Chile S.A. la cantidad de $242.500.000 y constitución de aval a Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada; copia autorizada ante Notario de Pagaré extendido por Chilterra S.A., con fecha 29 de abril de 2008 a la orden de Raboinvestments Chile S.A. la cantidad de $226.000.000, y constitución de aval a Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada. 6.- Copia autorizada ante Notario de Constancia de antecedente determinante para otorgamiento de crédito, extendido el 11 de mayo de 2012, por Raboinvestments Chile S.A., a petición de Chilterra S.A., contiene firma ilegible y nombre Pablo Vinagre. 7.- Copia autorizada ante Notario de impresión de pantalla de mi SII, de página web del Servicio de Impuestos Internos, correspondiente al contribuyente RUT N° 76.662.520-7 y razón social Chilterra S.A. 8.- Copia autorizada ante Notario de 23 hojas que contienen 22 cartolas de la cuenta corriente del Banco de Chile N° 000-63591-10, de la siguiente forma: 10 cartolas del año 2008, desde la cartola N° 3 correspondiente desde 29/02/2008, hasta la cartola N°12 hasta 30/12/2008; 12 cartolas correspondientes al año 2009, dos cartolas formato papel, la N° 1 y N°2 , desde el 30/12/2008 hasta el 27/02/2009 y 10 cartolas obtenidas en línea correspondiente desde la fecha 27/02/2009 hasta la fecha 30/12/2009. 18 9.- Copia autorizada ante Notario de voucher o comprobante de contabilidad, correspondiente al Libro Mayor de la empresa Chilterra S.A., folio 147 páginas 1-1 año 2008; folio 302 página 1-1, año 2009. 10.- Copia autorizada ante Notario de Libro Mayor de la empresa Chilterra S.A., de folio 154, año 2008; folio 308, folio 309, folio 310 y folio 311, año 2009. 11.- Copia autorizada ante Notario del Libro Mayor de Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada, folio único nacional 3458, 3459, 3460 y 3461, del año 2008; y folio 4301 del año 2009. 12.- Copia autorizada ante Notario del Balance General, de Chilterra S.A. entre el 01 de enero de 2009 y el 31 de diciembre de 2009. 13.- Copia autorizada ante Notario del Libro Mayor de la empresa Chilterra S.A., folio 166, 167, 325 y 327, correspondiente al año 2009. 14.- Copia autorizada ante Notario de 12 hojas que contienen los siguientes documentos: voucher pago 5708527 realizado el 06 de junio de 2008, por monto de $5.029.003, depósito del cheque N° 5708527; voucher pago 6162317 realizado el 9 de julio de 2008, por monto de $2.602.566, depósito cheque N° 6162317; Impresión de página web del Banco de Chile que indica estado de cheque N° 6162317; voucher pago 7884264 de fecha 17 de septiembre de 2008, por $6.234.406, depósito cheque N° 7884264; voucher pago 6162338 de fecha 13 de agosto de 2008, por $2.667.766, depósito cheque N° 6162338; voucher pago 7884259, de fecha 08 de septiembre de 2008, por $2.891.438, depósito cheque N° 7884259; Impresión de página web del Banco de Chile que indica estado de cheque N°7884259; voucher pago 7884274, de fecha 8 de octubre de 2008, por $4.735.312, pago cheque N° 7884274; voucher pago 3038447, de fecha 05 de mayo de 2009, por $186.497.647, depósito cheque N° 3038447; voucher pago 2738323, de fecha 03 de noviembre de 2009, por $86.099.597, depósito cheque N°2738323; Impresión de página web del Banco de Chile que indica estado de cheque N°2738323; voucher pago 9705402, de fecha 05 de agosto de 2009, por $14.701.184, depósito cheque N° 9705402. 19 15.- Ciento cincuenta y nueve (159) copias autorizadas ante Notario de 159 voucher de Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada, con sus respectivas papeletas de depósito, que rolan desde fojas 284 a fojas 442. SÉPTIMO: Que, además, dentro del término probatorio, la parte reclamante rindió la prueba testimonial que rola a fojas 457 y siguientes, en la que depusieron los testigos José Alfredo Fajardo Castro, Rut 8.095.267-8, y Carlos Ernesto Cuevas Cartes, Rut 7.140.819-1. OCTAVO: Que el testigo José Alfredo Fajardo Castro, Rut 8.095.267-8, legalmente juramentado e interrogado expuso en síntesis, lo siguiente: En relación al punto de prueba N° 1 del Considerando Quinto: Los intereses devengados y efectivamente pagados, han sido necesarios por ser inevitables para cumplir con una obligación contractual entre Chilterra S.A. y Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda.. Los gastos son necesarios para generar un beneficio contractual, una utilidad tributaria afecta a Impuesto de primera Categoría, estando debidamente respaldados. Chilterra S.A. se vio en la necesidad de solicitar el crédito que originó los intereses, por una obligación contractual que debía cumplir, y al carecer de recursos suficientes, tuvo que endeudarse con el Banco Raboinvestments, a fin de proveer de financiamiento contractual a Agrícola Dos Ríos. La obligación contractual para Chilterra S.A. nace de un Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, que en una de sus cláusulas establece la obligación de otorgar el financiamiento que la parte gestora del contrato fuese requiriendo. En otra cláusula del contrato se establece el beneficio a obtener por Chilterra como partícipe del mismo. Chilterra S.A. tiene un objeto social orientado a la actividad ganadera lechera, y al no poder seguir desarrollando esa actividad buscó un socio estratégico para poder ejecutar el negocio que ella necesitaba seguir ejecutando, es por tanto una extensión del giro de la empresa. Le consta que el crédito fue otorgado y los intereses fueron pagados, ya que en un momento existieron 3 créditos respaldados por 3 pagarés. Como estos fondos 20 resultaron insuficientes, tuvo que continuar requiriendo financiamiento bancario. Además existe un contrato de crédito, y estos cuatro documentos fueron suscritos por el representante legal de Chilterra y Raboinvestments. Vio fotocopias de los pagares, porque los originales quedan en la institución bancaria mientras no sean pagados, y posteriormente vio los originales cuando el Banco los dio por pagados, ello en su calidad de auditor de la empresa, por lo que debe velar por el debido respaldo de las transacciones y para él fue documentación sustentable. También vio la contabilización. Ante la solicitud de exhibición de balance acompañado y que forma parte del expediente, el testigo expresó que el crédito se encuentra contabilizado a través de la cuenta código numero 207230 denominada deuda Raboinvestments, donde registra un pasivo acumulado ascendente a $3.636.232.266. Respecto de los intereses, estos se encuentran contabilizados en la cuenta código número 415950 denominada Gastos Financieros, que totalizan $327.097.930 al 31 de diciembre de 2009. Chilterra S.A. es socia de Agrícola Dos Ríos, no recordando exactamente el porcentaje de participación, porque ha ido variado. Al final de su declaración señala que la empresa Chilterra es la que tiene la calidad de socio de Agrícola Dos Ríos al 31 de diciembre de 2009. Al exhibírsele el Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, rolante a fojas 78 y siguientes de autos, el testigo lee la cláusula octava del mismo. Al final de su declaración reitera que conoce el tenor literal del número 1 de la cláusula octava del Contrato de Asociación. Respecto a la utilidad tributaria del contrato, señala que esta se produciría en algún momento futuro dado la naturaleza de la negociación, y que se está frente a un contrato de lato desarrollo, que en el contrato existe una fecha para practicar la primera liquidación, la cual ya se produjo y tuvo un resultado positivo que se devengó y contabilizó en el ejercicio en que ello nació. 21 En relación al Punto de Prueba N°2 del Considerando Quinto: Los fondos obtenidos del banco fueron destinados a la empresa Agrícola Dos Ríos a medida que ésta fue requiriendo de dichos recursos, lo que le consta por el contenido de los cheques girados desde Chilterra hacia Agrícola Dos Ríos, depositados en la cuenta corriente de esta última, y por la contabilización que de esas operaciones se efectúo. Los giros de los cheques se encuentran registrados con cargo a la cuenta de activos representativa del traspaso de estos fondos y se abonó la cuenta contable Banco de Chile, con el nombre “Cuenta corriente mercantil” y con abono a la cuenta contable Banco de Chile. Ante la exhibición del balance, indica la cuenta corriente mercantil Chilterra con un saldo acumulado al 31 de diciembre de 2012 de $ 11.244.162.878. No recuerda si habían o no operaciones mercantiles entre las empresas Chilterra y Agrícola Dos Ríos, antes de la suscripción del contrato de Asociación. En la cuenta corriente mercantil Chilterra se registran principalmente los traspasos realizados a Agrícola Dos Ríos, pero no exclusivamente estos, que así consta en el mayor de esa Cuenta Contable. En relación al Punto de Prueba N°3 del Considerando Quinto: Señala que el contenido y alcance de ese contrato está dentro del giro y objeto social que tiene Chilterra. Podría haberlo hecho por cuenta propia o buscar y hacerlo por intermedio de otra. Que, el objeto social es la producción de leche, ese es el fin, pero el giro también contempla los actos previos, como tener empastadas, animales, criarlos, engordarlos, alimentarlos, venderlos, o sea, todos los actos inherentes al giro. El objeto del contrato de Asociación es el mismo, la crianza de animales para la producción de leche. Lo dicho le consta por la cláusula del objeto social de la Sociedad y del Contrato de Asociación, y por la realidad práctica, ya que ha visto los campos, los animales, los corrales, los galpones, la maquinaria, la leche, el sacado, el transporte de la leche. El año comercial 2009 Chilterra no tuvo ingresos de su giro principal, pues estaba en proceso. En relación al Punto de Prueba N°4 del Considerando Quinto: Señala que Chilterra estaba y aún está obligada contractualmente a financiar las operaciones 22 derivadas del contrato de asociación, que a esta fecha todavía ha necesitado financiamiento, a pesar de tener ingresos propios, ya que estos no han sido suficientes dado que aún no se encuentra en su punto de equilibrio y el contrato aún está vigente. Esto le consta por lo señalado en el Número 1 de la cláusula octava del contrato. Las consecuencias del incumpliendo serían las propias de cualquier incumplimiento contractual, específicamente demandas de la contraparte. Respecto de sus dichos de que la Empresa Sociedad Agrícola Dos Ríos no se encontraba en punto de equilibrio, sostiene que ello le consta pues en su calidad de auditor de Chilterra, le corresponde validar los reportes contables operacionales y económicos que Agrícola Dos Ríos entrega mensualmente para justificar su necesidad financiera, con las declaraciones mensuales F 29 y fotocopia de su libro de compras y ventas, agregando no tener la calidad de contador ni llevar la contabilidad de Agrícola Dos Ríos. NOVENO: Que el testigo Carlos Ernesto Cuevas Cartes, Rut 7.140.819-1, legalmente juramentado e interrogado expuso en síntesis, lo siguiente: En relación Punto de Prueba N°3 del Considerando Quinto: Participó en el Contrato de Asociación con el objeto de realizar el giro de la empresa que es la actividad agrícola ganadero y la producción lechera. El objeto del Contrato de Asociación es que el socio gestor entregue el financiamiento a la empresa Agrícola Dos Ríos para que esta pueda realizar la actividad. Es el asesor contable y tributario de esta última. (En la parte final de su declaración aclara que cuando hizo referencia al socio gestor se refería al socio partícipe). La actividad de Dos Ríos como gestor del contrato es la actividad agrícola, ganadera y producción lechera, lo que le consta porque el flujo de dinero, el financiamiento entregado por Chilterra, llega todo a la contabilidad, y es con lo que se está moviendo Agrícola Dos Ríos. El contrato de Asociación se celebró en 2008. Societariamente la propiedad de Agrícola Dos Ríos le pertenece en un 90% a Chilterra, en el año 2009 era un 50%, y el otro 50 % pertenecía a los hermanos Ríos. En caso que Chilterra no hubiere proporcionado el financiamiento, Agrícola Dos Ríos lo vería como un incumplimiento de contrato, frente 23 a lo cual se podría demandar una indemnización. Respecto de la relación con Chilterra, sostiene que se da porque en la misma oficina se llevan las contabilidades de ambas empresas, pero que él solamente tiene la contabilidad de Agrícola Dos Ríos, agregando que en algunas ocasiones le ha correspondido llevar documentación de Chilterra al Servicio de Impuestos Internos, que fue él quien compareció y mantuvo contacto con la fiscalizadora. Agrícola Dos Ríos es un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, catalogado por el Servicio de Impuestos Internos como gran empresa. El financiamiento que Chilterra hizo llegar a Agrícola Dos Ríos se registró contablemente en la cuenta “Cuenta Corriente Chilterra”, que está en la contabilidad de Agrícola Dos Ríos, y también se tiene como respaldo de eso los depósitos que hizo Chilterra y que constan en las cartolas de la cuenta corriente de Dos Ríos. Al exhibírsele la contabilidad de Agrícola Dos Ríos, a fin de que indique donde se encuentra registrado el financiamiento que Chilterra hizo a dicha Sociedad Agrícola, el testigo indica que se encuentra registrado en el Libro Mayor, folio único nacional 3458, 3459, 3460 y 3461, en la cuenta corriente mercantil Chilterra, que rola en el expediente a fojas 262 a 265. En relación al Punto de Prueba, N° 4 del Considerando Quinto: Afirma que le consta porque participó en el contrato. Si la socia gestora no hubiese recibido financiamiento del socio partícipe habría incumplimiento de contrato, por lo que Agrícola Dos Ríos habría tenido que demandar una indemnización por el no cumplimiento del contrato. En el contrato de asociación no se establecieron las consecuencias del incumplimiento. El contrato en su cláusula octava dice asegurar y apoyar la obtención de financiamiento. No recuerda exactamente desde cuando está constituida Agrícola Dos Ríos, puede ser de los años noventa en adelante. En otras ocasiones anteriores al contrato, Agrícola Dos Ríos ha recibido traspaso de sumas de dinero de parte de Chilterra. En la primera instancia de la auditoría se señaló a la fiscalizadora que esos intereses pagados hacían referencias a cuentas corrientes mercantiles. 24 DÉCIMO: Que, la reclamante acompañó además como antecedentes fundantes del reclamo la siguiente documentación: 1.- Fotocopia de Citación N° 32 del Servicio de Impuestos Internos, y Hoja de Trabajo N° 2 “Montos de Diferencias Detectadas”, confeccionada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 2.- Copia autorizada de escrito de Chilterra S.A., “Responde Citación N° 32 de 23-06-2011”. 3.- Fotocopia de aviso de liquidación de fecha 30 de Septiembre de 2011; fotocopia de Liquidación N° 109 de fecha 30 de Septiembre de 2011, confeccionada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos; y, fotocopia de hoja de trabajo N° 2 “Montos de Diferencias Detectadas”, confeccionada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 4.- Acta de Notificación N° 726 del 30 de Septiembre de 2011, efectuada por XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos; Liquidación N° 109 de fecha 30 de Septiembre de 2011, efectuada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos; y, Hoja de Trabajo N° 2 “Montos de Diferencias Detectadas”, elaborado por la XVII Dirección Regional Valdivia, Departamento de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. 5.- Formulario “Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora”, presentada por Chilterra S.A. ante la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos; fotocopia de Acta de Notificación N° 726 del 30 de Septiembre de 2011, efectuada por XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos; copia de escrito “Interpone Revisión de la Actuación Fiscalizadora ante Liquidación N° 109 de 30-09-2011”, interpuesto por Chilterra S.A. ante la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 25 6.- Resolución Exenta N° 9680 del 17 de Enero de 2012 de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, “Resolución Revisión de la Actuación Fiscalizadora”. 7.- Notificación N° 7761 del 31 de Enero de 2012, del Servicio de Impuestos Internos, que notifica Resolución Exenta N° 9680 de fecha 17-01-2012. 8.- Copia autorizada de escritura de Asociación y Cuentas en Participación Agrícola Chilterra S.A. y Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada, de fecha 01 de Mayo de 2008. 9.- Fotocopia de dos hojas “Libro Mayor/Rango”. 10.- Copia autorizada de escritura “Dos Ríos Chilterra Liquidación Contrato de Asociación y Cuenta en Participación”; Anexo Liquidación Chilterra S.A. hoja 2; y, Anexo Liquidación Chilterra S.A. UNDÉCIMO: Que, durante el término probatorio la parte reclamada acompañó la siguiente prueba documental: 1.- Copia autorizada de Resolución SII PERS N° 304 de fecha 8 de mayo de 2007 dictada por la Subdirección de Recursos Humanos del Servicio de Impuestos Internos, en la cual consta el nombramiento en planta de la fiscalizadora Francisca Cristina Soto Vásquez. 2.- Informe del Departamento de Fiscalización de la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, emitido por la fiscalizadora Francisca Cristina Soto Vásquez. DUODÉCIMO: Que, además dentro del término probatorio la parte reclamada rindió la prueba testimonial que rola de fojas 470 y siguientes en la que depuso la testigo, 26 Francisca Cristina Soto Vásquez, Rut 10.662.839-4, quien legalmente juramentada e interrogada al tenor de los puntos de prueba, expuso en síntesis, lo siguiente: En relación al Punto de Prueba N° 1 del Considerando Quinto: Los gastos por intereses rebajados de la renta bruta, por Chilterra S.A. el Año Tributario 2010, no fueron necesarios para producir la renta, lo que se concluyó de una auditoría tributaria de acuerdo al Programa de Fiscalización Selectiva, S02, el que surge de la observación F63, de la Operación Renta, que viene a verificar la determinación de la renta líquida imponible y la pérdida de arrastre que declara un contribuyente en determinado Año Tributario. Agrega que la auditoría se efectuó en base a lo que dicen las Circulares 58 y 63 del año 2000. Producto de las instrucciones del Programa se procedió a notificar al contribuyente en septiembre de 2010, dándose respuesta a la notificación en octubre del mismo año, complementándose la respuesta en ocasiones posteriores, tanto para dar respuesta al requerimiento original como para responder a los requerimientos que se fueron haciendo durante el proceso de revisión, detectándose que la contribuyente en los periodos que se le notificaron (2008 a 2010), no generaba ingresos de su giro, y que sin embargo declaraba gastos por altos montos sobre todo el Año Tributario 2010, revisados los libros de contabilidad y la documentación respaldatoria presentada, se detectó que los principales gastos se encontraban el Año Tributario 2010, donde se centró la revisión, principalmente en los gastos constituidos por intereses. Para justificar estos gastos, el contribuyente aportó un contrato de Asociación o Cuentas en Participación que celebró con la Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda., empresa relacionada con Chilterra, ya que la primera posee el 33% de Chilterra. Respecto de los gastos pagados por intereses que se habían rebajado de la renta bruta, correspondían a intereses pagados a una institución bancaria por dineros que la reclamante había traspasado a Agrícola Dos Ríos en virtud del contrato de Asociación. Como la contribuyente no había acreditado la necesidad del gasto por intereses por cuanto no había acreditado el destino y/o aplicación que le había dado a los dineros que obtuvo, se procedió a citar conforme el artículo 63 del Código Tributario, a fin de que la contribuyente acreditara la necesidad de haber incurrido en tales gastos, el cumplimiento de los requisitos del artículo 31 de 27 la Ley sobre Impuesto a la Renta, y el destino y/o aplicación de los dineros que había obtenido de la institución bancaria en que se había obtenido el crédito. La citación fue la N° 32 de 23 de julio de 2011, que fue notificada el 30 de junio del mismo año. En la respuesta a la citación, el contribuyente reiteró que el gasto por intereses estaba acreditado con el contrato de Asociación o Cuentas en Participación que celebró con la Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda., en que Chilterra figura como socio partícipe y Sociedad Agrícola Dos Ríos como socio gestor. En virtud de lo que señala el Artículo 21, es al contribuyente a quien le corresponde probar con sus libros de contabilidad y documentación respaldatoria u otros medios que la ley establece, la verdad de sus declaraciones y operaciones. El artículo 17 del Código Tributario señala que no sólo basta con los libros de contabilidad y auxiliares que debe llevar, sino también con la documentación respaldatoria. Habiéndose analizado el contrato de asociación se observó que en la cláusula primera indica una serie de predios que eran de propiedad de Chilterra, en su cláusula sexta figuraba el aporte que Chilterra se comprometía a efectuar, que correspondía a los predios que estaban individualizados en la cláusula primera, y en la clausula octava que refiere a obligaciones del socio partícipe, donde estaba la obligación de asegurar y apoyar el socio gestor en la obtención de financiamiento, y no obtener financiamiento. De acuerdo a la normativa tributaria y la jurisprudencia del Servicio, para poder rebajar un gasto de la renta bruta, no basta con acreditar que el gasto haya sido efectivo sino, además, que dicho gasto sea necesario para producir la renta, y que cumpla con ciertos requisitos, como que esté directamente relacionado con el giro, que no se haya rebajado como costo directo, que se haya incurrido en el gasto, que esté acreditado fehacientemente, que sea necesario, y en ese sentido debe ser un gasto inevitable, ineludible y obligatorio. Como en el contrato no existía ninguna cláusula que obligara a efectuar algún aporte en dinero o a financiar operaciones del socio gestor, y atendido que tampoco se acreditó el destino y/o aplicación que la reclamante había dado a los dineros que obtuvo a través de un contrato de crédito con 28 la empresa Raboinvestments, se concluyó que la contribuyente no acreditó la necesidad de haber incurrido en ese gasto, y de acuerdo al artículo 24 del Código Tributario, se procedió a efectuar la Liquidación N° 109 de 30 se septiembre de 2011, la cual fue notificada el mismo día. Como la contribuyente es una Sociedad Anónima, al gasto que fue rechazado le corresponde la tributación que señala el Artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debiendo pagar un 35% de dicho gasto en calidad de Impuesto Único. Se desempeña en el Departamento de Fiscalización de la Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuesto Internos. Ingresó a trabajar el año 2003, y sus funciones correspondían a efectuar auditorias a contribuyentes de medianas y grandes empresas. Ha realizado aproximadamente 100 auditorías desde que ingresó al Servicio. En la primera instancia de la auditoría, se justificó o pretendió justificar los gastos por intereses pagados, haciendo alusión a una cuenta corriente mercantil entre ambas empresas. Revisó los libros contables y el balance general de Chilterra de los Años Tributarios 2008 a 2010. No tachó o declaró como no fidedigna dicha contabilidad. En relación al Punto de Prueba, N° 2 del Considerando Quinto: Señala que durante la auditoría realizada al contribuyente no acreditó el destino y/o aplicación que le habría dado a los dineros obtenidos a través de los contratos de crédito con Raboinvestments S.A. No acreditó en qué forma y momento le habría traspasado los dineros a Sociedad Agrícola Dos Ríos. No indicó su contabilización ni aportó los documentos de respaldo correspondientes. Agrega que este no fue el principal motivo de la liquidación reclamada, ya que fue la no acreditación de la necesidad del gasto. Respecto de la cuenta corriente mercantil Chilterra que figura según balance, sostiene que esta cuenta fue revisada junto con otras 6 cuentas corrientes mercantiles 29 que Chilterra registra con otras empresas. La cuenta corriente mercantil Chilterra registrada en la contabilidad de Chilterra no implica por el solo nombre asumir que corresponde a la contabilidad de una cuenta mercantil con la sociedad Agrícola Dos Ríos a quien se supone se habrían traspasado los dineros obtenidos de la institución bancaria. De acuerdo a los artículos 17 y 21 del Código Tributario le corresponde al contribuyente acreditar sus operaciones, y de acuerdo a lo señalado en la respuesta a la citación, la relación que Chilterra tiene con Sociedad Agrícola Dos Ríos corresponde a una Asociación y no a una cuenta mercantil. Durante el proceso de fiscalización la contabilidad de Agrícola Dos Ríos no fue acompañada, y por lo tanto no fue revisada. En relación al Punto de Prueba; N° 3 del Considerando Quinto: El contrato aportado señala en su cláusula cuarta que el objeto de la Asociación es desarrollar y explotar los predios indicados en la cláusula primera en el negocio de la producción y venta de leche fluida y fresca, venta de animales de lechería y venta de forraje para animales de lechería. El giro que Chilterra declara desde octubre de 2006, es el de cría de ganado bovino para la producción lechera, y desde diciembre de 2007 los giros de explotación mixta y arriendo de bienes amoblados con equipos o maquinarias. En los periodos tributarios 2008 y 2010, de acuerdo a información proporcionada por la reclamante, no se registran ingresos del giro. El hecho de que la empresa no haya generado ingresos en el periodo auditado no fue la base para el rechazo de los gastos por intereses, sino que la necesidad no fue acreditada. En relación al Punto de Prueba, N° 4 del Considerando Quinto: Señala que la reclamante no está obligada a asegurar el financiamiento de las actividades del socio gestor en base al contrato de Asociación. El contrato, en su cláusula octava, señala que las obligaciones del socio partícipe son las de asegurar y apoyar la obtención de financiamiento necesario para el gestor, y no financiar las operaciones de éste. La cláusula que define el aporte que Chilterra debía efectuar es la sexta, que 30 corresponde a los predios señalados en la cláusula primera. Lo dicho en la cláusula octava se refiere al concepto de garante en la obtención de financiamiento y no del financiamiento en sí mismo. Al exhibírsele foja 262 del expediente, que se refiere al Libro Mayor de la Sociedad Agrícola Dos Ríos, señala que lo que se le exhibe es una copia del Libro Mayor del contribuyente Sociedad Agrícola Dos Ríos, cuyo nombre de la cuenta indicaría los registros de una cuenta mercantil con Chilterra, y, en el contexto en que operan las cuentas mercantiles, las anotaciones que están en la columna del haber corresponderían a las obligaciones de Dos Ríos con Chilterra, y las columnas al debe indicarían la cancelación de dicha obligación, eso es lo que se puede apreciar a simple vista, pues en la columna descripción, algunas están incompletas y no ha tenido ninguna documentación respaldatoria. Aclara que para efectuar el análisis solicitado sólo se tuvo a la vista la foja del expediente, sin otra documentación. OBJETO DEL JUICIO, NORMAS APLICABLES Y ONUS PROBANDI, DÉCIMO TERCERO: Que, el asunto controvertido materia de este juicio está referido a la verificación del cumplimiento de los presupuestos legales para la deducción como gasto, en la determinación de la Renta Imponible, de intereses pagados por Chilterra S.A. a Raboinvestments Chile S.A. contabilizados y declarados por la primera, el Año Tributario 2010, en conformidad a lo prescrito en el Artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. DÉCIMO CUARTO: Que, el Artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que la renta líquida de las personas referidas en el artículo 30 del mismo cuerpo legal, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. 31 DÉCIMO QUINTO: Que, por otra parte, y con relación a la carga de la prueba, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar, con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones; pesando sobre la reclamante la obligación de demostrar que los gastos por concepto de intereses pagados a Raboinvestments Chile S.A. declarados en el Año Tributario 2010, fueron efectivamente necesarios para producir la renta. CUESTIONES A RESOLVER Y VALORACIÓN DE LA PRUEBA. DÉCIMO SEXTO: Que, del análisis de los argumentos y razones expuestos tanto en la Liquidación de Impuestos, como en las presentaciones efectuadas por las partes, aparece de manifiesto que en el presente juicio- como por lo demás suele suceder en materias tributarias-, se presentan mezcladas diversas materias o cuestiones que, aunque ligadas por el acto reclamado, son conceptualmente diversas. Al respecto, el Tribunal, considerando muy especialmente que las partes, al momento de entregar sus razones y fundamentar sus pretensiones, tienden a confundir algunas de éstas cuestiones, y con el objeto de lograr la debida claridad y precisión en la sentencia, procederá al análisis y pronunciamiento respecto a cada una de ellas en forma separada. Las cuestiones que han sido objeto de discusión y deben resolverse pueden a juicio de este Tribunal, sistematizarse en cuatro grupos. En primer lugar, la eventual existencia de deficiencias formales en la Liquidación. En segundo lugar, cuestiones relativas al giro e ingresos de Chilterra S.A. En tercer lugar, diversas cuestiones relativas al Contrato de Asociación o Cuentas en Participación. En cuarto lugar, la acreditación de las contabilizaciones de los aportes y el destino de las sumas provenientes del crédito. 32 DÉCIMO SÉPTIMO: Que, conforme se detallará en cada caso, si bien para resolver algunas de las cuestiones mencionadas en el considerando anterior sólo deberá recurrirse a un análisis conceptual y jurídico, en otras será necesario valorar la prueba aportada a objeto de determinar si las partes han logrado cumplir su carga procesal de acreditar los hechos. DÉCIMO OCTAVO: Que, con relación a la valoración de la prueba, el artículo 132 del Código Tributario, contempla que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica, lo que implica que al apreciar las pruebas de esta manera, el Tribunal deberá expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asignan valor o las desestima; debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador. RESPECTO A SUPUESTAS DEFICIENCIAS FORMALES EN LA LIQUIDACION. DÉCIMO NOVENO: Que, conforme se detalló latamente en la parte expositiva de este fallo, la reclamante argumenta que tanto en la Citación como en la Liquidación se cometieron errores manifiestos, lo que debiera llevar a este Tribunal a anular el acto reclamado. Tales errores consistirían, en síntesis, en que se menciona como fundamento del cobro el Artículo 31 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que se refiere a la rebaja en calidad de gasto necesario de sumas pagadas en calidad de impuesto, en circunstancias que no corresponde la objeción por dicho concepto; y que en el texto de la citación se utiliza erradamente la expresión “renta bruta global”, en circunstancias que estamos frente a un contribuyente persona jurídica, no afecto como tal a Impuesto Global Complementario. Frente a tales cuestionamientos, el Servicio señala que tanto en la Citación como en la Liquidación se expresó claramente en qué consistía la irregularidad 33 tributaria detectada, por lo cual la contribuyente siempre conoció el motivo de la citación y el concepto cuestionado, lo que queda de manifiesto tanto en su escrito de respuesta a la citación como en la Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora. A juicio del Órgano Fiscalizador, no ha existido ningún hecho o acto que impida la adecuada comprensión de las actuaciones señaladas, o que haya constituido una limitante para realizar sus descargos. Respecto a la utilización de la expresión “renta bruta global”, agrega que la Liquidación se hace cargo del error aclarando tal referencia, y circunscribiéndola a la renta bruta. VIGÉSIMO: Que, del examen de las actuaciones aludidas, la Citación N° 32, y la Liquidación N° 109, este Tribunal puede concluir que, efectivamente, dichas actuaciones contienen los errores formales que se reprochan. En primer lugar, se cita la norma del Artículo 31 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en circunstancias que correspondía citar la norma del Artículo 31 N° 1 de la misma ley. En segundo lugar, se utilizó erróneamente la expresión “Renta Bruta Global”, expresión que alude a la forma de determinación del Impuesto Global Complementario, tributo que afecta a las personas naturales, en circunstancias que siendo la reclamante una persona jurídica, y siendo las diferencias que se discuten en este juicio relativas al Impuesto Único del inciso 3 del Artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, debió haberse utilizado la expresión “Renta Bruta”. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, sin perjuicio de lo anterior, de la respuesta a la Citación N° 32, de la Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, como también de las actuaciones efectuadas por la reclamante en este juicio, se desprende con meridiana claridad que los errores mencionados no sólo no impidieron que en todo momento la reclamante comprendiera con completa exactitud los cuestionamientos del Órgano Fiscalizador y sus fundamentos, sino que no perjudicaron su derecho a defensa, toda vez que los descargos y argumentaciones por ella expuestas actúan sobre la base de dicha comprensión. 34 VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, respecto de la materia en análisis, cabe recordar que el Artículo 13 de la Ley 19880, que establece Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado dispone que:” El vicio de procedimiento o de forma sólo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y genere perjuicio al interesado”. Si bien lo anterior se refiere a la invalidación de los actos que realiza la propia administración, de la citada norma se desprende un principio básico en la regulación de las actuaciones administrativas que este Tribunal no puede desconocer, esto es, que no toda deficiencia en los actos administrativos trae aparejada su invalidación, sino sólo aquellos que siendo de relevancia y no meramente formales, han causado algún perjuicio al interesado. VIGÉSIMO TERCERO: Que, atendido lo que se ha señalado en los considerandos precedentes, no se dará lugar a la alegación de forma efectuada por la parte reclamante, en relación a la solicitud de anulación de la Liquidación impugnada, por cuanto los vicios alegados no tienen ni la entidad ni la significancia necesarias para permitirlo. CUESTIONES RELATIVAS AL GIRO E INGRESOS DE CHILTERRA S.A. VIGÉSIMO CUARTO: Que, conforme se detalló en la parte expositiva, el Servicio, en la Liquidación de Impuestos y en su escrito de traslado, argumenta que los intereses pagados por Chilterrra no se relacionan directamente con el giro o actividad que desarrolla ya que la empresa no declaró ingresos del giro en el Año Tributario 2010, sino sólo escasos ingresos fuera de tal giro. A tal circunstancia se agrega que no podrá reconocer aquellos que pudieran obtenerse posteriormente de la Asociación. A tales argumentos, el Servicio, agrega, al evacuar el traslado, que la norma del artículo 31 inciso 3 N°1, excluye la posibilidad de deducir como gastos los intereses, provenientes de créditos empleados directamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en primera categoría. 35 VIGÉSIMO QUINTO: Que, al respecto, la reclamante sostiene que de conformidad a la cláusula novena del Contrato de Asociación, una vez que se practique la debida liquidación de negocios, se generarán ingresos que tendrán la calidad de ingresos devengados, incorporándose como ingresos brutos en la determinación del resultado tributario, conforme al Artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, no teniendo ningún sentido legal ni comercial que la empresa deba registrar sólo ingresos sin derecho a reconocer sus costos y gastos reales. Agrega a lo anterior, que con fecha 05 de diciembre de 2011 se suscribió la Primera Liquidación de la Asociación o Cuentas en Participación que abarca el periodo comprendido entre mayo de 2008 y noviembre de 2011, generándose en dicho periodo ingresos por $ 268.620.176, valores que serán considerados en calidad de Ingresos Brutos en la Declaración Anual correspondiente al Año Tributario 2012. VIGÉSIMO SEXTO: Que, el Artículo 31 inciso 3 N° 1 dispone que: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: N° 1.- Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta Categoría.” VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, a juicio de este Tribunal, la objeción del Servicio al señalar que el gasto “no se relaciona con el giro”, no se refiere a la falta de cumplimiento del requisito general que debe reunir todo gasto para poder ser deducido de la Renta Líquida Imponible de acuerdo al Artículo 31 inciso 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, sino, y aunque no se cita expresamente en la Liquidación, al incumplimiento de los requisitos que menciona el Artículo 31 inciso 3 N° 1, cuando regula en forma especial la deducción de ciertos gastos, como necesarios para producir la renta. En efecto, conforme a esta norma, los intereses podrán ser deducidos sólo si se relacionan con el giro del negocio; y siempre que los créditos 36 respectivos no se hayan utilizado en bienes que no produzcan rentas gravadas con Impuesto de Primera Categoría. Ahora bien, aunque el Servicio se refiere al primer requisito- esto es, que el crédito se relacione con el giro-, argumenta más bien respecto del segundo- esto es, que el crédito se haya destinado a bienes que produzcan rentas gravadas. En efecto, el Servicio señala en la Liquidación, particularmente en el acápite titulado “Análisis de la Respuesta del Contribuyente”, lo siguiente:”Por otra parte, los intereses pagados por Chilterra S. A. no se relacionan directamente con el giro o actividad que desarrolla, esto pues no existen ingresos del giro declarados por Chilterra S. A en el Año Tributario 2010, ni se podrán reconocer aquellos que obtenga la asociación de la que forma parte según el Contrato de Asociación o Cuentas en Participación aportado.” Como resulta evidente, esto no se refiere propiamente a que el destino de los ingresos no se vincule con el giro, sino a que su destino no fue el de generar rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categoría. En consecuencia, el Tribunal entenderá que la objeción se funda en que los créditos solicitados por Chilterra no se habrían destinado a la explotación de bienes que produzcan renta gravadas en Primera Categoría. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, a juicio de este Tribunal, la exclusión de la deducción como gastos de intereses empleados en la explotación de bienes que no produzcan rentas gravados con el Impuesto de Primera Categoría no pretende impedir la deducción de gastos en casos- como el de autos - en donde aún no se han generado ingresos en un determinado año tributario, no obstante haberse producido los desembolsos. Semejante discordancia temporal puede y, de hecho, suele presentarse en casos en los que una empresa está iniciando el desarrollo de un proyecto de inversión. El objetivo de la norma es claro: Rechaza la utilización como gasto de intereses no vinculados con la generación de ingresos del giro afectos a tributación, 37 exigencia por lo demás lógica y evidente. Pero no exige la existencia actual, efectiva y -por así decirlo- presente, de tales ingresos, para aceptar la rebaja de los gastos. Al contrario, resulta propio de la lógica económica y empresarial, el que se incurra en gastos presentes para generar ingresos futuros, sin que nuestro ordenamiento tributario impida la rebaja de tales gastos. Esta lógica legal tributaria queda de manifiesto a propósito de la regulación de otro de los gastos que el Artículo 31 en el numerando 9 ha regulado especialmente, cual es el relativo a la organización y puesta en marcha de la empresa, permitiendo el legislador, la amortización de estos gastos en un lapso de hasta 6 periodos consecutivos, contados desde que se generaron o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos clasificados en esta categoría, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron tales gastos. De esta norma se concluye claramente, que los gastos pueden deducirse en un determinado periodo tributario, aun cuando la empresa no haya generado ingresos en ese periodo. VIGÉSIMO NOVENO: Que, en atención a lo que se viene razonando, este Tribunal no dará lugar a la objeción que el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado, respecto a la imposibilidad de deducir en calidad de gastos necesarios los intereses, bajo el argumento de que estos no dicen relación con el giro de Chilterra, atendido a que esta empresa no ha tenido ingresos de dicho giro. EL CONTRATO DE ASOCIACION O CUENTAS EN PARTICIPACION. TRIGÉSIMO: Que, luego de que el Servicio cuestionara la necesidad del gasto correspondiente a intereses derivados de la contratación de un crédito, la contribuyente Chilterra S.A., en su respuesta a la Citación argumenta que tales gastos fueron necesarios en virtud de una obligación contractual, emanada de un Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, celebrado con Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada, aportado en el proceso de fiscalización. En su reclamo, reitera lo anterior, precisando que es en virtud de la cláusula octava del mencionado contrato, de la cual 38 surge esta obligación. Por su parte el Servicio, tanto en la Liquidación como en su traslado, desestima el citado contrato, en atención a diversos aspectos o consideraciones. En consecuencia, y a objeto de resolver debidamente la controversia, resulta indispensable que este Tribunal pase a analizar y resolver cada una de cuestiones planteadas por el Servicio al momento de desestimar el contrato como fundamento de la necesidad del gasto mencionado. Tales cuestiones se relacionan con las formalidades del contrato, las obligaciones que de él emanan y la fecha cierta del mismo. LAS FORMALIDADES TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, en este punto, el Servicio plantea la falta de idoneidad del contrato atendido que éste no consta en escritura pública, no está autorizado ante notario, y no cuenta con ningún otro tipo de formalidad. La reclamante responde brevemente consignando que se trata de un contrato válidamente suscrito, y que se encuentra vigente. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, respecto a esto punto, y tal como se constata de la simple observación de la copia autorizada ante Notario de 01 de marzo de 2012, acompañado por la reclamante a fojas 78, el contrato en cuestión efectivamente no fue reducido a escritura pública, ni autorizado ante Notario Público. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, el contrato de Asociación o Cuentas en Participación, es un contrato consensual, que se encuentra brevemente regulado en los artículos 507 a 511 del Código de Comercio. Tal contrato, de acuerdo a definición dada por el Artículo 507 del Código de Comercio, “es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito 39 personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida." Por su parte el Artículo 509 del citado cuerpo legal, sostiene que este tipo de contratos no se encuentra sometido a las solemnidades prescritas para la constitución de sociedades, teniendo los asociados la posibilidad de determinar el objeto, la forma, el interés y las condiciones de su participación. Del Artículo 510 se pueden visualizar las principales características de este contrato: que no constituye una persona jurídica, carece de razón social, de patrimonio colectivo y de domicilio. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, como puede observarse, la Asociación o Cuentas en Participación es un contrato de naturaleza jurídica particular, esencialmente consensual, pues se perfecciona por la sola concurrencia de voluntades, sin perjuicio de las solemnidades o formalidades que puedan establecer las partes amparadas en el principio de autonomía de voluntad. En atención a lo dicho, su nacimiento y validez no requiere solemnidad. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, de lo señalado en los considerandos anteriores se desprende que el contrato en análisis no requiere para su otorgamiento del cumplimiento de ninguna formalidad, de aquellas a que ha referido el Servicio, por lo que la objeción respecto de la falta de idoneidad del contrato, por carecer éste de cierto tipo de formalidades, debe ser desechada por este Tribunal. OBLIGACIONES QUE DEL CONTRATO EMANAN PARA CHILTERRA S.A. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, respecto de este punto, el Servicio sostiene que en virtud de la cláusula sexta del ya mencionado contrato, la obligación que Chilterra S.A. adquirió dice relación sólo con aportar los predios de los cuales es propietaria, no existiendo obligación de aportar determinadas sumas de dinero. En su escrito de 40 traslado, se refiere a la cláusula octava del contrato, señalando que ésta no obliga a Chilterra, toda vez que de un análisis gramatical de la misma, las obligaciones que asumiría la reclamante serían las de asegurar y apoyar el financiamiento, lo que no dice relación con el aporte de una suma de dinero, sino con una obligación de apoyo al socio gestor, más cercana a la constitución de garantías reales o personales. A este respecto, la contribuyente sostiene que es en virtud de la cláusula octava del mencionado Contrato, de la cual surge la obligación para la empresa Chilterra, en su calidad de socio partícipe del mismo, de asegurar y apoyar la obtención de financiamiento para el socio gestor. Esta línea de argumentación fue planteada tanto en la respuesta a la citación como en la Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora y en el reclamo. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, analizado el Contrato de Asociación, la cláusula octava dice lo que sigue: “Serán obligaciones del socio partícipe 1.- Asegurar y apoyar el financiamiento necesario para el socio gestor.” TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, da a los términos “Asegurar ” y “ Apoyar” varios significados, siendo uno de ellos el que ha señalado el Organismo Fiscalizador. Así, define el vocablo “Apoyar” como: favorecer, patrocinar, ayudar; y “Ayudar” como: dar firmeza o seguridad, con hipoteca o prenda que haga cierto el cumplimiento de una obligación. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, sin perjuicio de lo anterior, para interpretarse debidamente la cláusula del contrato en análisis y sus efectos, no debe simplemente recurrirse al diccionario mencionado, sino que a las normas exegéticas que prevé nuestro ordenamiento legal. Al respecto, el artículo 1560 del Código Civil señala: “Conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse más a esta que a lo literal de las palabras”. Por su parte, el Artículo 1563 del mismo cuerpo legal, agrega:”En aquellos casos en 41 que no apareciere voluntad contraria deberá estarse a la interpretación que mejor cuadre con la naturaleza del contrato.” Finalmente, el Artículo 1564, señala:”Las cláusulas de un contrato se interpretarán unas por otras, dándose a cada una el sentido que mejor convenga al contrato en su totalidad. Podrán también interpretarse por las de otro contrato entre las mismas partes y sobre la misma materia. O por la aplicación práctica que hayan hecho de ellas ambas partes y sobre la misma materia. O por la aplicación práctica que hayan hecho de ellas ambas partes, o una de las partes con aprobación de la otra”. CUADRAGÉSIMO: Que, atendido lo anterior, para determinar el sentido y alcance de la cláusula en cuestión, el Tribunal, tomará en especial consideración la especial naturaleza del Contrato objeto de análisis, particularmente su carácter consensual, y las obligaciones que asumen los contratantes en virtud de esta clase de contratos, y además, las normas sobre interpretación de los contratos que establece el Código Civil. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, mientras la cláusula primera del contrato dispone que Chilterra S.A. cuenta con varios predios agrícolas que se encuentran sin inversiones ni infraestructura, no teniendo dicha empresa la capacidad de explotarlos por no contar con personal y los animales necesarios; la cláusula segunda dispone que la Sociedad Agrícola Dos Ríos es propietaria de animales de raza, contando con la capacidad de administración e infraestructura para dar servicios de desarrollo y adecuación de predios agrícolas, no contando con la capacidad económica para adquirir y habilitar predios agrícolas. Del análisis de éstas cláusulas y del texto íntegro del contrato, particularmente de las cláusula sexta y octava, queda en evidencia cuál es el tipo de participación que tendrá cada uno de los contratantes. En particular y respecto del punto en análisis, dicho análisis contextual permite observar que Sociedad Agrícola Dos Ríos no cuenta con capacidad económica para efectuar la explotación del negocio, y que Chilterra asume la obligación de apoyar y asegurar el financiamiento, para la explotación del mismo. 42 CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, en esta clase de contratos se distinguen claramente dos partes: el socio gestor y el socio partícipe, siendo una de las principales obligaciones del socio partícipe la obligación de realizar aportes, lo cual constituye un elemento esencial del contrato, y la del socio gestor, desarrollar el negocio pactado, derivándose de esta obligación la de emplear el aporte realizado por el partícipe a los fines de la Asociación. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, atendido lo expuesto, de particular relevancia resulta considerar la forma en que las partes entendieron las obligaciones que emanaban del contrato. Al respecto, el testigo José Alfredo Fajardo Castro, señaló ante este Tribunal, a fojas 457 y siguientes de autos, que la obligación contractual para Chilterra nace de un contrato de Asociación o Cuentas en Participación, que en una de sus cláusulas establece la obligación de otorgar el financiamiento que la parte gestora del contrato fuese requiriendo. En el mismo sentido depuso el testigo Carlos Ernesto Cuevas Cartes, a fojas 465 y siguientes. Ambos testigos hicieron referencia a las consecuencias que pudieron haberse derivado del incumplimiento de la obligación de Chilterra. El Tribunal otorgará especial valor probatorio a estas declaraciones, considerando que ambos testigos dieron razón de sus dichos, ambos asumieron responsabilidades en las empresas consistentes con el conocimiento de las obligaciones emanadas del contrato, ambos participaron directamente en la contabilización de los traspasos de dinero entre las contratantes y, finalmente, porque el Tribunal observa una explicación consistente y articulada en sus testimonios. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, por otra parte, y de acuerdo a las máximas de experiencia, resulta de normal ocurrencia que las partes de un contrato, especialmente cuando priman relaciones de confianza, no detallan con absoluta precisión sus obligaciones. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, considerando lo señalado, este Tribunal no acogerá la objeción que el Servicio ha efectuado, en orden a que el Contrato de Asociación no obligaba a Chilterra a efectuar un aporte de financiamiento. 43 CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, respecto de los dichos de la testigo de la parte reclamada, funcionaria fiscalizadora doña Francisca Soto Vásquez, de fojas 470 y siguientes, respecto de este punto, en el sentido de que “el contrato en su cláusula octava número 1 señala que es obligación del partícipe el asegurar y apoyar la obtención de financiamiento necesario para el gestor, y no financiar las actividades de este… que el apoyar y asegurar la obtención del financiamiento se relaciona con el concepto de ser garante de la obtención de financiamiento y no del financiamiento en sí mismo.” no resultan relevantes para este Tribunal, pues se trata de una mera opinión o, si se quiere, interpretación de la funcionaria fiscalizadora de una de las partes, labor que, en el marco de un juicio, corresponde efectuar al sentenciador. FECHA CIERTA. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, la última objeción que el Servicio hace respecto del contrato, es que se trataría de un documento privado, celebrado entre partes relacionadas que sólo adquiere fecha cierta respecto del Servicio y de terceros a contar de la fecha de ser acompañado a autos, esto es, el 02 de marzo de 2012. Con la finalidad de fundar esta causal de objeción, cita el Artículo 1703 del Código Civil. Nada dice la reclamante respecto a esta objeción. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, los instrumentos privados son aquellos otorgados por los particulares, sin que en su otorgamiento intervenga un funcionario público en calidad de tal. Tales documentos, carecen de autenticidad, en el sentido de que no hacen fe contra terceros en cuanto al verdadero momento en que fueron otorgados. Para que adquieran fecha cierta, deben configurarse las circunstancias que se mencionan en el Artículo 1703 del Código Civil en relación con el Artículo 409 del Código Orgánico de Tribunales y 127 del Código de Comercio. El Artículo 1703 del Código Civil, establece lo siguiente: “La fecha de un instrumento privado no se cuenta respecto de terceros sino desde el fallecimiento de alguno de los 44 que le han firmado, o desde el día que sido copiado en un registro público, o en que conste haberse presentado en juicio, o en que se haya tomado razón de él o le haya inventariado un funcionario competente, en el carácter de tal” El Artículo 127 Código de Comercio señala que:” Las escrituras privadas que guarden uniformidad con los libros de los comerciantes hacen fe de su fecha, respecto de terceros, aún fuera de los casos que enumera el artículo 1703 del Código Civil.” El Articulo 409 Código Orgánico de Tribunales señala que: ”Sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 1703 del Código Civil la fecha de un instrumento privado se contará respecto de terceros desde su anotación en el repertorio con arreglo al presente Código….” CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, considerando lo expuesto, resulta efectivo que el mencionado Contrato de Asociación o Cuentas en Participación tendría fecha cierta respecto de terceros a contar del 2 de marzo del 2012, fecha en que fue presentado en juicio. QUINCUAGÉSIMO: Que, de lo expuesto, se puede observar que el Órgano Fiscalizador realiza en realidad dos reproches distintos, los que, a su juicio, permitirían restar valor al contrato. En primer lugar, se trataría de un contrato entre partes relacionadas. En segundo lugar, al ser un contrato privado, sólo daría fe respecto de su fecha al momento de presentarse en juicio. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que, respecto al reproche de tratarse de un contrato entre partes relacionadas, dicha circunstancia ha sido reconocida por la reclamante en todo momento, y ratificada por los dichos de sus testigos y resulta por lo demás evidente de la simple lectura de la Escritura Pública de Constitución de la Sociedad Chilterra S.A., acompañada a juicio por la reclamante a fojas 169. El Servicio, se limita a enunciar este argumento, como sustento de una posible conclusión o consecuencia, pero no explica, desarrolla o precisa qué consecuencia sería esta, ni mucho menos su impacto en la materia controvertida. 45 Frente a esta omisión argumental, el Tribunal sólo puede constatar que dicha circunstancia no sólo es a todas luces legítima, sino que, tratándose de un contrato que por su naturaleza y características requiere naturalmente altos grados de confianza y coordinación, tal circunstancia resulta incluso esperable. Ningún análisis imparcial puede extraer de la circunstancia anotada, un cuestionamiento respecto al valor probatorio del contrato. QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO: Que, por otra parte si bien resulta también manifiesto que el Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, acompañado por la reclamante es un documento privado, que sólo adquiere fecha cierta el 02 de marzo de 2012, fecha en que fue presentado en juicio, este Tribunal no estima que tal objeción sea de la entidad o significancia necesaria para tener por no acreditado el gasto efectuado por la reclamante, considerando especialmente que esta causal o motivo de objeción fue planteado desde el principio de la fiscalización como un motivo secundario o accesorio, dentro de los fundamentos de la Liquidación reclamada. LAS CONTABILIZACIONES DE LOS APORTES Y EL DESTINO DE LAS SUMAS PROVENIENTES DEL CRÉDITO. QUINCUAGÉSIMO TERCERO: Que, respecto a este punto, en síntesis, el Servicio, sostiene que los aportes de Chilterra S.A. a Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada, materialización de las obligaciones emanadas del contrato, no se encuentran debidamente contabilizados. Sumado a lo anterior, y atendida la circunstancia de que la reclamante no registró contablemente el ingreso de las sumas obtenidas mediante el crédito otorgado por Raboinvestment Chile S.A., no es posible vincular tales sumas con los mencionados aportes. Respecto a lo anterior, la reclamante, ni en su respuesta a la citación ni en su reclamo hace consideración alguna. En efecto, en ambas actuaciones señala que los desembolsos correspondientes a los intereses se encuentran debidamente 46 contabilizados, cuestión diversa a la objeción del Servicio que no apunta a la contabilización de los intereses, sino a la de los desembolsos correspondientes a aportes en dinero efectuados en virtud del contrato y su vinculación con los dineros obtenidos mediante el crédito que originó los intereses cuestionados. QUINCUAGÉSIMO CUARTO: Que, sin perjuicio de lo anterior, y conforme se detallará, la reclamante tanto al acompañar medios de prueba, como en escrito presentado luego de agotado el término probatorio se hace cargo de los puntos mencionados planteando, en síntesis, que todas las operaciones derivadas del contrato, esto es, los aportes, se encuentran debidamente contabilizados y que su financiamiento proviene precisamente del crédito en cuestión. QUINCUAGÉSIMO QUINTO: Que, a objeto de resolver la cuestión planteada en este acápite, resulta indispensable discutir las obligaciones contables a que la reclamante se encuentra sometida, y su relevancia para el pleito. QUINCUAGÉSIMO SEXTO: Que, los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva en base a contabilidad completa, como lo es la reclamante, deben cumplir con las normas del artículo 25 y siguientes del Código de Comercio, y los artículos 16 a 20 del Código Tributario, normas que establece qué libros contables y de qué forma deben ser llevados por ellos. En particular, conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de este último cuerpo legal, los contribuyentes no sólo se encuentran obligados a llevar libros de contabilidad y auxiliares, sino que además deben contar con la documentación de respaldo de tales anotaciones. QUINCUAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en consecuencia, y sin entrar todavía al análisis del reproche contable particular del Órgano Fiscalizador, cuestión que se verá enseguida, el Tribunal coincide en que, resulta obligatorio para la reclamante, como contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, no sólo contar con dicha contabilidad, sino registrar en conformidad a las disposiciones legales pertinentes, 47 íntegra, consistente y cronológicamente, sus operaciones, además de contar con cada uno de los registros que amparan tales anotaciones. La relevancia de lo anterior estriba en que, en materias tributarias, cuando un contribuyente se encuentra obligado a llevar contabilidad fidedigna dicha contabilidad tiene especial relevancia probatoria, al punto que, conforme al Artículo 132 del Código Tributario, en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad. Sin embargo, resulta indispensable también recordar que el legislador, respetuoso de la valoración de la prueba conforme a la Sana Crítica, sólo dispone que la citada contabilidad debe considerarse preferentemente, sin privar al Tribunal de la posibilidad de dar por establecidos determinados hechos no obstante ella. QUINCUAGÉSIMO OCTAVO: Que, entrando ahora al análisis de los reproches precisos del Órgano Fiscalizador, el Tribunal entiende que estos apuntan a la falta de contabilización que el socio partícipe debió efectuar de cada uno de los aportes y traspasos efectuados a Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda. y su vinculación con los fondos proporcionados por Raboinvestment Chile S.A. En consecuencia el Tribunal deberá, determinar, si tales cuestionamientos son relevantes para la resolución de la litis y, en caso de ser así, si ellos se ven enervados por la prueba aportada por la reclamante. QUINCUAGÉSIMO NOVENO: Que, respecto a la falta de identificación de los dineros obtenidos en virtud del crédito, con los aportes efectuados, a juicio del Tribunal este cuestionamiento debe ser desestimado. En efecto, establecido que la reclamante realizó aportes por sumas de dinero muy superiores a las del crédito, en una época consistente con la obtención del mismo, carece de sentido exigir una vinculación directa entre los fondos obtenidos por el crédito y los aportes efectuados a la Sociedad Agrícola Dos Ríos. Lo anterior no solo por ser el dinero un bien fungible que 48 se resiste a dicha identificación, sino muy especialmente porque establecida la existencia de numerosas transacciones entre ambas Sociedades, la efectividad del crédito y de los aportes, pretender una identificación específica de uno y otro, significa realizar una exigencia no compatible con las prácticas empresariales modernas, caracterizadas por gran cantidad de transacciones e interacciones económicas. SEXAGÉSIMO: Que, en consecuencia, y sólo respecto del cuestionamiento relacionado con la acreditación de los aportes, este Tribunal debe pasar ahora a analizar la prueba aportada por las partes. SEXAGÉSIMO PRIMERO: Que, la prueba aportada por la reclamante en relación con el cuestionamiento descrito, es la siguiente: 1.- Declaración rolante a fojas 457 y siguientes, del testigo José Alfredo Fajardo Castro, en que señaló a este Tribunal que la cuenta mercantil Chilterra, registra principalmente traspasos efectuados a la Sociedad Dos Ríos Ltda. 2.- Declaración rolante a fojas 465 y siguientes, del testigo Carlos Ernesto Cuevas Cartes, en que señaló a este Tribunal que el financiamiento que Chilterra hizo llegar a Agrícola Dos Ríos Ltda. se registró contablemente en la cuenta “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra”, que está en la contabilidad de Agrícola Dos Ríos Ltda., y cuyos respaldos son los depósitos que hizo Chilterra S.A. 3.- Copias autorizadas ante Notario del Libro Mayor de la empresa Chilterra S.A., folios 154, 308, 309, 310 y 311, años 2008 y 2009, que rolan de fojas 257 a 261. 4.- Copia autorizada del Balance General de Chilterra S.A. del período entre el 01 de enero de 2009 al 31 de diciembre del 2009, que rola a fojas 267. 49 5.- Copias autorizadas ante Notario de 159 voucher de Agrícola Dos Ríos Limitada, con sus respectivas papeletas de depósito, rolantes a fojas 284 y siguientes. 6.- Copia autorizada ante Notario de 23 hojas que contienen 22 cartolas de la cuenta corriente del Banco de Chile N° 000-63591-10, rolantes a fojas 232 a 255 de autos, que dan cuenta de movimientos efectuados en el período comprendido entre el 29/02/2008, y el 30/12/2009. 7.- Copia autorizada de Libro Mayor de Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda., Folios 3458, 3459, 3460 y 3461, que exhibe movimientos de la denominada “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra” (207550), rolante de fojas 262 a 265. 8.- Copia autorizada ante Notario de contrato de crédito de Raboinvestments Chile S.A. a Chilterra S.A. Fianza y Codeuda Solidaria de Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada. 9.- Copia autorizada ante Notario de Pagaré extendido por Chilterra S.A., con fecha 07 de marzo de 2008, a la orden de Raboinvestments Chile S.A. la cantidad de $100.000.000 y constitución de aval a Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada; copia autorizada ante Notario de Pagaré extendido por Chilterra S.A., con fecha 17 de junio de 2008 a la orden de Raboinvestments Chile S.A. la cantidad de $242.500.000 y constitución de aval a Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada; copia autorizada ante Notario de Pagaré extendido por Chilterra S.A., con fecha 29 de abril de 2008 a la orden de Raboinvestments Chile S.A. la cantidad de $226.000.000, y constitución de aval a Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada. 10.- Copia autorizada ante Notario de Constancia de antecedente determinante para otorgamiento de crédito, extendido el 11 de mayo de 2012, por Raboinvestments Chile S.A., a petición de Chilterra S.A., contiene firma ilegible y nombre Pablo Vinagre. 50 11.- Copia autorizada de Libro Mayor de Chilterra S.A., Folios 147 y 302, de la cuenta denominada “Deuda Rabobank N° 207230”, que rola a fojas 255 y 256. 12.- Copia autorizada ante Notario de Contrato de Asociación o Cuentas en Participación suscrito entre Chilterra S.A. y Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada, que rola a fojas 78 y siguientes, y a fojas 182 y siguientes. SEXAGÉSIMO SEGUNDO: Que, conforme a lo señalado por la reclamante, la prueba individualizada en el considerando anterior permitiría establecer que Chilterra S.A., recibió efectivamente el dinero obtenido mediante el crédito de Raboinvestments Chile S.A., el hecho de que el dinero, producto del préstamo en cuestión, fue aportado a la Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda., y que Agrícola Dos Ríos recibió tales recursos. No obstante que la reclamante no es clara en explicar de qué forma cada uno de los antecedentes mencionados establecen lo que indica, este Tribunal, sobre la base de sus consideraciones generales contenidas en el escrito de fojas 160 y el atento análisis de los citados antecedentes, arriba a lo siguiente: Los 159 voucher, con sus comprobantes de depósito, acompañados a fojas 284 a 442 registran cada uno de los traspasos, los que a su vez constan en registro contable de la Sociedad Chilterra S.A., específicamente en la “Cuenta corriente Mercantil Chilterra”, cuyo Libro Mayor se acompaña a fojas 257 y siguientes. Señala además, que tales aportes aparecen debidamente contabilizados en la Sociedad Dos Ríos Limitada en cuenta corriente mercantil de mismo nombre, cuyo registro de Libro Mayor se acompaña a fojas 262 y siguientes. Respecto de las 22 cartolas de la cuenta corriente del Banco de Chile N° 000-63591-10, acompañadas a fojas 232 y siguientes, tales documentos demostrarían la existencia efectiva de los traspasos mediante los cheques girados y cobrados por el socio gestor, correspondientes a los aportes efectuados en cumplimiento del contrato. 51 SEXAGÉSIMO TERCERO: Que, entrando al análisis particular que se ha planteado y discutiendo el mérito de cada uno de estos antecedentes, el Servicio formula diversas observaciones, en particular en su presentación de fojas 503. En algunas de tales observaciones reconoce puntos que podrían favorecer las pretensiones de la reclamante y, destaca otras, que enervarían tales pretensiones. Respecto de las primeras, señala que, del cotejo de los comprobantes de depósito adjuntos a los voucher, con los cargos que se consignan en las cartolas bancarias, se desprende que efectivamente Chilterra S.A. realizó traspasos de dinero a la Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda., traspasos que sólo en 2008 alcanzaron la suma de $5.630.346.705. Agrega que, además, tales traspasos fueron contabilizados en su mayoría por la Sociedad destinataria, a lo menos hasta donde consta en su Libro Mayor donde se registra la “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra”, esto es, hasta marzo de 2009. Finalmente, el Órgano Fiscalizador reconoce que durante 2009 y hasta marzo de dicho año, último período en que se cuenta con el Libro Mayor de la “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra” de Sociedad Agrícola Dos Ríos, se pudo contrastar los depósitos con las anotaciones de la cuenta corriente mencionada, tanto en la contabilidad de Chilterra como en la Sociedad Agrícola Dos Ríos. Sin perjuicio de las constataciones anteriores, el Servicio hace presente los siguientes puntos que, a su juicio impedirían acoger la pretensión de la reclamante: 1° Los fondos suministrados por Raboinvestment Chile S.A. no aparecen registrados en las cartolas de la cuenta corriente desde la cual se efectuaron los aportes desde Chilterra S.A. a Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda. Esto impediría establecer que fueron tales fondos los que se destinaron a tales aportes. Sobre este punto, este Tribunal no realizará análisis alguno, en virtud de lo señalado en el considerando quincuagésimo noveno. 2° La reclamante no registra contablemente la cuenta corriente bancaria analizada. 52 3° La reclamante no registra durante el año 2008 en su Libro Mayor “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra” los aportes de que dan cuenta los voucher y las boletas de depósitos ya mencionados. 4° Si bien durante el año 2009 se cuenta con las contabilizaciones mencionadas en el número anterior, ellas sólo pueden contrastarse con el Libro Mayor homónimo de Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda. hasta marzo de 2009, dado que es hasta esa fecha que la reclamante acompaña tales registros. SEXAGÉSIMO CUARTO: Que, establecidos los puntos anteriores corresponde determinar si este Tribunal debe proceder al análisis de los diversos documentos contables y argumentos presentados por la reclamante, y establecer si ellos permiten enervar los cuestionamientos fiscales o si bien, frente a la circunstancia de que la contribuyente no se haga cargo de estos cuestionamientos en su escrito de reclamo, sólo cabe desestimarlos. Al respecto se estima que, no obstante las deficiencias argumentativas de la reclamante y su silencio frente a estos cuestionamientos del Servicio, el Tribunal se encuentra obligado a analizar la materia. Lo anterior básicamente por tres razones. En primer lugar, la pretensión de la contribuyente queda enmarcada en su reclamo. En él afirma que los gastos cuestionados fueron necesarios para producir la renta porque se vinculan con la obtención de un crédito destinado a cumplir con su obligación contractual de efectuar determinados aportes. En este sentido la cuestión planteada queda inserta en dicha pretensión y la resolución de este Tribunal, dentro de su competencia. Eventuales deficiencias argumentativas de la reclamante frente a cuestiones probatorias particulares del Servicio, no impiden a este Tribunal entrar al análisis indicado, en tanto ellas se encuentren insertas en la cuestión controvertida en juicio. En segundo lugar, el propio Servicio, demostrando objetividad propia de un órgano fiscal que actúa de buena fe, se ha hecho cargo de estas cuestiones, aportando antecedentes relevantes, por ejemplo, en el testimonio de fojas 470 y siguientes, y en su escrito de fojas 503, donde se admite la efectividad de los 53 traspasos y la consistencia contable de los mismos al menos entre enero y marzo de 2009, reconociendo de esta forma que arribar a una respuesta sobre tales puntos es relevante para la resolución de la litis. Finalmente, este Tribunal estima de particular importancia analizar toda la prueba rendida por las partes y arribar a la resolución que mejor se ajuste a derecho, respetando desde luego los principios procesales, pero sin renegar de su obligación de conocer en toda su amplitud las controversias que se someten a su conocimiento. SEXAGÉSIMO QUINTO: Que, atendido todo lo expuesto hasta este punto en el presente apartado, el Tribunal procederá a analizar los argumentos, pruebas y antecedentes planteados para las partes, para arribar a las conclusiones que sean pertinentes: 1.- La Sociedad Chilterra S.A. obtuvo en el año 2008, a través de un contrato de crédito de la institución financiera Raboinvestments Chile S.A. la suma de $2.766.104.000, suma que fue debidamente contabilizada. Lo anterior consta del examen de copia autorizada ante Notario de contrato de crédito de Raboinvestments Chile S.A. a Chilterra S.A., rolante a fojas 187, de copias autorizadas ante Notario de Pagarés extendido por Chilterra S.A., a la orden de Raboinvestments Chile S.A. y constitución de aval a Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada; de fecha 07 de marzo de 2008, por la cantidad de $100.000.000, de fecha 17 de junio de 2008 por la cantidad de $242.500.000 y de fecha 29 de abril de 2008, por la cantidad de $226.000.000; rolante a fojas 209 y siguientes; de copia autorizada ante Notario de Constancia de antecedente determinante para otorgamiento de crédito, extendido el 11 de mayo de 2012, por Raboinvestments Chile S.A., rolante a fojas 230; y de copia autorizada de Libro Mayor de Chilterra S.A., Folios 147 y 302, de la cuenta denominada “Deuda Rabobank N° 207230”, que rola a fojas 255 y 256. 2.- Existe una cuenta corriente del Banco de Chile N° 000-63591-10, cuyo titular es la empresa Chilterra S.A. 54 Este punto consta del examen de las cartolas de la cuenta corriente rolantes a fojas 232 a 255 de autos. Sin perjuicio de lo anterior, esta cuenta corriente bancaria no se encuentra contabilizada, lo cual consta del examen de la documentación acompañada por la reclamante. 3.- Durante los años 2008 y 2009 se efectuaron múltiples traspasos de dinero desde Chilterra S.A. a la Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda., por sumas muy superiores a las del crédito que se indica en el N° 1. Lo anterior consta de los registros consignados en las cartolas bancarias de la cuenta N° 000-63591-10 del Banco de Chile, cuyo titular es la Sociedad Chilterra S.A. que rolan de fojas 232 a 255 de autos; en conjunto con los voucher a que se ha hecho referencia, los que se han adjuntado con sus correspondientes comprobantes de depósitos, y que rolan a fojas 284 a 442, y de declaración del testigo José Alfredo Fajardo Castro, rolante a fojas 457 y siguientes. 4.- En los registros contables de la Sociedad Dos Ríos Limitada aparece efectivamente la contabilización de los aportes mencionados, correspondientes al año 2008 y hasta marzo de 2009, consistentes con los traspasos indicados en el número anterior. Lo anterior se establece a través del examen de los registros contables que constan en el Libro Mayor, “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra” de la Sociedad Agrícola Dos Ríos, Folios 3458, 3459, 3460 y 3461, que rola en autos de fojas 262 a 265, y de declaración del testigo Carlos Ernesto Cuevas Cartes, rolante a fojas 465 y siguientes. 55 Sobre este punto, cabe recordar que el propio Servicio de Impuestos internos, a partir del examen de las cartolas bancarias, los comprobantes de depósitos, voucher y registros contables de la Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada (respecto a estos, en su mayor parte), reconoce que se efectuaron sólo en el año 2008 traspasos por 5.630.346.705, aunque cuestiona que tales aportes no fueron debidamente contabilizaos por Chilterra S.A. 5.- En la contabilidad de Chilterra S.A., no aparecen registrados en la cuenta denominada “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra”, los aportes de que dan cuenta los voucher, y comprobantes de depósitos, correspondientes al año 2008. Lo dicho consta del examen del Libro Mayor de la “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra”, correspondiente al Año 2008, y de los voucher y comprobantes de depósito que rolan de fojas 284 a 442. 6.- En cambio, los registros contables de Chilterra S.A. sí reflejan los traspasos de que dan cuenta los voucher y los comprobantes de depósito mencionados, correspondientes al Año 2009. Lo dicho consta del examen del Libro Mayor de la “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra”, correspondiente al Año 2009, y de los voucher y comprobantes de depósito que rolan de fojas 284 a 442. 7.- El ingreso correspondiente a la suma de $2.766.104.000, correspondientes al crédito proporcionado por Raboinvestment Chile S.A., no aparece registrado en las cartolas de las cuentas corrientes, a que se hizo mención más arriba, lo cual consta del examen de las cartolas de dicha cuenta, rolantes a fojas 232 a 255 de autos. SEXAGÉSIMO SEXTO: Que, establecido lo anterior conviene precisar las consideraciones que fundamentarán la decisión de la cuestión en análisis. 56 En primer lugar, como se ha señalado, se encuentra establecido que el contribuyente incurrió efectivamente en los desembolsos correspondientes al pago de intereses, punto que por lo demás no ha sido cuestionado en el juicio. En segundo lugar, se encuentra establecido que el contribuyente Chilterra S.A. efectuó múltiples y sucesivos traspasos de dinero a la Sociedad Agrícola Dos Ríos Ltda., durante los años 2008 y 2009. Lo anterior, cabe reiterar, se encuentra establecido no sólo respecto el periodo 2009, periodo en el cual el Servicio reconoce que Chilterra registró dichos traspasos los que son concordantes con los voucher y los comprobantes de depósitos; sino incluso también respecto del periodo 2008, periodo en el cual, según muestra la contabilidad de Chilterra S.A. el Libro Mayor de la “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra” no muestra esa consistencia. Este punto resulta central para la resolución del juicio y debe ser analizado en detalle. De las boletas de depósitos, su consistencia con los voucher y cartolas bancarias, su armonía contable con la “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra” de Sociedad Agrícola Dos Ríos Limitada, hasta marzo de 2009; y con la de la cuenta homónima de Chilterra durante 2009; el Tribunal no puede sino reconocer que efectivamente la reclamante efectuó a la Sociedad Agrícola Dos Ríos del aportes que indica, y que estos fueron recepcionados por la sociedad gestora. Es evidente que existen deficiencias contables, especialmente respecto a la “Cuenta Corriente Mercantil Chilterra” de la reclamante, correspondiente al año 2008, pero, como se ha señalado, este Tribunal no se encuentra obligado a desprender de tal inconsistencia la imposibilidad de acreditar el hecho económico relevante. La conclusión probatoria descrita en el párrafo anterior se ve confirmada por dos consideraciones adicionales. Primero, los traspasos que Chilterra efectuó a Sociedad Agrícola Dos Ríos son muy superiores al monto del crédito, al punto que, sólo el año 2008 alcanzan según el propio Servicio a $5.630.346.705. Segundo, en la contabilidad de Sociedad Agrícola Dos Ríos se encuentra registrado el traspaso de los dineros en forma consistente, no obstante que se cuenta con los registros hasta 57 marzo de 2009, y que no se puede contrastar con el Libro Mayor de Chilterra del año 2008. SEXAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en mérito de lo expuesto, de las alegaciones efectuadas por las partes y documentos acompañados, este sentenciador arriba a la convicción que la reclamante ha logrado acreditar el carácter de necesarios de los gastos correspondientes a intereses, deducidos de la Renta Bruta del Año Tributario 2010, motivo por el cual procede a dejar sin efecto la Liquidación N° 109 emitida con fecha 30/09/2011, por concepto de “Deducción indebida de la Base Imponible del Impuesto Único del inciso tercero del Artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta” por la suma de $147.207.475, a la fecha de la emisión de la misma. SEXAGÉSIMO OCTAVO: Que, atendido lo resuelto, no se analizará la petición subsidiaria contenida en el reclamo de fojas 1 y siguientes. SEXAGÉSIMO NOVENO: Que, no se condena en costas a la reclamada, por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 17, 21,123 y siguientes del Código Tributario, en los artículos 21, 31, 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y en la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. 58 SE RESUELVE: 1.- Ha lugar a la reclamación tributaria interpuesta por doña María José Almonacid Jans, Rut 16.161.016-k, en representación del contribuyente Sociedad Chilterra S.A., Rut 76.662.520-7, en contra de la Liquidación N°109 de fecha 30/09/2011, la que fue emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia, del Servicio de Impuestos Internos. 2.- Déjese sin efecto la Liquidación N° 109 emitida con fecha 30/09/2011, a la reclamante, por concepto de “Deducción indebida de la Base Imponible del Impuesto Único del inciso tercero del Artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta”, por la suma de $147.207.475, a la fecha de la emisión de la misma. 3.- Que, no se condena en Costas a la reclamada, por estimar este Tribunal que ha tenido motivo plausible para litigar. 4.- Respecto a la petición subsidiaria efectuada por la reclamante, no se procederá a su análisis, atendido lo resuelto en lo principal. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. 59 Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC N° 12-9-0000062-4 RIT GR-11-00004-2012 Proveyó doña Andrea Catril Beltrán, Juez no Inhabilitado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza don Miguel Ormazábal Fierro, Secretario Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. 60