Reclamo tributario: resolución

Valdivia, 27 de febrero de dos mil trece. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece doña MARLENE SAAVEDRA BUSTOS, Rut N° 8.752.998-3, abogada, domiciliada en calle Eleuterio Ramírez N° 715, ciudad de La Unión, actuando en representación de la SOCIEDAD AGROPECUARIA SAGALU LIMITADA, RUT N° 78.280.730-7, con domicilio en Fundo Calculfilo Camino Turbina Km 1, de la comuna de La Unión. Interpone reclamación en contra de la Resolución Ex. N° 588141397012 de fecha 25 de julio de 2012, formulada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, solicitando se deje sin efecto, o en subsidio, se haga aplicable el artículo 26 del Código Tributario, en base a los argumentos que expone. Expresa que la mencionada Resolución ordenó a su representada modificar la determinación de la Pérdida Tributaria de los Años Tributarios 2009 ($442.691.723), 2010 ($411.231.868) y 2011 ($291.438.038), disponiendo considerar dichos montos al determinar la pérdida de ejercicios anteriores e imputarla a la Renta Líquida Imponible declarada el Año Tributario 2012, modificar el Registro de Fondo de Utilidades Tributarias (FUT) al 31 de diciembre de los años 2008, 2009 y 2010, y exhibir al Servicio la determinación de la Renta Líquida Imponible y Registro FUT modificados. A través del programa Emergente Regional Fiscalización R.L.I. A.T. 2009, 2010 y 2011 se generaron diversas partidas, por diversos montos que deben ser agregados a la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría. De dichas partidas rechaza la 13212, la 13213, la 13215 y la 13260, que determinaron montos a agregar a la Base Imponible de Primera Categoría por $65.984.740; $47.866.046; $44.937.623; y $51.713.151, respectivamente. Rechaza también la partida 13291, correspondiente a deducción indebida por concepto de pérdidas tributarias de arrastre imputadas a utilidades de ejercicios anteriores, por un monto de $113.850.786; la 13293, por un monto a agregar a la Base Imponible de Primera Categoría, por $ 63.860.014, la cual tiene su origen en excedentes a pago por operaciones con socios, y excedentes a capitalizar; y la partida 13308, correspondiente a deducción indebida por concepto de pérdidas tributarias de arrastre imputadas a utilidades de ejercicios anteriores, por un monto de $215.764.099. El rechazo se origina en que la Resolución Exenta N° 588141397012 determinó que los excedentes percibidos por la reclamante, de parte de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Ltda., COLUN, por operaciones habituales realizadas con ella, se encuentran afectos al pago del Impuesto de la Renta, determinación de la cual discrepa, en consideración a los argumentos que pasa a exponer. Para concluir que los mencionados excedentes percibidos por la reclamante se encuentran afectos al pago del Impuesto de la Renta, el Servicio realizó una interpretación de las normas contenidas en la Ley de Cooperativas (D.F.L. N° 5) y normas de la Ley de Renta (D.L. 824), que a su entender es equivocada, porque considera que los excedentes que originan las partidas discutidas, no se encuentran afectos al pago de impuesto. Transcribe el artículo 51 de la Ley de Cooperativas y señala que, frente al claro tenor de esta norma, el Servicio Fiscalizador ha estimado que se trata de una devolución de los excedentes, y no de la recepción de los mismos, por lo que la exención beneficiaría a la Cooperativa, y no al socio cooperado. Sostiene que tal raciocinio carece de lógica interpretativa, preguntándose de qué forma se realiza una devolución sin hacer una entrega material y formal. Si se sigue dicha lógica, en el caso de una Declaración de Renta (F.22) que efectúe un contribuyente y cuyo resultado sea obtener la devolución de impuestos, bastaría al Servicio con reconocer dicha devolución, sin ordenar a Tesorería enterar los montos al contribuyente, lo que resulta ilógico. Expresa que la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios, es el legítimo derecho que tiene el cooperado de recibir un beneficio (tributable o no) cuando las operaciones de la Cooperativa arrojan un excedente (utilidad) y ésta se materializa mediante la entrega material de excedentes. Lo que busca el citado artículo 51 es eximir de impuesto al cooperado por los dineros que reciba como excedentes, por operaciones que realiza con la Cooperativa. Sostiene, que el espíritu de la Ley y la voluntad del legislador están claramente manifestados en el tenor del artículo 51, que deja en evidencia que el cooperado sólo tiene obligación de tributar respecto de los excedentes percibidos que emanan de operaciones realizadas con terceros, de no ser así, dicha norma no tendría sentido ni alcance. Agrega que los cooperados al poseer cuotas de participación, buscan un beneficio que se traduce en el excedente a repartir. Conforme al artículo 23 de la Ley de Cooperativas son materia de Junta General de Socios, letra b): La distribución de los excedentes o remanentes de cada ejercicio, cumplidos previamente los requisitos legales. Conforme al artículo 38 del D.F.L 5, el saldo favorable, denominado excedente, se destinará a absorber pérdidas acumuladas, a constituir o aumentar los fondos de reserva y el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación. Lo expuesto evidencia que la forma de devolución a los cooperados es a través del reparto o distribución de excedentes. El cooperado, una vez que recibe estos excedentes (operaciones con la Cooperativa), debe estarse a lo preceptuado en el artículo 52 de la Ley de Cooperativas, que extracta. La norma citada, guarda relación y armonía con el N°4, del artículo 17 del D.L. N° 824, que al efecto extracta. Indica, que, cuando se trate de operaciones habituales realizadas entre la Cooperativa con sus socios, y estos últimos llevan contabilidad completa, dichos excedentes, distribuciones y/o devoluciones tributan de acuerdo a las reglas generales de la L.I.R. La regla general en materia de determinación del impuesto a la renta se encuentra en el Párrafo 3° del D.L. 824, que instruye el procedimiento y los pasos progresivos y consecuenciales para llegar a determinar en definitiva la Renta Líquida Imponible, principalmente regulado en sus artículos 29, 30, 31, 32, 33, además de lo preceptuado en el párrafo 4° de la D.L. 824 "De las Exenciones". Extracta parte del artículo 39 de la Ley de Renta. Indica que, según su interpretación, la Ley General de Cooperativas es una ley especial que contempla una serie de privilegios y exenciones, tanto para la Cooperativa como para sus cooperados, razón por la que el legislador tuvo especial cuidado en establecer en un capítulo aparte los privilegios y exenciones de los cuales gozarían por una parte la Cooperativa y por la otra sus cooperados. Por otro lado, se refiere a la interpretación de la Ley Tributaria, y a la validez, oponibilidad y alcance respecto del criterio impuesto en el Oficio N°1.397 del 2011 por parte del Servicio. Sostiene que la interpretación de la ley está regulada en los artículos 19 a 24 del Código Civil. Extracta el artículo 2 del Código Tributario, señalando que la relevancia de esta norma radica en que de ella se desprende que si bien el mencionado Código y la Ley Orgánica del Servicio del Impuestos Internos, le otorgan al Director Nacional la facultad de interpretar las disposiciones tributarias, no regula la forma en que debe efectuarse tal interpretación. En la realización de dicha tarea de interpretación el Director está sujeto a la limitación que no puede abusar del texto de la ley, modificarlo o aún ignorarlo. Sin embargo, a través del Oficio N° 1.397 del Director Nacional del Servicio Fiscalizador, se ha impuesto a los socios de las cooperativas la obligación de tributar sobre los excedentes originados en operaciones realizadas por ellos con la misma cooperativa, modificando la situación que históricamente han tenido los cooperados respecto a los referidos excedentes, pretendiendo que dicha interpretación sea aplicada a partir del periodo tributario 2009, en circunstancia que dicho oficio se dictó en el mes de junio de 2011. Expresa, que la interpretación administrativa realizada por el Director Nacional del Servicio fiscalizador se encuentra limitada por la norma consagrada en el artículo 26 del Código Tributario, que extracta. Conforme a las normas generales, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones, desde que han sido publicadas, lo que significa que el citado oficio regiría a contar del 07 de junio del 2011, y no se podría cobrar el pago de impuesto a la renta por los excedentes obtenidos en períodos tributarios anteriores. Si bien el Director Nacional tiene la facultad de interpretar la ley tributaria, para que su actuación sea válida debe actuar dentro de su competencia, y en la forma que prescriba la ley. Expresa, que desde la creación de las Cooperativas se han establecido privilegios y exenciones tanto para la Cooperativa como para sus cooperados, situación que ha sido afectada gravemente con la errónea interpretación realizada por el Servicio, en el Oficio N°1.397 del año 2011. Con dicha interpretación se han vulnerado los artículos 63 N° 14 y 65 inciso cuarto N° 1, ambos de la Constitución Política de Chile. Cita y extracta ambas normas, pues entiende que a través de una interpretación administrativa el Director está imponiendo un tributo, o suprimiendo una exención, situación que afecta al patrimonio de la reclamante. De aceptarse lo señalado, estaríamos frente a la instauración administrativa de una sanción tributaria, sin ley expresa que lo autorice, fracturando el funcionamiento del mecanismo tributario diseñado por el legislador, excediendo con creces la labor fiscalizadora del Ente Administrativo. Al interpretar, el Órgano Administrativo realiza una función cuasi judicial, debiendo sujetarse a ciertas normas consagradas en nuestro ordenamiento jurídico, específicamente en los artículos 19 a 24, y 1560 a 1566 del Código Civil, especialmente en lo relativo a que las cláusulas de los contratos se interpretan unas con otras para darle a cada una el sentido que mejor convenga al contrato en su totalidad, es decir la ley debe interpretarse en su integridad tratando de darle sentido a cada una de sus piezas. Tratándose de cláusulas ambiguas, la interpretación debe aplicarse a favor de los administrados y no en su contra, por el principio pro administrado. Cita jurisprudencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, y del Tribunal Constitucional. Concluye que la interpretación realizada por el Servicio en el Oficio N° 1.397 del año 2011 excede las facultades del Órgano Administrativo ya que se pretende suprimir, por vía de interpretación, una exención impositiva legal. En el evento de no ser acogidos los argumentos anteriores, solicita subsidiariamente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 26 del Código Tributario. Sostiene que, antes de la dictación del Oficio N° 1.397 del año 2011, y conforme el mismo documento reconoce, no existía un criterio único respecto a la tributación que afectaba a los socios en el caso que se analiza. Es por ello que se interpretó sobre la tributación de los excedentes, recibidos por los cooperados y originados en operaciones de la cooperativa con sus socios. Agrega, que COLUN, a través de declaración Jurada 1886, informó en distintos periodos tributarios al Servicio Fiscalizador montos que no constituyen rentas o se encuentran exentos, y dicho Servicio las ha tenido por aceptadas, sin observación alguna. Esto hace presumir la validez para el Órgano Fiscalizador de los datos y montos consignados en la citada declaración jurada y de su tributación. En el caso de autos, debe aplicarse el artículo 26 del Código Tributario. Agrega que la reclamante siempre ha cumplido en tiempo y forma su obligación tributaria, y la buena fe siempre ha sido un principio inspirador de la legislación. Solicita en definitiva, se tenga por interpuesta reclamación en contra de la Resolución Ex. N° 588141397012, respecto de las partidas 13212; 13213; 13215; 13260; 13291; 13293 y 13308, acogerla a tramitación, y dejar sin efecto la Resolución impugnada, o en subsidio, dar aplicación a lo previsto en el artículo 26 del Código Tributario, todo con costas. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 29, el Tribunal tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. La misma resolución tiene por acompañados los documentos que indica, no da lugar a la solicitud de notificación por correo electrónico y tiene presente patrocinio. A fojas 65 y siguientes, comparece doña Lidia del Carmen Castillo Alarcón, RUT N° 6.761.772-K, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en Calle San Carlos N° 50, de Valdivia, solicitando se tenga presente que asume la representación del Servicio, se tenga por acreditada su personería, se tengan por acompañados los documentos de acreditación, solicita aviso a correo electrónico que indica, y que se tenga presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 69, se tiene presente la representación, se tiene por acreditada la personería, se tienen por acompañados los documentos, se accede al aviso, y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 71 y siguientes la reclamada evacua el traslado conferido de la reclamación interpuesta en contra de la Resolución Ex. N° 588141397012 de fecha 25 de julio del año 2012, basado en los fundamentos que pasa a exponer. La reclamada comienza realizando una descripción de los antecedentes del reclamo, para luego referirse a los fundamentos del acto reclamado, a los fundamentos del reclamo, y al marco normativo que regula la forma de tributación de los socios de una Cooperativa. A continuación, el Servicio de Impuestos Internos, menciona las razones por las cuales a, su juicio, el reclamo resulta improcedente. En relación a la interpretación de las normas de la Ley de Cooperativas y de las normas del D.L.824, transcribe lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas. En este sentido, sostiene, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia señaló en sentencia de fecha 23 de noviembre de 2012, en la causa Rol Ingreso Corte N° 3-2012, que reproduce en su considerando décimo, que en el caso del reparto de excedentes de una cooperativa a sus socios, provenientes de operaciones habituales, los socios no gozan de exención alguna. A partir de la norma y fallo citados, concluye que el citado artículo 51, únicamente tendría aplicación cuando las operaciones entre la cooperativa y el cooperado no sean del giro habitual, lo cual no ha sido alegado en autos. El artículo 51 no aplica en la especie. Para hablar del espíritu de la Ley, hay que remontarse al texto legal que define a este tipo de asociaciones, para lo cual se extracta parte del artículo 1. Agrega que el artículo 91 indica que "Son cooperativas de consumo las que tienen por objeto suministrar a los socios y sus familias artículos y mercaderías de uso personal o doméstico, con el objeto de mejorar sus condiciones económicas.” Lo anterior, significa que el espíritu de las cooperativas se materializa en principios básicos de democracia, participación y ayuda mutua entre los socios, pero no hace referencia a que su esencia corresponda a disminuir la carga tributaria de sus asociados. En el caso de las Cooperativas de Consumo, como en este caso, la asociación a través de este tipo de cooperativa puede negociar mejores precios y mejorar la eficiencia en el abastecimiento de insumos y servicios relacionados. El saldo favorable de la Cooperativa se denomina remanente y se destina a la constitución e incremento de los fondos de reservas voluntarias y a cubrir el pago de intereses al capital, según se establezca en Estatuto y si aún existiere saldo, éste se distribuye en dinero o acciones a los socios cooperados y es lo que se conoce como excedente. Que quede saldo después de cuadrar el resultado y patrimonio de la cooperativa de consumo, significa que los productos vendidos por la cooperativa de los productos entregados por los socios, superaron los costos de los productos de éstos últimos, lo que implica un mayor valor de los mismos, por lo que el excedente repartido en dinero o en acciones por la cooperativa al socio cooperado implica necesariamente un aumento patrimonial que se reputa renta, según lo dispone el artículo N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Dicho de otra manera, si la cooperativa de consumo, COLUN, hubiese vendido los productos de su socia en el exacto monto prorrateado de sus costos, no se generaría contablemente un excedente operacional. Sostiene, que no es motivo de controversia la contabilización de los excedentes recibidos por la contribuyente, ya que tanto ésta última, como el Servicio le dan el tratamiento de ingresos brutos que deben ser registrados en el ejercicio respectivo, tal como lo ordena el artículo 17 N°4 del D.L. 824/1974 en concordancia al artículo 52 de la Ley de Cooperativas. En lo que sí existe diferencia es en la forma en que se afectan estos ingresos brutos con el Impuesto de Primera Categoría, ya que la contribuyente indica que corresponde rebajar estos ingresos como exentos según lo indica el artículo 39 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que deja exentas de Impuesto de Primera Categoría a las rentas que se encuentran exentas expresamente en virtud de leyes especiales, y que es la Ley de Cooperativas una ley especial, que en su artículo 51 le permite realizar dicha exención. Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 51 del D.F.L. N° 5 eximiría de tributo al cooperado si las operaciones realizadas con la respectiva Cooperativa no fueran del giro habitual, lo cual no ocurre en la especie, ni ha sido alegado por la reclamante, por lo que a la recepción del excedente no le competería la exención establecida en dicho artículo, lo que a su vez implicaría que los artículos 32 N°1, 33 N°2, y/o 39 N°2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tampoco le afectarían. No encontrándose otro artículo de exención en la mencionada Ley, significa que el excedente recibido por el cooperado por las operaciones realizadas con la Cooperativa, considerando que la contribuyente tributa en renta efectiva, corresponde a un ingreso bruto que se encuentra afecto al Impuesto de Primera Categoría, según lo dispone el artículo 17 N°4 del D.L. 824 en concordancia con el procedimiento y los pasos progresivos y secuenciales para llegar a determinar la Renta Líquida Imponible, según lo estipulan los artículos 29 al 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Agrega que la contribuyente le dio a estos excedentes el tratamiento de ingresos no renta, no existiendo en la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículo alguno que le permita clasificarlos como tal. Haciendo alusión a las normas correctamente aplicables, reproduce lo señalado en el artículo 17 N°4 del D.L. 824. Explica que dicho artículo permite distinguir qué socios se encuentran o no obligados de tributar con los impuestos a la renta por los ingresos percibidos, por concepto de excedentes recibidos de una Cooperativa relacionados con operaciones que dicen relación con su giro habitual, diferenciándolos entre aquellos que tributan sobre la base de su renta efectiva, y aquellos que contribuyen en base a renta presunta. Aquellos que declaran sobre la base de su renta efectiva, respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de conformidad a lo dispuesto en el N°4 del artículo 17 del D.L. N° 824, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la Cooperativa haya reconocido a su favor, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. Aquellos que declaran renta presunta, respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo con la parte final del mismo N° 4, del artículo 17 del D.L. N° 824, el socio no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los Pagos Provisionales Mensuales que deba efectuar, según las normas del artículo 84 de la Ley de Impuesto a la Renta. En cuanto a la facultad de interpretación de la Ley Tributaria por parte del Servicio de Impuestos Internos, expone que solamente el Director del Servicio está expresamente facultado por el artículo 6, letra A, N° 1 del Código Tributario que se encuentra contenido en el artículo 1 del D.L. 830 del año 1984. El Director, mediante Oficio N° 1.397 de 07/06/2011 y ante solicitud de la Dirección Regional de Valdivia, formuló un pronunciamiento que reafirma el criterio que el Servicio ha manifestado, referente a la tributación de los excedentes distribuidos por la Cooperativa respecto de sus socios. Agrega que la consulta se realizó porque no hay un criterio único de los contribuyentes por la tributación de los excedentes. Expresa que, en consecuencia, el referido oficio reafirma la posición del Servicio sobre la materia, y hace una estricta aplicación de lo contemplado en el artículo 17 N° 4 del D.L. N°824. Lo efectuado no es más que definir lo que existía en el artículo 17 N° 4 del D.L. 824/84, esto es, determinando el verdadero sentido y alcance de esa ley, y en qué casos debe ser aplicada, por lo que no contraviene lo establecido en los artículos 19 a 24 del Código Civil en relación a los principios basales de interpretación. No existe en la Ley de Cooperativas, una norma que establezca alguna exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado, tampoco concurre alguna otra regla en la Ley sobre Impuesto a la Renta que establezca alguna exención, o que este ingreso lo repute como ingreso no renta. No existe contradicción alguna con el artículo 2 del Código Tributario, ya que la norma para la tributación de los excedentes para los socios, existía en el D.L. 824 desde el 1° de enero de 1975, en su artículo 17 N°4, la cual corresponde a una Ley Tributaria, no siendo aplicable las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales para tales efectos. Con respecto a la afirmación de la reclamante relativa a una interpretación abusiva realizada por el Director, expresa que la ley existía antes de la dictación del oficio, el que tiene como fin la correcta aplicación y fiscalización de los impuestos, toda vez que no existía un criterio único por parte de los contribuyentes respecto a la tributación de los excedentes que afectaban a los socios. Expresa que los ingresos recibidos por la reclamante por excedentes recibidos por operaciones habituales realizadas con la Cooperativa, se contabilizaron y declararon, en los Años Tributarios 2009, 2010 y 2011, esto es, corresponde a registros y declaraciones previas a la dictación del mencionado oficio, encontrándose plenamente vigente la norma de tributación para los socios, establecida en el artículo 17 N° 4 del D.L. 824/74, esto es, que los socios que tributen con el Impuesto a la Renta por su giro habitual, en base a un mecanismo relacionado con la renta efectiva, entonces quedarán obligados a tributar el Impuesto de Primera Categoría. El Director ha actuado dentro de su competencia y en la forma que prescribe la ley ante la dictación de este oficio, y que no se opone a las normas contenidas en la Constitución Política de la República, toda vez, que no se encuentra imponiendo un tributo, ya que el Impuesto de Primera Categoría está normado en el D.L. 824 desde el año 1974 y la tributación de los excedentes en cuestión, lo establece en el artículo 17 N°4 del mencionado texto legal. Tampoco, éste oficio suprime una exención existente, ya que exención para el socio, en relación a este tipo de excedentes, no existe en otra norma especial, como en la Ley de Cooperativas, como tampoco en la Ley sobre Impuesto a la Renta. El oficio citado, no correspondería a la instauración administrativa de una sanción tributaria, sino que recoge la tributación establecida en la ley, ante la multiplicidad de criterios por parte de los contribuyentes en relación a la tributación de este tipo de excedentes, lo que contribuía a aumentar en parte la evasión del Impuesto a la Renta por lo que era necesario formular este criterio con el fin de hacer más clara la fiscalización de los impuestos. Lo anterior significa que esta interpretación no excede las facultades del Director del Servicio, por cuanto éste no se ha extralimitado a su competencia que el ordenamiento jurídico le ha previsto. En el Oficio N°1397 sólo se hace referencia a un cambio de criterio, cuando se habla de lo contenido en la letra d) del N°12, del Ordinario N°549, de 20.03.2008, texto que afectaba a las Cooperativas y no a los cooperados. En relación a la solicitud de la reclamante, que se fundamenta en la Presunción de Buena Fe, establecida en el Artículo 26 del Código Tributario, indica que la contribuyente no puede haberse ajustado de buena fe en la interpretación sustentada por el Director Nacional, toda vez que el Oficio N°1.397 no trata de un cambio de criterio en cuanto a la tributación del cooperado, sino a la cooperativa, lo que es ratificado por la sentencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, dictada en la causa Rol Ingreso Corte N° 3-2012. Finaliza, expresando que la acción impetrada por la reclamante no dice relación con la existencia de controversia en puntos de hecho, sino que se funda en la aplicación del derecho a los excedentes repartidos por parte de la cooperativa a sus socios, respecto de operaciones entre ambos que formen parte o digan relación con el giro habitual del socio. Solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario interpuesto, se confirme la actuación reclamada, desechando en todas sus partes el reclamo de autos, con expresa condena en costas. También solicita se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba y que se tenga por acompañado sentencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, Rol N°3-2012 A fojas 98, se tuvo por evacuado el traslado, resolviendo autos. En la misma resolución se tuvo presente lo expuesto en relación a los medios de prueba, y teniéndose por acompañado el documento. A fojas 100, se resuelve autos para fallo. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, como ya se señaló a fojas 1 y siguientes comparece doña MARLENE SAAVEDRA BUSTOS, ya individualizada, en representación convencional de la SOCIEDAD AGROPECUARIA SAGALU LIMITADA, también previamente individualizada, quien interpone reclamación en contra de la Resolución Ex. N° 588141397012 de fecha 25 de Julio de 2012, formulada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, solicitando se deje sin efecto, o en subsidio se haga aplicable el artículo 26 del Código Tributario, en conformidad a los argumentos expuestos latamente en la parte expositiva de la sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 71 y siguientes, la reclamada evacua el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando se confirme la actuación reclamada, desechando en todas sus partes el reclamo de autos, con expresa condena en costas, en atención a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. I. EL ACTO RECLAMADO Y SUS FUNDAMENTOS TERCERO: Que, el acto reclamado es la Resolución Ex. N° 588141397012 de fecha 25 de Julio de 2012 formulada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, que se refiere a la tributación que afecta el reparto de excedentes recibidos por la contribuyente de la Cooperativa Colun, por operaciones habituales realizadas con ella misma. La citada resolución indica que no existe disposición alguna dentro de los artículos 49 al 52 de la Ley General de Cooperativas, que exima de tributar en materia de Impuesto a la Renta, a “los socios cooperados", respecto de los excedentes recibidos de las Cooperativas, cuando las operaciones son habituales y tributan con contabilidad completa, como en el caso de la contribuyente. El artículo 49 de la citada ley ordena a las cooperativas de consumo y servicio, que deban pagar todos los impuestos por las operaciones realizadas con personas que no sean socios, consignado en sus declaraciones lo necesario para aplicar esta disposición, así también en su inciso final establece que en materia de Impuesto a la Renta se deberá ajustar a lo establecido en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974. El artículo 50 contiene una exención para socios, que no está enfocada en los excedentes recibidos por estos de operaciones habituales con la Cooperativa sino sólo la exención de no pagar Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta por el mayor valor de sus cuotas de participación. El artículo 51, trata de la devolución de los mismos y no de la recepción de ellos, por lo que le competería a la Cooperativa y no al socio cooperado. El artículo 52 estipula la obligación de los socios a contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que la Cooperativa les haya reconocido pero no dice nada en cuanto a alguna exención impositiva. Agrega la resolución, que al no existir exención para el socio en la materia de discusión en la Ley General de Cooperativas, ésta no le aplica para efectos de acogerse a los artículos 39 N°2, 33 N°2 b) para efectos de exenciones y rebajas, respectivamente. Agrega que el Oficio N° 549 de 2008 analiza la tributación que afecta a las Cooperativas y el Oficio N° 1.397 de 2011 analiza la tributación que afecta a los socios de ellas. En consecuencia, la contribuyente no pudo haberse sujetado de buena fe al primero de ellos, pues no hay un pronunciamiento respecto de la tributación que afecta a los socios, no resultando aplicable al contribuyente lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Indica que de acuerdo a la interpretación del Servicio de Impuestos Internos en el Oficio N° 549 del 2008, por las normas de la Ley General de Cooperativas y especialmente por el inciso final del artículo 49, las Cooperativas se rigen en materia de Impuesto a la Renta por lo dispuesto en el artículo 17 del D.L. N° 824 de 1974, implicando que las Cooperativas, están afectas al Impuesto de Primera Categoría si sus remanentes correspondan sólo a operaciones que no sean con socios, indicando la forma de realizar su cálculo; y también que de acuerdo a lo indicado y al artículo 53 del D.F.L. N°5, las utilidades de las Cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta. Expone que para determinar la tributación que afecta al socio de la Cooperativa, de acuerdo a lo dispuesto en el N° 4 del artículo 17 del D.L. 824, deben distinguirse dos situaciones. Si los cooperados declaran sobre la base de su renta efectiva y reciben excedentes producto de operaciones habituales, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la Cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta. Si los cooperados declaran renta presunta, no queda el cooperado obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los Pagos Provisionales Mensuales que deba efectuar, según las normas del artículo 84 de la Ley de Impuesto a la Renta. Expresa que conforme a los antecedentes expuestos en el considerando 8° de la misma resolución, procede a determinar nuevas bases de Impuesto de Primera Categoría para los Años Tributarios 2009, 2010 y 2011 y registro FUT, según se indica en anexo adjunto. Expresa que como producto de los agregados determinados a la sociedad, detallados en el considerando 5 de la misma resolución y el cálculo realizado según Anexo N°1 adjunto a esta resolución, se determinó una nueva Renta Líquida Negativa de Primera Categoría para la contribuyente para los Años Tributarios 2009 a 2011, ascendentes a $442.691.723.-, $411.231.868 y $291.438.038.-, respectivamente y que a su vez, dichos montos deben ser considerados al determinar la Pérdida de Ejercicios Anteriores e imputada a la Renta Líquida Imponible declarada del Año Tributario 2012. Por lo expuesto, la resolución ordena modificar la determinación de la Pérdida Tributaria de los Años Tributarios 2009, 2010 y 2011, ajustándose a lo detallado en el Anexo N°1 adjunto a la Resolución que, de acuerdo a la auditoría realizada, asciende a $442.691.723.-, 411.231.868.- y 291.438.038.-, respectivamente. Montos que deben ser considerados al determinar la Pérdida de Ejercicios Anteriores e imputada a la Renta Líquida Imponible declarada del Año Tributario 2012. También ordena modificar el registro de Fondos de Utilidades Tributables (FUT), al 31/12/2008, 31/12/2009 y 31/12/2010, ajustándose a lo determinado en el Anexo N°1 de la misma Resolución. Además, ordena exhibir al Servicio la determinación de la Renta Líquida Imponible y Registro FUT modificados, de acuerdo a las correcciones señaladas, una vez transcurrido el plazo establecido en el Artículo 124 del Código Tributario. II. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA CUARTO: Que, luego de agotada la discusión, se verificó que no existían hechos sustanciales pertinentes y controvertidos. No existe, pues, prueba que deba ser analizada. III. CUESTIONES DEL JUICIO. QUINTO: Que, de la exposición anterior se desprende que las cuestiones a resolver en este juicio son cuatro. Primero, determinar si los excedentes percibidos por la reclamante de parte de COLUN, por operaciones habituales realizadas con ella, se encuentran afectos al pago de Impuesto a la Renta. Segundo, si el fundamento de la resolución reclamada, con relación al alcance del artículo 51 de la Ley de Cooperativas, es errado y justifica dejarla sin efecto. Tercero, si el Servicio se ha excedido en sus atribuciones a la interpretación de la Ley Tributaria. Cuarto, si en el caso en análisis, tiene lugar la aplicación del Principio de la Presunción de Buena Fe, establecido en el artículo 26 del Código Tributario. En aras de una mayor claridad, cada una de estas cuestiones se analizará en capítulo separado. IV. TRIBUTACIÓN DE COOPERATIVAS. SEXTO: Que, conforme se ha señalado, la reclamante sostiene que el reparto de excedentes de una cooperativa a un cooperado, conforme a lo establecido en el artículo 51 de la ley de Cooperativas, está exento de todo impuesto. SÉPTIMO: Que, por su parte, el Servicio Fiscalizador expone que, en el caso del reparto de excedentes provenientes de operaciones habituales, a socios que tributan en base a renta efectiva, tales ingresos constituyen ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría, según lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del D.L. 824, en concordancia con las reglas de los artículos 29 al 38 bis de la Ley del Impuesto a la Renta. OCTAVO: Que, tal como este Tribunal ha señalado con anterioridad en autos RIT GR 11-00010-2012, el tratamiento tributario de las cooperativas y cooperados se encuentra claramente regulado en nuestro ordenamiento jurídico. Sin embargo, para la adecuada comprensión de dicha tributación es necesario recurrir al conjunto de normas pertinentes, evitando su análisis aislado, lo que puede llevar a conclusiones erróneas. A continuación se exponen la tributación que, a juicio de este Tribunal, afecta el reparto de excedentes, tanto respecto de las cooperativas como respecto de los cooperados. CON RELACIÓN A LA TRIBUTACIÓN DE EXCEDENTES. NOVENO: Que, son pertinentes para el estudio del tema en análisis diversas normas: el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 49 inciso final, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de 2004. DÉCIMO: Que, el Artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que se entenderá por renta: “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….” De la norma transcrita se puede apreciar que la ley utiliza un concepto de renta amplio, que incluye no sólo todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino también todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En este contexto, es evidente que la percepción de sumas de dineros por parte de una empresa, en su calidad de cooperado, provenientes del reparto de excedentes por parte de una cooperativa, constituye renta, salvo que exista una norma especial que le dé un tratamiento tributario diverso. DÉCIMO PRIMERO: Que, efectivamente, del análisis de las normas citadas en el considerando séptimo se desprende que nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las cooperativas y cooperados. Para mayor claridad, se pasará a analizar en forma separada el tratamiento tributario de unas y otros. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS DÉCIMO SEGUNDO: Que, en primer lugar, y a objeto de comprender el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 Números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Señala el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes. a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974. b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco. Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.” El artículo 53 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”. Finalmente, el Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en el artículo 17, números 1, 2 y 3, dispone: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales: a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores". b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores". c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella. d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación. e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial. f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables. g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa. 2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores". Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. 3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.” DÉCIMO TERCERO: Que, de las normas transcritas se desprende, en primer lugar, que si bien las cooperativas gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial, detalladas en los artículos 49, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas; en lo no previsto en este cuerpo legal, dichas instituciones se encuentran sometidas a lo dispuesto en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El llamado a armonizar ambos cuerpos legales, en particular en el artículo 49 inciso final de la ley en comento, es expreso. DÉCIMO CUARTO: Que, enseguida, de las normas transcritas se desprende, en lo que acá interesa, que las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. El legislador ha establecido una forma especial de determinar estos remanentes, distinto al propio de las utilidades, esto es, no se aplican en esta materia los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, sino lo indicado en el artículo 17 número 2 del Decreto Ley 824. Tales remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, serán ingresos no tributarios cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. En caso de que los remanentes tengan origen mixto, deberá determinarse proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS DÉCIMO QUINTO: Que, a objeto de comprender el tratamiento tributario que nuestro ordenamiento jurídico ha previsto para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes de las cooperativas, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Señala el artículo 51, de la citada Ley: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Finalmente, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, señala: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “…4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”. DÉCIMO SEXTO: Que, de las normas transcritas se desprende que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso, se hace una nueva distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga exención alguna, de lo que se desprende que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. En cambio, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, en principio tales excedentes estarán exentos de todo impuesto, tal cual lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que tales operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en que, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, éste deberá contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que se le hayan reconocido. Es decir, en este último caso, y al igual que cuando los excedentes provienen de operaciones con terceros, dichos ingresos constituirán renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes. PROPUESTA INTERPRETATIVA DE LA RECLAMANTE. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, la reclamante propone una interpretación consistente con su pretensión para explicar lo señalado en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en relación con el N° 4 del artículo 17 del D.L. N° 824. Cómo se ha visto, tales normas señalan, en síntesis, que cuando los cooperados con contabilidad completa, cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, perciban excedentes de ellas, deberán contabilizar tales sumas, las que pasarán a formar parte de sus ingresos brutos, quedando afectos a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta. La reclamante sostiene que lo anterior implica que en tales casos, los excedentes efectivamente deben agregarse a las rentas brutas del contribuyente y se les aplicarán las reglas generales de la Ley de Impuesto a la Renta, pero, agrega, debe recordarse que estas reglas incluyen el artículo 39 de la Ley de Impuesto a la Renta, norma que exime del Impuesto de Primera Categoría, entre otras, a las rentas que se encuentren expresamente exentas en virtud de leyes especiales. Tal cosa, argumenta, sucede precisamente en la especie, dado que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas establece dicha exención. DÉCIMO OCTAVO: Que, respecto a la propuesta interpretativa de la reclamante, el Servicio afirma que ella implicaría que lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley de Cooperativas y 17 N°4 del DL 824 no tendría aplicación alguna. La habitualidad es el elemento de relevancia económica que ha llevado al legislador a gravar tales ingresos. El espíritu de la legislación que afecta a las cooperativas parece inconsistente a que por intermedio de ellas se disminuya la carga tributaria de los asociados. Explica que el contribuyente le dio a estos ingresos el tratamiento de ingresos no renta, sin que exista norma alguna que lo autorice. Finaliza señalando que conforme a lo dispuesto en el artículo 17 N°4 del DL 824, deberá distinguirse según si el contribuyente se encuentra sujeto a renta efectiva o presunta, quedando afectos al impuesto a la renta aquellos que declaran sobre la base de renta efectiva.. DÉCIMO NOVENO: Que, a juicio de este Tribunal, la interpretación propuesta por la reclamante no es correcta. Desde luego, es efectivo que su interpretación parece vaciar de sentido el artículo 52 y 17 N°4 del DL 824. No se ve qué lógica tendría señalar, conforme propone la reclamante, que determinadas rentas están exentas de todo impuesto y otras son constitutivas de ingresos brutos y se sujetarán a la tributación de Impuesto a la Renta, para luego, por intermedio del artículo 39 de la Ley de Impuesto a la Renta, pasar a afirmar que, sin embargo, tales rentas están finalmente exentas del Impuesto a la Renta. En esta lógica, simplemente no se comprende por qué razón el legislador ordenaría contabilizar como rentas determinados ingresos. En síntesis, la propuesta de la reclamante da lugar a una construcción gramaticalmente consistente, pero alambicada y sustancialmente contradictoria. Se suma a lo anterior que carecería de sentido distinguir, como ordena el artículo 17 N°4 del DL 824, entre ingresos obtenidos por contribuyentes que declaran sobre base de renta efectiva, y contribuyentes que declaran sobre base de renta presunta, quienes no quedan obligados a tributar separadamente por tales cantidades. Desde luego, una forma de sostener una línea argumentativa semejante a la propuesta por la reclamante sería afirmar que mientras el artículo 51 de la Ley de Cooperativas exime de todo impuesto, el artículo 39 del Impuesto a la Renta exime sólo de los Impuestos de Primera Categoría. Sin embargo, la reclamante no señala tal cosa y, por lo demás, tal como afirma el Ente Fiscalizador, el tratamiento que ella le da a los ingresos es el de ingresos no renta, tratamiento incompatible con semejante interpretación. En fin, y tal como señalara la Ilustrísima Corte de Apelaciones en fallo de 23 de Noviembre de 2012 causa RIC 3-2012, argumento que el Servicio reproduce, parece lógico entender que es la habitualidad el elemento de relevancia económica que ha llevado al legislador a gravar ingresos por reparto de excedentes. VIGÉSIMO: Que, aunque lo señalado resulta suficiente para desestimar la propuesta interpretativa de la reclamante, cabe agregar dos consideraciones adicionales. Efectivamente, si las cooperativas tienen por objeto mejorar las condiciones de vida de sus socios, tal como se señala en el artículo 1° de la ley correspondiente, no se ve de qué forma tal objeto se cumpliría librando de tributar rentas obtenidas por intermedio de tales organismos, provenientes de operaciones habituales de contribuyentes que tributan sobre la base de renta efectiva. En fin, debe recordarse que, conforme a las reglas generales de hermenéutica legal, las exenciones tributarias deben interpretarse restrictivamente. Ello sin prejuicio, como se ha visto, que a juicio de este Tribunal, ninguna interpretación razonable de las leyes en comento permite sostener la existencia en la especie de la exención que pretende la reclamante. V. ALCANCE DEL ARTÍCULO 51 DE LA LEY DE COOPERATIVAS. FUNDAMENTACIÓN DE RESOLUCIÓN RECLAMADA. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, conforme a lo que se ha expuesto, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas efectivamente establece una exención, en el caso del reparto de excedentes, en beneficio de los cooperados. Sin embargo, tal exención sólo opera si los remanentes se originan en operaciones con los socios y, aun en tal caso, sólo si las operaciones no corresponden al giro habitual del socio pues, en tal caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y 17 N°4 del DL 824, éste deberá contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que se le hayan reconocido. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, la reclamante cuestiona la interpretación que del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas hace la Resolución reclamada en cuanto a que la exención se refiere a la devolución de excedentes y no a la recepción de los mismos. Semejante interpretación, afirma, carece de lógica, pues no se ve de qué forma puede hacerse una devolución de excedentes, sin que ellos sean entregados y recibidos por los socios. VIGÉSIMO TERCERO: Que, la resolución reclamada, en su considerando 8°, b.3, efectivamente señala: “Si nos referimos al artículo 51, hay que indicar que, en materia de excedentes, trata de la devolución de los mismos y no de la recepción de ellos, por lo que le competería a la cooperativa y no al socio cooperado…” Más adelante, en su considerando 8°, c.-, agrega: “Al no existir exención alguna para el socio en nuestra materia de discusión, dentro de la Ley General de Cooperativas, entonces esta ley especial no le aplica…” (Subrayado en el original) A continuación, la resolución analiza lo planteado en los oficios N°549 de 2008 y N°1.397 de 2011, extractando las secciones pertinentes para el caso del reparto de excedentes, a contribuyentes que declaren sobre base de renta efectiva, respecto de excedentes que ésta le haya distribuido, producto de operaciones habituales. VIGÉSIMO CUARTO: Que, conforme a lo que se ha señalado, los fundamentos de la resolución, expuestos en sus considerandos 8°b.3. y 8° c.-, son, a juicio de este Tribunal, errados. El artículo 51 de la Ley de Cooperativas sí contiene exenciones para los socios en el evento de reparto de excedentes. Sin embargo, en la especie, por tratarse de un socio que tributa sobre la base de renta efectiva y por provenir los excedentes de operaciones habituales del giro del socio, tal exención no opera. En consecuencia, este Tribunal coincide con la reclamante en que al afirmar la resolución que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, al eximir de todo impuesto la devolución de excedentes se refiere a la devolución por las Cooperativas y respecto de ellas, pero no a la recepción de tales excedentes por parte de los cooperados, incurre en una interpretación carente de lógica hermenéutica. El texto legal es claro. La devolución de excedentes queda eximida de todo impuesto- sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas- sin distinguir, como lo hace la resolución artificiosamente, entre la devolución- eximida- y la recepción- no eximida- de tales excedentes. VIGÉSIMO QUINTO: Que, cabe observar que la interpretación propuesta en la resolución reclamada no se encuentra en los pronunciamientos del Servicio acompañados en estos autos. En efecto, el oficio N°549/2008, se refiere a la tributación de las cooperativas, cuestión sin relación a la materia en estudio. El oficio N°1.397/2011, por su parte, si bien se refiere a la tributación que afecta a los cooperados en el caso de repartos de excedentes, lo hace sólo respecto de tres hipótesis entre las que no se incluye la del reparto de excedentes a contribuyentes que tributan sobre la base de renta efectiva, provenientes de operaciones no habituales. En efecto, en su letra a), el oficio citado se refiere al caso de socios que tributan sobre la base de renta efectiva y respecto del reparto de excedentes provenientes de operaciones habituales, caso en el que se señala que no opera exención alguna. En su letra b), se refiere al caso de socios que tributan sobre la base de renta presunta y respecto del reparto de excedentes provenientes de operaciones habituales, caso en el que se señala que el contribuyente no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los Pagos Provisionales Mensuales que debería efectuar. En su letra c), se refiere al caso del reparto de excedentes provenientes de operaciones con terceros, caso en el que señala que se encuentra afecto al Impuesto de Primera Categoría, sin perjuicio de modificarse un criterio anterior respecto de la tributación que afecta a las cooperativas. Como se puede ver, el oficio N°1.397/2011 nada señala con relación a la aplicación del artículo 51 de la Ley de Cooperativas. De hecho, omite pronunciarse sobre la hipótesis en la que, a juicio de este Tribunal y conforme se ha explicado, sí opera la exención del artículo 51 de la Ley de Cooperativas, esto es, cuando se trata de la devolución de excedentes, a un contribuyente que declara renta sobre la base de renta efectiva, por operaciones con él, pero no habituales. VIGÉSIMO SEXTO: Que, el Servicio, al evacuar el traslado a fojas 71, es contradictorio en el punto en análisis. En efecto, sostiene, en primer lugar, en el apartado IV. del escrito mencionado, a fojas 79, que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas otorga una exención en el reparto de excedentes para las cooperativas, pero no considera una exención para el cooperado. Este es, precisamente, el argumento de la resolución que se cuestiona y con que este Tribunal disiente. Sin embargo, más adelante, en el apartado V. del citado escrito, a fojas 81, funda su posición en lo señalado por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en fallo del 23 de Noviembre de 2012, causa RIC 3-2012, reproduciendo al efecto su considerando décimo. Como se puede observar de inmediato, la Ilustrísima Corte señala en tal considerando que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas sí otorga una exención a favor de los cooperados en el caso de reparto de excedentes, pero que ella sólo opera cuando se trata de operaciones no habituales del socio. Es decir, precisamente la posición que este Tribunal sostiene. Es más, el Ente Fiscalizador, más adelante, en el propio apartado V., a fojas 83, señala expresamente lo siguiente: “Sin perjuicio de lo anterior, como se señaló, el artículo 51 del DFL 5 eximiría de tributo a la cooperado (sic) si las operaciones realizadas con la respectiva cooperativa no fueran del giro habitual, lo cual no ocurre en la especie, ni ha sido alegado por la reclamante, por lo que a la recepción del excedente no le competería la exención establecida en dicho artículo…” (Destacado del Tribunal) Como se puede observar, acá el Servicio hace suya la interpretación de este Tribunal que implica reconocer una exención en el caso del reparto de excedentes en beneficio del socio, aunque sostiene que no operaría en el caso específico por provenir de operaciones habituales. Es decir, el Servicio se contradice con su primera afirmación y con lo indicado en la resolución reclamada. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en este punto, resulta pertinente observar el alcance que el Servicio da al artículo 51 de la Ley General de Cooperativas al resolver la reposición administrativa voluntaria presentada por el contribuyente en contra del acto reclamado, que rola a fojas 57 de estos autos. Señala dicha resolución, en su considerando 4°, que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas establece una exención para la cooperativa, no para los cooperados. Más adelante, en su considerando 13°, reitera el argumento, agregando que si el artículo 51 de la ley en comento hubiese deseado entregar una exención para los cooperados, el texto legal habría señalado, no como lo hace, que la exención se extiende “a la devolución de excedentes”, sino que a los excedentes “recibidos por los socios”, o algo similar. Como se puede ver, el argumento es similar al que señala la resolución reclamada. Es decir, también acá el Servicio sostiene una interpretación que difiere de la que ha señalado este Tribunal en causa RIT GR 11-00010-2012; y la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en fallo del 23 de Noviembre de 2012 causa RIC 3- 2012, contradiciéndose, además, con lo que el propio Ente Fiscalizador sostiene al evacuar el traslado. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, desde luego, si se concluye que la fundamentación de la resolución es defectuosa y que tal defecto debe llevar a dejarla sin efecto, nada que el Ente Fiscalizador diga al evacuar su traslado podría reparar tal deficiencia. Al evacuar su traslado el Servicio puede, junto con hacerse cargo de los cuestionamientos del reclamo, explicar, incluso complementar en aspectos secundarios, el acto reclamado, pero no corregirlo. Ello, por cuanto el fundamento del cobro se encuentra en dicho acto, el que debe bastarse por si mismo y ser, desde luego, comprensible y razonable. Si se permitiera al Servicio corregir sus actos defectuosos por medio del traslado, se colocaría a los contribuyentes en una situación evidentemente desventajosa frente al Ente Fiscalizador. VIGÉSIMO NOVENO: Que, como se puede ver, la situación que se ha analizado en este apartado resulta paradójica. Conforme se ha explicado, el Tribunal coincide con el reclamo en que la resolución reclamada, en su considerando 8°, apartados b.3 y c.-, propone un argumento errado. Sin embargo, la misma resolución fundamenta correctamente el cobro en lo dispuesto en el artículo 17 N°4 del DL N°824. La resolución reclamada se equivoca al señalar que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas no contiene exención alguna en beneficio de los cooperados, pero efectivamente, a juicio de este Tribunal, y al contrario de lo que sostiene la reclamante, tal exención no resulta aplicable en la especie. TRIGÉSIMO: Que, para que una resolución o acto reclamado pueda prosperar se requiere, por una parte, que se establezcan cobros o decisiones ajustados a derecho y, por la otra, que el acto se baste a si mismo y que sus fundamentos sean correctos, de manera que resulten comprensibles para los contribuyentes y les permita el ejercicio a su derecho a impugnar de ellos. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, con relación a si el cobro se ajusta a derecho, conforme a lo que se expuso en el capítulo IV. de esta sentencia, este Tribunal estima que ello es efectivo. El contribuyente, al tributar sobre base de renta efectiva y percibir excedentes provenientes de operaciones habituales, no goza de exención alguna. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en cambio, las diferencias interpretativas relacionadas con el alcance del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, ampliamente descritas, llevan al análisis sobre si la resolución se basta a si misma y si sus fundamentos son correctos de manera que resulten comprensibles para el contribuyente y le permita el ejercicio a su derecho a impugnar de ellos. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, desde luego, no es necesario para que la resolución prospere que sea perfecta. Resulta posible que ella contenga errores y, sin embargo, no sea procedente dejarla sin efecto. Sin embargo, para que la resolución pueda prosperar, se requiere que tales errores o fundamentos incorrectos, no vuelvan al acto injustificado, incapaz de valerse por si mismo, de manera que resulte incomprensible para el contribuyente e impidan su derecho a defensa. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, luego de analizar atentamente la cuestión planteada, el Tribunal arriba a la conclusión que la deficiencia en los fundamentos de la resolución, con relación al alcance del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, no justifica dejar sin efecto el acto reclamado. En primer lugar, la resolución, en su considerando 8°, bajo el título de “Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales”, correctamente funda el cobro en lo dispuesto en el artículo 17 N°4 del DL 824. Esto significa que el fundamento legal del cobro es fundamentalmente correcto. El error incide en las razones por las que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas no se aplica, pero no existen dudas para este Tribunal, conforme se ha explicado, que tal disposición, efectivamente, no resulta aplicable en la especie. En segundo lugar, esta deficiencia no impidió a la reclamante comprender los fundamentos del cobro, al punto de que pudo presentar una tesis interpretativa que, aunque gramaticalmente correcta, resulta, a juicio de este Tribunal, incorrecta. Finalmente, debe observarse que tanto la cuestión controvertida como las pretensiones y peticiones de las partes se han expuesto con claridad y precisión. No existen dudas sobre los tributos, bases imponibles, períodos y montos en discusión; ni sobre los cobros o modificaciones tributarias que el Servicio demanda. Lo anterior es crucial pues, en nuestro sistema jurídico, mientras es rol de las partes alegar los hechos jurídicamente relevantes y proponer, en caso de ser necesario, los medios de prueba para acreditar sus afirmaciones; corresponde al Tribunal aplicar la ley al caso concreto. En consecuencia, en tanto se respete el ámbito de lo pedido por las partes, puede el Tribunal suplir, rectificar o complementar los razonamientos jurídicos que sustentan tales peticiones. En síntesis, si bien el Tribunal se encuentra limitado con relación al fundamento de las pretensiones de las partes, no lo está con relación a su fundamentación. Los errores en que alguna de las partes haya incurrido al fundamentar legalmente sus peticiones, no impiden a este Tribunal concederlas, aplicando correctamente el derecho. Nada impide, pues, que el Tribunal acoja la pretensión del Servicio, no obstante la deficiencia anotada. VI. ALCANCE DE LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, conforme se ha expuesto latamente, la reclamante sostiene que el Servicio, el interpretar las normas que fundan el acto reclamado en Oficio N°1.397, del 2011, modifica abusivamente la situación histórica de los cooperados en relación a los excedentes, suprimiendo administrativamente exenciones existentes. Cuestiona, además, que tal interpretación se aplique en la especie desde el periodo tributario 2009, retroactivamente. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, el Servicio de Impuestos Internos, señala al respecto, conforme se ha detallado, que el oficio mencionado no es abusivo pues no hace más que interpretar administrativamente las normas pertinentes. El oficio no constituye una instauración administrativa de una sanción tributaria, sino que recoge lo establecido en la ley. Lo expuesto implica que el Director no ha extralimitado sus facultades. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, respecto a este punto, cabe recordar que, desde luego, las interpretaciones administrativas del Ente Fiscalizador de las normas tributarias no tienen para este Tribunal obligatoriedad alguna, sin perjuicio de su eventual valor argumentativo o de convicción. En consecuencia, la interpretación bajo la que se deberá resolver la controversia en estudio no es otra que aquella a la que este Tribunal ha arribado, la que ha sido expuesta en el capítulo anterior y difiere de la sostenida por la reclamante. Tal interpretación, conforme se ha expuesto latamente, coincide con la pretensión del Ente Fiscalizador. Materia distinta es si alguna interpretación del Servicio constituye un cambio de criterio de dicho organismo que habilite al contribuyente a acogerse a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Tal materia se analiza en el capítulo siguiente. VII. APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN DE BUENA FE ARTÍCULO 26 CÓDIGO TRIBUTARIO, COMO CUESTIÓN SUBSIDIARIA. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, habiéndose desechado el argumento del contribuyente con relación al tratamiento tributario de los excedentes y el argumento de la extralimitación de las facultades del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, corresponde analizar aquella petición subsidiaria, fundada en lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, la reclamante en este punto, conforme se detalló en la parte expositiva de esta sentencia, afirma que antes de la dictación del Oficio N°1.397 de 2011, no existía un criterio único respecto a la tributación de los excedentes repartidos por la cooperativa por operaciones con sus socios. Además, la declaración jurada de COLUN mediante la cual informó al Servicio Fiscalizador los montos que no constituyen rentas o están exentas fue aceptada sin observación, lo que hace presumir su validez. CUADRAGÉSIMO: Que, por su parte el Servicio Fiscalizador, expresa que la contribuyente no puede haberse ajustado de buena fe a una interpretación del Director Nacional de Impuestos Internos, debido a que con el Oficio N°1.397 no hay un cambio de criterio en cuanto a la tributación del cooperado, sino a la cooperativa, extractando para sostener su afirmación, parte de la sentencia de fecha 23 de noviembre de 2012 causa Rol 3-2012 de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, la norma que permite al contribuyente acogerse de buena fe a la interpretación que hace el Servicio de Impuestos Internos de una norma tributaria, está en el artículo 26 del Código Tributario, que expresa en su parte pertinente: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, basta una simple lectura del Oficio N°1.397 de 2011 para constatar que si bien contiene, en su letra d), un cambio de criterio, este dice relación con la tributación de las cooperativas, no de los cooperados. Este cambio consiste en que la exención del 50% de los gravámenes impositivos a que se refiere la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicará cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros no socios. Ninguna relación tiene esto con la materia en análisis en el presente juicio. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, cuando el oficio señala que no existe un criterio único respecto a la tributación de los cooperados, en relación a los excedentes, no hace más que reproducir la constatación que contiene la consulta. Es decir, en la consulta se señala que existe dispersión en la forma que tributan las cooperativas y cooperados, motivo por el que hace la consulta. Frente a ello, el oficio detalla diversas hipótesis y su tributación, pero sólo da cuenta de un cambio de criterio respecto de la situación descrita en el considerando anterior, sin relación alguna con la materia en discusión. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, conforme se ha señalado, para acogerse al artículo 26 del Código Tributario, los contribuyentes deben establecer que se han ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por el Servicio en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales. La reclamante no ha establecido la existencia de tal instrucción o interpretación por lo que la solicitud en este punto no puede prosperar. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 26 del Código Tributario, los artículos 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el Artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- No ha lugar a la reclamación tributaria interpuesta por doña MARLENE SAAVEDRA BUSTOS, Rut 8.752.998-3, en representación de AGROPECUARIA SAGALU LIMITADA, Rut 78.280.730-7, en contra de la Resolución Ex. N° 588141397012 de fecha 25 de julio de 2012, formulada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 2.- CONFÍRMANSE la Resolución Ex. N° 588141397012 de fecha 25 de julio de 2012, formulada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 12-9-0000498-0 RIT: GR-11-00021-2012 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. 2013-02-27T10:05:14-0300 HUGO ALBERTO OSORIO MORALES