Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, a ocho de julio de dos mil trece. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece don Erwin Andrés Kullmer Navarrete, RUT N° 7.850.142-1, ingeniero agrónomo, en representación de AGRÍCOLA CAMPO VERDE LIMITADA, de giro de su denominación, RUT N° 76.014.354-5, ambos domiciliados en Fundo Las Palomas S/N Lote B, comuna de Máfil. Interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 132 a 134 y de Resolución Exenta N° 3759, emitidas con fecha 21 de diciembre de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos, notificadas con fecha 22 del mismo mes, por los fundamentos que expone. Mediante las liquidaciones que reclama, se requirió por parte del Servicio de Impuestos Internos, incorporar a las bases imponibles del Impuesto de Primera Categoría de los Años Tributarios 2010, 2011, y 2012, los ingresos percibidos por concepto de excedentes de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada, en adelante Colun, Rut 81.094.100-6. Adicionalmente se liquida la situación con respecto al denominado sueldo empresarial en lo que respecta al exceso del tope fijado en la ley. Conjuntamente, y previo requerimiento del Servicio, se aportaron a la citación los certificados y liquidaciones de excedentes originales, firmados por el representante legal o gerente general de la Colun, correspondientes a los ejercicios comerciales señalados. Menciona cuales son las partidas liquidadas, y las consecuencias en la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría para los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Respecto a la Resolución impugnada, sostiene que a través de ésta se rechaza la devolución de impuestos correspondiente al Año Tributario 2011, equivalente a $ 3.741.943. En los N° 1 y 2 enuncia el principal argumento del reclamo. En el N° 1 hace referencia a un nuevo criterio del Servicio de Impuestos Internos respecto a la tributación de los excedentes de operaciones con los socios efectuadas por la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada, los que deben ser tributados por la reclamante a nivel de Impuesto de Primera Categoría, en virtud de los argumentos vertidos en la citación. En el N° 2 sostiene no compartir la teoría interpretativa del Servicio, que genera y generará una serie de cuestionamientos respecto a este proceder. Luego pasa a desarrollar varios argumentos, los que se indican con las letras A, B, C y D. A. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. Respecto a este punto, dice entender que resulta aplicable al caso el mencionado artículo, reproduciéndolo. Señala que a este respecto, el Oficio N° 1397 de 7 de junio de 2011 del Director del Servicio de Impuestos Internos cambió el criterio de interpretación de las operaciones referidas entre socios y Cooperativa, determinando que los ingresos percibidos por este concepto quedaran afectos a tributación conforme a las reglas generales de la Ley de Impuesto a la Renta. Sostiene que esta es la argumentación recogida en las liquidaciones. El mencionando Oficio viene a cambiar el criterio contenido en el Ordinario N° 549 de 20 de marzo de 2008 del Servicio, el que queda sin efecto. Se modifica expresamente todo lo contendido en el Oficio N° 549 de 2008, incluso aquello que importaba no pagar Impuesto de Primera Categoría por los excedentes distribuidos que tuvieran su origen en operaciones de la Cooperativa con los socios. En este caso, dicho cambio de criterio por aplicación del artículo 3 inciso 2 del Código Tributario sólo tendría efectos a partir del día 1 de enero de 2012, es decir, para el Año Tributario 2013. Cita la parte final de la letra c) del N° 12 del Oficio N° 549 de 2008 “Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L N° 5, las utilidades que obtienen las Cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N°825, contenido en el D.S. N° 55 de 1977, del Ministerio de Hacienda” Agrega, que de la página del Servicio de Impuestos Internos en la sección Preguntas Frecuentes se indica lo siguiente: “ Pregunta: Existe la obligación de declarar los ingresos provenientes de utilidades por cuotas de participación de cooperativas de ahorro? Respuesta: No existe la obligación de declarar los ingresos provenientes de utilidades por cuotas de participación de cooperativas de ahorro, siempre y cuando corresponda a las utilidades provenientes de operaciones con sus cooperados. Sin embargo, si estos se generan por utilidades derivadas operaciones con terceros tendrá la calidad de renta tributable, de acuerdo a lo señalado en el artículo 17 permanente de la ley sobre Impuesto a la Renta. Por lo tanto, concluye que el Oficio N° 549 de 2008, vigente hasta el día 7 de junio de 2011, señala expresamente la idea contraria a lo expuesto en la citación que se les ha notificado, por tanto, hasta el pronunciamiento del año 2011, existía una simetría perfecta entre lo que declaraba y la interpretación que hasta esa fecha mantenía el Servicio de Impuestos Internos. El Oficio N° 549 de 2008, tiene como antecedente el Oficio N° 1236 de 1988 que deja en claro el tratamiento que se indicó en esta respuesta, y que expresa lo siguiente: “Respecto al Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 47 de la Ley General de Cooperativas contenido en el Decreto Supremo de Economía N° 502 de 1978, se estima que para todos los efectos legales las Cooperativas no obtienen utilidades, salvo para lo dispuesto en los artículos 146 a 151 y 405 a 409 del Código del Trabajo. Por lo tanto, tratándose de ingresos provenientes de los servicios administrativos aludidos prestados por una cooperativa a sus socios, se estima que no tienen el carácter de renta, y por ende, no son susceptibles de clasificarse en los N° 3 o 4 del Artículo 20° de la Ley de la Renta.” Sostiene que si nunca habían realizado procesos de fiscalización en contra de su representada, fue precisamente porque el Servicio sabía de la existencia de estos oficios, que ahora busca desconocer. No puede ahora el Servicio pretender efectuar cobros por los años Tributarios 2011 y 2012, cuando recién su cambio de criterio comienza a ser aplicable a partir del día 7 de junio de 2011, entendiendo que por tal consideración y por ser los periodos anuales sujetos a interrupción, el referido oficio debiera aplicarse a las operaciones realizadas a contar del 1° de enero de 2012, es decir, recién para el año tributario 2013. En razón de lo expuesto sostiene que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. B.- APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 8 BIS Y 59 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. La reclamante señala que las citadas disposiciones resultan aplicables para los años tributarios 2010, 2011 y 2012, especialmente el artículo 59 que establece un plazo dentro del cual el Servicio puede ejercer sus facultades fiscalizadoras y de cobro. Explica que en los años tributarios 2010 y 2011, se solicitó pagos provisionales por utilidades absorbidas. En consecuencia, resulta aplicable lo dispuesto en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario. Reproduce parte de la citada disposición. Sostiene que el plazo de doce meses se computa desde la fecha de la presentación de la declaración de impuestos que solicita el pago provisional por crédito de impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas, el cual se encuentra superado con creces. Indica que la Ley N° 20.420, que incorpora el nuevo artículo 59 del Código Tributario, no hace distinción de los efectos o alcances en su aplicación en el tiempo, existiendo sólo una limitación relativa al Impuesto a las Ventas y Servicios, por lo tanto, resulta de aplicación amplia. Señala, además, que se viola lo dispuesto en el artículo 8 bis y 59 del Código Tributario, especialmente este último, por cuanto el periodo tributario 2011 ya fue revisado por los mismos hechos y se emitieron las Liquidaciones N° 103,104,105 y 106 y una Resolución Exenta en tal sentido. Cita, al respecto parte de la Circular N° 49 de 12 de agosto de 2012(sic) del Servicio de Impuestos Internos afirmando que en el presente caso no se dio cumplimiento a lo allí instruido. Como consta en actas de recepción de la documentación, el Servicio de Impuestos Internos ha recibido el total de los antecedentes contables y tributarios que requirió en su oportunidad en los procesos de fiscalización, y se han excedido los nueve o doce meses de plazo que fija el artículo 59 del Código Tributario. Estando vigente la Ley N° 19.420(sic), que introduce modificaciones al artículo 59 del Código Tributario, recién el día 15 de noviembre de 2012, se citan los años tributarios 2010, 2011 y 2012 por las partidas que han sido liquidadas, excediendo el plazo legal fijado por dicha norma. El contribuyente, con fecha 28 de mayo de 2009, fue notificado para justificar también con respecto al año tributario 2008 la no incorporación en la renta líquida imponible de los excedentes provenientes de Colun. A dicha notificación se hizo entrega de todos los antecedentes contables y tributarios que se solicitaron, según da cuenta carta conductora de los documentos haciendo mención expresa al tema de los excedentes de Colun. Ante la demora de la respuesta sobre el resultado de la auditoría, que estaba ocasionando por cierto indebidamente restricciones al timbraje de documentos, con fecha 11 de septiembre de 2008 se realizó una presentación por escrito indicando el correcto proceder en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría de la Sociedad, señalando expresamente las razones legales por las cuales se desagregaban de la renta líquida imponible los excedentes repartidos por Colun. Luego, el Servicio autorizó con fecha 25 de mayo de 2009, declaración rectificatoria que incluía como no afecta al Impuesto de Primera Categoría los excedentes de Colun, con lo cual validó dicho tratamiento impositivo. Todo este proceso del Año Tributario 2008 se prolongó en el tiempo por la situación de los excedentes de Colún y en definitiva las diferencias se entendieron superadas con las presentaciones efectuadas. C.- APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. Sostiene que también resulta aplicable para los años tributarios 2010 y 2011, lo dispuesto en el artículo 25 del Código Tributario en lo que respecta a los supuestos cobros asociados en su momento a la existencia legal de Agrícola Kullmer S.A. por cuanto esta Sociedad realizó término de giro a raíz de su absorción por Agrícola Campo Verde Limitada y, en tal sentido, en dicho momento debieron efectuarse todos los cobros o procesos de fiscalización que ahora se pretenden hacer valer mediante las actuaciones reclamadas. El referido artículo 25 no establece distinciones respecto al término de giro. D.- ARGUMENTACIONES DE FONDO. Las partidas objeto de las liquidaciones realizan una interpretación y aplicación de la ley no ajustada a derecho, que no concilia el ordenamiento tributario chileno como un todo, con las normas especiales sobre la materia que rigen para las Cooperativas. Las partidas citadas afirman que en virtud del artículo 17 numeral 2° del Decreto Ley N°824, de 1974, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecto al Impuesto a la Renta de Primera Categoría (respecto de la cooperativa). Por su parte, según el artículo 17 numeral 3 del decreto ley citado, los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional. Finalmente, el numeral 4 de dicho decreto ley señala que los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a su favor, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean capital, y señala que estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. Con una interpretación y aplicación bastante temeraria se considera que "contabilizar como ingresos brutos" los excedentes repartidos por COLUN por operaciones con los socios, significa que quedan automáticamente afectos al impuesto de primera categoría, desoyendo con ello el contexto general de nuestro ordenamiento tributario y las normas especiales de tributación contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N°824. Señala que el sistema tributario chileno responde a la idea de gravar en definitiva a los dueños finales de las distintas entidades generadoras de las rentas, distinguiendo las tasas y su aplicación según el ingreso y domicilio o residencia de la persona, dando como ejemplo que las empresas en general que determinan su renta efectiva según contabilidad completa pagan el impuesto de primera categoría (17%, 20% o 18,5%) por la utilidad o renta determinada para dicho efecto, pago que a su vez constituye un crédito para sus dueños finales cuando ellos retiran o se distribuyen dichas ganancias, calculándose entonces el impuesto global complementario o adicional deduciendo en su determinación el impuesto de primera categoría pagado por la empresa que se transforma en crédito contra los impuestos finales. Por lo tanto, los excedentes que reparte COLUN a sus cooperados, o bien tributaron con el impuesto de categoría en esta entidad generadora de la renta, o por una exención especial establecida en la ley no pagan impuesto de primera categoría ni Global Complementario o Adicional. Expresa, que en ningún caso existe en nuestro ordenamiento tributario una secuencia tal que el generador de la renta, COLUN, esté exento de primera categoría y luego al repartir dicho ingreso (excedentes) corresponda al beneficiario cumplir con la obligación del impuesto de primera categoría. Expresa que eso no existe, y de ahí que la interpretación y aplicación de la ley tributaria en este tema, parte con un error grave desde un punto de vista conceptual. Luego, se refiere a la situación de las cooperativas en el ámbito legal. Transcribe parte del artículo 1 del D.F.L. N°5, sobre Ley General de Cooperativas, exponiendo que de dicho texto se puede concluir que las cooperativas son instituciones que no necesariamente persiguen fines de lucro, ya que su objetivo prioritario es mejorar la calidad de vida de sus socios, aun cuando no sea lo más rentable. Transcribe el artículo 53 del mismo D.F.L., expresando que las cooperativas no perciben utilidades, y dicha afirmación categórica tiene efectos importantísimos, ya que no resulta aplicable el concepto de renta del artículo 2° de la Ley de la Renta, en lo que respecta a su definición legal. No obstante, aun cuando no se utilizara esta expresión en la Ley General de Cooperativas se indica en el artículo 53° ya citado, que para efectos impositivos las cooperativas se rigen única y exclusivamente por el artículo 17 del Decreto Ley N°824 y la Ley General de Cooperativas ya citada. Cualquier otra mención, interpretación o aplicación que se busque en normativa contenida en la Ley de Impuesto a la Renta es ilegal y arbitraria, salvo que las propias normas citadas autoricen la remisión a ese cuerpo normativo. Le causa extrañeza que el Servicio de Impuestos Internos pretenda gravar a los socios de las cooperativas cuando se trata de repartos de excedentes por operaciones con socios al entender la expresión del artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N°824, que la mención a considerar como ingresos brutos del asociado dichos excedentes importará su afectación al impuesto de primera categoría a nivel del socio. Resulta ilógico que cuando a los socios, se les reparten excedentes vinculados a operaciones con terceros, no paguen Impuesto de Primera Categoría, en circunstancias que cuando dichos excedentes provienen de operaciones con socios se hace tributar al socio de la Cooperativa con todos los impuestos. La propia Ley General de Cooperativas busca, según lo dispone su artículo 1°, la ayuda mutua entre los cooperados y la cooperativa. Con la interpretación del Servicio, sería más conveniente que los socios y la Cooperativa no ejecutaran operaciones entre ellos, sino que más bien con terceros, lo que es una contradicción vital del sentido y espíritu de la Ley General de Cooperativas. Lo que a su juicio resulta aún más increíble, es que la interpretación del Servicio va en contra de texto legal expreso, en particular del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. Tal vez, señala, hay alguien que quiera pensar que el artículo 17 N° 4 del D. L. N° 824 tiene preeminencia sobre el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, pero esto es un error, ya que la norma del mencionado artículo 51 tiene aplicación preferente por el principio de especialidad, y se entiende para todos los efectos legales que cualquier idea en sentido contrario importaría una derogación tácita del artículo 17 N° 4 en la parte pertinente. La tesis del Servicio ha violado las normas de los artículos 19 y siguientes del Código Civil, aplicables para estos efectos a la ley tributaria por disposición expresa del artículo 2° del Código Tributario, vicios que son incluso posibles de recurrir de queja o casación, por la forma en que se ha interpretado y aplicado la norma. Se concilia con lo anterior, y si bien su representada lleva contabilidad completa para efectos de determinar la renta efectiva, que en el caso de socios que sean o estén sujetos a renta presunta agrícola, no será necesario tributar de manera separada por dichos ingresos relativos a la renta presunta y los excedentes cuestionados, quedando todo amparado bajo la renta presunta agrícola, ello precisamente porque dichos excedentes están exentos de todo impuesto. Probablemente esta falta de coordinación entre el antiguo artículo 17 del Decreto Ley N° 824 y la nueva Ley General de Cooperativas que contiene el D.F.L N°5, se deba a que a la fecha de la dictación del Decreto Ley N°824 el sistema de tributación era distinto al de hoy en día. Así por ejemplo, entre los años 1974 a 1983, las normas de la Ley de la Renta y de la Ley de Cooperativas, tenían congruencia, porque el régimen general de tributación contemplaba, a lo menos, dos grandes tributos: el Impuesto de Primera Categoría sobre base devengada y, el Impuesto Global Complementario o Adicional, sobre base devengada. En el caso de las sociedades anónimas, el Impuesto Global Complementario o Adicional, se aplicaba sobre base percibida, pero se aplicaba una Tasa Adicional del 40% sobre las utilidades no distribuidas. De esta forma, el concepto de devengado era relevante y de ahí que las normas del citado artículo 17 del Decreto Ley N°824 tenían congruencia con el sistema tributario vigente a dicha época, el que en la actualidad perdió vigencia. El sistema tributario chileno descansa en una estructura integrada de impuestos a las empresas y las personas, donde el primero es el sujeto del impuesto de primera categoría, y el segundo de los impuestos finales, por tanto, si COLUN pagó el impuesto de primera categoría o bien estaba exenta de dicho pago, no le corresponde al beneficiario del excedente repartido, quedar afecto por un ingreso que no ha generado, debiendo en teoría sólo cumplir con los impuestos finales. No obstante, la propia Ley de Cooperativas ha señalado que dichos excedentes están exentos de todo impuesto, por lo que en su caso debieran registrarse en el Registro del Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT), o bien en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) a la espera de su retiro para afectarlos con el Impuesto Global Complementario. Cita parte del Oficio N° 1236 de 1988. Más claro aún a este respecto es el Oficio N° 1397 de fecha 7 de junio 2011 del Director del Servicio de Impuestos Internos, que cambió el criterio de interpretación de las operaciones referidas entre socios y Cooperativa, determinando que los ingresos percibidos por este concepto sí tributan, argumento que es recogido por la citación en comento. El referido Oficio, cambia el criterio contenido en el Ordinario N°549, de 20.03.2008, y del Oficio N° 1236, de 1988, los que quedarían por tanto sin efecto, aplicándose a partir de esa fecha lo dispuesto en el Oficio N° 1.397 de 2011, modificando expresamente lo contenido en los Oficios N° 1236 y 549, de 1988 y 2008, incluso aquello que importaba no pagar Impuesto de Primera Categoría por los excedentes distribuidos que tuvieran su origen en operaciones de la Cooperativa con sus socios. Refrenda lo anterior el artículo 50 de la Ley de Cooperativas que establece que por el mayor valor en la venta de cuotas no hay Impuesto de Primera Categoría. Absoluta sorpresa le causa, además, que se pretenda cobrar Impuesto de Primera Categoría en la capitalización de excedentes en cuya virtud se entregan a los socios cuotas liberadas de pago o se aumenta el valor nominal de las mismas. Esta situación debe ser única en Chile en la cual una empresa-más bien sus socios-tengan que pagar por la capitalización de utilidades. Otras empresas del rubro-sus dueños- grandes transnacionales- no padecen esta situación de tener que pagar impuestos por la capitalización de sus utilidades. Además, del conflicto tributario a que se ven enfrentados como socios de COLUN, el Servicio de Impuestos Internos está generando una desigualdad entre los competidores de un mercado de la leche y sus derivados cada vez más atomizado y que con este tipo de medidas pareciera buscar reducir aún más el número de participantes en favor de grandes conglomerados. Medidas además que no se compatibilizan ni con el espíritu ni el tenor literal de la ley sobre cooperativas. Precisamente, un principio general en materia tributaria es no gravar los aumentos de capital en cualquiera de sus formas y es lo que precisamente reconoce el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. Más aun, la citación utiliza una palabra impropia como es omitir contabilizar los excedentes capitalizados, lo que no es efectivo, ya que se contabilizaron como la existencias de nuevas cuotas de la cooperativa que no quedaban afectas a tributación. Esta misma idea o principio se reconoce en el artículo 17 numeral 6 al no gravar con impuestos los aumentos de capital. Por lo expuesto, tampoco se puede aceptar la forma, en que se menciona el ajuste a la pérdida tributaria declarada en los años tributarios respectivos, lo que también constituye una violación a los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, además de todas las consideraciones precedentes latamente expuestas relativas a los excedentes de COLUN. Finalmente, solicita tener por interpuesto reclamo tributario en contra de las liquidaciones y resolución exenta individualizadas, acogerlo a tramitación y en definitiva se revoquen o se dejen sin efecto en todas y cada una de sus partes, dejando a firme la declaración de impuesto a la renta de los años tributarios 2010, 2011, y 2012 por las consideraciones expuestas, dejando sin efecto el cobro que se pretende hacer efectivo en las liquidaciones, y proceder a dar curso a la devolución rechazada del año tributario 2011. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 88, previo a proveer a lo principal del escrito de reclamo, se ordena dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 125 N° 3 del Código Tributario. En la misma resolución se tiene por acompañados documentos, teniéndose presente los medios de prueba de que piensa valerse, la personería, el patrocinio y el poder conferidos. A fojas 90 el Juez Titular de este Tribunal constata la existencia a su respecto, de una causal de recusación, en virtud de lo cual se declara inhabilitado para seguir conociendo de la causa, ordenando que pasen los autos a Juez No Inhabilitado, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 196 N° 10 del Código Orgánico de Tribunales, en relación a los artículos 9 y 10 de la Ley 20.322. A fojas 92, la reclamante cumple lo ordenado en resolución de fojas 88, acompaña documentos, solicita aviso por correo electrónico, y confiere poder. A fojas 95 se tiene por cumplido lo ordenado, por acompañados los documentos, por interpuesto el reclamo confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos. En la misma resolución se da lugar a la solicitud de aviso al correo electrónico, teniendo presente el poder conferido. A fojas 97, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora de la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia, quien asume representación, acredita personería, solicita aviso por correo electrónico, y confiere patrocinio y poder. A fojas 99, se tiene presente y por acreditada la personería, accediendo a la solicitud de aviso al correo electrónico, teniendo presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 101 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos evacúa el traslado conferido, efectuando una relación de los hechos, enunciando los fundamentos de la presentación de la contribuyente, describiendo el marco legal aplicable, y el tratamiento tributario, que a su juicio, resulta aplicable a las cooperativas y a los cooperados. Luego argumenta sobre el rechazo del reclamo. En el otrosí de su presentación solicita se omita recibir la causa a prueba por las consideraciones que expone. Respecto a los argumentos sobre el rechazo del reclamo sostiene, en primer lugar, que no se ha vulnerado de manera alguna el artículo 26 del Código Tributario. Desde el inicio de la fiscalización, así como en el proceso que involucra el Programa de Fiscalización de que han sido objeto los cooperados de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión, no ha obrado en virtud de un cambio de criterio, como sostienen los contribuyentes fiscalizados, y en el caso de autos, como lo alega la reclamante. El Servicio de Impuestos Internos ha emitido dos pronunciamientos. El primero, el Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008 y el segundo, el Oficio 1.397 de 7 de junio de 2011. Ambos se refieren a materias diferentes. El primero de ellos analiza la tributación de las cooperativas y el segundo, la tributación de los cooperados, distinción que la reclamante no parece tener clara, y que constituye a su parecer el error conforme al cual funda su argumentación. Así lo ha entendido el Tribunal, y en tal sentido se ha pronunciado en fallos dictados en causa RUC 12-9-0000256-2, RIT GR11-00010-2012, RUC 12-9-0000498-0, RIT GR-11-00021-2012 y RUC 12-9-0000487-5, RIT GR-11-00019-2012, relativas a las reclamaciones presentadas por los contribuyentes Sociedad Agrícola Von Elgott Ltda., Sociedad Agropecuaria Sagalu Limitada y Julio Pedro Hevia Lopetegui, respectivamente. No es posible que la contribuyente se haya acogido de buena fe a la primitiva interpretación pues no le era aplicable. Si bien hubo un cambio de criterio, este cambio se refiere a la tributación que afecta a las cooperativas, más no a los socios de ellas. La norma que permite al contribuyente acogerse de buena fe a la interpretación que hace el Servicio de Impuestos Internos de una norma tributaria, de manera que, en caso de existir un cambio de criterio de este último, no pueda aplicar un cobro retroactivamente, se encuentra en el artículo 26 del Código Tributario, el cual reproduce. El argumento de la reclamante en este punto no puede prosperar porque en parte alguna el Oficio 549 de 2008, se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. Hace mención a un párrafo del mencionado oficio que la reclamante cita en su escrito de reclamo. De la lectura del citado párrafo se desprende, que lo que hace el Servicio es indicar qué cooperativas tributan sólo respecto de la parte de sus remanentes que provengan de las operaciones con terceros no socios, debiendo, en su caso, aplicarse la propocionalización del caso. Por lo anterior, como ya se señaló, mal pudo la contribuyente acogerse de buena fe a dicha interpretación, y consiguientemente no se encuentra en la situación que previene el artículo 26 del Código Tributario. De este modo, lo único que ha hecho el Servicio, es establecer la tributación aplicable a la contribuyente mediante las liquidaciones impugnadas, pues dicha tributación es la que corresponde aplicar a todo cooperado que ha percibido ingresos por concepto de distribución de excedentes de la cooperativa de la cual es socio, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Respecto a la respuesta sobre la consulta que se indica en la página web del Servicio, hace presente un nuevo error en que incurriría la reclamante, por cuanto ésta se refiere a la tributación que les compete a las cooperativas, mas no a los cooperados, cuestión objeto de la controversia. Respecto a los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, señala que la reclamante ha incurrido en un nuevo error por cuanto ésta señala que en los Años Tributarios 2010 y 2011 ha solicitado PPUA, sin embargo la Sociedad Agrícola Campo Verde para los Años Tributarios 2011 y 2012 no solicitó PPUA. Para el Año Tributario 2010, si bien la reclamante solicitó PPUA según la Declaración Renta folio 97938540, presentada con fecha 06/05/2010, dicho monto se devolvió en su totalidad con fecha 29/05/2010, dentro del plazo legal según el artículo 59 del Código Tributario, según cheque depositado en esta última fecha. Esta declaración de renta no fue objeto de revisión por PPUA. A su vez, cabe hacer presente que para el Año Tributario 2010 sólo se cobra, según Partida A, los gastos en exceso relacionados con el sueldo empresarial según artículo 31 N° 6 de la L.I.R. por un total de $26.276.325, por lo que sólo se modifica la pérdida tributaria de dicho año, rebajándola desde los (196.431.816) a los (170.155.491) determinada después de la auditoría. El monto de PPUA solicitado en dicho año por $4.921.776 no se modifica con la nueva pérdida tributaria determinada, el cual resulta de la absorción del saldo del fondo de utilidades con crédito de primera categoría con tasa 17 % por un monto de $28.951.623 que viene del año anterior ( Año Tributario 2009), por lo que se deberá rechazar la petición de la reclamante. En relación a lo anterior, la reclamante manifiesta que la Citación N° 2524 también ha transgredido los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, por cuanto en el Año Tributario 2011 la contribuyente ya fue revisada por los mismos hechos emitiéndose a su respecto las Liquidaciones N°103 a 106 así como una Resolución Exenta que no individualiza. Sin embargo, la información que proporciona la reclamante no es completa, ya que olvida o desconoce que dichas actuaciones fueron notificadas a Agrícola Campo Verde en representación de Agrícola Kullmer Manzur S.A., por diferencias de impuesto detectadas a esta última por períodos y materias distintas a las que fueron incluidas en la Citación N° 2524 a que hace referencia la reclamante, solo procede conciliar, como ya se ha mencionado, la partida B para el Año Tributario 2011 por el monto de $90.004.524, correspondientes a excedentes de pago, recibidos de Colun que fueron desagregados a la R.L.I. por la empresa absorbida Agrícola Kullmer Manzur S.A., razón por la cual solicita se rechace este argumento de la reclamante. A su vez plantea la reclamante, que de acuerdo a las Actas de Recepción de documentación, el Servicio ha recibido el total de los antecedentes contables tributarios que requirió en su oportunidad en los procesos de fiscalización, y que se exceden los nueve o doce meses de plazo que fija el artículo 59 del Código Tributario. Agrega que este contribuyente con fecha 28 de mayo de 2009 fue notificado para justificar también con respecto al Año Tributario 2008 la no incorporación en la renta líquida imponible de los excedentes provenientes del Colun.( notificación 44) Conforme se ha señalado en la Citación N° 2524, este contribuyente fue revisado en virtud del programa fiscalización R.L.I. cooperados de Colun, para los años tributarios 2010 a 2012 de Agrícola Campo Verde Limitada, y adicionalmente se incluyen los ingresos de percibidos y/o reconocidos a favor de Agrícola Kullmer Manzur S.A.( por parte de Colun en su calidad de socio), dado que tal como ya se ha mencionado en Citación N°2524, esta Sociedad (Agrícola Kullmer Manzur S.A.) fue absorbida por Agrícola Campo Verde, según escritura pública de fecha, notaría y anotación en Repertorio que indica. En dicha escritura se informa que, en lo pertinente, dada esta fusión impropia en la que la empresa Agrícola Campo Verde Ltda. es la absorbente y continuadora, se hace responsable solidariamente de todos los impuestos adeudados por la sociedad que se disuelve, Agrícola Kullmer S.A., en conformidad al artículo 69 del Código Tributario. En relación a las actas de recepción mencionadas por la reclamante, cabe señalar que ésta aportó documentación en respuesta al requerimiento mediante Notificación N° 24028 del 09/09/2012, sólo en forma parcial, según acta de recepción folio 588041986312 de 24.09.2012. Respecto al requerimiento formulado según notificación formulario 3285 N° 362365 del 06/02/12, este contribuyente aportó con fecha 01/03/12, antecedentes relativos sólo a la cuenta de pérdida “remuneraciones” consistentes en Libro de Remuneraciones y pago de imposiciones para los años comerciales 2009 y 2010, según Acta de Recepción Folio 69 de 01/03/2012. De este modo, por las observaciones de Renta Año Tributario 2011 se formuló requerimiento según notificación formulario 3285 folio 362365 del 06/02/2012 para que aporte antecedentes el 01/03/2012, y por otro lado, se efectuó Notificación 24028 del 09/09/2012, para que aporte antecedentes el 29/09/12. Conforme a los antecedentes aportados el 01/03/2012 y el 24/09/2012 se efectuó la Citación N° 2524 notificada el 15/11/2012 por diferencias detectadas por los Años Tributarios 2010 al 2012, por lo tanto, en ambos casos, y contrariamente a lo señalado por la reclamante, no se ha vulnerado los plazos del artículo 59 del Código Tributario. Respecto al artículo 25 del Código Tributario en lo que respecta a supuestos cobros asociados en su momento a la existencia legal de Agrícola Kullmer S.A., estima que la reclamante pretende confundir al Tribunal al proporcionar información o antecedentes incompletos, los que no corresponden a un error o ignorancia de la contraria, sino que más bien, a introducir de manera mañosa elementos que no se condicen con la situación jurídica de las sociedades que se fusionaron. A Agrícola Kullmer Manzur S.A. Rut 76.041.620-7, se le efectuaron cobros según Liquidaciones N° 103 a la 105 del 18/08/2011 por los Años Tributarios 2008 al 2010, y Liquidación N° 106 del 12/09/2011(por el período comprendido entre el 01/01/2010 al 31/08/2010 esta última fecha de la absorción), todas por cobros sobre la materia excedentes “a pago” de Colun. En tal sentido, y atendiendo a las liquidaciones que ahora impugna el contribuyente, en estas se efectúa para el Año Tributario 2010 y para la Sociedad Campo Verde Limitada, sólo el cobro según Partida A.- antes mencionada relacionada al exceso de sueldo empresarial conforme al artículo 31 N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta. Para el Año Tributario 2011 y 2012 se incluyen los excedentes obtenidos de Colun “a pago” y “a capitalizar” para la empresa absorbida Sociedad Agrícola Kullmer, y para la empresa Campo Verde Ltda. Para el Año Tributario 2011, si bien se incluyó en la citación previa a las liquidaciones materia de impugnación, la Partida B sobre los excedentes “a pago” de Colún obtenidos por Agrícola Kullmer Manzur, esta fue conciliada, dado que efectivamente, fue cobrada en la Liquidación N° 106 del 12/09/2011, y por ende sólo se incluyeron en las Liquidaciones impugnadas los excedentes “a capitalizar” para el Año Tributario 2011. Como Agrícola Campo Verde Ltda. es la continuadora según el artículo 69 del Código Tributario para la empresa absorbida Agrícola Kullmer Manzur, se incluyó el cobro de los excedentes “a pago” y excedentes “a capitalizar” recibidos a nombre de esta última, para el Año Tributario 2012. De este modo, y contrariamente a lo planteado por la recurrente, no es efectivo que se habría vulnerado el artículo 25 del Código Tributario, por lo que se debería rechazar el argumento de la reclamante. Finalmente, la reclamante luego de un análisis del sistema de tributación chileno, el que descansaría en la idea de gravar a los dueños finales de las distintas entidades generadoras de rentas, concluye que los excedentes que reparte Colun a sus cooperados, o bien tributan con el Impuesto de Primera Categoría en esta entidad generadora de la renta, o por una exención especial establecida en la ley no paga impuesto ni de Primera Categoría ni tampoco Global Complementario o Adicional, pero en ningún caso existe en nuestro ordenamiento tributario una secuencia tal que el generador de la renta Colun, está exento de Primera Categoría y luego al repartir dicho ingreso(excedentes) corresponda al beneficiario cumplir con la obligación del impuesto de primera categoría, cuestión que correspondería a un grave error. Este planteamiento no es correcto y además se funda en un claro error conceptual. El Servicio, al emitir las liquidaciones impugnadas, lo ha hecho tras una interpretación armónica de la normativa legal aplicable, que conduce necesariamente a concluir que los excedentes repartidos por la cooperativa a sus cooperados, constituyen ingresos que deben tributar conforme a las reglas generales de la Ley de la Renta, y no son para aquellos ingresos no renta, ni menos rentas exentas de impuestos, por lo cual se deberá rechazar la petición del contribuyente en el sentido de declarar que las declaraciones de impuestos de los citados años tributarios se han efectuado conforme a derecho. Al respecto, reitera que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la cooperativa, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros, o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso se hace una nueva distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga exención alguna, de lo que se desprende que se trata de ingresos constitutivos de renta, sujetos para estos efectos a las normas tributarias correspondientes. En cambio, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, en principio los excedentes estarán exentos de todo impuesto, tal cual, lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que tales operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso que, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, éste deberá contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que se le hayan reconocido. Es decir, en este último caso, y al igual que cuando los excedentes provienen de operaciones con terceros, dichos ingresos constituirán renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes. Lo anterior considerando además el concepto de renta que contiene el artículo 2 N°1 de la Ley de Renta. De este modo, la interpretación de la reclamante parte de un error conceptual: confunde la normativa aplicable a la Cooperativa con la normativa aplicable a los socios. Además, basa su postura en el Oficio N° 549 de 2008, que se refiere a la tributación de las cooperativas y no a la tributación de los socios. Y como se ha dicho, las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. Tales remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, y serán ingresos no tributarios cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. En el presente caso, los excedentes recibidos por la Sociedad Agrícola Campo Verde Ltda., y que fueron cuestionados en las Liquidaciones N° 132 a 134, provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa Colún, y dado que el contribuyente tributa en base a renta efectiva, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L.824/1974, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la L.I.R. Si bien existe discrepancia entre lo estipulado por la contribuyente y la posición el Servicio relativo a la contabilización de los excedentes, estima que éstos deben ser registrados en la contabilidad como ingresos brutos, según lo establece el artículo 17 N°4 del D.L 824 y artículo 52 del D.F.L 5 de 2004. Por la definición de ingresos brutos, a estos excedentes les correspondería, seguir el procedimiento y los pasos progresivos y secuenciales para llegar a determinar la Renta Líquida Imponible, según lo estipulan los artículos 29 al 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Y si se estima que porque se trata de rentas exentas deben desagregarse de la Renta Líquida Imponible, lo que como ya ha señalado no procede, pues, no son ingresos exentos. Por otra parte, y en el evento que se estime que los excedentes que la Cooperativa reparte a los cooperados son ingresos no constitutivos de renta, estima que aquello es un error, porque como se ha indicado, la exención establecida en el artículo 51, de acuerdo a la interpretación armónica que debe darse a la normativa aplicable ya citada, sólo considera exentos estos excedentes cuando provienen de operaciones no habituales entre la Cooperativa y el cooperado, situación en la que no se encuentran los excedentes incluidos en las liquidaciones impugnadas, toda vez que ellos provienen de operaciones habituales realizadas entre ambas. Además como se ha dicho, no existe en la Ley de Cooperativas, una norma, que establezca alguna exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado, para aquellos excedentes recibidos por operaciones habituales cuando tributa en base a renta efectiva. Tampoco concurre alguna otra regla en la Ley sobre Impuesto a la Renta que establezca alguna exención para este tipo de operaciones o que este ingreso lo repute como ingreso no renta. Respecto a la alusión que hace la reclamante acerca de lo que, a su juicio, es una errada interpretación de la ley que efectúa el Director del Servicio en el Oficio 1397 de 07/06/2011, sostiene que corresponde al Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, facultad que la ley le ha conferido en el artículo 6 letra A) N° 1, y que en este caso se ha traducido en la interpretación armónica de las normas que regulan la tributación que debe afectar a las cooperativas, y a sus cooperados, y en tal sentido ha sido una aplicación lógica de las citadas normas, pues cualquier otra interpretación constituiría en letra muerta lo dispuesto en el artículo 17 del D.L. 824, norma tributaria que el Director del Servicio, en virtud de la norma recién citada, se encuentra obligado a interpretar al encontrarse en discusión frente a otras normas del ordenamiento jurídico, especialmente con las disposiciones de la Ley General de Cooperativas. En efecto, el Oficio N° 1397 de junio de 2011 emitido por el Sr. Director Nacional del Servicio, en virtud de la facultad que tiene según artículo 6 letra A N° 1 del Código Tributario, y ante solicitud realizada por la XVII Dirección Regional de Valdivia, formula una hipótesis de tributación respecto de los excedentes distribuidos por éstas respecto de sus socios, entre otros. De esta forma, lo que hizo el Sr. Director del Servicio, no fue más que definir, lo que ya en la Ley existía en el artículo 17 N° 4 del D.L. 824, esto es, determinando el verdadero sentido y alcance de esa ley y en qué casos debe ser aplicada, sin que se pueda apreciar de modo alguno una supuesta violación a los artículos 19 y siguientes del Código Civil. Por lo demás, la normativa tributaria, en este caso el D.L. 824 de 1974, es especial con relación a la contenida en la Ley General de Cooperativas, y por tal razón, al interpretarse las normas que en principio pudieran encontrarse en conflicto, debe primar la ley especial sobre la ley general, de modo que no se contravenido, en esta labor de interpretación, los principios que a juicio de la reclamante se habrían vulnerado. Los funcionarios del Servicio, al emitir las liquidaciones impugnadas han actuado conforme a derecho, toda vez que, como se ha señalado, en el presente caso, los excedentes recibidos por la Sociedad Agrícola Campo Verde Ltda. y que fueron cuestionados en las Liquidaciones N°132 a 134, provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa Colun, y dado que la contribuyente tributa en base a renta efectiva, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L.824/1974, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta. Finalmente solicita tener por evacuado el traslado, solicitando desde ya el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condena en costas. En el otrosí, de su presentación, solicita se omita recibir la causa a prueba, atendido que en el caso de autos no existen hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos que sea necesario acreditar. En el evento improbable que el Tribunal estime recibir la causa a prueba, señala que se valdrá de todos los medios que permite la ley. A fojas 116, se tiene por evacuado el traslado, resolviendo autos, respecto del otrosí. A fojas 118, se resuelve como se pide a la solicitud del Servicio de Impuestos Internos de omitir la recepción de la causa a prueba. A fojas 120, la parte reclamante interpone recurso de reposición con apelación en subsidio, respecto de la resolución que resolvió como se pide a la petición del Servicio de Impuestos Internos, respecto a omitir el trámite procesal de la recepción de la causa a prueba. Fundamentado el recurso, sostiene que la resolución recurrida estaría vulnerando sus derechos y garantías, al impedirle rendir la prueba que estima pertinente, lo cual ocasionaría una eventual nulidad futura de todo lo obrado por el Tribunal. Agrega que el Servicio de Impuestos Internos pareciera sostener que la discusión se limita a una sola alegación o defensa, cuando en la especie el reclamo expone otras alegaciones que pueden ser objeto de prueba. Como ejemplo señala “si el Servicio de Impuestos Internos efectuó en el pasado revisiones por el tema de autos a su representada”. Finalmente señala, que sería lamentable que el proceso quedara sin término probatorio al estimar el Tribunal que no hay hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, haciendo presente que hay innumerables sentencias de Tribunales colegiados que dejaron sin efecto fallos dictados bajo el antiguo régimen procesal tributario en los cuales el Director Regional estimó innecesario recibir la causa a prueba. A fojas 122, proveyendo el recurso interpuesto por la reclamante se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 124, el Servicio de Impuestos Internos evacua al traslado que le fuera conferido por resolución de 17 de mayo de 2013, rolante a fojas 122, solicitando se rechace la reposición interpuesta por la reclamante, y se mantenga firme la resolución que dispuso no recibir la causa a prueba, refiriéndose a los fundamentos de rechazo del recurso de reposición incoado, y a la improcedencia del recurso de apelación interpuesto en forma subsidiaria. Respecto a los fundamentos de rechazo del recurso de reposición, sostiene en primer lugar, que el presente litigio se centra en determinar cuál es la tributación que le corresponde al reclamante cooperado de Colun, por los excedentes que ésta le ha distribuido producto de operaciones habituales celebradas entre ambos, siendo éste un punto de derecho. En la causa no se discuten hechos relativos a si la reclamante es contribuyente de Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva, ni tampoco si la reclamante es socio cooperado de Colun, ni si los excedentes distribuidos por Colun a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, y si forman parte o dicen relación con su giro habitual. Los hechos relacionados al fondo del asunto, y que podrían determinar el derecho aplicable no son controvertidos. En segundo lugar, hace presente que la reclamante no señala cuál o cuáles son los hechos sustanciales y pertinentes sobre los cuáles existiría controversia entre ella y el Servicio, invocando sólo un hecho que supuestamente podría ser objeto de prueba que se refiere a “si el Servicio de Impuestos Internos efectúo en el pasado revisiones por el tema de autos a mi representada”. Hace presente que el contribuyente en los puntos N° 1 y 2 del escrito de reclamo expone las razones de fondo que sustentan su reclamo relativas a la forma de tributación de los excedentes por operaciones entre Colun y sus cooperados, punto de derecho respecto del cual no procede prueba. Luego en las letras A, B, y C, el reclamante hace observaciones de forma que no dicen relación con el fundamento del reclamo, no realizando solicitud alguna respecto de ellas, puesto que el fundamento del reclamo es precisamente el tratamiento tributario de los excedentes. A su juicio, las alegaciones de forma quedan desvirtuadas con la documentación que el propio reclamante ha aportado y que confirman el criterio materializado en las actuaciones del Servicio en los periodos auditados. Por ello es que las revisiones en el pasado de los puntos reclamados no resulta un hecho controvertido. Agrega que la prueba ha de servir para acreditar las posiciones de las partes sobre los hechos sustanciales y pertinentes respecto de los cuales hubiere controversia, recayendo dicha controversia sobre un punto de derecho, no habiendo el reclamante dejado claro qué hechos podrían ser probados para sustentar las alegaciones de fondo que ha esgrimido. Las alegaciones de forma constituyen una supuesta vulneración que debieron ser alegadas dentro de los plazos y conforme a los preceptos de los párrafos II, Titulo II, artículos 155 a 157 del Código Tributario, que resultan estériles al contrastarlas con la documentación y antecedentes aportados por el reclamante, por lo que no observa la necesidad de probarlas ni menos aún que ellas sean controvertidas y con ello afecten el fondo de la discusión. En tercer lugar, concluye que, no existiendo hechos sustanciales y pertinentes que sean controvertidos, conforme a lo dispone el artículo 132 inciso segundo del Código Tributario, el Tribunal no debe recibir la causa a prueba. Respecto al recurso de apelación interpuesto en forma subsidiaria por la reclamante, el Servicio señala que existe una norma especial que regula expresamente la materia, el artículo 133 del Código Tributario, reproduciéndolo. La resolución impugnada no corresponde a ninguna de las resoluciones que puede ser objeto de recurso de apelación en forma subsidiaria, toda vez que da curso progresivo a los autos al decretar ha lugar a la petición de no recibir la causa a prueba. Reproduce el inciso segundo del artículo 132 del Código Tributario, concluyendo que, conforme a su redacción, el recurso de apelación en forma subsidiaria, procede en contra de la resolución que recibe la causa a prueba, y no en contra de la resolución que no la recibe. A fojas 129, se tiene por evacuado el traslado, resolviendo Autos. A fojas 131 se resuelve no ha lugar al recurso de reposición, concediéndose el recurso de apelación subsidiario. Luego de un cuidadoso análisis de los antecedentes y argumentos aportados por las partes, el Tribunal no aprecia la existencia de hechos sustanciales y pertinentes para la resolución del juicio, que sean objeto de controversia. La reclamante al efectuar su solicitud, no entrega ni precisa cuáles serían los hechos que a su juicio tendrían la calidad de sustanciales pertinentes y controvertidos, limitándose a señalar que de su escrito de reclamo se desprendería la existencia de tales hechos, entregando un ejemplo. Con relación al ejemplo que aporta, no se logra divisar en él un hecho que pueda someterse a prueba. En efecto, la reclamante señala que debiera ser objeto de prueba, “por ejemplo”, lo siguiente: “si el Servicio de Impuestos Internos efectuó en el pasado revisiones por el tema de autos a su representada”. Si el punto se prueba se refiere a cuál debería haber sido, o cuál debe ser el tratamiento que debe darse a los excedentes, ello no es un hecho, sino precisamente la decisión jurídica que se somete al Tribunal. Si, en cambio, lo que quiere decir la reclamante, es que debe recibirse a prueba cuál era la forma en que el Servicio revisaba y trataba los excedentes antes de la notificación que originó el acto reclamado, el Tribunal coincide, en que nos encontramos ante un hecho. Sin embargo, no se logra visualizar cuál sería su relevancia o pertinencia para la presente causa y menos aún, por qué razón podría estimarse que es objeto de controversia. La única relevancia que podría tener la posición anterior del Servicio en la materia, sería para establecer si es procedente la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Sin embargo, para establecer esta procedencia, el Tribunal deberá analizar los pronunciamientos del Servicio que el contribuyente invoca y determinar si de ellos se desprende un pronunciamiento al que podría haberse acogido de buena fe. La forma en que de hecho el Servicio haya tratado la materia con anterioridad es irrelevante. Si bien este Tribunal ha señalado que tiene especial preocupación en no limitar las posibilidades de las partes de aportar la prueba tendiente a establecer la efectividad de sus pretensiones, para ello, es requisito previo, que exista algún hecho sobre el cual pueda recibirse la prueba y que las partes, de estimar que éste exista, lo indiquen con claridad y precisión. Nada de esto ocurre en la solicitud que se analiza. Considerando lo expuesto, el Tribunal estimó que del análisis efectuado en esta instancia procesal, no existe controversia respecto de hechos que resulten sustanciales y pertinentes para la resolución del asunto debatido en juicio. Respecto al recurso de apelación interpuesto en forma subsidiaria por la reclamante, atendido el tenor del artículo 132 inciso segundo del Código Tributario y 133 del citado cuerpo legal, se desprende, a juicio del Tribunal, que la resolución en análisis sí puede ser objeto de apelación. Esta conclusión se funda en el tenor de las normas reproducidas, viéndose confirmada tanto por un análisis sistemático del ordenamiento jurídico procesal, como por las reformas que originaron el nuevo sistema de impugnación tributario. En efecto, el artículo 133, al señalar qué resoluciones se exceptúan de la posibilidad de impugnarse únicamente a través de la reposición, menciona “aquellas a que se refiere el inciso segundo del artículo 132”. Pues bien, el inciso segundo del artículo 132 reglamenta la recepción de la causa a prueba, indicando cuándo ello debe suceder. Como es evidente, la resolución que se dicta en esta etapa procesal puede ser de dos tenores, recibiendo o no recibiendo la causa a prueba. A juicio del Tribunal, la referencia del artículo 133 se refiere a ambas hipótesis. Ahora bien, es efectivo que el tenor literal del artículo 132, inciso segundo pudiera llevar a confusión, pues luego de indicar cuándo debe recibirse la causa a prueba pasa a reglamentar los puntos de prueba en caso de que se reciba y luego, a continuación de un punto seguido, agrega que en su contra se podrá recurrir en apelación. Esto podría llevar a pensar que la apelación se refiere sólo al evento de que se reciba la causa a prueba. Sin embargo, esta posible confusión se resuelve sobre la base de los dos argumentos complementarios ya indicados, esto es, el análisis sistemático del procedimiento, y la historia de la reforma procesal en materia tributaria. En efecto, conforme a lo dispuesto en los artículos 318, 319 y 326 del Código de Procedimiento Civil, no queda duda respecto a que es apelable no sólo la resolución que recibe la causa a prueba, sino también la que expresa o implícitamente no lo hace. Esto es relevante por dos razones. Primero, porque las normas del procedimiento civil resultan aplicables supletoriamente en materia tributaria, en virtud de lo dispuesto en los artículos 148 del Código Tributario, y artículo 3 del Código de Procedimiento Civil. Segundo, porque permiten considerar la existencia de un sistema general de impugnación en la materia, que salvo una disposición clara en sentido contrario, debe aceptarse para los procedimientos tributarios. A mayor abundamiento, una de las principales modificaciones, que en materia de prueba, introdujo la Ley 20.322, es la obligatoriedad para el juez de recibir la causa a prueba cuando existan hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos. Antes de la reforma, la recepción de la prueba era facultativa para el juez, y la resolución que se pronunciaba al respecto sólo era recurrible a través del recurso de reposición. En el sistema actual, es obligatorio para el Tribunal recibir la causa a prueba cuando existen hechos sustanciales en discusión. En este contexto, resulta razonable que si las partes estiman que no se ha cumplido con esta obligación, puedan recurrir de la resolución respectiva. Resulta difícil comprender por qué el legislador habría establecido la posibilidad de recurrir de apelación respecto de una determinada resolución, cuando ella se dicta en un sentido, y de limitar dicha posibilidad, cuando se dicta en otro; cuando en cualquier caso, se infringiría un mismo deber legal. Considerando lo expuesto, y atendida la especial trascendencia de la resolución recurrida, a juicio del Tribunal resulta procedente que, teniendo ésta el carácter de resolución que omitió la recepción de la causa a prueba, las partes tengan posibilidad de recurrir respecto de ella. En atención a ello, la alegación planteada por la recurrida, en cuanto a que el recurso de apelación interpuesto por la reclamante es improcedente, fue desechada. A fojas 136 se resolvió autos para fallo. A fojas 138 rola Formulario de Devolución de Causas de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. A fojas 139 y siguientes rola Cuaderno de Compulsas. A fojas194 se tuvo por recibido Cuaderno de Compulsas remitido por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, ordenado el cúmplase de la resolución de la Corte, y la incorporación de las compulsas al cuaderno principal. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece don Erwin Andrés Kullmer Navarrete, en representación de AGRÍCOLA CAMPO VERDE LIMITADA, ambos ya individualizados, quien interpone reclamación en contra de las Liquidaciones N° 132 a 134 y de Resolución Exenta N° 3759, emitidas con fecha 21 de diciembre de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos, notificadas con fecha 22 del mismo mes, por los fundamentos que expone, indicados en la parte expositiva de esta sentencia. Solicita se tenga por presentado el reclamo y se resuelva dejar sin efecto las liquidaciones y la resolución reclamadas, anulándolas, con costas. SEGUNDO: Que, a fojas 97, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 101 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando su rechazo, con costas, y la confirmación de las actuaciones del Servicio en todas sus partes, en atención a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. EL ACTO RECLAMADO Y SUS FUNDAMENTOS. TERCERO: Que, en relación a los actos reclamados, las Liquidaciones N° 132 a 134 y la Resolución Exenta N° 3759, todas de 21 de diciembre de 2012, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, se fundan en que la Sociedad Agrícola Campo Verde Limitada no incorporó dentro de sus bases imponibles, los ingresos percibidos por concepto de excedentes, y omitió ingresos por concepto de excedentes a capitalizar de la Cooperativa Agrícola Lechera de la Unión Limitada, en los Años Tributarios 2011 y 2012. Adicionalmente se liquida la situación del sueldo empresarial, respecto de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Para el año Tributario 2011 se liquida, además, el concepto correspondiente a la omisión de ingresos reconocidos al cooperado por concepto de excedentes a capitalizar provenientes de Agrícola Kullmer Manzur S.A. Para el Año Tributario 2012 se liquidan, además, los conceptos correspondientes tanto a ingresos por sumas distribuidas por Colun como excedentes, como la omisión de ingresos reconocidos por el cooperado por concepto de excedentes a capitalizar, respecto de Agrícola Kullmer Manzur S.A. La Resolución Exenta 3729, por su parte, deniega una devolución de Pagos Provisionales Mensuales, por un monto de $3.741.943, correspondiente al Año Tributario 2011, por haberse efectuado la rebaja correspondiente a este concepto, en la determinación del Impuesto de Primera Categoría, de acuerdo a la Liquidación N° 132. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA. CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría. 2.- La reclamante es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión (COLUN) 3.- Los excedentes distribuidos por Colun a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. 4.- Los excedentes a capitalizar de Colun, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. QUINTO: Que, luego de agotada la discusión, se verificó que no existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, no existiendo prueba que deba ser analizada. Así lo confirmó la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en resolución rolante a fojas 193. SEXTO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes del reclamo: 1.- Copia Liquidaciones N° 132 a 134. 2.- Copia de Citación N° 2524, notificada el 15 de noviembre de 2012. 3.- Copia de Actas de Recepción de Documentos de fechas 05/09/2012 y 12/11/2012. 4.- Declaraciones de Renta de los años tributarios 2010, 2011 y 2012. SÉPTIMO: Que, además la parte reclamante presentó los siguientes documentos en escrito de fojas 92: 1.- Copia simple de Resolución Exenta N° 3759 de 12 de diciembre de 2012. 2.- Copia simple de Acta de Notificación N° 1314. OCTAVO: Que, la parte reclamada no acompañó prueba de ningún tipo. CUESTIONES DEL JUICIO. NOVENO: Que, de lo expuesto en los considerandos precedentes, se desprende que las cuestiones a resolver en este juicio son esencialmente tres. En primer lugar, si efectivamente tal como lo sostiene la reclamante, a través del Oficio N° 1397 de 2011, ha habido un cambio de interpretación por parte del Servicio de Impuestos Internos, respecto de la situación tributaria de los cooperados, en relación con lo que establecía el Oficio N° 549 de 2008. Determinado esto, si el contribuyente se acogió de buena fe a la interpretación primitiva, y por lo tanto puede ampararse en la norma del artículo 26 del Código Tributario. En segundo lugar, si en el proceso de fiscalización se han vulnerado ciertas limitaciones, establecidas como garantías de los contribuyentes, en los artículos 8 bis, 25 y 59 del Código Tributario, y si esa eventual vulneración, acarrea como consecuencia la anulación de las actuaciones reclamadas. En tercer lugar, si la interpretación que el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado respecto a la situación tributaria de la distribución de excedentes y de la capitalización de los mismos, respecto de los cooperados de Colun, y que se encuentra plasmada en las liquidaciones reclamadas, es ajustada a derecho. A continuación se procederá al análisis de cada una de ellas. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. DÉCIMO: Que, los argumentos de la reclamante, ampliamente expuestos en la parte expositiva de esta sentencia, pueden sintetizarse en los siguientes términos: El Servicio de Impuestos Internos ha efectuado un cambio de criterio a través del Oficio N°1397, respecto de aquel contenido en el Oficio N° 549 de 20.03.2008, en relación a la forma de tributación de los excedentes distribuidos a los cooperados. Por lo anterior, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, pues el nuevo criterio no puede tener carácter de retroactivo, y sólo puede regir a contar del Año Tributario 2013. En conformidad al Oficio N° 549 de 2008, los excedentes distribuidos que tengan su origen en operaciones de la Cooperativa con los socios, no pagan Impuesto de Primera Categoría. DÉCIMO PRIMERO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos señala sobre este punto, en síntesis, que la reclamante no puede ampararse en el artículo 26 del Código Tributario, pues no ha existido ningún cambio de criterio en la interpretación de la materia objeto de reclamo. Si bien hubo un cambio de criterio en la interpretación sostenida por el Ente Fiscalizador, ésta se refiere a la tributación que afecta a las cooperativas, y no a la de los socios de ellas. DÉCIMO SEGUNDO: Que, la norma del artículo 26 del Código Tributario, dispone lo siguiente: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1° sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15°”. DÉCIMO TERCERO: Que, del análisis del citado Oficio N° 549 de 2008, se desprende que éste se refiere en general a la Tributación frente al Impuesto a las Ventas y Servicios e Impuesto a la Renta de las Cooperativas y Juntas de Vecinos y demás organizaciones que suministran agua potable rural. En lo particular, en los N° 9,10, 11 y 12, se refiere al tratamiento tributario de las Cooperativas. Sólo basta leer el enunciado de cada uno de los citados numerandos, para concluir aquello. En efecto, el N° 9 señala “En relación con las normas de la Ley de la Renta, cabe señalar que se deberá atender primeramente a si los servicios prestados tanto por las cooperativas, como por las Juntas de Vecinos, y demás organizaciones comunitarias, benefician exclusivamente a sus integrantes o a terceros ajenos a estas entidades, distingo que tiene relevancia para efectos de precisar la tributación de las cooperativas frente a las normas de la ley antes indicada.” El N° 10 dispone que: “De lo dispuesto por la norma legal antes transcrita, se tiene que ella establece un régimen tributario especial aplicable a las rentas obtenidas por las cooperativas, el cual reemplaza al régimen general establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta.”. El N° 11 señala: “Ahora bien, basado en lo expuesto en los números anteriores, las cooperativas para los efectos tributarios son contribuyentes de la Primera Categoría…”.Y por último el N° 12, señala: “En consecuencia, y conforme a lo anteriormente expuesto, y de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales pertinentes a las cooperativas les afecta las siguientes normas tributarias:”( Destacados del Tribunal). En conclusión, el mencionado Oficio 549, en sus números 9 a 12 cita las normas pertinentes aplicables, y describe el tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados. DÉCIMO CUARTO: Que, la reclamante cita textualmente la parte final de la letra c) del N° 12, del Oficio 549 de 2008: “Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N°5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda.” Al respecto, luego de citar la sección anterior, la reclamante se limita a señalar “más claro imposible”. Un argumento fundado en que de la lectura de un texto, sólo puede decirse “más claro imposible” resulta de difícil análisis. Podría especularse sobre múltiples lecturas, interpretaciones o conclusiones a las que se logra llegar, a juicio de la reclamante, con tal claridad. Sin embargo, no le corresponde a este Tribunal especular sobre tales argumentos. Es carga de las partes presentar sus alegaciones de manera estructurada y comprensible, a objeto de que el Tribunal pueda darle o no lugar. El planteamiento indicado no cumple con este requisito argumentativo. En cualquier caso, a juicio de este Tribunal, la letra c) del numeral 12 del Oficio N° 549, reproducida por la reclamante, no parece amparar sus pretensiones. La primera parte de la mencionada letra c) del N° 12 del Oficio N° 549, omitida por la reclamante, sostiene lo siguiente: “N°12 En consecuencia, y conforme a lo anteriormente expuesto, y de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales pertinentes a las cooperativas les afectan las siguientes normas tributarias: c) Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a las operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones”. Al analizar el texto completo de la letra c) del N° 12 del mencionado oficio, se concluye que las Cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan a las operaciones realizadas con terceros no socios, debiendo, en su caso, aplicarse la proporcionalización. El tratamiento que se analiza es el de las Cooperativas, no el de los socios o cooperados. DÉCIMO QUINTO: Que, en consecuencia, no existiendo pronunciamiento sobre el tratamiento tributario aplicable al reparto de excedentes para los cooperados, en el Oficio N° 549 de 2008, el argumento de la reclamante en el sentido de que resulta aplicable en la especie lo previsto en el artículo 26 del Código Tributario, será desestimado. VULNERACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 8 BIS Y 59 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. DÉCIMO SEXTO: Que, los dos argumentos de la reclamante relacionados a éste tema, latamente expuestos en la parte expositiva del presente fallo, pueden sintetizarse en los siguientes términos: En primer lugar, respecto de los Años Tributarios 2010 y 2011 en que se han solicitado pagos provisionales por utilidades absorbidas, el Servicio de Impuestos Internos se habría excedido del plazo de 12 meses que tenía para fiscalizar, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, ya que recién con fecha 15 de diciembre de 2012 se procedió a citar los respectivos Años Tributarios por las partidas que han sido liquidadas. La Ley 20.420 que incorporó el mencionado artículo, no hace distinción de los efectos o alcances en su aplicación en el tiempo, por lo que resulta aplicable. En segundo lugar, se habría efectuado una doble revisión de un mismo periodo tributario, por los mismos hechos, lo cual el Servicio estaría impedido de efectuar, considerando lo dispuesto en el artículo 8 bis y 59 del Código Tributario, en relación con lo dispuesto en la Circular N° 49 de 2010. Lo anterior, ya que respecto del Año Tributario 2011 se habrían emitido con anterioridad las Liquidaciones N° 103,104, 105 y 106, además de una Resolución Exenta. Agrega, que consta en actas de recepción de documentación, que el Servicio ha recibido la totalidad de los antecedentes contables y tributarios que requirió en su oportunidad en los procesos de fiscalización, y que se exceden los plazos del artículo 59. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, el Servicio de Impuestos Internos, fundado en los argumentos expuestos en la parte expositiva de esta sentencia, sostiene en síntesis que la contribuyente sólo solicitó devolución de PPUA el Año Tributario 2010, no así los Años Tributarios 2011 ni 2012. Respecto a la solicitud de devolución del año 2010, ésta fue devuelta en su totalidad con fecha 29/05/2010, dentro del plazo del artículo 59. Agrega que esta declaración de renta no fue objeto de revisión por PPUA, y que respecto del Año Tributario 2010 sólo se cobra la partida A, correspondiente a gastos en exceso relacionados con sueldo empresarial según el artículo 31 N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta. Respecto del argumento consistente en que se habría efectuado una doble revisión por los mismos hechos, sostiene que la información que proporciona la reclamante no es completa, ya que las liquidaciones y resolución exenta a que hace referencia, y que serían consecuencia de la revisión el Año Tributario 2011, fueron notificadas a Agrícola Campo Verde, en representación de Agrícola Kullmer Manzur S.A., por diferencias de impuesto detectadas a este última por periodos y materias distintas de las que fueron incluidas en la Citación N° 2524, antecedente de las actuaciones reclamadas en autos. Agrega que la documentación aportada por la reclamante como respuesta al requerimiento efectuado por el Servicio, fue parcial. Respecto del requerimiento efectuado mediante notificación 24028 de 9/9/2012 solo se aportó documentación en forma parcial según acta de recepción folio 588041986312 de 24/9/2012. Respecto de requerimiento efectuado mediante notificación formulario 3285 N° 362365 de 6/2/2012, se aportó con fecha 01/3/2012, según acta recepción folio 69, sólo antecedentes relativos a la cuenta de pérdida remuneraciones. Conforme a los antecedentes aportados el 01/3/12 y el 24/9/2012 se efectuó la Citación N° 2524 notificada el 15/11/2012, no habiéndose vulnerando lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario. DÉCIMO OCTAVO: Que, el Artículo 59 del Código Tributario, dispone lo siguiente: “Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo fatal de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición, para alternativamente, citar para todos los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros. El plazo señalado en el inciso anterior, será de doce meses, en los siguientes casos: a) Cuando se efectúa una fiscalización en materia de precios de transferencia. b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5000 unidades tributarias mensuales. c) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial. d) Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas. No se aplicarán los plazos referidos en los incisos precedentes en los casos en que se requiera información a alguna autoridad extranjera ni en aquellos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes a que se refiere el número 10 del artículo 161. El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas.” DÉCIMO NOVENO: Que, por su parte el artículo 8 bis, establece un catálogo, no taxativo, de los derechos que protegen y resguardan a los contribuyentes. Si bien la reclamante no menciona cuál sería el o los numeral(es) que habrían sido vulnerados a través del actuar del Servicio, el Tribunal entiende que se refiere al N° 8, que dispone lo siguiente: “Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes: N° 8 Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados.” VIGÉSIMO: Que, a través de la Ley 20.420 de 19 de febrero de 2010, que modificó el Código Tributario, se adicionó a dicho cuerpo legal el artículo 8 bis, y se modificó la redacción del artículo 59. En el artículo 8 bis, se explicitaron y detallaron cuáles son los derechos de los contribuyentes, y las herramientas que la ley reconoce y garantiza para su debido resguardo. En el artículo 59, se establecieron plazos de carácter fatal para que la Administración Tributaria deba efectuar sus actuaciones, cuando ellas se hayan iniciado a través de un requerimiento de antecedentes al contribuyente. De lo establecido en esta última disposición, se desprende, que la regla general es que el Servicio disponga de un plazo de 9 meses para alternativamente citar, liquidar o girar. Este plazo se cuenta desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición. Excepcionalmente el plazo será de 12 meses en los casos que se indican con las letras a, b, c y d. Además se establecen dos casos que no se aplican los plazos indicados, ni de 9 ni de 12 meses. Y por último se regula en forma especial un plazo de 12 meses para la fiscalización y revisión de peticiones de devolución relacionada con absorciones de pérdidas. En este último caso, la revisión no se origina en un requerimiento de antecedentes por parte del Servicio, sino en una solicitud del contribuyente al ente fiscalizador, y el plazo de 12 meses, no se cuenta desde la certificación, sino desde la mencionada solicitud. Las disposiciones analizadas, apuntan a garantizar el ejercicio racional y oportuno de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, a fin de evitar demoras excesivas, reiteración de solicitudes, y dilaciones innecesarias, que pudieran menoscabar los derechos de los contribuyentes. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, tal como sostiene el Servicio, el Tribunal observa que sólo respecto del Año Tributario 2010 la reclamante solicitó devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas. A fojas 75, 76, y 77, constan copias de declaraciones de impuesto correspondientes a los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, y de su examen se puede constatar que sólo en la correspondiente al Año Tributario 2010, efectivamente se solicitó devolución de PPUA. No consta en autos que se haya procedido a efectuar tal devolución, como sostiene el Servicio. Nada dice la reclamante al respecto, limitándose a señalar que respecto de los mencionados Años Tributarios se efectuó la solicitud, y que al respecto se habría vulnerado lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario. Por lo anterior, el análisis de una eventual vulneración del inciso final del artículo 59 del Código Tributario, sólo podrá efectuarse respecto del Año Tributario 2010. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en forma previa al análisis y a la decisión respecto de este punto, se debe precisar el sentido de la exigencia que hace el inciso final del artículo 59, cuando sostiene que el Servicio tiene un plazo de 12 meses para “ fiscalizar y resolver” las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Una interpretación sería sostener que el plazo de 12 meses es para que el Servicio emita un pronunciamiento, sea acogiendo o rechazando la solicitud de devolución. Otra, es sostener que el plazo de 12 meses es, al igual que la regla general contenida en dicho artículo, para que el Servicio proceda a citar, liquidar o girar. Ahora bien, y conforme se verá más enseguida, cualquiera sea la interpretación que se le dé a esta norma, lo cierto es que no ha existido en la especie infracción a ella. VIGÉSIMO TERCERO: Que, el argumento sostenido por la reclamante, será desestimado por dos razones. Primero, porque la norma a aplicar cuenta el plazo de 12 meses, desde la presentación de la solicitud respectiva, lo que habría ocurrido cuando la contribuyente presentó su declaración Anual de Impuesto a la Renta correspondiente al Año Tributario 2010, fecha de la cual no hay constancia en autos. En su escrito de traslado, el Servicio sostiene que esta declaración fue presentada con fecha 06/5/2010. Por otra parte, consta que la Citación N°2524, relativa a los Años Tributarios 2010 a 2012, fue notificada al contribuyente con fecha 15/11/2012. No habiendo constancia en autos de la fecha de presentación de la declaración de Renta del año 2010, como tampoco de la resolución recaída sobre dicha solicitud, ni de su fecha, no puede sino desestimarse el argumento de la reclamante. Ahora bien, aún si se considerara como fecha cierta de la presentación de la declaración, la señalada por el Servicio, tampoco puede efectuarse el análisis, pues sigue existiendo incertidumbre sobre el pronunciamiento que el Servicio habría emitido respecto de dicha solicitud, y su fecha. Segundo, porque aún si se interpreta el inciso final del artículo 59, considerando que la actuación que debe efectuar el Servicio dentro del plazo de 12 meses es citar, liquidar o girar, la conclusión no varía. Al analizar tanto las actuaciones reclamadas, como la Citación N° 2524 que les sirve de antecedente, se observa, que respecto del Año Tributado 2010, no se inició ningún proceso de fiscalización o revisión por solicitud de devolución relacionada con absorciones de pérdidas. Respecto de dicho Año Tributario, se citó, y posteriormente se liquidó solamente una Partida, la Partida A referida al concepto de rebaja en exceso del sueldo empresarial. VIGÉSIMO CUARTO: Que, no obstante lo señalado en la parte final del considerando vigésimo primero, atendido que la reclamante en parte de su reclamo indica que también habría sido vulnerado el plazo de 9 meses que establece el artículo 59, el análisis se extenderá a todos los años tributarios, en relación con la hipótesis general que contempla la mencionada disposición. Al respecto, de los documentos acompañados a juicio, el Tribunal pudo constatar lo siguiente: A fojas 73 consta acta de recepción parcial de documentación de 24/09/2012. Dicha acta tiene como origen Notificación N° 24028 de 5/9/2012, y da cuenta de la recepción de Libro Diario y Mayor, Libro inventario y balance, Balance General de 8 columnas, Libro Fut, Determinación del capital propio tributario y de la Renta Líquida Imponible. A fojas 74, consta acta de recepción de documentación de 12/11/2012, que da cuenta de la recepción de Libro de Remuneraciones. Por otra parte, a fojas 72 consta que la Citación N°2524, relativa a los Años Tributarios 2010 a 2012, fue notificada al contribuyente con fecha 15/11/2012. De lo anterior se concluye, que si la recepción de documentación por parte del Servicio, se verificó con fecha 24/09/2012, y con fecha 12/11/2012, únicas fechas ciertas, desde las cuales se puede contar el plazo de 9 meses del artículo 59, y la Citación se notificó con fecha 15/11/2012, esto es, no habiendo transcurrido más de tres meses desde la primera constancia de recepción de antecedentes, no se excedió el plazo de 9 meses contemplado en el artículo 59. VIGÉSIMO QUINTO: Que, a mayor abundamiento, no consta en autos, ni que el procedimiento de fiscalización que originó las actuaciones reclamadas, se haya iniciado por requerimiento de antecedentes, ni que se haya efectuado certificación ni de oficio por parte del Servicio, ni a petición del contribuyente, actuación ésta última, necesaria para contar el plazo de nueve meses, y poder determinar si el Servicio emitió las actuaciones requeridas dentro de dicho plazo. En atención a lo señalado, el argumento planteado por la reclamante será desestimado. VIGÉSIMO SEXTO: Que, respecto de una eventual vulneración del artículo 8 bis N° 8, y sin perjuicio de la existencia de un procedimiento especial para discutir estas materias, lo cierto es que el Tribunal no aprecia vulneración alguna. Al respecto se puede señalar que, exigiendo dicha disposición la existencia de una certificación de la recepción de todos los antecedentes solicitados, y no constando en autos que se efectuó una actuación de tal naturaleza, sino sólo dos actas, que dan cuenta de recepción parcial de documentación, dicho argumento será desestimado. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, la argumentación de la reclamante consistente en haberse efectuado una doble revisión por parte del Servicio, será también desestimada. Lo anterior ya que al no haberse acompañado a juicio, las Liquidaciones N° 103, 104,105 y 106, que a juicio del contribuyente se habrían referido a los mismos años tributarios, y a los mismos conceptos que ahora se liquidan, no se logró acreditar que el Servicio de Impuestos Internos hubiera fiscalizado y liquidado dos veces los mismos periodos, por los mismos conceptos, respecto del mismo contribuyente. INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 25 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. VIGÉSIMO OCTAVO : Que, la reclamante sostiene a este respecto, que para los Años Tributarios 2010 y 2011 resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 25 del Código Tributario, en lo que respecta a los supuestos cobros asociados en su momento a la existencia legal de Agrícola Kullmer Manzur S.A., por cuanto esta Sociedad realizó término de giro a raíz de su absorción por Agrícola Campo Verde Limitada, y en tal momento debieron efectuarse todos los cobros o procesos de fiscalización que ahora se pretende hacer valer mediante las liquidaciones y resolución reclamada. VIGÉSIMO NOVENO: Que, al respecto el Servicio, sostiene que a Agrícola Kullmer Manzur Ltda. Rut 76.041.620-7, se le efectuaron cobros según Liquidaciones N° 103 a 105 del 18/08/2011 por los Años Tributarios 2008 a 2010, y Liquidación 106 del 12/9/2011, por el periodo comprendido entre el 01/01/2010 al 31/08/2010, esta última fecha de la absorción, todas por cobros sobre la materia excedentes a pago de Colun. Respecto de las liquidaciones que ahora impugna el contribuyente, para el Año Tributario 2010, sólo se cobra para la Sociedad Agrícola Campo Verde Limitada la Partida A, relacionada al exceso de sueldo empresarial. Para los Años Tributarios 2011 y 2012 se incluyen los excedentes obtenidos de Colun “a pago” y “a capitalizar”, tanto para Agrícola Kullmer Manzur, la absorbida, como para Agrícola Campo Verde Limitada. Como Agrícola Campo Verde Limitada es la continuadora, según el artículo 69 del Código Tributario, de la empresa absorbida Agrícola Kullmer Manzur, se incluyó el cobro de los excedentes a capitalizar el año 2011, y los excedentes a pago y a capitalizar recibos a nombre de ésta última, para el Año Tributario 2012. TRIGÉSIMO: Que, el artículo 25 del Código Tributario dispone lo siguiente: “Toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidas expresa y determinadamente en un pronunciamiento jurisdiccional o en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, a petición del contribuyente tratándose de términos de giros. En tales casos, la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente si procediera.” TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, de acuerdo a lo previsto en la recién citada norma, la regla general es que estando vigentes los plazos de prescripción las liquidaciones tienen un carácter esencialmente provisional. Lo anterior implica que, sólo una vez transcurridos los plazos de prescripción, adquieren el carácter de definitivas. Esta regla general tiene excepciones, situaciones en las cuales, pese a estar pendientes los plazos de prescripción, las liquidaciones adquieren un carácter definitivo. Estos casos son dos: a) Aquellos puntos o materias comprendidas expresa y determinadamente en un pronunciamiento jurisdiccional. b) Aquellos puntos o materias comprendidas expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, a petición del contribuyente tratándose de término de giros. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, aunque nuevamente la reclamante no es clara respecto al planteamiento de su argumento, lo cierto es que parece señalar en general que los cobros que se efectúan a Agrícola Kullmer Manzur S.A. se encontrarían en la situación de excepción indicada en la letra b) mencionada precedentemente, y tratándose de una materia comprendida determinadamente en una revisión sobre la cual se pronunció el Director Regional, con motivo del término de giro, no pueden emitirse otras liquidaciones respecto de dicho contribuyente. Si la tesis de la reclamante fuera acogida, deberían ser dejadas sin efecto la partida C del Año Tributario 2011, y las partidas B y C del Año Tributario 2012. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, en autos no consta la declaración de término de giro de la Sociedad Agrícola Kullmer Manzur S.A.. Tampoco consta alguna resolución que dé cuenta de la revisión que a este respecto se hubiere efectuado por el Servicio, ni algún otro antecedente que permita a este Tribunal entender que dicha situación de excepción se configura efectivamente, por lo que se desestimará este argumento de la reclamante. TRIBUTACIÓN DE LAS COOPERATIVAS Y COOPERADOS. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, los argumentos de la reclamante se pueden sintetizar de la siguiente forma: La interpretación que hace el Servicio es errada. Primero, porque el Servicio parece entender que el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824, al ordenar "contabilizar como ingresos brutos" los excedentes repartidos por COLUN por operaciones con los socios, dispone que quedan automáticamente afectos al Impuesto de Primera Categoría. Segundo, porque parte de un error conceptual, ya que no existe en nuestro ordenamiento tributario una secuencia tal que el generador de la renta, COLUN, esté exento de primera categoría y luego al repartir dicho ingreso (excedentes) corresponda al beneficiario cumplir con la obligación del Impuesto de Primera Categoría. Tercero, porque, no resulta lógico que las operaciones con terceros, no paguen el Impuesto de Primera Categoría, y que no obstante ello, respecto de las operaciones con los socios éstos deban tributar con todos los impuestos. Cuarto, porque va en contra de texto legal expreso contenido en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, dándole preeminencia al artículo 17 N° 4 del D. L. N° 824 sobre la mencionada disposición, lo que es un error, ya que el primero tiene aplicación preferente por el principio de especialidad. Por otra parte, cuestiona el cobro de Impuesto de Primera Categoría en la capitalización de excedentes en cuya virtud se entregan a los socios cuotas liberadas de pago o se aumenta el valor nominal de las mismas. Un principio general en materia tributaria es no gravar los aumentos de capital en cualquiera de sus formas y es lo que precisamente reconoce el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. La misma idea o principio se reconoce en el artículo 17 N° 6 al no gravar con impuestos los aumentos de capital. Respecto a las Cooperativas, sostiene que conforme al artículo 53 de la Ley del ramo, éstas no perciben utilidades, en virtud de ello, no le resultaría aplicable el concepto de renta del artículo 2° de la Ley de la Renta, y para efectos impositivos se rigen exclusivamente por el artículo 17 del Decreto Ley N°824 y, por la Ley General de Cooperativas ya citada. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, al respecto, el Servicio sostiene en síntesis, que al emitir las liquidaciones impugnadas, ha hecho una interpretación armónica de la normativa legal aplicable que conduce a concluir que los excedentes repartidos por la Cooperativa a sus cooperados, constituyen ingresos que deben tributar conforme las reglas generales de la Ley de Renta. No son, en consecuencia, ni ingresos no renta ni rentas exentas. Detalla cual es, a su juicio, el tratamiento tributario que el legislador ha previsto dependiendo si los excedentes provienen de operaciones de la Cooperativa con terceros, o con sus socios, y en este último caso, si las operaciones son del giro habitual de los socios o no lo son. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, para comprender el tratamiento tributario que el legislador ha dado a Cooperativas y cooperados, deben analizarse y armonizarse las siguientes normas: De la Ley sobre Impuesto a la Renta el artículo 2 N°1, del D.L. 824 el artículo 17, N° 1, 2, 3 y 4, y de la Ley de Cooperativas, los artículos 38 inciso primero, 49, 51, 52 y 53. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta define el concepto de renta, en los siguientes términos: “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….” Como se observa, el legislador ha utilizado un concepto de renta amplio, que incluye no sólo todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino también todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En este marco, la percepción de sumas de dineros por parte de un contribuyente, en su calidad de cooperado, provenientes del reparto de excedentes por parte de una Cooperativa constituye renta, salvo que exista una norma especial que le dé un tratamiento tributario diverso. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, del análisis de las normas citadas en el considerando trigésimo sexto se desprende cuál es el tratamiento tributario que el legislador ha previsto para las cooperativas y cooperados. Se analizará el tratamiento tributario de ambos. TRIBUTACIÓN DE LAS COOPERATIVAS. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, al respecto, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 38 inciso 1°, 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 Números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824. El artículo 38 inciso 1° de la Ley General de Cooperativas, señala: “El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinarán a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación.” El artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, señala: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes. a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974. b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco. Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.” El artículo 53 del mismo cuerpo legal, por su parte, señala: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”. El artículo 17, números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824, señala: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales: a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores". b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores". c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella. d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación. e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial. f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables. g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa. 2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores". Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. 3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.” CUADRAGÉSIMO: Que, de las normas transcritas se desprende, que la normativa aplicable a las Cooperativas se encuentra en la Ley General de Cooperativas. Es en este cuerpo legal donde se establecen diversas exenciones tributarias y un tratamiento especial en algunas materias impositivas. Así, mientras el artículo 53 señala que las Cooperativas no obtienen utilidades, salvo para algunos efectos laborales, el artículo 38 se refiere al remanente, como el saldo positivo del ejercicio, al orden de su imputación, y al destino que se debe dar a los denominados excedentes. Sin embargo, en lo relativo a su tributación en materia de Impuesto a la Renta, las Cooperativas se encuentran sometidas a lo dispuesto en el artículo 17 del Decreto Ley 824. Así lo menciona expresamente el inciso final del artículo 49 de la Ley de Cooperativas. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, precisamente la forma de determinar los remanentes, a que refiere el artículo 38 de la Ley de Cooperativas, se establece en el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley 824. Tales remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, según lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley de Cooperativas, en virtud de lo señalado en el N° 2 del artículo 17, serán ingresos no tributarios cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Si los remanentes tienen origen mixto, deberá determinarse proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que deban tributar. TRIBUTACIÓN DE LOS COOPERADOS. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, al respecto, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824. El artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, señala: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. El artículo 52 del mismo cuerpo legal, agrega: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. El artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824, señala: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “…4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, si se analiza únicamente la norma del artículo 51, se podría sostener que la devolución excedentes que tienen su origen en operaciones con los socios, están exentos de todo impuesto. Sin embargo, de la armonización que necesariamente debe efectuarse entre lo dispuesto en esta norma, con lo establecido tanto por el artículo 52 de la Ley de Cooperativas, como en el artículo 17 N° 4 del D.L. 824, se puede concluir que la ley ha establecido un tratamiento tributario diverso para los excedentes que perciben los cooperados. Este dependerá de las operaciones que los originen, esto es, si se trata de operaciones con terceros o con los socios. Ahora bien, si se originan en operaciones con los socios, se distingue atendiendo a si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Lo anterior, ya que ninguna de las normas analizadas otorga exención a estas operaciones. Ahora, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, en principio tales excedentes estarán exentos de todo impuesto, tal cual se señaló al inicio de este considerando. Sin embargo, si tales operaciones corresponden al giro habitual del socio, éste deberá contabilizar para efectos tributarios dichos excedentes en el ejercicio respectivo, conforme lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas. En este último caso, dichos ingresos, constituirán renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes. ARGUMENTOS DE LA RECLAMANTE RESPECTO A LA TRIBUTACIÓN DE LOS COOPERADOS. CUADRAGÉSIMO CUARTO : Que, habiéndose desestimado los argumentos de la reclamante en relación con la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, y las eventuales infracciones a los artículos 8 bis, 25 y 59, del mismo cuerpo legal, en que el organismo fiscalizador habría incurrido, y habiendo expuesto el tratamiento tributario que, a juicio de este Tribunal, la legislación da a las Cooperativas y a los cooperados, corresponde analizar diversas alegaciones expuestas por la reclamante en su escrito de reclamo. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, la reclamante sostiene que la interpretación del Servicio es errada porque parece entender que el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824, al ordenar "contabilizar como ingresos brutos" los excedentes repartidos por COLUN por operaciones con los socios, dispone que quedan automáticamente afectos al Impuesto de Primera Categoría. Al respecto el Servicio, al citar la normativa y la forma en que, a su juicio, tributan los cooperados, sostiene que en conformidad a la disposición citada por la reclamante y al artículo 52 del D.F.L 5 de 2004, los cooperados deben contabilizar los excedentes como ingresos brutos, ello para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta. Por la definición de ingresos brutos, a los excedentes les corresponde seguir el procedimiento y los pasos progresivos para llegar a determinar la Renta Líquida Imponible, según lo estipulan los artículos 29 al 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Al respecto, y conforme ya se ha detallado, el Tribunal considera que, a la luz de lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 D.L. 824 y 52 de la Ley de Cooperativas, efectivamente los excedentes de que se trata, deben ser contabilizados y quedan sujetos a tributación. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, la reclamante sostiene que la interpretación del Servicio es errada, además, porque partiría de un error conceptual, ya que no existe en el ordenamiento tributario una secuencia en que el generador de la renta, esté exento de Impuesto de Primera Categoría y luego al repartir dicho ingreso, corresponda al beneficiario cumplir con dicho impuesto. Al respecto el Servicio, sostiene que el argumento en comento se funda en un error conceptual, agregando que ha sido en virtud de una interpretación armónica de la normativa legal, que se ha concluido que los excedentes repartidos por la Cooperativa a sus cooperados constituyen ingresos que deben tributar conforme a las reglas generales de la Ley de la Renta. Al respecto, lo cierto es que es el legislador, no el Servicio, el que ha establecido un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados reciben de las Cooperativas, dependiendo de que concurran o no las situaciones ya latamente descritas. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, la reclamante sostiene que la interpretación del Servicio es errada, asimismo, porque no resulta lógico que cuando a los socios se les reparten excedentes vinculados a las operaciones con terceros, no paguen el Impuesto de Primera Categoría, no obstante, cuando los excedentes provienen de operaciones con los socios, quedan afectos con todos los impuestos. Se da una contradicción vital del sentido y espíritu de la Ley General de Cooperativas, ya que ella busca la ayuda mutua entre los cooperados y la cooperativa. Nada dice el Servicio respecto a este argumento. Al respecto, en primer lugar, se debe sostener que es deber de este Tribunal resolver las controversias conforme a la legislación aplicable. En segundo lugar, el juicio de la reclamante parece originarse en una confusión. Como ya se ha señalado, para la Cooperativa, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con terceros está afecta al Impuesto de Primera Categoría. En el caso del cooperado, los excedentes que tengan su origen en operaciones con terceros también quedarán sujetos a tributación, toda vez que la exención del artículo 51 se refiere exclusivamente a los excedentes cuyo origen sean operaciones con los asociados. Ahora bien, si los excedentes tienen su origen en operaciones con los socios, habrá que distinguir si se trata de operaciones del giro habitual del socio. Si es así, tributan, si no lo es, no lo hacen. En consecuencia, desde el punto de vista de la tributación que afecta a los excedentes y a los cooperados no se observa de qué manera podría ser más beneficioso que la Cooperativa realice operaciones con terceros, puesto que en este caso, como se ha visto, tales sumas quedaran en todo caso sujetas a tributación. En tercer lugar, y respecto a la supuesta contradicción que se daría con el espíritu de la Ley de Cooperativas, no se aprecia de qué forma la afectación impositiva de rentas obtenidas por intermedio de las Cooperativas, provenientes de operaciones habituales de contribuyentes que tributan en base a renta efectiva, pudiera vulnerar o afectar el principio de ayuda mutua, que debe existir entre la Cooperativa y los cooperados. El beneficio tributario es para las cooperativas, y también para los cooperados, pero no cuando se trata de contribuyentes que tributan sobre renta efectiva y los excedentes provienen de operaciones de su giro habitual. Semejante distinción, desde el punto de vista de política tributaria, podrá compartirse o no, pero no resulta en forma alguna contradictoria. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, la reclamante sostiene que la interpretación del Servicio es errada, asimismo, porque va en contra de texto legal expreso, contenido en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, dando preeminencia al artículo 17 N° 4 del D. L. N° 824 por sobre la mencionada disposición. Esto sería un error porque el artículo 51 tiene aplicación preferente por el principio de especialidad. Al respecto lo cierto es que el Tribunal no observa error alguno. Como ya se ha explicado, las normas deben analizarse en su conjunto, no aisladamente. Es cierto que si se lee aisladamente el artículo 51, podría arribarse a una conclusión distinta, pero si se considera, además, lo señalado en el artículo inmediatamente siguiente y en el artículo 17 N°4 del D.L. 824, la conclusión es distinta, conforme ya se ha explicado. Por lo demás, no debe olvidarse que el artículo 52 también forma parte de la Ley General de Cooperativas y claramente impone la obligación de contabilizar para fines tributarios, los excedentes que la Cooperativa les haya reconocido por operaciones con los socios, cuando éstas formen parte de su giro habitual. Es efectivo que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas contiene una exención para el socio, conforme ya se ha explicado. Sin embargo, dicha exención no se aplica en el caso de autos, precisamente porque los excedentes provienen de operaciones del giro habitual del asociado. Esta habitualidad es precisamente el hecho económico que el legislador previó para afectar a tributación tales sumas. Por lo demás así lo ha señalado en forma reiterada la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. Así, el considerando décimo de fallo de fecha 23 de noviembre de 2012, dictado en autos Rol N° 3-2012, sostiene lo siguiente: “Que, en cuanto a la segunda alegación planteada subsidiariamente en el recurso por la actora, en orden a que los excedentes deben ser considerados como ingresos exentos o no gravados, aparece igualmente carente de todo sustento legal, pues, al igual que los tributos, las exenciones se rigen por el “principio de legalidad”, es decir, para que operen a favor de un contribuyente deben estar establecidas expresamente por el legislador. Tal es el caso de los ingresos por las operaciones habituales del socio de la cooperativa, cuando tributan en base a renta presunta, por así disponerlo el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824. Del mismo modo, se encuentran exentas del impuesto de primera categoría el mayor valor de las cuotas de participación de los socios de la cooperativa, conforme lo establece expresamente el artículo 50 de la citada ley.- Por su parte, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.- Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación solo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo.- “ CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, la reclamante cuestiona el cobro de Impuesto de Primera Categoría en la capitalización de excedentes en cuya virtud se entregan a los socios cuotas liberadas de pago o se aumenta el valor nominal de las mismas. Agrega que un principio general en materia tributaria es no gravar los aumentos de capital en cualquiera de sus formas y es lo que precisamente reconoce el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. La misma idea o principio se reconoce en el artículo 17 N° 6 al no gravar con impuestos los aumentos de capital. Al respecto nada dice el Servicio. Como se puede ver, en este punto la reclamante hace un cuestionamiento sólo a parte de los fundamentos de las liquidaciones, toda vez que este argumento sólo se refiere a los excedentes capitalizados. En consecuencia, de tener asidero esta propuesta, y así declararlo el Tribunal, tal decisión sólo afectaría a las partidas que se liquidan por dichos conceptos. Las partidas relativas al sueldo empresarial y a la distribución de excedentes, quedarían intactas. Lo cierto, sin embargo, es que a juicio de este Tribunal, este argumento, a la luz de lo señalado en los artículos 37, 51 y 52 de la Ley de Cooperativas, no tiene asidero. La parte pertinente del artículo 37 inciso final de la Ley de Cooperativas señala lo siguiente: “el saldo si lo hubiere se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a la emisión liberadas de cuotas de participación”. El artículo 51 de la citada ley, dispone que: “El aumento de valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios, estarán exentos de todo impuesto.” El artículo 52 de la citada ley, dispone que: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Conforme lo sostiene el artículo 37 inciso final de la Ley de Cooperativas los excedentes podrán, o distribuirse en dinero entre los socios, o dar lugar a la emisión liberadas de cuotas de participación. El artículo 17 N° 4 del D.L 824, por su parte, norma que, como ya se ha señalado, regula la tributación de los excedentes a los cooperados, obliga al socio a contabilizar y tributar cuando se trate de operaciones con la Cooperativa que formen parte del giro habitual del socio. No distingue respecto de las cantidades que se hayan repartido por concepto de excedentes y aquellas cantidades que las Cooperativas les hayan reconocido a su favor. En consecuencia, estos excedentes, sea que se hayan repartido por concepto de excedentes, sea que se hayan reconocido a favor del socio, pasarán a formar parte de los ingresos brutos para todos los efectos legales. Los excedentes a capitalizar son cantidades que han sido reconocidas a favor del socio, y por tanto deben seguir la misma suerte impositiva de los excedentes distribuidos. Lo anterior, resulta corroborado por lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley de Cooperativas. El socio deberá contabilizar “los excedentes que la Cooperativa le haya reconocido”, pudiendo tratarse de excedentes que se hayan distribuido, o capitalizado. La norma sólo exige que los excedentes hayan sido reconocidos en favor del socio respectivo. QUINCUAGÉSIMO: Que, por último, la reclamante sostiene respecto a las Cooperativas, que conforme el artículo 53 de la ley del ramo, éstas no perciben utilidades, y en virtud de ello, no les resultaría aplicable el concepto de renta del artículo 2° de la Ley de la Renta. Por otra parte, de acuerdo al mencionado artículo, para efectos impositivos las Cooperativas se rigen única y exclusivamente por el artículo 17 del Decreto Ley N°824 y por la Ley General de Cooperativas. Al respecto el Servicio, sostiene que las Cooperativas no obtienen utilidades sino remanentes, respecto de los que el legislador ha establecido una forma especial de determinarlos en el artículo 17 N° 2 del D.L. 824. El Tribunal, estima que efectivamente las Cooperativas no obtienen utilidades, sino que remanentes. Sin embargo, no por ello no les resulta aplicable el artículo 2 de la Ley de la Renta. Basta solo leer el concepto que da el mencionado artículo, para apreciar que cuando el legislador describe lo que debe entenderse por renta, utiliza entre muchas expresiones, la de “utilidades”. No sólo las utilidades configuran o constituyen renta. Así queda de manifiesto, con el amplio concepto de renta, dado por el legislador tributario, del cual se puede concluir en forma clara, que tanto los remanentes como los excedentes, son constitutivos de renta, y tributarán en las situaciones que la ley así lo imponga. Por lo demás, no parece existir discusión respecto a que las cooperativas, respecto de los remanentes originados en operaciones con terceros, deben pagar por tales sumas los tributos correspondientes, sin que se pretenda que el tenor del artículo 53 de la Ley General de Cooperativas obste a ello. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que, habiéndose realizado reparto de excedentes y de excedentes a capitalizar, por parte de la Cooperativa Colún a la reclamante y tratándose de operaciones del giro habitual del cooperado, conforme a las razones, normas y argumentos ya desarrollados en esta sentencia, tales ingresos son constitutivos de renta, afectándole el régimen tributario general. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17 N°s 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículos 8 bis, 25, 26 y 59 del Código Tributario, artículos 37 inciso final, 38 inciso 1, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- No ha lugar a la reclamación tributaria interpuesta por don ERWIN ANDRÉS KULLMER NAVARRETE, Rut 7.850.142-1, en representación de AGRÍCOLA CAMPO VERDE LIMITADA, Rut 76.014.354-5, en contra de las Liquidaciones de Impuestos N° 132 a la N° 134 y de la Resolución Exenta SII N°3759, formuladas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificadas con fecha 22 de diciembre de 2012. 2.- CONFÍRMANSE las Liquidaciones de la N°132 a la N°134 emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con fecha 21 de diciembre de 2012. 3.- CONFÍRMASE lo resuelto a través de la Resolución Exenta SII N° 3759 de 21 de diciembre de 2012, de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 4.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC 13-9-0000362-K. RIT GR-11-00014-2013. Proveyó doña Andrea Catril Beltrán, Juez No Inhabilitado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza don Miguel Fierro Ormazábal, Secretario Abogado Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos.