Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, veintidós de julio de dos mil trece. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece doña MARIA TERESA DUFFOURC CAMINONDO, RUT N° 6.063.303-7, agricultor, domiciliada en Errázuriz esquina Condell S/N 2, comuna de Valdivia. Interpone reclamo en contra de la Liquidación N° 10.321 de fecha 21 de diciembre de 2012 emitida por el Servicio de Impuestos Internos, notificada en la misma fecha, por los fundamentos que expone. Señala que se informa por parte del Servicio de Impuestos Internos, incorporar a las bases imponibles del Impuesto de Primera Categoría de los Años Tributarios 2010, 2011, y 2012, los ingresos percibidos por concepto de excedentes de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada (COLUN), Rut 81.094.100-6. Además, se realizan los ajustes respectivos por conceptos de pérdidas de ejercicios anteriores derivados de las nuevas determinaciones de las rentas líquidas imponibles de los años objetados. En la citación previa a la liquidación se solicitó aportar los certificados y liquidaciones de excedentes originales, firmados por el representante legal o gerente general de la COLUN, correspondientes a los ejercicios comerciales señalados, los que fueron entregados en la respuesta. Menciona las partidas liquidadas, y las consecuencias en la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría para los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Luego se señalar que la actuación del Servicio responde a un nuevo criterio del Servicio con relación al tratamiento de los excedentes, afirma que no comparte tal criterio. Luego pasa a desarrollar varios argumentos. Aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Señala que entiende que resulta aplicable al caso el artículo mencionado. El Oficio N° 1397 de 7 de junio de 2011 del Director del Servicio de Impuestos Internos cambió el criterio de interpretación de las operaciones referidas entre socios y Cooperativa, determinando que los ingresos percibidos por este concepto quedaran afectos a tributación conforme a las reglas generales de la Ley de Impuesto a la Renta. Esta es la argumentación recogida en la liquidación. El citado Oficio viene a cambiar el criterio contenido en el Ordinario N° 549 de 20 de marzo de 2008 del Servicio. Luego de citar la sección 12, letra c del oficio, afirma que “más claro imposible”. Agrega, que prueba de lo anterior es lo señalado en la página del Servicio de Impuestos Internos, en la sección Preguntas Frecuentes, extractando sección pertinente. Concluye que el Oficio N° 549 de 2008, estuvo vigente hasta el día 7 de junio de 2011, señalando expresamente la idea contraria a la expuesta en la citación que se les ha notificado. En consecuencia, hasta el día 6 de junio de 2011, existía una simetría perfecta entre lo que declaraba y la interpretación que hasta esa fecha mantenía el Servicio de Impuestos Internos. El Oficio N° 549 de 2008, tiene como antecedente el Oficio N° 1236 de 1988, el que reproduce en sección que estima pertinente. Concluye que si nunca habían realizado procesos de fiscalización en su contra, fue precisamente porque el Servicio sabía de la existencia de estos oficios, que ahora busca desconocer. No puede ahora el Servicio pretender efectuar cobros por los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, cuando recién su cambio de criterio comienza a ser aplicable a partir del día 7 de junio de 2011, de tal forma resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Aplicación de los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario. Señala que las disposiciones citadas resultan aplicables para los años tributarios 2010, 2011 y 2012. Especialmente relevante resulta el artículo 59 del Código Tributario, que establece un plazo dentro del cual el Servicio puede ejercer sus facultades fiscalizadoras y de cobro. Explica que en el Año Tributario 2010 se presentó declaración de renta el 8 de mayo de 2009, solicitando devolución por pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA) generadas por los excedentes de COLUN. Transcribe parte del artículo 59 del Código Tributario. Indica que el Servicio tenía un plazo de 12 meses contados desde el 8 de mayo de 2010 para citar, liquidar o girar, y que la sanción en caso de que no hacerlo lo indica expresamente la Circular N°49 del 2010, la que extracta en sección pertinente. Concluye que atendido que la citación se notificó el 31 de Octubre de 2012, es inoponible en virtud de la norma citada. Agrega que en el Año Tributario 2011, se rectificó la declaración de renta del Año Tributario 2011, presentada en abril de 2011, la que también consignaba un PPUA. La rectificatoria fue presentada el 15 de octubre de 2011, en circunstancias que la citación se notificó el 31 de octubre de 2011, es decir ya había transcurrido el plazo máximo de 12 meses. Además, la citación viola la teoría de los actos propios de la autoridad, de acuerdo a la cual, si un sujeto define su posición jurídica mediante el desarrollo de determinadas conductas no le es lícito desconocer, posteriormente, sus propias actuaciones. Transcribe, al respecto, parte de un fallo de la Excelentísima Corte Suprema. Señala que para el Año Tributario 2012 la declaración de Impuesto a la Renta también fue aceptada, lo que dispone una violación al artículo 8 bis y 59 del Código Tributario, debido a que si el Servicio de Impuestos Internos ha refrendado la correcta determinación de los tributos no puede luego rectificar su actuar sin tener ningún tipo de consecuencia. Agrega que, tal cual consta en actas de recepción de documentación, el Servicio de Impuestos Internos ha recibido el total de los antecedentes contables y tributarios que requirió en su oportunidad en los procesos de fiscalización. La Liquidación sólo se limita a indicar que no hubo la supuesta certificación que exigiría el artículo 59 del Código Tributario, lo que no sería correcto debido a que el inciso final de dicha norma no requiere tal certificación cuando se trata de devoluciones por absorción de pérdidas, y así la totalidad de los antecedentes fueron entregados en tiempo y forma según consta de las actas de recepción de documentos ya citadas que certifican dicha situación y que además hay constancia de que no hubo la exigencia de solicitar nuevos antecedentes hasta que se emitió la citación ya referida. Alegaciones de fondo. Las partidas objeto de la liquidación realizan una interpretación y aplicación de la ley no ajustada a derecho, que no concilia el ordenamiento tributario chileno como un todo con las normas especiales sobre la materia que rigen para las Cooperativas. Las partidas liquidadas afirman que en virtud del artículo 17 numeral 2° del Decreto Ley N°824, de 1974, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecto al Impuesto a la Renta de Primera Categoría (respecto de la cooperativa). Por su parte, según el artículo 17 numeral 3 del Decreto Ley citado, los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional. Finalmente, el numeral 4 de dicho decreto ley señala que los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a su favor, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean capital, y señala que estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. Con una interpretación y aplicación que califica de temeraria, se considera que "contabilizar como ingresos brutos" los excedentes repartidos por COLUN por operaciones con los socios, significa que quedan automáticamente afectos al impuesto de primera categoría, desoyendo con ello el contexto general de nuestro ordenamiento tributario y las normas especiales de tributación contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N°824. Señala que el sistema tributario chileno responde a la idea de gravar en definitiva a los dueños finales de las distintas entidades generadoras de las rentas, distinguiendo las tasas y su aplicación según el ingreso y domicilio o residencia de la persona, dando como ejemplo que las empresas en general que determinan su renta efectiva según contabilidad completa pagan el impuesto de primera categoría por la utilidad o renta determinada para dicho efecto, pago que a su vez constituye un crédito para sus dueños finales cuando ellos retiran o se distribuyen dichas ganancias, calculándose entonces el impuesto global complementario o adicional deduciendo en su determinación el impuesto de primera categoría pagado por la empresa que se transforma en crédito contra los impuestos finales. Por lo tanto, los excedentes que reparte COLUN a sus cooperados, o bien tributaron con el impuesto de categoría en esta entidad generadora de la renta, o por una exención especial establecida en la ley no pagan impuesto de primera categoría ni Global Complementario o Adicional. Expone, que en ningún caso existe en nuestro ordenamiento tributario una secuencia tal que el generador de la renta esté exento de primera categoría y luego, al repartir dicho ingreso, corresponda al beneficiario cumplir con la obligación del impuesto de primera categoría. Eso no existe, y de ahí que la interpretación y aplicación de la ley tributaria en este tema, parte con un error grave desde un punto de vista conceptual. Luego, se refiere a la situación de las cooperativas en el ámbito legal. Transcribe parte del artículo 1 del Decreto con Fuerza de Ley N°5, sobre Ley General de Cooperativas, exponiendo que de dicho texto se puede concluir que las cooperativas son instituciones que no necesariamente persiguen fines de lucro, ya que su objetivo prioritario es mejorar la calidad de vida de sus socios, aun cuando no sea lo más rentable. Transcribe el artículo 53 del mismo Decreto con Fuerza de Ley, expresando que las cooperativas no perciben utilidades. Esta afirmación categórica tiene efectos importantísimos, ya que no resulta aplicable el concepto de renta del artículo 2° de la Ley de la Renta, en lo que respecta a su definición legal. Agrega que aun cuando no se utilizara esta expresión en la Ley General de Cooperativas, el artículo 53° citado señala que para efectos impositivos las cooperativas se rigen única y exclusivamente por el artículo 17 del Decreto Ley N°824 y la Ley General de Cooperativas ya citada. Cualquier otra mención, interpretación o aplicación que se busque en normativa contenida en la Ley de Impuesto a la Renta es ilegal y arbitraria, salvo que las propias normas citadas autoricen la remisión a ese cuerpo normativo. Por lo anterior, le causa extrañeza que el Servicio de Impuestos Internos pretenda gravar a los socios de las cooperativas cuando se trata de repartos de excedentes por operaciones con socios al entender la expresión del artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N°824, que la mención a considerar como ingresos brutos del asociado dichos excedentes importará su afectación al impuesto de primera categoría a nivel del socio. Resulta a su juicio ilógico que cuando a los socios se les reparten excedentes vinculados a operaciones con terceros, no paguen Impuesto de Primera Categoría, en circunstancias que cuando dichos excedentes provienen de operaciones con socios, se hace tributar al socio de la Cooperativa con todos los impuestos. La propia Ley General de Cooperativas busca, según lo dispone su artículo 1°, la ayuda mutua entre los cooperados y la cooperativa. Con la interpretación del Servicio, sería más conveniente que los socios y la Cooperativa no ejecutaran operaciones entre ellos, sino que más bien con terceros, lo que es una contradicción vital del sentido y espíritu de la Ley General de Cooperativas. Lo que a su juicio resulta aún más increíble, es que la interpretación del Servicio va en contra de texto legal expreso, en particular del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas que extracta. Tal vez, señala, hay alguien que quiera pensar que el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 tiene preeminencia sobre el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, pero esto es un error, ya que la norma del mencionado artículo 51 tiene aplicación preferente por el principio de especialidad, y se entiende para todos los efectos legales que cualquier idea en sentido contrario importaría una derogación tácita del artículo 17 N° 4 en la parte pertinente. La tesis del Servicio ha violado las normas de los artículos 19 y siguientes del Código Civil, aplicables para estos efectos a la ley tributaria por disposición expresa del artículo 2° del Código Tributario, vicios que son incluso posibles de recurrir de casación, por la forma en que se ha interpretado y aplicado la norma. Señala que se concilia con lo anterior que en el caso de socios que sean o estén sujetos a renta presunta agrícola, no será necesario tributar de manera separada por dichos ingresos relativos a la renta presunta y los excedentes cuestionados, quedando todo amparado bajo la renta presunta agrícola, ello precisamente porque dichos excedentes están exentos de todo impuesto. Afirma que probablemente esta falta de coordinación entre el antiguo artículo 17 del Decreto Ley N° 824 y la nueva Ley General de Cooperativas que contiene el Decreto con Fuerza de Ley N°5, se deba a que a la fecha de la dictación del Decreto Ley N°824 el sistema de tributación era distinto al de hoy en día. Entre los años 1974 a 1983, las normas de la Ley de la Renta y de la Ley de Cooperativas tenían congruencia porque el régimen general de tributación contemplaba, a lo menos, dos grandes tributos: el Impuesto de Primera Categoría sobre base devengada y, el Impuesto Global Complementario o Adicional, también sobre base devengada. En el caso de las sociedades anónimas, el Impuesto Global Complementario o Adicional, se aplicaba sobre base percibida, pero se aplicaba una Tasa Adicional del 40% sobre las utilidades no distribuidas. De esta forma, el concepto de devengado era relevante y de ahí que las normas del citado artículo 17 del Decreto Ley N°824 tenían congruencia con el sistema tributario vigente a dicha época, el que en la actualidad perdió vigencia. El sistema tributario chileno descansa en una estructura integrada de impuestos a las empresas y las personas, donde el primero es el sujeto del impuesto de primera categoría, y el segundo de los impuestos finales. En consecuencia, si COLUN pagó el impuesto de primera categoría o bien estaba exenta de dicho pago, no le corresponde al beneficiario del excedente repartido, quedar afecto por un ingreso que no ha generado, debiendo en teoría sólo cumplir con los impuestos finales. No obstante, la propia Ley de Cooperativas ha señalado que dichos excedentes están exentos de todo impuesto, por lo que en su caso debieran registrarse en el Registro del Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT). Reproduce Oficio N° 1236 de 1988, el que, a su juicio, deja claro el tratamiento que indicamos “en esta respuesta”. Señala que más claro aún a este respecto es el Oficio N° 1397 de fecha 7 de junio 2011 del Director del Servicio de Impuestos Internos, que cambió el criterio de interpretación de las operaciones referidas entre socios y Cooperativa, determinando que los ingresos percibidos por este concepto sí tributan, argumento que es recogido por la liquidación en comento. El Oficio cambia el criterio contenido en el Ordinario N°549, de 20.03.2008, y del Oficio N° 1236, de 1988, los que quedarían por tanto sin efecto, aplicándose a partir de esa fecha lo dispuesto en el Oficio N° 1.397 de 2011, modificando expresamente lo contenido en los Oficios N° 1236 y 549, de 1988 y 2008, incluso aquello que importaba no pagar Impuesto de Primera Categoría por los excedentes distribuidos que tuvieran su origen en operaciones de la Cooperativa con sus socios. Por aplicación de las normas citadas y lo dispuesto en el artículo 40 número 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no corresponde que quede afecta su empresa individual al impuesto de Primera Categoría por los excedentes distribuidos por COLUN. Refrenda lo anterior el artículo 50 de la Ley de Cooperativas que establece que por el mayor valor en la venta de cuotas no hay Impuesto de Primera Categoría. Agrega, que le causa absoluta sorpresa que se pretenda cobrar Impuesto de Primera Categoría en la capitalización de excedentes en cuya virtud se entregan a los socios cuotas liberadas de pago o se aumenta el valor nominal de las mismas. Esta situación debe ser única en Chile, en la cual una empresa, más bien sus socios, tengan que pagar por la capitalización de utilidades. Otras empresas del rubro, sus dueños, grandes transnacionales, no padecen esta situación de tener que pagar impuestos por la capitalización de sus utilidades. Además, del conflicto tributario a que se ven enfrentados como socios de COLUN, el Servicio de Impuestos Internos está generando una desigualdad entre los competidores de un mercado de la leche y sus derivados, cada vez más atomizado, que con este tipo de medidas pareciera buscar reducir aún más el número de participantes en favor de grandes conglomerados. Estas medidas, además, no se compatibilizan ni con el espíritu ni con el tenor literal de la ley sobre cooperativas. Precisamente, un principio general en materia tributaria es no gravar los aumentos de capital en cualquiera de sus formas y es lo que precisamente reconoce el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. Más aun, la citación utiliza una palabra impropia como es omitir contabilizar los excedentes capitalizados, lo que no es efectivo, ya que se contabilizaron como la existencia de nuevas cuotas de la cooperativa que no quedaban afectas a tributación. Esta misma idea o principio se reconoce en el artículo 17 numeral 6 al no gravar con impuestos los aumentos de capital. En el mismo tenor, y que funda un principio que engloba a toda la ley del Impuesto a la Renta, se refiere el artículo 17 número 5, que considera como ingresos no constitutivos de renta los aportes a sociedades. En la especie se busca gravar las capitalizaciones de los excedentes de COLUN. Resulta también aplicable el artículo 40 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación al resto de las normas citadas. Finalmente, solicita tener por interpuesto reclamo tributario en contra de la liquidación individualizada, acogerlo a tramitación y en definitiva la revoque o la deje sin efecto en todas y cada una de sus partes, dejando a firme la declaración de impuesto a la renta de los Años Tributarios 2010, 2011, y 2012 por las consideraciones expuestas, dejando sin efecto el cobro que se pretende hacer efectivo en la liquidación. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 70, previo a proveer a lo principal del escrito de reclamo, se ordena dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 125 N° 3 del Código Tributario. En la misma resolución se tiene por acompañados documentos, teniéndose presente los medios de prueba de que piensa valerse, el patrocinio y el poder conferidos. A fojas 72, la reclamante cumple lo ordenado solicitando se tenga por cumplido lo ordenado y por acompañado documento que indica. Solicita, además, aviso por correo electrónico y confiere poder. A fojas 74, se tiene por cumplido lo ordenado, por acompañado el documento y por interpuesto el reclamo, confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos. En la misma resolución se da lugar a la solicitud de aviso al correo electrónico y se tiene presente el poder conferido. A fojas 76, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora de la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia, quien asume representación, acredita personería, solicita aviso por correo electrónico, y confiere patrocinio y poder. A fojas 78, se tiene presente y por acreditada la personería, se accede a la solicitud de aviso al correo electrónico y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 80 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos evacúa el traslado conferido. Hace una relación de los hechos o antecedentes del acto reclamado, enuncia los fundamentos de la presentación de la contribuyente, describe el marco legal aplicable y detalla el tratamiento tributario que, a su juicio, resulta aplicable a las cooperativas y a los cooperados, a la obligación de reintegro y a la carga de la prueba. Luego argumenta sobre la improcedencia del reclamo. Sostiene que las alegaciones de la reclamante son completamente erradas, correspondiendo a elaboraciones jurídicas que ha generado para verse favorecida con tratamientos tributarios que no le son aplicables. Respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. El Servicio ha sostenido desde el inicio de la fiscalización, así como en el proceso que involucra el Programa de Fiscalización de que han sido objeto los cooperados de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión, que no ha obrado en virtud de un cambio de criterio, como lo alega la reclamante. El Servicio de Impuestos Internos ha emitido dos pronunciamientos. El primero, el Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008 y el segundo, el Oficio N°1.397 de 7 de junio de 2011. Ambos se refieren a materias diferentes. El primero de ellos analiza la tributación de las cooperativas y el segundo, la tributación de los cooperados. Así lo ha entendido el Tribunal, y en tal sentido se ha pronunciado en fallos dictados en causa RIT GR-11-00010-2012, GR-11-00021-2012 y GR-11-00019-2012. No es posible que la contribuyente se haya acogido de buena fe a la primitiva interpretación pues no le era aplicable. Sostiene, que si bien hubo un cambio de criterio, este cambio se refiere a la tributación que afecta a las cooperativas, más no a los socios de ellas. El argumento de la reclamante no puede prosperar porque en parte alguna el Oficio N°549 de 2008, se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. La lectura de párrafo que utiliza la reclamante permite observar que ahí el Servicio indica que las cooperativas tributan sólo respecto de la parte de sus remanentes que provengan de las operaciones con terceros no socios, debiendo, en su caso, aplicarse la proporcionalización del caso. Queda de manifiesto que dicho oficio se refiere a la tributación de la cooperativa y no a la del cooperado. Por ello, el Servicio de Impuestos Internos no ha vulnerado la norma citada al establecer la tributación aplicable a la reclamante mediante la Liquidación impugnada, debido a que esa tributación es la que corresponde aplicar a todo cooperado que ha percibido ingresos por distribución de excedentes de la cooperativa de la cual es socio, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Por otra parte, que el Servicio de Impuestos Internos no objete una declaración de renta a que está obligado el contribuyente, no constituye validación de la misma. Al contrario, como Ente Fiscalizador, por lo dispuesto en el artículo 1 del Código Tributario, siempre puede ejercer sus facultades de fiscalización dentro de los plazos de prescripción. Respecto a la aplicación de los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario. Señala que la ley que modifica la justicia tributaria incorpora el Procedimiento de Reclamación por Vulneración de Derechos, cuyo objetivo es cautelar los derechos de los contribuyentes frente a ciertos actos u omisiones de la administración tributaria, que hasta la fecha no podían ser reclamados, y que se relacionan con las garantías constitucionales del artículo 19 N° 21, 22 y 24 de nuestra Carta Fundamental. En tal sentido, la Ley N° 20.420 incorporó al Código Tributario, el párrafo 4 denominado “Derecho de los Contribuyentes”, estableciendo el artículo 8 bis que contempla un catálogo de derechos que tienen los contribuyentes en sus relaciones y procedimientos ante el Servicio de Impuestos Internos, extracta el inciso penúltimo de dicho artículo. Hasta antes de la modificación introducida por la Ley N° 20.322, el contribuyente disponía de otras herramientas jurídicas para ejercer sus derechos cuando eran arbitrariamente quebrantados, como lo eran el Recurso de Protección y Recurso de Amparo Económico, que permitían el ejercicio de acciones contra una actuación u omisión presuntamente ilegitima del Servicio de Impuestos Internos. Ambos recursos se mantienen, pero el legislador ha querido establecer un procedimiento más específico, sencillo y posiblemente más efectivo, para cautelar las garantías que pudiesen vulnerarse. En consecuencia, la reclamante debió haber planteado sus alegaciones conforme al procedimiento del artículo 155 y siguientes del Código Tributario, para lo cual contaba con un plazo fatal de quince días hábiles contados desde la ejecución del acto u ocurrencia de la omisión, plazo que se ha agotado con creces. Agrega que las alegaciones de la reclamante por posible vulneración de derechos en que habría incurrido la reclamada, no pueden ser planteadas mediante el Procedimiento General de Reclamaciones pues de admitirse tal posibilidad, el establecimiento del procedimiento especial antes referido carecería de sentido transformándose su reglamentación en letra muerta, debido a que resulta más cómodo, en relación al plazo para interponer el reclamo, reclamar en el Procedimiento General de Reclamaciones que en aquel establecido para la vulneración de derechos. Sin perjuicio de lo anterior, las alegaciones de la reclamante relacionadas con el artículo 8 bis y 59 del Código Tributario igualmente deben ser desestimadas. En primer lugar, hace presente que las modificaciones introducidas al artículo 59 del Código Tributario, se efectuaron en virtud de la Ley 20.420, y no por la Ley 19.420 como indica la reclamante. La ley 20.420 fue publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010. En consecuencia, para las solicitudes de los Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas de la reclamante anteriores a la entrada en vigencia de la Ley mencionada, sólo son aplicables los plazos mencionados en el artículo 200 del Código Tributario. En segundo lugar, sostiene que la reclamante plantea que respecto al Año Tributario 2010, presentó su declaración de Renta con fecha 08.05.2009. Sin embargo, al parecer por un error de transcripción, indicó erradamente las fechas de dicha presentación, pues en los sistemas del Servicio de Impuestos Internos se consigna que su declaración de renta fue presentada con fecha 08.05.2010. La reclamante en dicha presentación formuló solicitud de devolución de PPUA. Por aplicación del artículo 59 del Código Tributario, dicha solicitud debió haber sido resuelta por el Servicio en un plazo de 12 meses. Con fecha 28.05.2010, es decir, 20 días después, la Tesorería General de la República realizó una devolución a la contribuyente por la suma de $464.427, por concepto de la devolución solicitada, puesto que la solicitud era concordante con lo declarado en aquella oportunidad por la contribuyente. En consecuencia, la solicitud fue resuelta conforme a los plazos estipulados en el artículo 59 del Código Tributario. En tercer lugar, expresa que respecto al Año Tributario 2011, la reclamante presentó su declaración de renta con fecha 30.04.2011, en la que solicitó devolución por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas. Posteriormente, con fecha 15.10.2011, presentó una declaración rectificatoria que anuló su declaración y solicitud anterior, última declaración en la cual no solicitó devolución del PPUA. En consecuencia, respecto al Año Tributario 2011, no existe solicitud alguna de PPUA que el Servicio haya debido fiscalizar y resolver en el plazo que contempla el artículo 59 del Código Tributario. En cuarto lugar, expone que en relación al Año Tributario 2012, la reclamante argumenta que aparentemente existe una violación al artículo 8 bis y 59 del Código Tributario, sin embargo no señala en qué consistiría dicha violación. Luego argumenta que si el Servicio de Impuestos Internos acepta una declaración de renta no puede en forma posterior fiscalizar el contenido de dicha declaración. En tal sentido, expresa que basta con señalar que el Servicio de Impuestos Internos está autorizado por ley para utilizar sus facultades de fiscalización dentro de los periodos de prescripción que establece el artículo 200 del Código Tributario, en relación con el 59 del mismo cuerpo legal. La circunstancia de que el Servicio de Impuestos Internos no objete una declaración al momento de ser presentada, no constituye validación de la misma. Al contrario, como Ente Fiscalizador, en virtud de los artículos 6 y 200 del Código Tributario, siempre puede ejecutar sus facultades de fiscalización dentro de los plazos de prescripción. En quinto lugar, expone que la argumentación referente a la teoría de los actos propios no es procedente en la materia en análisis, remitiéndose a lo señalado en el argumento anterior. Finaliza señalando que las argumentaciones de la reclamante constituyen alegaciones sin fundamento fáctico ni jurídico, razón por la cual deben ser desestimadas. En cuanto a las alegaciones de fondo realizadas por la reclamante. Señala que, tal como se indicó en el capítulo denominado marco legal aplicable y fundamento de las liquidaciones reclamadas, sólo les cabe reiterar que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la cooperativa, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros, o bien, de operaciones con sus socios. En el último caso, se hace una nueva distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga exención alguna, de lo que se desprende que se trata de ingresos constitutivos de renta, sujetos para estos efectos a las normas tributarias correspondientes. En cambio, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, en principio los excedentes estarán exentos de todo impuesto, tal como lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que tales operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en el cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley citada, éste deberá contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que se le hayan reconocido. Es decir, en este último caso, y al igual que cuando los excedentes provienen de operaciones con terceros, dichos ingresos constituirán renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes. Junto a lo expuesto, se debe considerar el concepto de renta que contiene el artículo 2 N°1 de la Ley de Renta. La interpretación de la reclamante parte de un error conceptual: confunde la normativa aplicable a la Cooperativa con la normativa aplicable a los socios. Como se ha señalado, las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes, los que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, y serán ingresos no tributarios o exentos para la cooperativa cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Del simple análisis de las normas que regulan la materia, se aprecia que es la cooperativa a quien el legislador le ha otorgado exenciones tributarias especiales, de tal forma el título VII de la Ley General de Cooperativas señala “De los privilegios y exenciones”. Por el contrario, el legislador no ha establecido en ninguna norma que los remanentes que obtienen las cooperativas constituyan ingresos no renta. En consecuencia, la exención tributaria es sólo para las cooperativas respecto de remanentes que obtengan por operaciones que realicen con socios. En el presente caso, los excedentes recibidos por la reclamante y que fueron cuestionados en la Liquidación, provienen de operaciones habituales realizadas con COLUN, y dado que el contribuyente tributa en base a renta efectiva, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L.824/1974, en relación a las otras normas citadas, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Señala que la exención establecida en el artículo 51, de acuerdo a la interpretación armónica que debe darse a la normativa aplicable ya citada, sólo considera exentos estos excedentes cuando provienen de operaciones no habituales entre la Cooperativa y el cooperado, situación en la que no se encuentran los excedentes incluidos en las liquidaciones impugnadas, toda vez que ellos provienen de operaciones habituales realizadas entre ambas. Además, no existe en la Ley de Cooperativas una norma que establezca alguna exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado para aquellos excedentes recibidos por operaciones habituales cuando tributa en base a renta efectiva. Tampoco concurre alguna otra regla en la Ley sobre Impuesto a la Renta que establezca alguna exención para este tipo de operaciones o que este ingreso lo repute como ingreso no renta. Finalmente, solicita tener por evacuado el traslado, solicitando desde ya el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condena en costas. Solicita, además, que se omita recibir la causa a prueba, atendido que en el caso de autos no existen hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos que sea necesario acreditar. A fojas 95, se tiene por evacuado el traslado. A fojas 97, se resuelve que se da lugar a la solicitud del Servicio de Impuestos Internos de omitir la recepción de la causa a prueba. A fojas 99, la parte reclamante alega implicancia y en subsidio recusación; en el primer otrosí acompaña documento; y, en el segundo otrosí, hace presente consignación efectuada. Funda la implicancia en las causales del número 5 del artículo 195 del Código Orgánico de Tribunales y la recusación en la causal del artículo 196 N° 10 del mismo cuerpo legal. A fojas 106, se rechaza el incidente planteado por la reclamante. Se señala que no se efectuó la consignación en la forma ordenada por el artículo 118 del Código de Procedimiento Civil, mediante depósito en la cuenta corriente del Tribunal. Sin perjuicio de lo anterior, y atendido que la eventual implicancia debe ser declarada de oficio, se analiza la eventual concurrencia de la causal invocada, concluyendo que, en la especie, no se configuran los supuestos legales para su concurrencia. Proveyendo la petición subsidiaria, se elevan las compulsas a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, a efecto que conozca la recusación invocada por la solicitante. Además, se tiene por acompañado el documento que indica, se tiene presente consignación, y se ordena que pasen los autos a juez no inhabilitado en conformidad a lo dispuesto en el artículo 121 del Código de Procedimiento Civil. A fojas 110, la reclamante en lo principal interpone recurso de reposición respecto de la resolución que acogió la solicitud del Servicio de Impuestos Internos, respecto a no recibir la causa a prueba. En el otrosí, interpone recurso de apelación subsidiaria. Fundamentado el recurso, sostiene que la resolución recurrida estaría vulnerando sus derechos y garantías, al impedirle rendir la prueba que estima pertinente, lo cual ocasionaría una eventual nulidad futura de todo lo obrado por el Tribunal. Agrega que el Servicio de Impuestos Internos pareciera sostener que la discusión se limita a una sola alegación o defensa, cuando en la especie el reclamo expone otras alegaciones que pueden ser objeto de prueba. Señala como ejemplo el tratamiento del Servicio de Impuestos Internos a los excedentes de COLUN antes de las notificaciones efectuadas. Finalmente señala, que sería lamentable que el proceso quedara sin término probatorio al estimar el Tribunal que no hay hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, haciendo presente que hay innumerables sentencias de Tribunales colegiados que dejaron sin efecto fallos dictados bajo el antiguo régimen procesal tributario en los cuales el Director Regional estimó innecesario recibir la causa a prueba. A fojas 112, proveyendo el recurso interpuesto por la reclamante, a lo principal se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos y, a la petición subsidiaria, que se esté a lo resuelto en lo principal. A fojas 114, el Servicio de Impuestos Internos evacua al traslado que le fuera conferido por resolución de 17 de mayo de 2013, rolante a fojas 112, solicitando se rechace la reposición interpuesta por la reclamante, y se mantenga a firme la resolución que dispuso no recibir la causa a prueba. Sostiene que el litigio se centra en determinar cuál es la tributación que le corresponde a la reclamante cooperada de COLUN, por los excedentes que ésta le ha distribuido producto de operaciones habituales celebradas entre ambos, siendo éste un punto de derecho. En la causa no se discuten hechos relativos a si la reclamante es contribuyente de Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva, ni tampoco si la reclamante es socio cooperado de COLUN, ni si los excedentes distribuidos por COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, y si forman parte o dicen relación con su giro habitual. Los hechos relacionados al fondo del asunto, y que podrían determinar el derecho aplicable, no son controvertidos. Agrega que la reclamante no señala cuál o cuáles son los hechos sustanciales y pertinentes sobre los cuáles existiría controversia entre ella y el Servicio, invocando sólo un hecho que supuestamente podría ser objeto de prueba que se refiere a “tratamiento del Servicio de Impuestos Internos a los excedentes de COLUN antes de las notificaciones practicadas”, punto que a su juicio constituye un punto de derecho, pues se refiere al tratamiento tributario que el Servicio ha aplicado a los excedentes en cuestión, quedando claro que no existen hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, sobre los cuales deba recibirse la causa a prueba. A fojas 118, se tiene por evacuado el traslado, y se provee autos. A fojas 120, se resuelve no ha lugar al recurso de reposición, concediéndose el recurso de apelación subsidiario. El Tribunal no aprecia la existencia de hechos sustanciales y pertinentes para la resolución del juicio, que sean objeto de controversia. La reclamante, al efectuar su solicitud, no entrega ni precisa cuáles serían los hechos que a su juicio tendrían la calidad de sustanciales pertinentes y controvertidos, limitándose a señalar que de su escrito de reclamo se desprendería la existencia de tales hechos, entregando un ejemplo. Con relación al ejemplo que aporta, no se logra divisar en él un hecho que pueda someterse a prueba. En efecto, la reclamante señala que debiera ser objeto de prueba, “por ejemplo”, lo siguiente: “el tratamiento del Servicio de Impuestos Internos, a los excedentes de COLUN, antes de las notificaciones practicadas”. Si el punto de prueba propuesto se refiere a cuál debería haber sido, o cuál debe ser el tratamiento que debe darse a los excedentes, ello no es un hecho, sino precisamente la decisión jurídica que se somete al Tribunal. Si, en cambio, lo que quiere decir la reclamante, es que debe recibirse a prueba cuál era la forma en que el Servicio revisaba y trataba los excedentes antes de la notificación que originó el acto reclamado, el Tribunal coincide, en que nos encontramos ante un hecho. Sin embargo, no se logra visualizar cuál sería su relevancia o pertinencia para la presente causa y menos aún, por qué razón podría estimarse que es objeto de controversia. La única relevancia que podría tener la posición anterior del Servicio en la materia, sería para establecer si es procedente la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Sin embargo, para establecer esta procedencia, el Tribunal deberá analizar los pronunciamientos del Servicio que el contribuyente invoca y determinar si de ellos se desprende un pronunciamiento al que podría haberse acogido de buena fe. Fuera de este ámbito, la forma en que de hecho el Servicio haya tratado la materia con anterioridad es irrelevante. Si bien este Tribunal ha señalado que tiene especial preocupación en no limitar las posibilidades de las partes de aportar la prueba tendiente a establecer la efectividad de sus pretensiones, para ello es requisito previo que exista algún hecho sobre el cual pueda recibirse la prueba y que las partes, de estimar que éste exista, lo indiquen con claridad y precisión. Nada de esto ocurre en la solicitud que se analiza. Respecto al recurso de apelación interpuesto en forma subsidiaria por la reclamante, atendido el tenor del artículo 132 inciso segundo del Código Tributario y 133 del citado cuerpo legal, se desprende, a juicio del Tribunal, que la resolución en análisis sí puede ser objeto de apelación. Esta conclusión se funda en el tenor de las normas reproducidas, viéndose confirmada tanto por un análisis sistemático del ordenamiento jurídico procesal, como por las reformas que originaron el nuevo sistema de impugnación tributario. En efecto, el artículo 133, al señalar qué resoluciones se exceptúan de la posibilidad de impugnarse únicamente a través de la reposición, menciona “aquellas a que se refiere el inciso segundo del artículo 132”. Pues bien, el inciso segundo del artículo 132 reglamenta la recepción de la causa a prueba, indicando cuándo ello debe suceder. Como es evidente, la resolución que se dicta en esta etapa procesal puede ser de dos tenores, recibiendo o no recibiendo la causa a prueba. A juicio del Tribunal, la referencia del artículo 133 se refiere a ambas hipótesis. Ahora bien, es efectivo que el tenor literal del artículo 132, inciso segundo pudiera llevar a confusión, pues luego de indicar cuándo debe recibirse la causa a prueba pasa a reglamentar los puntos de prueba en caso de que se reciba y luego, a continuación de un punto seguido, agrega que en su contra se podrá recurrir en apelación. Esto podría llevar a pensar que la apelación se refiere sólo al evento de que se reciba la causa a prueba. Sin embargo, esta posible confusión se resuelve sobre la base de los dos argumentos complementarios ya indicados, esto es, el análisis sistemático del procedimiento, y la historia de la reforma procesal en materia tributaria. En efecto, conforme a lo dispuesto en los artículos 318, 319 y 326 del Código de Procedimiento Civil, no queda duda respecto a que es apelable no sólo la resolución que recibe la causa a prueba, sino también la que expresa o implícitamente no lo hace. Esto es relevante por dos razones. Primero, porque las normas del procedimiento civil resultan aplicables supletoriamente en materia tributaria, en virtud de lo dispuesto en los artículos 148 del Código Tributario, y artículo 3 del Código de Procedimiento Civil. Segundo, porque permiten considerar la existencia de un sistema general de impugnación en la materia, que salvo una disposición clara en sentido contrario, debe aceptarse para los procedimientos tributarios. A mayor abundamiento, una de las principales modificaciones, que en materia de prueba, introdujo la Ley 20.322, es la obligatoriedad para el juez de recibir la causa a prueba cuando existan hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos. Antes de la reforma, la recepción de la prueba era facultativa para el juez, y la resolución que se pronunciaba al respecto sólo era recurrible a través del recurso de reposición. En el sistema actual, es obligatorio para el Tribunal recibir la causa a prueba cuando existen hechos sustanciales en discusión. En este contexto, resulta razonable que si las partes estiman que no se ha cumplido con esta obligación, puedan recurrir de la resolución respectiva. Resulta difícil comprender por qué el legislador habría establecido la posibilidad de recurrir de apelación respecto de una determinada resolución, cuando ella se dicta en un sentido, y de limitar dicha posibilidad, cuando se dicta en otro; cuando en cualquier caso, se infringiría un mismo deber legal. Considerando lo expuesto, y atendida la especial trascendencia de la resolución recurrida, a juicio del Tribunal resulta procedente que, teniendo ésta el carácter de resolución que omitió la recepción de la causa a prueba, las partes tengan posibilidad de recurrir respecto de ella. En atención a ello, la alegación planteada por la recurrida, en cuanto a que el recurso de apelación interpuesto por la reclamante es improcedente, fue desechada. A fojas 126, rola Cuaderno de Compulsas relativo a la solicitud de recusación interpuesto por la reclamante para ante la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. Dentro de estas compulsas, a fojas 175 consta resolución que no da lugar a las inhabilidades planteadas. A fojas 178 el Tribunal dicta el cúmplase. A fojas 176, se resolvió autos para fallo. A fojas 181 rola Cuaderno de Compulsas relativo a la apelación de la resolución que no dio lugar a la recepción de la causa a prueba. Dentro de estas compulsas, a fojas 234 consta resolución de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia que confirma lo resuelto. A fojas 235 el Tribunal dicta el cúmplase. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES. PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece doña MARIA TERESA DUFFOURC CAMINONDO, ya individualizada, quien interpone reclamación en contra de la Liquidación N° 10321, emitida con fecha 21 de diciembre de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos, por los fundamentos expuestos en la parte expositiva de esta sentencia. Solicita se tenga por interpuesto el reclamo y se revoque o deje sin efecto el acto reclamado dejando a firme las declaraciones de impuesto a la renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. SEGUNDO: Que, a fojas 76 y siguiente, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 80 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando su rechazo en todas sus partes, con costas, en atención a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. II. ACTO RECLAMADO. TERCERO: Que, el acto reclamado es la Liquidación N° 10321 del 21 de diciembre de 2012, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. La Liquidación sigue a una citación, conteniendo tres partidas. En la primera, se cuestiona que los ingresos correspondientes a los excedentes percibidos o reconocidos por COLUN, provenientes de operaciones con los socios, fueron rebajados indebidamente en la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. En la segunda, se cuestiona que en los Años Tributarios 2011 y 2012 se omitieron ingresos percibidos correspondientes a excedentes a capitalizar provenientes de COLUN. En la tercera, se cuestiona la pérdida de ejercicios anteriores rebajada en exceso de los márgenes que establece la Ley de la Renta en los Años Tributarios 2011 y 2012. El sustento de la liquidación es, en último término, que a juicio del Servicio la reclamante debe tributar por la percepción de los excedentes que indica, provenientes de la cooperativa de que forma parte. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA. CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva. 2.- La reclamante es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión, COLUN. 3.- Los excedentes distribuidos por COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. 4.- Los excedentes a capitalizar de COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. QUINTO: Que, luego de agotada la discusión, se verificó que no existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, por lo que no se revivió la causa a prueba. Tal decisión fue confirmada la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, tal cual consta a fojas 234. SEXTO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes del reclamo. 1.- Copia simple de la Liquidación N°10321 de fecha 21 de diciembre de 2012, emitida por el Servicio de Impuestos Internos; y copia simple de carta de fecha 21 de diciembre de 2012 dirigida a la señora María Teresa Duffourc Caminondo. 2.- Copia simple de Citación N° 2.570 de fecha 31 de octubre de 2012, del Servicio de Impuestos Internos, con su notificación de fecha 31 de octubre de 2012; y, copia simple de Hoja de Trabajo N°2. 3.- Copia simple de Declaración de Impuesto a la Renta Formulario 22 de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. SÉPTIMO: Que, además la parte reclamante presentó el siguiente documento en escrito de fojas 72. 1.- Acta de Notificación N° 1316 del 21 de diciembre de 2012. OCTAVO: Que, la parte reclamada no acompañó prueba de ningún tipo. IV. CUESTIONES DEL JUICIO. NOVENO: Que, de lo expuesto en los considerandos precedentes, se desprende que la cuestión central a resolver en este juicio es el régimen tributario aplicable a Cooperativas y cooperados, a la luz de las normas legales pertinentes. Sin perjuicio de lo anterior, deberán analizarse, además, los diversos argumentos adicionales planteados por la reclamante. V. TRIBUTACIÓN DE COOPERATIVAS Y COOPERADOS. DÉCIMO: Que, este Tribunal se ha pronunciado en reiteradas oportunidades respecto al tratamiento tributario que, a la luz de las normas pertinentes, resulta aplicable a cooperativas y cooperados. Así consta en autos RIT GR 11-00010-2012, RIT GR 11-00021-2012, RIT GR-11-00019-2012, RIT GR-11-00011-2013, RIT GR-11- 00017-2013, RIT GR-11-00016-2013 y RIT GR-11-00018-2013. En consecuencia, resulta inevitable que, ante la igualdad sustancial de las cuestiones jurídicas en discusión, el Tribunal deba básicamente reiterar lo señalado en tales causas. DÉCIMO PRIMERO: Que, para el análisis de la materia, resultan pertinentes las siguientes normas, artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de 2004. CONCEPTO DE RENTA. DÉCIMO SEGUNDO: Que, el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que se entenderá por renta: “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….” De acuerdo a lo señalado, se puede establecer que el legislador utiliza un concepto de renta amplio, incluyendo no sólo a todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino que además a todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En razón a aquello, la primera conclusión a la que este Tribunal arriba es que la percepción de dineros por parte de una empresa, sea persona natural o jurídica, en su calidad de cooperado, que provienen del reparto de excedentes por parte de una cooperativa, constituye renta, a menos que existan normas especiales que le den un tratamiento tributario diverso. DÉCIMO TERCERO: Que, de los preceptos señalados en los considerandos anteriores, se desprende que nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las cooperativas y cooperados. Si bien se trata de dos entes diversos, lo cierto es que para una debida comprensión de la materia debe analizarse ambos estatutos en conjunto. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS. DÉCIMO CUARTO: Que, el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, se desprende de lo dispuesto en los artículos 38 inciso 1°, 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, y el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El artículo 38 inciso 1° de la Ley General de Cooperativas, señala: “El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinarán a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación.” El artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, dispone que: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes. a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974. b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco. Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.” Por su parte el artículo 53 de la misma Ley, establece que: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”. El artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales: a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores". b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores". c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella. d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación. e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial. f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables. g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa. 2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores. Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. 3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.” DÉCIMO QUINTO: Que, de las normas expuestas se pueden extraer las siguientes conclusiones. Si bien las cooperativas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas, gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial; en aquella parte que no se encuentre reglado por dichas normas, los organismos mencionados se someterán a lo establecido por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas es claro al ordenar que ambos cuerpos legales deban ser armonizados. Las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. Tales remanentes se deben destinar a la absorción de pérdidas, incremento de reservas y pago de intereses. En caso de existir saldos de remanentes, estos pasan a denominarse excedentes y pueden distribuirse entre los asociados o dar lugar a emisión liberada de cuotas de participación. Los remanentes y excedentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades. Debe aplicarse al respecto lo señalado en el artículo 17 del D.L. 824, en particular, el artículo 17 número 2 del Decreto Ley N°824, que ordena la tributación de los excedentes provenientes de operaciones con terceros no socios debiendo hacerse, en su caso, el cálculo proporcional correspondiente. Los remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, no tributarán, en las cooperativas, cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Cuando los remanentes tengan origen mixto, se deberá determinar proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS. DÉCIMO SEXTO: Que, para establecer el tratamiento tributario que nuestra legislación ha determinado para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes o excedentes, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824. Señala el artículo 51, de la citada Ley: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Por su parte, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa que: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “…4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, de las disposiciones señaladas, se puede concluir que el legislador ha determinado un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si aquellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso se realiza otra distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. En el caso de que los remanentes se generen por operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga algún tipo de exención, por lo que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, deberá nuevamente distinguirse. Los excedentes, en principio, están exentos de todo impuesto, tal como lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. No obstante lo anterior, si dichas operaciones son del giro habitual del socio, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y 17 N°4 del D.L. 824, éste deberá contabilizar los excedentes que se le hayan reconocido, en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio. Ahora bien, si el socio tributa con el Impuesto a la Renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con renta efectiva, no queda obligado a tributar por tales cantidades. En caso contrario, por así ordenarlo el artículo 52 de la Ley General de cooperativas en relación con el artículo 17 N°4 del D.L. 824, sí queda obligado a tal tributación. En otras palabras, en este último caso, los mencionados ingresos constituirán renta, quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. DÉCIMO OCTAVO: Que, en el mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. Así, por ejemplo, con fecha 23 de noviembre de 2012, en autos Rol N°3-2012 (Tributario y Aduanero), señaló, luego de citar los artículos pertinentes y en particular el artículo 17 del D.L.824: SEXTO: Que, dentro de estas reglas, la aludida disposición regula, además, la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría.- SÉPTIMO: Que, confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento, exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue, que en el caso de los socios que deban determinar su renta líquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.- OCTAVO: Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la alegación del contribuyente en el sentido que los excedentes tienen el carácter de ingresos no renta y por tal razón deben rebajarse de los ingresos brutos del socio, carece de sustento normativo, tanto a la luz de lo expuesto en el ya mencionado artículo 17, como también atendido la dispuesto en el propio artículo 52 de la Ley de Cooperativas, que establece que dichas cantidades deben contabilizarse para efectos tributarios, lo que no puede ser sino para efectos impositivos, y en ningún caso, como pretende la actora, para efectos meramente informativos.- NOVENO: Que, además, si bien los excedentes no constituyen utilidades, salvo para efectos laborales como dispone el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, pueden perfectamente ser considerados como ingresos afectos al impuesto a la renta, desde que el legislador en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, fija un concepto amplio de renta como todos los “ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciba o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominación”, de lo que se desprende que no obstante la denominación dada por el legislador a los ingresos –excedentes- que los socios perciben de la cooperativa, tratándose en la especie de ingresos que constituyen un claro beneficio para el cooperado y que tienen el efecto de incrementar su patrimonio, no puede menos que concluirse que están afectos a dicho tributo. Por lo demás, los ingresos “no renta” están señalados taxativamente por el legislador en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, dentro de los cuales no se contemplan los excedentes repartidos por las cooperativas a sus cooperados, pues, precisamente todos los ingresos allí regulados, no responden a la noción de incremento patrimonial como supuesto de hecho necesario para configurar el hecho gravado de renta, cuyo no es el caso de los ingresos determinados en las liquidaciones de impuestos reclamadas.- DÉCIMO: Que, en cuanto a la segunda alegación planteada subsidiariamente en el recurso por la actora, en orden a que los excedentes deben ser considerados como ingresos exentos o no gravados, aparece igualmente carente de todo sustento legal, pues, al igual que los tributos, las exenciones se rigen por el “principio de legalidad”, es decir, para que operen a favor de un contribuyente deben estar establecidas expresamente por el legislador. Tal es el caso de los ingresos por las operaciones habituales del socio de la cooperativa, cuando tributan en base a renta presunta, por así disponerlo el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824. Del mismo modo, se encuentran exentas del impuesto de primera categoría el mayor valor de las cuotas de participación de los socios de la cooperativa, conforme lo establece expresamente el artículo 50 de la citada ley.- Por su parte, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.- Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación sólo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo.- DÉCIMO NOVENO: Que, en síntesis, y de acuerdo a lo expuesto, el reparto de excedentes por parte de la Cooperativa a la reclamante, provenientes de operaciones realizadas con ella, que forman parte o dicen relación con su giro habitual, se encuentran afectas a la tributación normal, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, sin exención alguna, por lo que el reclamo, en cuanto sostiene que estos excedentes constituyen ingresos no renta o rentas exentas, deberá ser desechado. VI. ARGUMENTOS ADICIONALES. VIGÉSIMO: Que, no obstante haberse resuelto la cuestión principal del juicio, esto es, el tratamiento que a juicio de este Tribunal nuestro ordenamiento jurídico dispone para cooperativas y cooperados, resta aún discutir los diversos argumentos adicionales expuestos por la reclamante. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, conforme se ha detallado en la parte expositiva de esta sentencia, la reclamante sostiene que el Servicio ha efectuado un cambio de criterio a través del Oficio N°1397, respecto de aquel contenido en el Oficio N° 549 de 20.03.2008, en relación a la forma de tributación de los excedentes distribuidos a los cooperados. Por lo anterior, resultaría a su juicio aplicable en la especie lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, pues el nuevo criterio no puede tener carácter de retroactivo, y sólo puede regir a contar del día 7 de junio de 2011. Al respecto, el Servicio señala, en síntesis, que la reclamante no puede ampararse en el artículo 26 del Código Tributario, pues no ha existido ningún cambio de criterio en la interpretación de la materia objeto de reclamo. Si bien hubo un cambio de criterio en la interpretación sostenida por el Ente Fiscalizador, ésta se refiere a la tributación que afecta a las cooperativas, y no a la de los cooperados. A juicio de este Tribunal, basta una lectura superficial del Oficio N°549/2008 para constatar que en él sólo se analiza el tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados, a quienes ni siquiera se menciona. En consecuencia, mal podría sostener la reclamante que basándose en opiniones administrativas respecto al tratamiento tributario de las cooperativas, pudo entender que se señalaba que los excedentes que los cooperados reciben son ingresos no renta o ingresos exentos. El oficio no señala que los ingresos o utilidades de las cooperativas tienen calidad de ingresos no renta cuando provienen de operaciones con los socios. A juicio del Tribunal, al decir el Servicio que los ingresos de las cooperativas, provenientes de operaciones con sus socios no tienen el carácter de renta, sólo quiso explicar que tales montos no tributan en la cooperativa y que, en consecuencia, tales actividades no quedan afectas al Impuesto al Valor Agregado. Pero de ello no cabe concluir que califique tales ingresos como ingresos no renta, como pretende la reclamante, calificación, por lo demás, que sólo puede realizar el legislador, no el Ente Fiscalizador. Un estudio más detallado del oficio no hace sino confirmar lo que se viene señalando. El pronunciamiento, en la parte que la reclamante cita, se refiere al Impuesto al Valor Agregado y a la tributación en las cooperativas de tales sumas. Para comprender lo anterior debe observarse que el oficio da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias. Las consultas apuntan principalmente al tratamiento que dichas instituciones deben tener respecto al Impuesto al Valor Agregado, aunque se consulta también por el tratamiento de Impuesto de Primera Categoría. La respuesta del Servicio comienza analizando la situación que afecta a estas instituciones respecto del IVA, elemento principal de la consulta. Con relación a las cooperativas, en sus secciones 4.- y 5.-, señala que estas entidades se encuentran afectas al tributo, con la sola excepción de los servicios que presten a sus asociados y siempre que digan relación con el fin de las cooperativas. Esta sección es central para la respuesta y, como se verá, explica luego el pasaje en que se basa el argumento de la reclamante. Sigue el oficio analizando ciertas reglas de emisión de documentos para efectos del IVA en sus secciones 6.-, 7.- y 8.-. Luego, en sus secciones 9.-, 10.- y 11.- , el oficio pasa a analizar el tratamiento respecto del Impuesto a la Renta de las Cooperativas, basándose para ello en lo señalado en el artículo 17 N°2 del D.L. 824., esto es, distinguiendo si el remanente o utilidades provienen de operaciones con asociados o con terceros. Concluye que, en el segundo caso, esto es, si los remanentes provienen de operaciones con terceros, la cooperativa pagará Impuesto a la Renta por ello. Finalmente, el oficio, en la sección 12.-, realiza una síntesis de lo que ha expuesto. Es en esta sección donde se encuentra el pasaje que la reclamante destaca y en la que basa su argumento. Ahora bien, una atenta lectura de esta sección permite constatar que el Servicio pretende acá explicar dos cosas: Primero, que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios. Segundo, que las cooperativas no se encuentran afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Es respecto de este segundo punto, y en el marco de su justificación, que se inserta la sección del oficio que interesa. Como se puede ver, expresamente se mencionan los números 3° y 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA porque, como es sabido, el hecho gravado básico de servicio, afecto al IVA, requiere que éste provenga de las actividades del número 3 y 4 de la Ley de la Renta. En consecuencia, en esta sección no se pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efectos del Impuesto a la Renta para la cooperativa, mucho menos para los cooperados. Sólo se pretende determinar qué servicios se encuentran afectos a IVA. Es cierto que el Servicio afirma que los ingresos “no tienen carácter de renta”, pero enseguida relaciona dicha afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, evidentemente, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que, conforme a las normas del reglamento IVA que cita, queden afectos a IVA. Es decir, no señala que estos ingresos sean “ingresos no renta” o “ingresos no constitutivos de renta” como pretende la reclamante, sino más bien que no se trata de rentas del número 3 o 4 del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA. Respecto a la información contenida en el sitio web del Servicio que se cita por la reclamante en respaldo de este argumento, la situación es aún más clara: Es evidente que allí la respuesta apunta exclusivamente a las cooperativas, no a los cooperados. En fin, la situación es análoga en el caso del Oficio N°1.236 de 1998 que también se cita en el reclamo. También acá la respuesta se refiere al tratamiento de las cooperativas, no de los cooperados. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, conforme se ha detallado en la parte expositiva, la reclamante argumenta también en relación a una infracción al artículo 8 bis y 59 del Código Tributario. Señala al respecto, en síntesis, que en el Año Tributario 2010 se solicitó PPUA, por lo que el Servicio tenía un plazo de 12 meses para citar, liquidar o girar, desde la presentación de la declaración de impuesto a la renta respectiva, plazo que en la especie se habría excedido. En el Año Tributario 2011 se rectificó la declaración de Impuesto a la Renta, que primitivamente también solicitaba un PPUA, en circunstancias que la citación del Servicio se notificó más de un año después, superando el plazo legal e infringiendo, además, los principios derivados de la teoría de los actos propios. En el Año Tributario 2012 la declaración a la renta fue aceptada, lo que implica refrendó la correcta determinación de los Tributos, no pudiendo ahora rectificar sus actuaciones. Respecto a este argumento, el Servicio argumenta, en síntesis, que la reclamante debió plantear sus alegaciones en el procedimiento establecido en el artículo 155 del Código Tributario, contando con el plazo de 15 días hábiles para ello, el que se ha agotado con creces. Agrega que, en cualquier caso, no ha existido infracción alguna a los plazos señalados. Luego de precisar la ley y fecha en que se incorporó el artículo 8 bis y 59 del Código Tributario se refiere a cada uno de los años tributarios involucrados. Respecto del Año Tributario 2010, hace presente que la solicitud de PPUA fue resuelta oportunamente, dentro de 20 días de presentada. Respecto del Año Tributario 2011, hace presente que luego de que se presentara una declaración rectificatoria no hubo solicitud de PPUA. Respecto del Año Tributario 2012, señala que el haberse procesado una declaración rectificatoria no implica que el Servicio no pueda luego, dentro de los plazos de prescripción, efectuar las fiscalizaciones que resulten pertinentes. Al respecto, el Tribunal debe hacer presente que, desde luego, la limitación central del Servicio en materia de fiscalización de impuestos son precisamente los plazos de prescripción, los que en la especie ciertamente no se han infringido. La mera recepción de una declaración de Impuesto a la Renta o el procesamiento de una declaración rectificatoria, como habría sucedido respecto de los Años Tributarios 2011 y 2012, no impide ejercer tales herramientas de fiscalización. Lo anterior, no sólo porque no existe disposición alguna que así lo disponga, sino porque naturalmente, bajo un sistema de auto declaración como el que rige en Chile, semejante posición implicaría, en los hechos, impedir al Servicio realizar fiscalización alguna. Ahora bien, respecto del Año Tributario 2010, único de los tres en análisis en que en definitiva se solicitó PPUA, conforme se desprende de las afirmaciones de las partes y copias de las declaraciones de fojas 64 y siguientes, si la solicitud se resolvió positivamente dentro del plazo legal, como señala el Servicio y no controvierte la reclamante, no existe infracción alguna. Tampoco acá ello impide al Servicio ejercer sus atribuciones fiscalizadoras dentro de los plazos generales de prescripción, por las mismas razones ya expuestas. La fiscalización no tiene relación con la solicitud de PPUA, sino que con excedentes percibidos o reconocidos de COLUN y rebajados indebidamente en la Determinación de la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría. Sin perjuicio de lo anterior el Tribunal debe hacer presente que, tal como ha señalado con anterioridad en diversas ocasiones, no comparte el criterio expuesto por el Servicio en cuanto a que una eventual infracción durante el procedimiento de fiscalización sólo podría plantearse en el marco del Procedimiento Especial de Vulneración de Derechos, dentro del plazo pertinente y que, luego de ello, cualquier cuestionamiento al respecto no puede ser conocido y resuelto en el marco del Procedimiento General de Reclamo. El Tribunal, al conocer del reclamo de un acto tiene amplias facultades para analizar tanto su mérito como el procedimiento que lo originó. En consecuencia, si se plantea y se prueba una infracción legal durante su creación, deberá desde luego dejar sin efecto el acto. El procedimiento Especial de Vulneración de Derechos, breve y concentrado, tiene un objeto claramente cautelar y busca corregir de manera rápida y efectiva eventuales actuaciones ilegales por parte del Servicio. Pero la omisión de su utilización no implica en forma alguna validar eventuales ilegalidades en la generación de actos reclamables. VIGÉSIMO TERCERO: Que, aunque el resto de los argumentos de la reclamante se presentan de forma fragmentaria, el Tribunal ha tratado de identificar los que aparecen expuestos con suficiente claridad, a objeto de proceder a su análisis. Respecto al argumento de que siguiendo la interpretación usada por el Servicio sería más conveniente que los socios y la Cooperativa no ejecutaran operaciones entre ellos, sino que con terceros, lo que constituiría una contradicción vital del sentido y espíritu de la Ley General de Cooperativas; lo cierto es que el Tribunal no visualiza contradicción alguna. Al menos en el caso de la interpretación que este Tribunal ha expuesto, los ingresos provenientes de operaciones con terceros tributan tanto a nivel de cooperativa como de cooperados. Es respecto de los excedentes provenientes de operaciones con los asociados donde debe hacerse la distinción para determinar si tributan o no. Respecto a la afirmación de la reclamante de que resulta “aún más increíble” que se aplique una interpretación que va en contra del texto expreso del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas y que el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 no tiene preeminencia sobre este artículo, sino, al contrario, el artículo 51 tiene aplicación preferente por el principio de especialidad, por lo que cualquier idea en sentido contrario importaría una derogación tácita del artículo 17 N° 4 en la parte pertinente; el Tribunal no observa derogación alguna, sino normas que deben relacionarse y armonizarse, conforme ya se ha expuesto. Desde luego, la Ley General de Cooperativas señala qué normas legales deroga, sin incluir la que se analiza. Respecto a una posible derogación orgánica o tácita, ella requeriría, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 del Código Civil, que las normas no pudieran conciliarse lo que, como se ha visto, no ocurre en la especie. Respecto a la derogación orgánica, ello requeriría, además, que la Ley General de Cooperativas hubiese pretendido regular en forma integral al aspecto impositivo de Cooperativa y cooperados. Sin embargo, ni la denominación del título correspondiente de la ley, “De los privilegios y exenciones”, ni su contenido, que sigue haciendo referencia al artículo 17 del D.L. 824, dan cuenta de semejante intención y objeto. Finalmente, respecto a que nuestro ordenamiento no contempla situaciones en que una renta afecta se encuentre exenta del impuesto de primera categoría y luego se afecte a tributación a “nivel del beneficiario”, lo cierto es que es el legislador quien, conforme a la interpretación que se ha expuesto, utiliza criterios diversos para establecer si determinadas rentas tributan a nivel de cooperativa y de cooperados. No corresponde a este Tribunal calificar esta decisión legal, aunque ciertamente una revisión superficial del contexto económico y legal involucrado permite constatar que resulta razonable, en este caso particular, hacer una distinción en ambos niveles. Los ingresos de las Cooperativas que provengan de operaciones con sus cooperados no tributan, precisamente porque se trata de instituciones cuyo objeto es procurar la ayuda mutua de los cooperados. Sin embargo, si los excedentes que eventualmente se generan son repartidos a los cooperados, y provienen de operaciones con terceros, o con los socios y son del giro habitual de estos últimos, y si estos socios, además, tributan sobre la base de renta efectiva, se produce un contexto económico que podría justificar tales excedentes a tributación: se tratan, en definitiva, de ingresos que se originan en su actividad habitual y por la que normalmente tributan. Tal como ha señalado la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en sentencia citada en el considerando décimo octavo, es esta habitualidad el supuesto de hecho que el legislador consideró de relevancia económica para gravar los excedentes, pues dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17 N° 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículos 8 bis, 26 y 59 del Código Tributario, artículos 38 inciso 1, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- No ha lugar a la reclamación tributaria interpuesta por doña MARIA TERESA DUFFOURC CAMINONDO, RUT N° 6.063.303-7, en contra de la Liquidación N° 10.321 de fecha 21 de diciembre de 2012 emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 2.- CONFÍRMANSE la Liquidación N° 10.321 de fecha 21 de diciembre de 2012 emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 13-9-0000368-9 RIT: GR-11-00015-2013 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza don Miguel Fierro Ormazábal, Secretario Abogado Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos 2013-07-22T16:29:48-0400 HUGO ALBERTO OSORIO MORALES