Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, a diecisiete de septiembre de dos mil trece. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece don Julio Burgos Navarrete y don Iván Hunter Ampuero, RUT N° 13.820.134-1 y N° 13.817.801-3 respectivamente, ambos abogados, domiciliados en Maipú 251, oficina 601-B, Valdivia, en representación de don BERNARDO LAGOS ROJAS, comerciante, RUT N° 9.259.442-4, domiciliado en Arauco N° 347, Valdivia. Interponen reclamo en contra de las Liquidaciones N° 139,140, 141,142,143,144,145,146,147,148,149,150,151,152 y 154, emitidas y notificadas con fecha 28 de diciembre de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos, XVII Dirección Regional Valdivia, por los fundamentos que expone. I.- ANTECEDENTES GENERALES DEL RECLAMO: Exponen que su representado mantiene y opera un negocio de máquinas de juegos en el centro de la ciudad de Valdivia, en cuyo desarrollo siempre ha cumplido sus obligaciones fiscales. A principio de febrero de 2010 fue fiscalizado por el Servicio de Impuestos internos con el objeto de verificar el cumplimento de las obligaciones de declaración y pago del impuesto al valor agregado. La fiscalización consistió en que se revisó al inicio del día 3 de febrero de 2009(sic) cuántas fichas tenía cada máquina que explotaba, operación que se repitió al final del día. Además los días 4 y 6 de febrero se realizó la operación sólo al final del día, concluyendo los fiscalizadores que existiría una diferencia entre las fichas que cada máquina contenía y el número de ventas anotadas en el libro respectivo. Sostienen que la parte medular de la acción fiscalizadora, las liquidaciones objetadas y el reclamo, dice relación con el denominado PREMIO. Cada persona que hace uso de las máquinas de juego no tiene intención de donar dinero al dueño de la máquina, sino que persigue el objeto de ganar un premio. Las máquinas no tienen un sistema de medición de premios, razón por la cual el 01 de febrero de 2010, funcionarios del Departamento de Fiscalización del Servicio, preguntaron al contribuyente qué porcentajes de las fichas que ingresan a las máquinas son destinadas a premios, a lo que contestó el 80%. Atendida las circunstancias y modalidad de las máquinas no existe modo o forma de verificar cuál es el porcentaje destinado a premio. El Servicio entendió que el PREMIO, era parte de la base imponible del IVA, y que por lo tanto, debía ser considerado para el pago del impuesto. En el proceso de revisión el Servicio concluyó que existían máquinas en las cuales el saldo al final del día era inferior al saldo inicial. En estos casos el monto negativo fue llevado a 0, ya que se entendió que se trataba de premios pagados a los clientes. Describen la operativa del Servicio para efectos de aumentar la base imponible del IVA, que fue la siguiente: a) Como pilar del proceso se encuentra la concepción de que el PREMIO pagado por la máquina de entretención es parte de la base imponible del IVA, y que ese PREMIO equivale al 80 % de las fichas de cada máquina. b) Se detectan diferencias entre el libro de ventas y el conteo realizado por los fiscalizadores. c) Se aumenta el saldo final negativo de algunas máquinas, para llevarlas a 0 bajo el pretexto de corresponder ese saldo negativo a premios. d) Sobre los nuevos ingresos de cada máquina determinados por el Servicio de acuerdo con lo señalado en las letras a) y b) anteriores, se aplica el 80 % correspondiente a premios. e) Finalmente, esta operativa basada en una muestra de 3 días, se aplica, sin razón científica o empírica alguna, a los 362 días anteriores. Agregan que, al tener una nueva imponible del IVA, mayor que la declarada por su representando, la administración tributaria supuso que esos mismos ingresos no habían sido declarados para efectos de renta, de manera que reliquidó el impuesto de primera categoría y el global complementario de los años 2009 y 2010, en circunstancias que esos supuestos ingresos nunca produjeron un aumento patrimonial, no ingresaron al patrimonio de su representado, porque no existieron. Esos ingresos como se explicará más adelante son desembolsos destinados a producir ingresos. II.- ACTOS OBJETO DEL RECLAMO. Señalan, que producto del proceso de fiscalización antes descrito, se reliquidaron las declaraciones de IVA de los periodos tributarios marzo de 2009 a febrero de 2010 y las declaraciones de impuesto a la renta de los años tributarios 2010 y 2011 con el consecuente efecto en el Impuesto de Primera Categoría y en el Global Complementario. Detallan el N°, concepto y periodo tributario de las liquidaciones emitidas por el Servicio. Agregan que todas las liquidaciones fueron emitidas y notificadas con fecha 28 de diciembre de 2012, y son objeto del presente reclamo, con excepción de la 153 y 155, que fueron modificadas en el proceso de Reposición Administrativa Voluntaria. Desarrollan sus argumentos distinguiendo aquellas liquidaciones relativas al Impuesto al Valor Agregado y aquellas relativas al Impuesto a la Renta. III.- RESPECTO DE LAS LIQUIDACIONES N° 139 A 150 RELATIVAS AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Respecto al contenido de las liquidaciones señalan que a través de ellas el Servicio determinó una nueva base imponible de IVA. Esta nueva base imponible se fundó en los siguientes factores: a) Por diferencias entre el libro de ventas y el arqueo efectuado por los fiscalizadores. b) Por el aumento a 0 de las máquinas que tenían saldo negativo al final del día. c) Una vez aplicados los factores señalados en las letras anteriores, se obtuvo un producto al que se le aplicó el guarismo 80% que correspondería al porcentaje de las fichas de cada máquina destinadas a PREMIO. Respecto de este grupo de liquidaciones desarrollan múltiples alegaciones, que se indican a continuación. LA PRIMERA: EL PREMIO NO FORMA PARTE DE LA BASE IMPONIBLE. Sostienen que la acción fiscalizadora y las posteriores liquidaciones que son objeto de este reclamo, son ilegales, pues han tenido como piedra angular la consideración de los PREMIOS otorgados por las máquinas de entretención que explota su representado como parte de la base imponible del IVA. Sin embargo, estos premios entregados, sean de las máquinas de azar o de destreza- no forman parte de la base imponible del IVA, lo que incluso está reconocido en nuestra legislación. Mencionan que el artículo 24 del Decreto de Hacienda N° 547 de 2005, que establece el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juego y Sistema de Homologaciones, indica que la base imponible del IVA se encuentra determinada por los ingresos brutos en las máquinas, es decir, dinero, u otros instrumentos representativos de dinero, menos la habilitación inicial o valor de apertura (Hopper), menos las reposiciones de fichas o monedas efectuadas a las máquinas durante la jornada, menos los premios manuales pagados, y menos las retenciones para pozos acumulados. Señalan que si bien la norma en cuestión es aplicable sólo a los casinos de juegos, no cabe duda que viene a reconocer una realidad y un concepto que está internalizado por el legislador tributario, esto es, que los premios otorgados por máquinas tragamonedas-sean de azar o de destreza- de casinos de juego o de otras personas naturales o jurídicas- no son parte de la base imponible del IVA. El ingreso bruto para la base imponible del IVA respecto de los juegos de azar sigue estando determinado por el D.L. 825, pero se especifica y desarrolla en el artículo 24 para los juegos de azar que se desarrollan en casinos. Esta es la función que cumple el reglamento de ejecución: facilitar la ejecución de la ley, dentro de los márgenes de la ley que se ejecuta y sin contravenirla. El Decreto de Hacienda especifica para los juegos de azar (tragamonedas) un concepto más general, como es el ingreso bruto, que el legislador tributario utiliza para todas las actividades económicas gravadas con IVA. Conforme a ello, para el cálculo de la suma de las operaciones gravadas, sobre la cual se aplica directamente la tasa del tributo, debe descontarse el determinado premio. La ratio normativa que está detrás del artículo 24, debe extenderse a los tragamonedas que no funcionan en los casinos de juegos, pues lo contrario implicaría aceptar que el Decreto de Hacienda N° 547 establece una excepción a una regla legal, lo que además de ilegal sería inconstitucional. Atendido el efecto reglamentario del Decreto de Hacienda N° 547, no puede entenderse que el artículo 24 constituya una norma que fije la base imponible del IVA para los juegos de azar, estableciendo una excepción a favor de los casinos de juego. Esta materia debe estar regulada por la ley. En virtud del principio de legalidad de los tributos consagrado en nuestra carta fundamental, la base imponible de los impuestos sólo puede ser fijada por ley más no por la vía reglamentaria. Al respecto se ha dicho que corresponde al legislador no sólo crear el tributo, sino que establecer la totalidad de los elementos de la relación tributaria entre el Estado y el contribuyente, de modo que la obligación quede determinada en todos sus aspectos y pueda cumplirse sin necesidad de otros antecedentes. Un criterio reductor lleva al riesgo de una discrecionalidad administrativa que podría afectar garantías constitucionales como la igualdad ante la ley, la libertad empresarial, el derecho de propiedad y aun la seguridad en el ejercicio de tales derechos. Con mayor énfasis se ha sustentado que la regulación de la base imponible debe encontrarse “íntimamente relacionada con el Principio de Reserva Legal o Legalidad, de modo que no valdría de nada no exigir que la determinación de la base imponible se haga por ley, ello pues, de lo contrario, estaría la administración tributaria totalmente libre para determinar este importante requisito”. De lo expuesto concluyen que la autoridad administrativa no está facultada para definir los elementos que conforman la obligación tributaria, de esta forma, no es posible sostener que el artículo 24, cuando excluye expresamente el PREMIO del ingreso bruto, establece un régimen especial de tributación. Por el contrario, resulta razonable sostener que esta norma aplica un criterio de cómo debe entenderse el ingreso bruto para el caso de las máquinas de juegos de azar, sean que funcionen en un casino de juego o en otro establecimiento comercial. Sostener lo contrario es lo mismo que decir que es inconstitucional, con todos los efectos y consecuencias que conlleva para una actividad económica absolutamente consolidada en el país. Creen que corresponde darle un sentido que efectivamente lo haga coherente con nuestra Constitución. Esta conclusión se reafirma si se tiene en cuenta que la determinación de la base imponible se encuentra impregnada de los principios de igualdad, proporcionalidad y justicia tributaria. Sería por un lado, absolutamente desigual e injusto entender que la base imponible se calcula en forma distinta cuando se trata de un tragamonedas operado por un casino, a cuando ese tragamonedas es operado por otra persona. A la misma actividad se le estaría aplicando una forma distinta de determinar el impuesto. Los tragamonedas que operan en los casinos de juegos, que son a los que se les aplica el Decreto de Hacienda 527(sic), tienen idéntico funcionamiento y lógica a los que opera su representado como persona natural, de esto se sigue que no hay ninguna razón que justifique a que idéntico hecho gravado se apliquen reglas diversas para la determinación de la base imponible. En este punto se explica por la doctrina que el principio de la igualdad debe asegurar un “mismo tratamiento a las personas que se encuentran en análogas situaciones, permitiendo la formación de distingos o categorías, siempre que estas descansen en criterios de razonabilidad excluyéndose toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra determinadas personas, categorías de personas o aun contra ciertas clase de actividades económicas. Por otra parte, es desproporcionado entender que el premio forma parte de la base imponible, dado que se trata de un dinero que no ingresa al patrimonio del dueño de la máquina sino que lo recibe el cliente. En otro sentido, señalan que nuestro legislador ha entendido que estos PREMIOS no se encuentran gravados con IVA, por cuando el cliente que juega en las máquinas tragamonedas, no sólo está celebrando un contrato de prestación de servicios de esparcimiento. Estas máquinas satisfacen dos intereses que se unen de un modo esencial y difícilmente separables. Por un lado, se satisface el interés de entretención del cliente, para lo cual basta simplemente que las máquinas funcionen en términos de normalidad. Pero, además, se satisface la posibilidad de ganar un premio. El primer interés se cumple por medio de un contrato conmutativo, que no genera mayores problemas. El segundo interés, en cambio, se satisface a través de un contrato aleatorio. En este sentido el Servicio aplica la primera naturaleza a ambas, y por eso estima que todo es ingreso. Así, si se hace el símil con el dueño de un café gravar con IVA el PREMIO significa gravar con IVA, no sólo el dinero que paga el cliente por la taza de café, sino que además gravar con IVA la propia taza de café, esto es agua, café y el azúcar que la componen, los que como bienes consumibles se pierden para el vendedor. LA SEGUNDA: IMPROCEDENCIA E INCONSISTENCIA DEL MECANISMO DE TASACIÓN Y FISCALIZACIÓN UTILIZADO POR EL SERVICIO. Una vez que se aplica el porcentaje de 80 a cada uno de los ingresos registrados en el Libro de Compras y Ventas de los meses de marzo de 2009 a febrero de 2010, se ha calculado la diferencia con los últimos. De la diferencia se ha calculado, en principio, un factor de 1.004,53% y posteriormente 850% según resolución dictada en proceso de Reposición Administrativa Voluntaria a cada ingreso mensual registrado, tomando sólo en consideración aquellas partidas correspondientes a las columnas “ Soccer”, “Garage” y “ Video” sin tomar en cuenta las demás ventas del contribuyente. En efecto, se puede observar que en el libro de Compras y ventas existen 2 columnas denominadas “con boleta o factura” y “sin boleta”. Precisamente en esas columnas se registran aquellas ventas de caja efectuadas por el contribuyente, en la cual se contemplan diferencias detectadas por la fiscalización que no corresponden a PREMIO. Señalan que, tanto la fiscalización, y la fórmula de tasación además de no ser justas, son inapropiadas, carentes de objetividad y sentido técnico, no buscando una reparación del eventual perjuicio fiscal, más bien pareciera que intenta encontrar una sanción que se satisface con la aplicación de intereses y multas. La fórmula de tasación, que toma como muestra la revisión de tres días permite obtener un factor que se aplica a los 362 días anteriores, sin que exista un parámetro objetivo que permita aceptar su justicia, ni menos aún su idoneidad técnica. No existe un criterio de temporalidad, pues el factor no sólo se aplica a los 362 días anteriores, sino también a los restantes días en que se realizó el procedimiento de punto fijo. Esto es absolutamente contradictorio. Por otro lado, señalan que la muestra tomada por el Servicio es claramente insuficiente para establecer un promedio aceptable. Desde el punto de vista porcentual corresponde al 0,8% de los días del año, lo que representa una muestra estadísticamente insignificante como para generar un promedio válido para los demás días. En otras palabras hay una baja probabilidad que la comprobación de un parámetro registrado en 0,8 veces de 100, vuelva a repetirse. Es una frecuencia estadística no representativa, con mucho margen de error. La doctrina entiende que cuando nos encontramos con un caso de frecuencia estadística baja o bajísima se produce una generalización espuria, que no es idónea para sustentar una inferencia válida. En otras palabras, aplicar una regla que se sustenta en un evento que sucede en 0,8 % de 100 tiene una alta probabilidad de estar equivocada. En concreto el Servicio efectúa una generalización a partir del muestreo de tres días, aplicándola a los 362 días anteriores, pero esa generalización carece de confirmación científica o empírica y no sirve para sustentar una regla general que pueda aplicarse para detectar diferencias en los días anteriores. Esta conclusión se refuerza si se tiene presente que no se ha justificado la metodología empleada. En efecto, el Servicio sostiene que la metodología fue la del Punto Fijo de los profesores Engel, Galetovic y Raddatz. Sin embargo se deben realizar algunas precisiones. En primer término, el método de punto fijo consiste en obtener una estimación de la tasa de evasión de un vendedor particular, la que se obtiene comparando el monto cancelado el día de la inspección de punto fijo con aquellos cancelados en días anteriores. En este caso los fiscalizadores no compararon los resultados de esos días con los de días anteriores, sino que compararon los resultados que ellos habrían obtenido, con lo que el contribuyente anotó en su libro de ventas. Llama la atención que el contribuyente tenga diferencias notorias de conteo con el realizado por los funcionarios en los días que éstos tuvieron de punto fijo, cuando el conteo del contribuyente fue realizado en presencia de los fiscalizadores. En segundo lugar, sistema de punto fijo exige que el inspector esté presente en el lugar durante todo el día y que sea el mismo inspector. En autos ni siquiera se sabe cuál fue el fiscalizador que realizó el procedimiento. Como se acreditará, es un hecho, que no estuvieron los fiscalizadores durante todo el día, se probará que los fiscalizadores sólo se presentaron al final de los días 4 y 6, sin que concurrieran en la mañana. Los propios autores del método de punto fijo, afirman que el método entrega estimaciones sumamente imprecisas a nivel de firma(o lugar de venta). Sostienen que la metodología empleada construye estimaciones cuya precisión mejora al pasar de firmas individuales a un conjunto de firmas “similares” y posteriormente, al pasar de firmas similares al universo de todas las firmas que debieran entregar boletas o facturas. Como esto queda claro que el procedimiento de punto fijo de los profesores Engel, Galetovic y Raddatz, está diseñado para realizar otro tipo de estimaciones, cálculos de evasión generales, de negocios mirados desde un punto de vista colectivo. Lo anterior permite concluir que se ha hecho una mala utilización de ese procedimiento en el caso concreto. Por otra parte, indican que existen una serie de inconsistencias al momento de practicar la liquidación por parte del Servicio. Tal como se ha señalado, y se acreditará en la oportunidad procesal correspondiente, no existe certeza alguna acerca de cuáles fueron los funcionarios que desarrollaron el proceso de revisión, y fundamentalmente quiénes fueron las personas que estuvieron de punto fijo en el negocio de su representado. En otra arista, sostienen que no cabe duda que las liquidaciones constituyen actos administrativos en el sentido que establece el artículo 3 de la Ley 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de la Administración del Estado. Por ende, resulta razonable exigir de éstas el cumplimiento de los requisitos de los actos de la administración del Estado. Así, por un lado, y según se demostrará y ha demostrado, deben estar debidamente justificadas, tanto en los hechos como en el Derecho. Especialmente por tratarse de actos que privan de derechos a los contribuyentes. Sin embargo, las liquidaciones no contemplan una explicación acerca de la metodología empleada, los parámetros utilizados, los procedimientos de punto fijo, etc. Es más, presentan graves contradicciones e inconsistencias difícilmente conciliables con la debida motivación de los actos de la administración. Estiman que estos vicios son absolutamente esenciales, en la medida que influye en los elementos básicos que sirven para determinar el impuesto liquidado, generando perjuicio para su representado. En una materia tan sensible, como la determinación del impuesto, que puede traer perversas consecuencias para el administrado, es exigible un estándar alto de fundamentación a la administración, como también un estricto cumplimiento a las normas que regulan el procedimiento administrativo. Si se tiene presente que las liquidaciones se sustentan en este procedimiento, que se encuentra viciado, tanto en la forma como en el fondo, es que se hace procedente solicitar que se declare la nulidad de las liquidaciones, las cuales no pueden tener valor alguno atendido su falta de sustento fáctico, técnico, jurídico, rigurosidad, las constantes imprecisiones que se constatarán, las que a más de 2 años en que fueron realizadas dejan al contribuyente en una total indefensión. TERCERA ALEGACIÓN: INCONSISTENCIA DE LAS LIQUIDACIONES Y SUS ANTECEDENTES FUNDANTES. Señalan que íntimamente relacionada con la alegación anterior, es la falta de prolijidad de las liquidaciones. En efecto, basta ver las liquidaciones N° 140, 141,142 y 149 para verificar que existen importantes diferencias entre el proceso de determinación del impuesto contemplado en el Anexo Hoja de Trabajo N° 2, y la liquidación misma. Grafican las diferencias en un cuadro, al que denomina Cuadro N°1. Sostienen que, en definitiva, existe una diferencia inexplicable de $674.100, la que no tiene sustento fáctico, técnico o jurídico que la explique, de manera que aun cuando tenga justificación para la administración tributaria, debe ser corregida, por cuanto viola todo el sistema de garantías y derechos de defensa del contribuyente. Hacen presente que el cálculo anterior se ha realizado sin considerar lo resuelto en el proceso de RAV, dado que el cuadro final de liquidación de dicho proceso es también erróneo. CUARTA ALEGACIÓN: AUMENTO A 0 DEL SALDO Y DOBLE APLICACIÓN DEL CONCEPTO PREMIO. Reproducen parte del anexo, denominado Hoja de Trabajo N°2, página 11 de las liquidaciones. Haciendo referencia al cuadro N° 2 Hoja de Trabajo N°2, señalan que se puede verificar que numéricamente las muestras originales contemplaban diferencias de $101.800, el día 3; $58.800 el día 4 y $67.300, el día 6. Luego indican que, una vez aumentado el saldo final a 0, los montos anteriores aumentan de $101.800 a $121.800 el día 3, de $58.800 a $86.000 el día 4, y de $67.300 a $120.200, el día 6, concluyendo que las diferencias de aumento en número y porcentaje fueron de $20.800 y 20,432% el día 3, de $27.200, y 46,258%, el día 4, y de $52.900, y 78,603%, el día 6 de febrero. Luego de mostrar en una tabla el denominado Cuadro N° 2, señalan al respecto, que el promedio de diferencia porcentual es de 48,431%. Entonces, el Servicio lo que hace es aplicar un promedio de 48,431 % de PREMIO, restando aplicar un 31, 569% El Servicio, aplica ese 48,431 % que de sus propios dichos corresponde a PREMIO, y al producto de esa operación aplica nuevamente un PREMIO 80%. Así se llega al absurdo de un negocio de máquinas de juego que entrega el 148,431% de sus ingresos a sus clientes. Sostienen, que para corregir esta situación, es menester que no se realice el aumento a 0 del saldo negativo de las máquinas, pues tal como señala el Servicio, se presume que esos saldos negativos corresponden a PREMIOS entregados a los clientes, que estarán incluidos en el 80% presumido por el Servicio. Entonces el porcentaje de 80% debe ser directamente aplicado al inventario primitivo indicado en la última columna del Cuadro N°2 de la Hoja de Trabajo N° 2 anexa a la liquidación. Luego muestran en una tabla el denominado Cuadro N° 3, sosteniendo que de acuerdo a la propia tesis del Servicio, la tasa de evasión sería de un 638%, es decir, casi la mitad de la tasa del 1.004, 53%, erradamente determinada. QUINTA ALEGACIÓN: ERRADO CÁLCULO DEL NUEVO FACTOR DE EVASIÓN DETERMINADO EN PROCESO DE REPOSICIÓN ADMINISITRATIVA VOLUNTARIA. La administración tributaria calculó una tasa de evasión correspondiente al 1004,53% de los ingresos declarados por el contribuyente. Ese número es fundamental a la hora de entender cómo se llega a calcular los impuestos finalmente evadidos según las liquidaciones impugnadas. Ahora bien, en la Resolución Exenta N° 23256 de 26 de marzo de 2013 de la XVII Dirección Regional Valdivia del S.I.I., en proceso de Reposición Administrativa Voluntaria, se determinó categóricamente que la tasa de evasión correspondía al 850%, por cuanto en la fiscalización se aplicó el factor de PREMIO a las máquinas de video, las que es sabido no otorgan PREMIOS. Sin embargo, el Servicio, aun cuando aceptó el planteamiento del contribuyente en orden a que las máquinas de video no dan PREMIOS, bajando la tasa de evasión a un 850 % nuevamente erró al momento de aplicar la nueva tasa de evasión. Tomando como referencia el mes de julio de 2009, efectúan una primera aproximación respecto al errado cálculo realizado en el proceso de reposición, lo que exponen a través de tablas denominadas Cuadro N° 4 y N° 5. Agregan que según el Servicio en la Resolución Exenta N° 23256, la disminución por aplicación del factor de 850% sería de $72.922 en el mes de julio de 2009. Sin embargo, según el cálculo descrito, la diferencia es de $206.713. La anterior demostración obliga a realizar el cálculo completo por cada una de las liquidaciones reclamadas, aplicando el nuevo factor de 850% calculado por la propia administración. Este cálculo, y las diferencias con las liquidaciones originales, las plasman en los denominados cuadros N° 6 y N° 7. Concluyen que con la aplicación del nuevo factor de 850%, determinado en el proceso de reposición administrativa, surge una diferencia a favor del contribuyente de $3.053.659, para efectos de IVA. SEXTA ALEGACIÓN: EL FACTOR DE EVASIÓN CORRECTO ES 539, 748 %. Sostienen, que en contra de las liquidaciones objeto del reclamo, se interpuso recurso de reposición administrativo voluntario. Entre otras alegaciones, se indicó al ente fiscalizador que se habían contemplado en el arqueo practicado por sus fiscalizadores, las máquinas de video. El problema decía relación con que a los saldos obtenidos de las máquinas de video se habría aplicado el porcentaje de PREMIO del 80 %. El Servicio, compartió con el contribuyente el hecho de que las máquinas de video no otorgan PREMIOS, de manera que las eliminó del arqueo, y finalmente concluyó que la tasa de evasión era del 850%. Si el Servicio redujo la tasa de evasión del 1004,53% al 850%, es necesario rebajar proporcionalmente la tasa correcta que se ha calculado, que equivale al 638%. Con un criterio de proporcionalidad se puede afirmar que la baja de la tasa de evasión del 1004,53 al 850, implica rebajar la primera en un 15,4% de manera que si aplicamos esa rebaja a la tasa de evasión correcta de 638, se tiene como producto una tasa corregida del 539, 748%. En tablas denominadas Cuadro N° 8 y 9 exponen los montos que correspondería a los periodos auditados, aplicándole el factor de 539,748, y el monto de las liquidaciones relativas a Impuesto al Valor Agregado. Concluyen exponiendo respecto a los efectos en las liquidaciones, los que indican serán distintos dependiendo de las observaciones que se acojan. Al respecto indican que si se considera que el PREMIO no forma parte de la base imponible del IVA, las liquidaciones quedarán en 0 o bajarán considerablemente su monto. Si se estima que el PREMIO forma parte de la base imponible del IVA, será necesario revisar la actuación de la administración, y verificar las inconsistencias que existen en las liquidaciones N° 140,141,142,y 149, por la suma de $674.100, las que en efecto disminuyen el IVA liquidado. Igualmente, será menester rebajar la liquidación original, al momento de aplicar correctamente el nuevo factor determinado por el Servicio correspondiente a 850 %, de manera que el Impuesto al Valor Agregado originalmente liquidado deberá ser rebajado en $3.053.659, esto es, a la suma de $8.891.632. Señalan que es de suma importancia corregir el porcentaje del PREMIO aplicado, pues como se ha señalado, el Servicio al momento de igualar a 0 el saldo negativo de cada máquina, ha aplicado una tasa de PREMIO correspondiente al 148,431%. Una vez corregido este error, se llega a una tasa de evasión de 638%. Sin embargo, la tasa de evasión corregida del 638% debe ser proporcionalmente rebajada, de acuerdo con la Resolución del Procedimiento sobre Reposición Administrativa Voluntaria. Así las cosas la tasa de evasión será del 539,748%. Asimismo, hacen presente que existen una serie de inconsistencias, que demuestran la falta de prolijidad y método científico al momento de ejercer la función fiscalizadora por parte de la administración tributaria en el caso concreto. Lo anterior, deja un manto de duda acerca de la validez de las liquidaciones lo que hace posible pedir que se declare la nulidad de las mismas. III.- RESPECTO DE LAS LIQUIDACIONES N° 151 a 155 RELATIVAS AL IMPUESTO A LA RENTA EN PRIMERA CATEGORÍA Y GLOBAL COMPLEMENTARIO. En cuanto al contenido de las liquidaciones, señalan que en este acápite la reclamación recae en aquellas liquidaciones que determinan el Impuesto a la Renta de Primera Categoría de los años tributarios 2010 y 2011, y el Global Complementario del año 2010 y los reintegros ordenados en el artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta. Las liquidaciones N°151 a 158 tienen como antecedente las liquidaciones N°139 a 150 de 28 de diciembre de 2012, en las cuales se han determinado diferencias en la base imponible del IVA, lo que consecuencialmente ha llevado al Servicio, a concluir que existen ingresos subdeclarados que se encontrarían afectos a la tributación contemplada en la Ley de Impuesto a la Renta. El fundamento de las liquidaciones es que, a juicio del Servicio, existen servicios que habrían sido prestados y no incluidos en el Libro de Compras y Ventas ni en los demás Libros de Contabilidad, y que han aumentado la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, siendo a la vez considerados retiros no declarados por el contribuyente para los efectos del Impuesto Global Complementario. En consecuencia, mediante la Liquidación N° 151 se aplica el Impuesto a la Renta de Primera Categoría respecto de las diferencias detectadas en los ingresos del año tributario 2009, mediante la liquidación N° 152 se aplica el Impuesto Global Complementario respecto de las diferencias detectadas en los ingresos del año tributario 2009, mediante las liquidaciones N° 153 y 154 se exigen reintegros contemplados en el artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, y mediante la Liquidación 155, se aplica al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, respecto de las diferencias en los ingresos del año tributario 2010. Hacen referencia a las liquidaciones N°139 a 150 que sirven de antecedente a las liquidaciones que son objeto del análisis. Señalan, que en el contexto de un proceso de fiscalización del local de entretención del contribuyente se realizó, un procedimiento de punto fijo, mediante el cual fiscalizadores del S.I.I. se apersonaron en el local ubicado en Arauco N° 347 los días 3,4 y 6 de febrero de 2010. En su revisión procedieron a efectuar un examen de las monedas que ingresaban a las máquinas para efectuar una comparación con las anotaciones del Libro de Compras y Ventas. En definitiva el proceso de revisión constaba de los siguientes pasos:  Se examinó cada máquina tragamonedas al inicio del primer día de fiscalización anotando el saldo inicial con el cual comenzaba a trabajar cada máquina.  Al final de cada jornada, los fiscalizadores contabilizaban el saldo final de cada máquina.  En los ingresos de cada máquina se consideró la existencia de un ingreso que no había sido declarado, ya que correspondería al PREMIO que cada máquina pagaba a los clientes. Es decir, el PREMIO fue considerado como un ingreso para el contribuyente.  Como no era posible acudir a un mecanismo computacional o de otra índole que permitiera determinar el monto exacto del PREMIO de cada máquina, se tomó declaración jurada al contribuyente, en la que señaló que el Premio era de un 80%.  Producto de la declaración jurada, se estimó que el 80% de los ingresos de cada máquina no estaban declarados, y que, por tanto, debían considerarse como parte de la base imponible del IVA. Indican el ejercicio aritmético que sustenta las liquidaciones N°139 a 150 y consecuencialmente las liquidaciones N° 151 a 155. PRIMERA ALEGACION: NO EXISTE INCREMENTO DE PATRIMONIO CON CADA MONEDA O FICHA QUE INGRESA A LA MÁQUINA TRAGAMONEDA. Exponen la forma en que operan las máquinas tragamonedas: Al inicio del día cada máquina es cargada con un saldo inicial, denominado “Hopper”. A medida que cada cliente ingresa una moneda o ficha a cada máquina, aquella se deposita en la última y permite que el cliente pueda jugar mediante el sistema de créditos. Es claro que el cliente contrata la posibilidad de ganar las monedas o fichas que están depositadas en la máquina, ya sea por clientes que han jugado con anterioridad o que fueran depositadas por su dueño. El cliente lo que busca con cada crédito o tirada es ganar el PREMIO, junto con la entretención. Ningún tragamonedas en el mundo, sea de azar o de destreza, funciona sin algún tipo de incentivo para ser utilizado. En otras palabras, el servicio que presta no es sólo poder “tirar” y poner en movimiento la máquina, sino además dar la posibilidad eventual y aleatoria de recibir una contraprestación. Tanto para el cliente, como para el dueño el negocio, la expectativa de ganancia es esencialmente aleatoria, esto es, depende de una contingencia incierta que puede estar definida por las estadísticas, probabilidades, habilidades, etc. Las ganancias del dueño del tragamonedas, dependerán del número fichas que ingresan a la máquina y que no generan el PREMIO. En consecuencia, las fichas o monedas que habiendo ingresado a la máquina terminan, en definitiva, siendo devueltas o pagadas a los clientes, no son ganancias. A su vez, la ganancia de cada cliente será recibir un PREMIO en un monto superior al número de fichas depositadas por ese cliente. De lo anterior se desprende que es inherente a la operativa del negocio de las máquinas tragamonedas, la posibilidad de poder ganar el PREMIO, de manera que éste es parte fundamental del negocio, siendo el sentido del mismo, y en definitiva la contraprestación final que reciben los clientes. A diferencia de otros juegos, que producen una satisfacción por el solo hecho de jugarlos, los tragamonedas llevan siempre anudada la probabilidad de ganar un PREMIO, puesto que es ese el objetivo final del jugador, y es parte del negocio del dueño. De lo dicho fluye, que la operativa propia del negocio de explotación de máquinas tragamonedas, sean de azar o de destreza, acarrea como consecuencia que el dueño del negocio no experimenta aumentos patrimoniales equivalentes a las fichas o monedas que ingresan a las máquinas. No es lógico sostener que cada moneda que un cliente deposita en la máquina aumenta el patrimonio del dueño de la misma, por cuanto, el mismo cliente u otros que utilicen la máquina después de él se llevarán gran parte de esas monedas o fichas. No existe un beneficio, una utilidad o un aumento de patrimonio para el dueño de la máquina con cada moneda o ficha que se deposita, y por ese motivo, no puede ser considerado en forma automática como un ingreso. Eso sólo se sabrá una vez que se cierre la jornada. La máquina no es más una suerte de depósito en la cual los clientes colocan las fichas para que alguno de ellos se lleve una parte importante, que se denomina premio. El dueño de la máquina es el depositario. Por otra parte, nuestro legislador sigue la teoría del “rédito incremento patrimonial”, conforme al cual se “concibe a la renta como cualquier riqueza, que materializada en bienes o servicios avaluables en dinero, acrecienta el patrimonio de un individuo”. El aspecto esencial de este concepto es que la renta está “representada por la riqueza que acrecienta el patrimonio del contribuyente en un determinado periodo de tiempo”. Por lo mismo, si lo que ingresa al patrimonio de un sujeto no constituye utilidad o riqueza desde que forma parte de un premio que debe pagarse a los que utilizan las máquinas tragamonedas, no puede sustentarse que exista una renta para los efectos legales. SEGUNDA ALEGACION: EL PREMIO TIENE LA NATURALEZA DE GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA. Sostienen que si bien el PREMIO es considerado por el Servicio como parte de la base imponible del IVA, no es correcto que sea considerado automáticamente como un ingreso no declarado para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta. Como en toda actividad económica en el desarrollo de la actividad del contribuyente se incurre en una serie de gastos que tienen por objeto producir utilidad, permitiendo el legislador tributario que estos gastos sean deducidos de la renta bruta cuando no hayan sido rebajados como costos. Las máquinas tragamonedas consisten en equipos electrónicos o mecánicos que funcionan con el pago de una apuesta entregando PREMIOS en dinero a cambio de dicho precio. Entonces el denominado PREMIO, es la suma de dinero que constituye una eventual contraprestación del precio que paga el cliente por jugar en la máquina. Por lo anterior, se puede afirmar que sin PREMIO no puede existir la máquina tragamonedas. Desde otro punto de vista, la Ley de Impuesto a la Renta grava los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen. En este caso el dinero correspondiente a PREMIO no puede ser considerado como renta, por cuanto no constituye un incremento de patrimonio al final del ejercicio. Por el contrario, el PREMIO es entregado al cliente, constituyendo un detrimento patrimonial. En otras palabras, de la circunstancia de que el PREMIO pueda ser calificado como parte de la base imponible del IVA no se sigue automáticamente que sea un ingreso para efectos de la Renta. Para que sea un ingreso es necesario que constituya una utilidad o ganancia, esto es, un beneficio económico que se incorpora al patrimonio del contribuyente. Sin embargo, sucede que el PREMIO no ingresa al patrimonio del dueño de la máquina, sino al de los clientes que lo obtienen. Esta dinámica coincide con la definición de PREMIO que otorga el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, en su primera aceptación, la cual reproducen. De lo anterior, fluye que el PREMIO, es por una parte un gasto inherente a la explotación y desarrollo del negocio de las máquinas tragamonedas, y por otra, nunca será un incremento de patrimonio para el contribuyente que las explota, por cuanto van al patrimonio de quien lo gana. Ya se ha explicado latamente cual es la forma de funcionamiento del negocio de las máquinas de entretención. Desde ya se puede concluir, que el PREMIO que otorga cada máquina es consustancial al negocio, de manera que si no existe PREMIO, el negocio se desnaturaliza y se transforma en otra cosa. Se podría imaginar, y pensar que se está frente a una donación que hace el cliente al dueño de la máquina. Sostienen que llama la atención que el Servicio señale que no se cumplen los requisitos determinados por la jurisprudencia y por los pronunciamientos administrativos, para que un gasto sea calificado como necesario para producir la renta. En efecto, el Servicio en la Resolución N° 23256 de 26 de marzo de 2013, dictada en el proceso RAV, señaló que los requisitos serían los que indica con las letras a), b), c), d) y e). Por cierto que el PREMIO se relaciona directamente con la actividad, pues de eso se trata, de dar PREMIOS, que el público ingrese una moneda o ficha a la máquina con la expectativa de ganar un PREMIO. El PREMIO es un gasto indispensable, inevitable, obligatorio, ya que si las máquinas no entregan PREMIOS los clientes no jugarán en las máquinas. Sin PREMIO no hay máquina de entretención, con excepción de las máquinas de video, en donde la contraprestación que recibe el cliente es jugar en las máquinas a fin de obtener entretención con el juego que ella contiene. En las máquinas de entretención, de azar o destreza, la dinámica es distinta, pues el cliente busca ganar un PREMIO. Se preguntan si el Servicio tiene dudas acerca de la efectividad del gasto, si la administración tributaria sostiene que el contribuyente no ha pagado el PREMIO, si el Servicio tiene dudas acerca del monto del PREMIO, de su falta de justificación fehacientemente y de su cuantía. Sostienen que sería una sorpresa que alguna de estas interrogantes sea respondida afirmativamente, pues no se entiende bajo qué criterio, norma de lógica, experiencia, racionalidad, equidad o justicia, la administración tributaria utiliza una declaración jurada para un determinado efecto, pero para otra- cuando no le conviene- la olvida y la desconoce. Si tiene la vehemencia para liquidar al contribuyente en base a una declaración jurada, a un arqueo y a un procedimiento de punto fijo, quiere decir que ha llegado a la convicción de que el contribuyente incurría en la entrega a los clientes del 80% de las fichas o monedas ingresadas en cada máquina, y ese monto entregado a los clientes no puede sino calificarse como un gasto. Al contrario dicen, si a la administración tributaria no le consta que el contribuyente ha entregado a los clientes el 80% de las fichas o monedas que ingresan a cada máquina, quiere decir que no le consta que existan ventas no declaradas para efectos de IVA, y que no le consta que existan ingresos subdeclarados para efectos de renta. Es absolutamente contradictorio, acomodaticio y antijurídico sostener que el PREMIO no es gasto necesario porque no está acreditado, pero a la vez indicar que ese mismo PREMIO forma parte de la base imponible para el pago del IVA, o la administración toma una postura coherente y niega la existencia del PREMIO para todos los efectos, o por el contrario, no queda otro camino que reconocer su existencia e incorporarlo como gastos necesarios para producir la renta. En definitiva, si al Servicio no le consta que el contribuyente entrega PREMIOS a sus clientes de un 80%, las liquidaciones reclamadas, el proceso de reposición administrativa, este reclamo, y el proceso judicial que se inicia son estériles. TERCERA ALEGACION: ERRORES EN EL CÁLCULO DE LA BASE IMPONIBLE DEL IVA Y SU EFECTO EN LA RENTA. Si se rechazan los planteamientos relativos a la calidad del PREMIO como parte de la base imponible del IVA, se debe concluir que el PREMIO incrementa el patrimonio del dueño de la máquina. De igual forma, si concluye que el PREMIO no es un gasto necesario para producir la renta, es necesario tener presente una serie de fallas, anomalías de cálculo y falencias de las liquidaciones, y en especial, aquellas que se han constatado en esta presentación respecto a las liquidaciones N° 139 a 150. 1.- APLICACIÓN DE FACTOR CORRECTO DE EVASIÓN DEL 638%. Las liquidaciones del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y de Global Complementario se fundan en la aplicación de un errado factor de evasión del 1.004,53% Después de exhibir el Cuadro N°10 (pág. 15 de la Hoja de Trabajo N°2), en el Cuadro N° 11, muestran cuáles serían los ingresos no declarados para efectos de la renta, con la aplicación de la tasa de evasión correcta. Señalan que el monto del ingreso no declarado para efecto de renta del año tributario 2010, varía de $48.081.461 a $ 28.598.000, y a continuación en el Cuadro N° 12 pasan a efectuar la determinación de la renta líquida imponible y del impuesto a pagar conforme a la nueva determinación del monto de ingreso no declarado, concluyendo que el impuesto a pagar será de $4.910.185 y no de $8.303.733, como mal determina la liquidación N°151. En los Cuadros N° 13, 14 y 15, repiten el mismo ejercicio respecto del Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente al Año Tributario 2011, concluyendo al respecto que el impuesto a pagar era de $75.626 y no de $1.097.826, como erróneamente fija la liquidación N°154. En el Cuadro 16, respecto del Impuesto Global Complementario del año tributario 2010, repiten el mismo ejercicio, concluyendo que la liquidación N°152 es errada, no debiendo el contribuyente pagar un impuesto de $2.806.932, sino que le corresponde una devolución de $1.405.423. En el Cuadro 17, respecto del Impuesto Global Complementario del año tributario 2011, repiten el mismo ejercicio concluyendo que la liquidación N° 155 es errada, y el contribuyente no debe reintegrar suma alguna. 2.- REDUCCIÓN DE LA TASA DE EVASIÓN A 850% SEGÚN RAV. Sostienen que en el proceso de reposición administrativa voluntaria, el Servicio corrigió la tasa de evasión de 1.004,53 % a un 850%. Por lo anterior, es necesario compatibilizar esa rebaja a la tasa correcta de 638%. Bajo un prisma de proporcionalidad, se puede afirmar que la baja de la tasa de evasión del 1004,53 al 850, implica rebajar la primera en un 15,4%. Si se aplica esa rebaja de 15,4 % a la tasa de evasión correcta de 638, se determina una tasa corregida del 539,748%. A continuación, en los Cuadros N°18,19, 20, 21, 22 y 23 efectúan el análisis del Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente a los años 2010 y 2011, y del Impuesto Global Complementario correspondiente a los años tributarios 2010 y 2011 con factor 539,748. Concluyen, que las liquidaciones N°151 a 155 encuentran sus cimientos en las liquidaciones N°139 a 150, que establecen que existen ingresos que no han sido declarados. Estos ingresos no declarados para efectos del IVA, han sido de manera automática considerados como ingresos para efectos del Impuesto a la Renta de Primera Categoría y consecuencialmente como retiros para efectos del Impuesto Global Complementario. Sin embargo, estos ingresos no declarados corresponden a PREMIO que las máquinas han pagado a los clientes. Se trata de dineros que no han incrementado el patrimonio de su representado, sino que, por el contrario, han sido desembolsos propios de su actividad, siendo gastos necesarios para producir la renta. Po lo anterior, las liquidaciones N°151 a 155 quedan parcialmente en letra muerta si se da un tratamiento correcto al PREMIO para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, si no es considerado un ingreso para el contribuyente, y en su defecto, si es considerado un gasto necesario para producir al renta. El efecto que se producirá consiste en que esas mismas partidas que se consideran ingresos y retiros para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta, al ser consideradas como gastos, deben ser rebajadas de la renta bruta, de manera que respecto a las liquidaciones N° 151 a 155 se producirá un efecto neutralizador, quedando las liquidaciones en 0. Si se estima que el premio es un ingreso para su representado, y que a la vez no es un gasto aplicable a sus ingresos, será necesario aplicar la tasa correcta de evasión y que equivale a 539,748 %, lo que tendrá importantes efectos en la forma que latamente han explicado. Finalmente solicitan tener por interpuesto reclamo en contra de las liquidaciones N°139 a 155 de la Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, darle curso y en definitiva se acoja, efectuando la petición principal que se declare la nulidad de todas y cada una de las liquidaciones objeto del reclamo, y luego efectuando peticiones subsidiarias, en atención a los argumentos y consideraciones que sean acogidas por el Tribunal. DILIGENCIAS DEL PROCESO. A fojas 67 rola escrito de la parte reclamante, en el cual hace concordar la suma con el cuerpo del escrito. A fojas 68 el Juez Titular de este Tribunal constata la existencia a su respecto, de una causal de recusación, en virtud de lo cual se declara inhabilitado para seguir conociendo de la causa, ordenando que pasen los autos a Juez No Inhabilitado, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 196 N° 10 del Código Orgánico de Tribunales, en relación a los artículos 9 y 10 de la Ley 20.322. A fojas 70, proveyendo las presentaciones efectuadas por la parte reclamante se tiene por concordada la suma con el cuerpo del escrito de fojas 1 y siguientes, se tiene por interpuesto el reclamo, confiriéndose traslado al Servicio de Impuesto Internos. .En la misma resolución se tienen por acompañados documentos, se resuelve no ha lugar a la solicitud de notificación por correo electrónico, teniéndose presente el patrocinio, y el poder otorgado mediante mandato judicial. A fojas 72, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora de la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia, quien asume representación, acredita personería, solicita aviso por correo electrónico, y confiere patrocinio y poder. A fojas 74, se tiene presente y por acreditada la personería, accediendo a la solicitud de aviso al correo electrónico, teniendo presente el patrocinio y poder conferidos. A fojas 76 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos evacúa el traslado conferido, efectuando referencia a los actos impugnados, enunciando los fundamentos de la presentación de la contribuyente, los fundamentos de las liquidaciones reclamadas, el marco legal aplicable, y los motivos del rechazo del reclamo. Respecto a los motivos del rechazo del reclamo expone lo siguiente. Se refiere en primer lugar a la RESOLUCIÓN EXENTA N° 23.256 de 26 de marzo de 2012, señalando que si bien el contribuyente interpone reclamo en contra de las liquidaciones N°139 a 155, buena parte de las pretensiones las fundamenta en la Resolución Ex. 23256, reposición administrativa voluntaria dictada por la XVII Dirección Regional Valdivia, basando su línea de argumentación respecto de un acto administrativo que no sólo ya se encuentra terminado sino que además respecto del cual no procede reclamo, según lo dispuesto en el artículo 124 del Código Tributario, por lo que se deberán rechazar los argumentos esgrimidos que se sustentan, analizan o derechamente buscan modificar lo resuelto en dicha instancia administrativa. Cabe hacer presente que la Ley 19.995 establece las Bases Generales para la autorización, funcionamiento y fiscalización de casinos en Chile y además crea la Superintendencia de Casinos de Juegos, como organismo autónomo encargado de la supervisión del desarrollo de los juegos de azar autorizados en esta industria, sin embargo, no cuenta con facultades para certificar o verificar si las máquinas de juego que funcionan fuera de los casinos de juego son de azar o de destreza. A su vez, toda solicitud de permiso para explotar máquinas de entretención de empresas que no sean casinos de juegos, como es el caso, debe ser analizado por la respectiva Municipalidad, del domicilio de quien la explote, aunque para conceder dicho permiso o autorización deberá necesariamente tener en cuenta la definición de las máquinas que establece el catálogo de juegos de la superintendencia. Sin embargo, la Municipalidad no tiene facultades para autorizar ningún tipo de establecimientos destinados al giro juegos de azar, tales como máquinas tragamonedas u otras similares sino que deben autorizar máquinas que sean de destreza, de acuerdo a lo previsto en la Ley 19.995. En mérito de lo anterior aquellas empresas que desarrollan la actividad de explotación comercial de máquinas electrónicas de entretención, deberán presentar a la Municipalidad una certificación que acredite que la máquina solicitada a autorizar es una máquina de destreza o habilidad y no son de azar. Un registro acabado de las máquinas que el reclamante utiliza debería formar parte de la carpeta de la patente comercial que la I. Municipalidad ha otorgado. Por su parte le corresponde al Servicio de Impuestos Internos, entre otras funciones, la aplicación y fiscalización de las disposiciones tributarias de las actividades susceptibles de generar impuestos, siendo competente para fiscalizar el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por un contribuyente que explota máquinas de juego. Cabe observar en este punto que las máquinas de destreza prestan un servicio de entretención y atendida la naturaleza del servicio han de considerar la operatividad y regulación de las máquinas expendedoras, entendiendo por tales aquellas máquinas que no necesitan la intervención de una persona para materializar alguna venta de producto o servicio, tal y como lo define la Resolución Exenta N° 63 de 30/06/2005. Dicha resolución establece los requisitos mínimos necesarios para autorizar el funcionamiento de estas máquinas, requisitos que en este caso no se han cumplido. Entre ellos se encuentran los sistemas propios de contabilización, los que se han materializado en caso de otras máquinas prestadoras de servicios con contadores digitales inviolables, sellados, y respetables. Al analizar los elementos de este caso, es pertinente observar que la entrega de premios en dinero efectivo no forma parte de la actividad legal que el contribuyente realiza, por lo mismo, los montos en premio que el reclamante ha señalado, deben recibir el tratamiento ordinario de valor de la venta final y de retiro. En este contexto no se puede pretender dar la calidad de gasto necesario a un elemento que legalmente no forma parte del gasto, y que a mayor abundamiento, no ha sido contabilizado. Así las cosas, frente a la irregularidad de un negocio establecido con apariencia de legalidad se han debido aplicar las reglas generales. Señala que es el artículo 2 N° 2 del artículo 1 del D.L N°825 de 1974 que define a los servicios gravados con IVA, reproduciéndolo. Por su parte el artículo 20 N° 4 de la Ley de la Renta, grava con el impuesto de primera categoría, entre otras actividades, a las empresas de diversión y esparcimiento. De este modo, la remisión que el D.L. N°825 de 1974, efectúa a los N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Renta, debe ser entendida a las actividades en sí mismas que son mencionadas, y no a los sujetos que las desarrollan. De este modo, cualquier persona dotada del conjunto de medios para prestar servicios destinados a la diversión o esparcimiento se encontrará gravada con IVA. Al respecto tanto la jurisprudencia administrativa como judicial que rigen la actividad de explotación de máquinas de juego, ha señalado que esta actividad es considerada como una prestación de servicios afecta a impuestos, en cuanto constituye una actividad destinada a otorgar diversión o esparcimiento a los clientes o terceros. Consigna el significado de los conceptos “diversión” y “esparcimiento”, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua. Al tenor de estas definiciones, sostiene que las máquinas de juegos tienen por finalidad otorgar diversión y esparcimiento a quienes las emplean. En consecuencia, quien explota esta clase de máquinas ofrece, en definitiva, un servicio que tiene por objeto proporcionar diversión y esparcimiento a sus clientes, actividad comprendida en el artículo 20 N° 4 de la Ley de la Renta, a la luz de las normas del D.L. 825, dicha actividad configura un servicio de diversión o esparcimiento el cual constituye un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, y por lo tanto el prestador de este servicio, sea el propietario o mero tenedor de las máquinas de juego, deberá recargar IVA a la remuneración que obtenga por dichos servicios. Como su actividad no es de aquellas que prestan un servicio que incluya premios en dinero no le resultan aplicables las reglas específicas de dichas actividades, sino que las generales, por lo que insiste en que no corresponde dar sumas de dinero por los premios que entregaba otra connotación que la de un elemento de la venta y un retiro y jamás como gasto. En segundo lugar, se refiere a la BASE IMPONIBLE DEL IVA, al respecto sostiene el reclamante que el artículo 24 del D. de Hacienda 547/2005, lo que hace es reconocer que los premios otorgados por máquinas tragamonedas, sean de azar o de destreza no son parte de la base imponible del IVA. La norma se enfoca en los casinos de juego pero además especifica para los juegos de azar (tragamonedas) un concepto más general, como es el ingreso bruto, que el legislador tributario utiliza para todas las actividades económicas. Sobre el particular cabe hacer presente que es el propio reclamante el que señala textualmente que la norma del artículo 24 del Decreto de Hacienda 547/2005 se refiere a los casinos de juego, pudiéndose apreciar que la disposición del Decreto de Hacienda donde fija la base imponible la que no incluiría al premio, no se aplica a las máquinas que explota el reclamante. Así las cosas, siendo el régimen legal que se aplica al funcionamiento de los casinos de carácter especialísimo, en razón de la naturaleza de las operaciones que regula y del impuesto particular que les afecta, no es posible aplicar el mismo procedimiento señalado precedentemente a la actividad desarrollada por el reclamante, que no funciona como tal. En consecuencia, para determinar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado en el caso de explotación de máquinas de destreza fuera de los casinos legalmente autorizados, al no existir normas especiales sobre la materia, se debe aplicar necesariamente la regla general del artículo 15 del D.L. 825, es decir, el impuesto deberá aplicarse sobre el valor de las operaciones respectivas. Así, la base imponible de los impuestos, o el valor de las operaciones que generen las máquinas de juego, estará representado por todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad total pagada para adquirir las fichas y otros medios necesarios para jugar. De este modo, que se apliquen reglas diversas para aquellos contribuyentes que operan como casino y otros que no, como el caso del contribuyente, se estima que no es ilegal, toda vez que ni el funcionamiento de sus máquinas, ni su estructura es regulada ni supervisada por la Superintendencia de Casinos ni le sujetan las normas que en este tipo de negocios les uniforman y fiscalizan, que entre otras, establece un tipo societario, un capital determinado, un sistema tecnológico para determinar los ingresos recaudados, sea por premios o no, entre otras características. Por lo anterior, y conforme al artículo 15 de la Ley del IVA, contrariamente a lo que plantea el reclamante, el premio forma parte de la base imponible, por lo que se debe desestimar el argumento de la contraria. En cuanto a las normas de la Ley de la Renta, y conforme ya se precisó, los ingresos provenientes de la explotación de las máquinas de juego se clasifican dentro de las rentas a que alude el N° 4 del artículo 20 de la ley precitada, específicamente provenientes de las empresas de diversión y esparcimiento, y en virtud de dicha tipificación se afectan con los impuestos generales de la ley del ramo, esto es, con el Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda, pudiéndose rebajar como crédito el tributo de categoría señalado de los impuestos personales indicados, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 56 N°3 y 63 de la ley mencionada. En tercer lugar se refiere a la IMPROCEDENCIA E INCONSISTENCIA DEL MECANISMO DE LA TASACION Y FISCALIZACION DEL SII, sosteniendo que por tratarse de la prestación de servicios de entretenimiento que no estaban debidamente contabilizados, ya que no era posible determinar con exactitud del monto total, pues no se dio cumplimento a la Resolución Ex. 63 de 2005 del SII, el Servicio procedió a tomas de inventario de caja de las fichas contenidas en las máquinas de entretención en los días 03,04 y 06 de febrero de 2010, de acuerdo a lo establecido en Res. Ex. 297, 298,299 y 340. Luego, continuando con la metodología de determinación de los ingresos, al total recaudado hay que descontarle el monto correspondiente al saldo inicial, dado que se contaron todas las monedas que se encontraban en la máquina. Sin embargo, en atención a que en algunas máquinas el saldo era negativo, vale decir, el ingreso de monedas a la máquina menos el saldo inicial ubicado en el Hopper era negativo, esto sería considerado como el pago de un premio. Ahora bien, si se suman a los ingresos estos saldos negativos se estaría en el fondo restando los premios, valores que también se encuentran afectos al IVA, de acuerdo al concepto de servicios, por lo cual deben ser incluidos para determinar el ingreso correcto. De este modo se determinó que existía una subdeclaración del débito fiscal entre lo registrado en el Libro de Ventas y Servicios y el inventario de fichas más los premios otorgados, que constituye la base imponible afecta al impuesto a las ventas y servicios, según lo dispone el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a las ventas y servicios. Asimismo y considerando que las máquinas no cuentan con un método computacional, o algún contador de monedas o fichas u otro sistema tecnológico para medir el porcentaje exacto aplicado al ingreso, lo que fue afirmado por el contribuyente, no obstante, que en declaración jurada afirmó que el porcentaje de fichas que ingresan a la máquina de entretención destinada a premio es de un 80%. En relación a dicho porcentaje hace presente, que la Circular N°2/2005 de la Superintendencia de Casinos, señala que las máquinas deben ser programadas para que la expectativa estadística de la totalidad de las combinaciones posibles, asegure a los jugadores un porcentaje de devolución teórico no inferior al 85%. La homologación constituye el procedimiento destinado a certificar la idoneidad y calidad de las máquinas y demás implementos para el desarrollo de los juegos, según se regula la Ley 19.995. En cuarto lugar, respecto a la TASACIÓN, señala que ésta se efectuó en el ejercicio de la facultad contenida en el artículo 64 del Código Tributario, la que se realizó tomando los registros del Libro de Ventas y Servicios lo que se comparó con lo obtenido en la toma de inventario, incorporando en este último el monto de premio definido por el propio contribuyente (80%), lo que permitió determinar un porcentaje (%) de diferencia o evasión de impuestos en dichos días. Como la toma de inventario se realizó en tres días, se obtuvo un promedio que asciende a 1.004,53%, el que luego fue depurado descontando las máquinas de video. Ese porcentaje (%) se aplicó posteriormente a todos los servicios de febrero de 2009 a febrero de 2010, determinándose la evasión de impuestos total. Sostiene que la tasación, corresponde a una facultad legal que es otorgada por la ley al Servicio de Impuestos Internos. A continuación reproduce el inciso segundo del artículo 21, el artículo 63, y parte del artículo 65 del Código Tributario. De este modo no se advierte los motivos por los cuales la tasación pueda ser un mecanismo carente de objetividad, injusto e inapropiado como sostiene el reclamante, razón por la cual estima que dicha argumentación no podrá prosperar. En quinto lugar, en relación a la INCONSISTENCIA DE LAS LIQUIDACIONES Y SUS ANTECEDENTES FUNDANTES, en que se habría detectado una diferencia de $674.100, hace presente que no sólo no se advierte dicha diferencia, sino que además la eventual diferencia, el reclamante la fundamenta en la ya referida Resolución Exenta N° 23.256, dictada en el marco de la RAV, por lo que se deberá desestimar la pretensión del reclamante por cuanto una vez más funda las pretensiones de su reclamo en un acto administrativo ya fenecido y respecto del cual no procede el reclamo. En sexto lugar, se refiere al AUMENTO A CERO DEL SALDO NEGATIVO Y TASA DE EVASIÓN DE 638% Y NO 1004.53%, sosteniendo que al momento de la toma de inventario se detectó que en algunas máquinas el saldo era negativo, esto es, el ingreso menos el saldo inicial ubicado en el Hopper era negativo, lo que sería considerado como pago de un premio. De este modo si se suma a los ingresos estos saldos negativos se estaría en el fondo restando los premios, valores que también se encuentran afectos a IVA, de acuerdo al concepto de servicios, para lo cual deben ser incluidos para determinar el ingreso correcto. En cuanto al porcentaje de la tasa de evasión, el Servicio determinó una tasa promedio del 850% una vez depurado del inventario de las máquinas de juegos aquellos valores correspondientes a máquinas de video, lo cual ilustra a través de una tabla. En séptimo lugar, se refiere al ERRADO CÁLCULO DEL NUEVO FACTOR DE EVASIÓN, sosteniendo que el porcentaje de evasión de 850 se determinó una vez depurado del inventario, las respectivas máquinas de video y no por un mero error o contradicción como indicaría el reclamante, por lo que se deberá desestimar su argumentación. En octavo lugar, se refiere a la FALTA DE REPRESENTATIVIDAD DE LA TOMA DE INVENTARIO, sosteniendo que no resulta acertado el planteamiento del reclamante, haciendo presente que éste carecía de un método adecuado y objetivo a fin de otorgar certeza de los ingresos percibidos, de este modo el Servicio en el ejercicio de sus facultades otorgadas por ley, procedió a realizar una tasación, con parámetros bastantes más técnicos y veraces. En dicho contexto y de acuerdo a las tomas de inventario practicado a las máquinas de juego del contribuyente durante los días 03/02/2010, 04/02/2010 y 06/02/2010 se determinó que existía una subdeclaración del débito fiscal, entre lo registrado en el libro de ventas y el inventario de fichas más los premios otorgados, que constituye la base imponible afecta al impuesto a las ventas y servicios, según lo dispone el artículo 15 de la ley del ramo. De este modo se procedió a tasar la base imponible de los impuestos, tomando los registros del libro de ventas y servicios lo que se comparó con lo obtenido en la toma de inventarios, incorporando en este último el monto de premio definido por el propio contribuyente (80%), lo que permitió determinar un porcentaje de diferencia o evasión de impuestos de dichos días. Como la toma de inventario se realizó en tres días, se obtuvo un promedio que en este caso ascendió al 850%. Posteriormente dicho porcentaje se aplicó a todos los servicios de febrero de 2009 a febrero 2010, determinando la evasión total de impuestos. En noveno lugar, se refiere al INCREMENTO DE PATRIMONIO. Al respecto el reclamante señala en su presentación que el premio nunca será un incremento de patrimonio para él, ya que éste ingresa al patrimonio de quien lo gana, conclusión que a su parecer no es correcta por lo que solicita rechazar dicho planteamiento, al ser el premio un elemento que no forma parte de su actividad éste se entiende retirado y formar parte de la utilidad del negocio. Así para efectos de IVA todo el dinero que ingresa a las máquinas de juegos se considera base imponible, en tanto que para efectos de renta todos las monedas que ingresan a las máquinas son ingresos tributables, para el caso de estos contribuyentes que funcionan con estas máquinas de juegos en forma informal, que no cuentan con medios tecnológicos incorporados, que no tienen contador de monedas, y que realizan una actividad que legalmente no incluye premios en dinero y que además funcionan al margen de las normas impartidas por la Superintendencia de Casinos de juegos, deben acreditar según las normas establecidas en el artículo 31 de la Ley de la Renta todos los gastos y en ella no se incluyen los premios en dinero. De este modo no es efectivo que nunca el premio será un incremento de patrimonio como erradamente pretende el reclamante. En décimo lugar se refiere a que el PREMIO NO TIENE LA NATURALEZA DE UN GASTO NECESARIO PARA PRODUCIR LA RENTA. Al respecto el reclamante sostiene que el premio tiene la naturaleza de gasto necesario para producir la renta, sin embargo y por las razones que ya se han señalado, sostiene que dicho planteamiento es errado, no pudiendo prosperar. El premio no tendría la naturaleza de gasto necesario para producir la renta, porque si bien ha ingresado al patrimonio del contribuyente, este no lo ha declarado, no lo ha contabilizado ni ha pagado los impuestos correspondientes, además porque no está acreditado, son ingresos que no han pagado impuesto y no forman parte de la actividad que legalmente realiza. Finalmente solicita tener por evacuado el traslado, se rechace el reclamo en todas sus partes con expresa condena en costas. En el otrosí, solicita tener presente que en la oportunidad procesal pertinente se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley. A fojas 91, se tiene por evacuado el traslado, resolviendo autos. Respecto del otrosí se resuelve téngase presente. A fojas 93, se recibe la causa a prueba, fijándose los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos. A fojas 97, la parte reclamada acompaña lista de testigos y documentos. A fojas 106 se tiene por presentada lista de testigos de la parte reclamada, y por acompañados los documentos. A fojas 108, la parte reclamada interpone recurso de reposición con apelación en subsidio, respecto de la resolución que recibió la causa a prueba. Fundamentado el recurso, luego de hacer mención al contenido de la resolución que recibe la causa a prueba, a la fecha en que fue notificado de la misma, y a encontrarse dentro del plazo para recurrir, sostiene que en el escrito de reclamo, la contraparte sostiene que “el premio es parte fundamental del negocio, siendo el sentido del mismo”. Contrariamente a lo planteado por el reclamante, sostiene que la entrega de premios en dinero efectivo no forma parte de la actividad legal que el contribuyente realiza, por lo que los montos correspondientes a premios que el reclamante ha señalado, deben recibir el tratamiento ordinario de valor de la venta final y de retiro, no pudiéndosele dar la calidad de gasto necesario a un elemento que legalmente no forma parte del gasto y que no ha sido contabilizado. Agrega que la actividad que realiza el reclamante no queda sujeta a la Ley 19.995, que establece las Bases Generales para la autorización, funcionamiento y fiscalización de casinos en Chile y además crea la Superintendencia de Casinos de Juegos, toda vez que es un negocio establecido con apariencia de legalidad. En atención a que existe controversia sobre la naturaleza de los premios que entrega el reclamante, solicita se incorpore como punto de prueba el siguiente: ”Antecedentes, autorizaciones, permisos o actos de autoridad, que asignan al premio en dinero la calidad de gasto necesario para producir la renta, conforme a lo previsto en el artículo 31 de la Ley de la Renta.” A fojas 116, rola escrito de la parte reclamante en que hace presente al Tribunal, las consideraciones que estima pertinentes, respecto a la reposición con apelación subsidiaria interpuesta por la reclamada. A fojas 119, el Tribunal resuelve téngase presente. A fojas 121 y siguientes el Tribunal, luego de un cuidadoso análisis de los antecedentes y argumentos aportados por las partes, resuelve no ha lugar el recurso de reposición interpuesto por la parte reclamada, en base a los argumentos que a continuación se exponen: Al señalar la recurrente porqué debería agregarse el punto de prueba que propone, sostiene que efectúa la solicitud, atendiendo que existe controversia sobre la naturaleza de los premios que entrega el reclamante. Entonces, si el punto de prueba que se solicita agregar se refiere a la naturaleza o calidad del premio, esto es, si los premios forman o no parte de la Base Imponible del IVA y si son o no gastos necesarios para producir la renta, ello no es un hecho, sino precisamente la decisión jurídica que se somete al conocimiento del Tribunal. Si, en cambio, lo que quiere decir la reclamada, es que debe recibirse a prueba, si existió o no un permiso, una autorización o un acto determinado de autoridad para que el contribuyente pudiere explotar comercialmente su negocio de máquinas de juegos, efectivamente nos encontramos ante un hecho, sin embargo, no se trata de un hecho controvertido. Sobre lo mismo, el reclamante en su escrito de téngase presente, sostiene que nunca ha pretendido operar como casino de juegos, ni contar con autorizaciones o permisos determinados. Lo anterior se ve corroborado por el escrito de reclamo de fojas 1 y siguientes. En el desarrollo de la segunda alegación efectuada por la reclamante, respecto a las liquidaciones relativas al Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, no se observa ningún argumento que diga relación con la existencia de cierto tipo de permisos o autorizaciones, en virtud de los cuales, considera que los premios tienen el carácter de gastos necesarios. Por último, si lo que la recurrente sostiene es que determinados permisos o autorizaciones debieran existir, para que los premios sean considerados gastos necesarios para producir la renta, ello constituye un análisis exclusivamente jurídico y no de hecho. Si bien este Tribunal ha señalado que tiene especial preocupación en no limitar las posibilidades de las partes de aportar la prueba tendiente a establecer la efectividad de sus pretensiones, para ello, es requisito previo, que exista algún hecho sobre el cual pueda recibirse la prueba. Esto no ocurre en la solicitud que se analiza. Considerando lo expuesto, el Tribunal estima que el punto propuesto por la recurrente no reviste las características de ser un hecho que resulte sustancial y pertinente, respecto del cual exista controversia, resolviendo, no ha lugar el recurso de reposición, concediendo, el recurso de apelación subsidiario. A fojas 124, la parte reclamada acompaña documentos. A fojas 146, se tienen por acompañados los documentos presentados por la reclamada. A fojas 148 y siguientes rola prueba testimonial de la parte reclamada, declarando los testigos Fernando Matamala Ñanco, Rut 9.080.730-7 y Francisca Soto Vásquez, Rut N° 10.662.839-4. El testigo Fernando Matamala Ñanco, Rut 9.080.730-7, fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, quien previamente juramentado, expuso en síntesis lo siguiente: En relación al tercer punto de prueba: “Existencia de deficiencias en el procedimiento de tasación utilizado por el Servicio de Impuestos Internos, para determinar los ingresos supuestamente subdeclarados por el contribuyente” En el marco de un proceso de fiscalización de máquinas de entretención llevada a cabo por la Dirección Regional, con el objetivo de verificar el registro y declaración de los impuestos acerca de las máquinas de juego que explota el contribuyente Bernardo Lagos Rojas, se procedió a efectuar un procedimiento de punto fijo y toma de inventario de estas máquinas de juego, concurriéndose en tres días distintos de una semana, muestra que se consideró representativa para contrastar el cumplimiento tributario del contribuyente en ese periodo. De la toma de inventario practicada, se pudo determinar que el contribuyente dejaba sin declarar gran parte de las monedas que ingresan a las máquinas, además de los premios, monto que según declaración jurada tomada al contribuyente con fecha 01 de febrero de 2010, corresponde al 80% de los ingresos. El contribuyente indica que los premios, no formarían parte de la base imponible para la determinación de sus ingresos, sin embargo, de acuerdo a lo establecido en la ley de la renta, la explotación de máquinas de juegos constituye una prestación de servicio de diversión y esparcimiento, y deben ser clasificados bajo el número 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Asimismo, de acuerdo a lo establecido en el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, para la determinación de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, el artículo 15 señala que el monto de los impuestos se debe determinar sobre el valor de las operaciones respectivas, esto quiere decir, que todo el dinero introducido, a las máquinas de juego, forma parte de la base imponible. Una vez requerido el Libro de Compras y ventas por los periodos de febrero de 2009 a febrero de 2010, se pudo constatar, que el contribuyente subdeclara en forma significativa sus ingresos, en esa semana de la muestra, vale decir, los días 3, 4 y 6 de febrero de 2010, por lo que el porcentaje de evasión que se determinó en esa semana, se proyectó para los ingresos declarados por el contribuyente durante el periodo de febrero de 2009 a febrero de 2010, dado que los ingresos declarados en ese periodo por el contribuyente, fueron uniformes, sin grandes variaciones y de bajo monto. Respecto a lo que el Tribunal pregunta, respecto a qué participación le correspondió en este proceso de punto fijo y de toma de inventario, señala que participó en el proceso de punto fijo, de toma de inventario, además de la confección del informe correspondiente. Respecto a lo que el Tribunal pregunta, respecto a qué consistió ese procedimiento de punto fijo, señala que el procedimiento de punto fijo y toma de inventarios consistió en que al final del día se contaban las monedas que contenía cada máquina de juego, descontando el hooper inicial que corresponde al saldo inicial ingresado por el contribuyente, el cual, según declaración jurada correspondía a ocho mil y diez mil pesos. Una vez descontado el hooper inicial se tenía una cantidad que correspondía a la cantidad total de monedas ingresadas durante el día por concepto de monedas que estaba en los recipientes y también se estimó la cantidad pagada como premio pagada por el contribuyente. Respecto a lo que el Tribunal pregunta, en virtud de que documento se efectúan estas fiscalizaciones de punto fijo y toma de inventario y si existen documentos de respaldo que se hayan levantado respecto de dichas actuaciones, señala que existen unas resoluciones dictadas por la Dirección Regional para llevar a cabo estos procedimientos de toma de inventarios, que señala el lugar donde debían efectuarse estos inventarios, esto es, Arauco 347 de Valdivia, el día que se hacía el recuento de monedas, se notificaba al contribuyente de la resolución respectiva, y se procedía a confeccionar un inventario de los ingresos que contenía cada máquina. Respecto a lo que el Tribunal pregunta sobre el número de resoluciones exentas, señala que hay cuatro resoluciones exentas porque el primer día se emitieron dos resoluciones, pero se aclara, que los inventarios consignados en los documentos fueron efectuados por los días 3, 4 y 6 de febrero del 2010, solamente hubo tres recuentos. Lo que pudo haber ocurrido es que como se hacían después de las 12 de la noche, podría deberse a que al ser otro día se hacía otras resoluciones. Respecto a lo que el Tribunal pregunta sobre los documentos emitidos después de la toma de inventario, señala que son actas que fueron firmadas por los funcionarios actuantes del Servicio, por el contribuyente o por el encargado de local. Los funcionarios actuantes además fueron, la señora Yobely Patiño Aburto y Abel Andrade Reyes. Respecto a lo que el Tribunal pregunta sobre su participación en los procedimientos de toma de inventario, responde que sólo participó de la toma de inventario del día 6 de febrero de 2010, pero no era necesario que participara de los días 3 y 4 por cuanto los procedimientos llevados a cabo para la toma de inventario son iguales y quedaron consignados en las actas respectivas, es decir, el procedimiento era estándar para todos. Es decir no fue los días 3 y 4, sólo participó de la gestión denominada levantamiento de inventario. Respecto a lo que el Tribunal pregunta sobre qué consistió y cuál fue su participación en el procedimiento de punto fijo, responde que este procedimiento consiste en estar presente en el lugar, la cual se está siendo fiscalizado, pero sin alterar el normal desenvolvimiento de la actividad del contribuyente. Agrega que tuvo una participación dentro del local, tratando de no afectar la entrada y salida de las personas, en un lugar en que no interrumpa el normal desenvolvimiento de los clientes del lugar. Respecto a lo que el Tribunal solicita que se aclare respecto a su participación en el punto fijo, señala que sólo estuvo de punto fijo en el día 6, y no en los días 3 y 4, su participación no fue todo el día, fue interrumpida, no recuerda a qué hora se inició el procedimiento, pero debe haber sido más de seis horas. La toma de inventario debe haber sido el día 6 pero no recuerdo a qué hora. Respecto a lo que el Tribunal pregunta sobre la participación de otros fiscalizadores en el procedimiento, señala que fue con otro funcionario más, don Abel Andrade Reyes, quien estuvo en la misma forma que él, interrumpidamente, debe haber sido unas 6 horas las que estuvieron en el local. Respecto a lo que el Tribunal pregunta, respecto, a cuántas maquinas traga monedas le correspondió el levantamiento de inventario, señala que aproximadamente a 12 máquinas. Ese día habían máquinas tragamonedas y máquinas de video igual, las que también fueron consideradas en el inventario. Estas máquinas de video no pagan premio, por lo cual posteriormente se depuraron de estos ingresos para determinar el real porcentaje de evasión. Respecto a lo que el Tribunal pregunta, respecto a si la liquidación que firmó da cuenta de las 12 máquinas tragamonedas o por los videojuegos, señala que la liquidación incluye a ambas, máquinas de video y tragamonedas. Repreguntado respecto a si en el procedimiento de toma de inventario, es relevante el funcionario que lo realiza, señala que no es relevante que funcionario lleva a cabo esta operación, por cuanto, la toma de inventario es presenciada por los funcionarios mientras el contribuyente o encargado del local lleva a efecto el recuento, este recuento finalmente, queda registrado en actas la cual siempre es firmada por el contribuyente o encargado de local. Contrainterrogado, respecto a por qué no es necesario estar todo el día en el local para dicho procedimiento, señala que porque esta normado dentro de los procedimientos de fiscalización que tiene el Servicio, no recordando el nombre del oficio. Respecto a lo que el Tribunal pregunta, sobre la referencia efectuada a libros de compra ventas a cuáles se refiere y a qué periodo, señala que el objetivo de la toma de inventario era establecer el grado de cumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente, en una semana, por lo cual, se seleccionaron 3 días separados entre sí dentro de esa semana, para efectuar este procedimiento. Posteriormente se comparó el inventario obtenido con lo registrado en los mismos días de la toma de inventario, es decir los días 3, 4 y 6 de febrero de 2010, comprobándose que el contribuyente no declaraba todos los ingresos que estaban en las máquinas. Respecto a lo que el Tribunal pregunta, si recuerda cuál fue la cantidad de fichas o monedas que había ese día en las máquinas, y cuántas eran las máquinas de videojuegos que habían señala que no lo recuerda exactamente. Respecto a lo que el Tribunal pregunta, respecto a si verificó con cuanta cantidad de monedas comenzaba a trabajar cada máquina, responde que no se verificó por cuanto, se tomó declaración jurada al contribuyente el día 1 de febrero de 2010 y el señaló que las máquinas tenían la cantidad de ocho mil o diez mil pesos dependiendo de si eran Soccer o Garaje, solamente se abrían las máquinas al final del día para contar el dinero al final del día, la idea era determinar cuántas monedas habían ingresado a las máquinas durante el día. En relación al cuarto punto de prueba: “Porcentaje de ingresos de las máquinas tragamonedas que se pagan a los usuarios en calidad de premios y forma de determinarlo”, declara que la forma de determinar el porcentaje de premios que pagaba cada máquina fue a través de la información que entregó el contribuyente a través de una declaración jurada tomada el día 1 de febrero de 2010, donde señaló que el porcentaje de premios correspondía a un 80%. Contrainterrogado, respecto a si existe algún otro antecedente que le permitiera llegar a ese porcentaje, responde que fue el único antecedente debido a que las máquinas no contaban con un contador de premios. Por su parte la testigo, Francisca Soto Vásquez, Rut N° 10.662.839-4, fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, previamente juramentada, expuso en síntesis lo siguiente: En relación al tercer punto de prueba: “Existencia de deficiencias en el procedimiento de tasación utilizado por el Servicio de Impuestos Internos, para determinar los ingresos supuestamente subdeclarados por el contribuyente” Señala que no hubo deficiencias en el procedimiento utilizado para la tasación de ingresos del contribuyente, para ello, es necesario primero definir cuál es la actividad que el contribuyente tiene, la que correspondía a la explotación de máquinas de juego. Esta actividad corresponde a la prestación de servicios de entretención o esparcimiento, que de acuerdo a la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1 del DL 824, quedan clasificados dentro del artículo 20 en el N° 4, por ende, la tributación que le corresponde es en el Impuesto al Valor Agregado, se rige por el artículo 15 de la Ley del IVA. En el momento de la fiscalización de este contribuyente se detectó que operaba en su local con máquinas denominadas “tragamonedas”. Si bien el Servicio conoce que existe un procedimiento especial para la determinación de los ingresos para estas máquinas que lo establece el Decreto de Hacienda N° 547 del 2005, este procedimiento rige sólo para máquinas que funcionan dentro de un casino, y debido a que este contribuyente no corresponde a un casino, le corresponde determinar sus ingresos de acuerdo a la regla general del artículo 15 de la Ley del IVA, sobre el valor total de los ingresos de las operaciones respectivas. En el caso de este contribuyente, las operaciones respectivas corresponden al precio que paga el cliente por obtener este servicio de entretención, que corresponde a cada moneda que fue introducida a esta máquina. Debido a que el contribuyente no utilizaba un mecanismo que pudiera contar las monedas que ingresaban y que las máquinas tragamonedas operan entregando premio, para poder determinar las operaciones respectivas se hace necesario determinar este ingreso, y la forma para determinarlo, no se podía realizar solamente con el arqueo final de cada máquina restándole el saldo inicial que ingresaba el contribuyente al principio de cada día, debido a que gran parte del ingreso por el que le correspondía tributar había salido en forma de premio, por lo tanto, a ese monto que se determina, restándole al monto final que tiene cada máquina el monto inicial que ingresó el contribuyente, es necesario agregarle los premios que fueron otorgados ya que estos si deben ser incorporados para determinar el ingreso. En base a esa forma que le corresponde al contribuyente para determinar sus ingresos, es que se determinó en esta auditoría los ingresos que le correspondía declarar al contribuyente. La principal diferencia que se detectó en este caso, correspondía a que el contribuyente no incluía dentro de sus ingresos los premios entregados y que el Servicio de Impuestos Internos ya se ha pronunciado, en que estos sí deben ser incluidos de acuerdo al Oficio 2181 del año 2009, de la Subdirección de Normativa. Contrainterrogada, respecto a si participó personalmente en el procedimiento de tasación, responde que en el procedimiento que se efectuó a este contribuyente en el momento en el que se le citó las diferencias detectadas y luego fueron liquidadas, no. Sin embargo, en el procedimiento que hubo posteriormente al haber el contribuyente presentado en instancia administrativa una RAV, en el ejercicio de su cargo de jefe de grupo, le correspondió verificar todo el procedimiento de auditoría efectuado en este caso. En relación al quinto punto de prueba: “Existencia de errores en el cálculo o determinación del factor de evasión determinado por el Servicio de Impuestos Internos” Señala que al momento de la liquidación de los impuestos que se le notificaron al contribuyente, existió un error en la determinación del porcentaje de evasión que en la instancia administrativa de la RAV, le fue reconocido al contribuyente y que este error correspondió al haber incluido en dicho cálculo los saldos de las máquinas de video que operaba el contribuyente, las que no entregan premio, por lo tanto, no les correspondía tasación del ingreso, la que sí le correspondía a las máquinas tragamonedas. Determinándose finalmente un porcentaje de evasión de 850%. Dicho porcentaje, fue calculado en base a los ingresos que le correspondía efectivamente declarar al contribuyente, que debían ser, por cada moneda que ingresaba efectivamente a estas máquinas tragamonedas, y comparar los ingresos así determinados, con los ingresos que el contribuyente declaró, para poder efectuar la determinación del porcentaje de evasión, primero era necesario determinar los ingresos del contribuyente, estos se efectuaron de la forma que se señaló en el punto de prueba número tres. Como parte del procedimiento para la determinación de esos ingresos fue necesario acudir dentro de un punto fijo para efectuar arqueos a las máquinas tragamonedas, con el fin de verificar el saldo final de cada una de ellas. El porcentaje de evasión y el saldo final de cada una de las máquinas fueron declarados por el contribuyente. Dentro de los datos así obtenidos, se concurrió en tres oportunidades dentro de la misma semana, en que se verificó el saldo final de cada una de las máquinas, mediante la presencia del arqueo o conteo de cada una de las máquinas y así se determinó el ingreso que al contribuyente le correspondía declarar en cada uno de esos días. Al verificar que las diferencias que se detectaron en la muestra de tres días y contrastarlas con la semana que se estaba verificando, se pudo apreciar que las diferencias eran muy relevantes. Posteriormente, al verificar que los montos que el contribuyente declaraba en todo ese mes era muy similar, se concluyó que efectivamente el comportamiento de evasión se presentaba durante todo el mes, así mismo se pudo comparar, ese periodo con los últimos doce meses y que el contribuyente presentaba el mismo comportamiento, es por eso, que el porcentaje de evasión, finalmente fue aplicado a los periodos de febrero de 2009 a marzo de 2010. La forma en que se determina este porcentaje de evasión correspondió al promedio de los ingresos determinados según la auditoría en los días en que se efectuaron los arqueos de caja a ese monto se le restó el promedio de los ingresos que el contribuyente declaró en los mismos días del arqueo, así ese monto fue dividido por el promedio de los ingresos que el contribuyente declaró en los días del arqueo de caja, obteniéndose de esta forma, el porcentaje de evasión. Se analizó el comportamiento de dicho contribuyente también de una forma gráfica, para demostrar que era factible aplicar este procedimiento de proyección retroactiva de los ingresos a este contribuyente. Se compararon los ingresos que el contribuyente declaró durante todos los días de los periodos de febrero de 2009 a marzo de 2010 y se detectó que éstos eran muy bajos y similares entre sí, y que en los días en que se concurrió a efectuar los arqueos de caja, estos ingresos se elevaban, generando grandes diferencias, y es por esta razón que a este contribuyente le era aplicable, el porcentaje de evasión en forma retroactiva a los 12 periodos que le fueron finalmente liquidados. Contrainterrogada, respecto a si los saldos finales negativos fueron elevados a cero, responde que los saldos finales negativos, fueron llevados a cero. Para ello hay que explicar que el monto sobre el cual el contribuyente debió declarar, de acuerdo a lo señalado en los puntos de prueba anteriores, correspondía a toda moneda que ingresara a cada máquina, cuando se efectuaron los arqueos de caja, resultó que algunas máquinas tenían un saldo negativo, eso quiere decir, que el saldo final de la máquina era inferior al saldo inicial de esta. Este hecho, se produce debido a que la diferencia negativa que se ve reflejada había sido entregada a los clientes en forma de premio, el que producto de que el saldo inicial que fue cargado en la máquina era insuficiente no se pudo pagar a través de la misma máquina, por lo que el contribuyente pagó este premio con ingresos que pudieron haber provenido o bien de su caja o de otra fuente. Como lo establece el Oficio 2181 del año 2009, de la Subdirección Normativa. El premio, independiente de la fuente, forma parte de la base imponible y por tanto debió declarar dichos ingresos. En el fondo estos montos, si bien eran negativos, igualmente correspondían a premios, sin embargo, debido a que el monto del premio pudo haber sido aún mayor que el saldo negativo que refleja la máquina, no se tenía certeza del monto de premio que efectivamente se había pagado y que debía ser agregado a la base imponible y por lo tanto, dicho monto se dejó en cero, ya que no se quiso calcular el porcentaje de evasión en base a la especulación de dicho monto y por eso se llevó a cero. A fojas 155, la parte reclamada acompaña documentos. A fojas 207, se tienen por acompañados los documentos. A fojas 209, la parte reclamante acompaña documentos. A fojas 264 se tienen por acompañados los documentos. A fojas 266, la parte reclamada solicita se tenga presente lo que indica. A fojas 272, la parte reclamante solicita se tenga presente lo que indica. A fojas 278, se tiene presente lo expuesto por la reclamada. A fojas 280, se tiene presente lo expuesto por la reclamante. A fojas 282, se resolvió autos para fallo. A fojas 284, se decreta como medida para mejor resolver oficiar al Servicio de Impuesto Internos para que agregue diversos documentos. A fojas 286, rola Oficio N° 58 dirigido a la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos. De fojas 287 a 363, rola Cuaderno de Compulsas remitido por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. A fojas 364 se tuvo por recibido Cuaderno de Compulsas remitido por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, ordenado el cúmplase de la resolución respectiva, y la incorporación de las compulsas al cuaderno principal. A fojas 366, rola Ordinario N° 86 de 26 de julio de 2013 de la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 404, se ordena agregar al expediente el Ordinario 86 tendiéndose por acompañados los antecedentes que se adjuntan al mismo. Se tiene por cumplida la medida para mejor resolver y por finalizada la suspensión del plazo para dictar sentencia CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES. PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece don Julio Burgos Navarrete y don Iván Hunter Ampuero, RUT N° 13.820.134-1 y N° 13.817.801-3 respectivamente, en representación de don BERNARDO LAGOS ROJAS, RUT N° 9.259.442-4, ya individualizados, quienes interponen reclamación en contra de las Liquidaciones N° 139 a 154 con excepción de la N°153, emitidas y notificadas con fecha 28 de diciembre de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos, XVII Dirección Regional Valdivia. Solicitan, conforme a los fundamentos latamente expuestos en la parte expositiva, que se tenga por presentado el reclamo y se resuelva dejar sin efecto las liquidaciones, anulándolas, con costas. SEGUNDO: Que, a fojas 72, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 76 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos, evacua el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando su rechazo, con costas, y la confirmación de las actuaciones del Servicio en todas sus partes, en atención a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. II. LOS ACTOS RECLAMADOS Y SUS FUNDAMENTOS. TERCERO: Que, los actos reclamados son las Liquidaciones N° 139 a 154 con excepción de la N°153, emitidas y notificadas con fecha 28 de diciembre de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos, XVII Dirección Regional Valdivia. Las liquidaciones contienen las siguientes partidas y conceptos: Partida A: Omisión de Declaración del Débito Fiscal. Partida B: Ingresos Subdeclarados, diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría por no haber incluido en los ingresos afectos a dicho impuesto, valores correspondientes a servicios prestados no registrados en el Libro de Compra Ventas ni en los demás Libros de Contabilidad. Partida C: Retiros Subdeclarados: los ingresos no declarados por el contribuyente serán considerados retiros en los meses correspondientes y afectados con Impuesto Global Complementario. CUARTO: Que, para determinar las diferencias de impuesto, el Servicio procedió a efectuar un procedimiento de punto fijo y toma de inventario de caja de las fichas contenidas en las máquinas de entretención. Las actuaciones se realizaron los días 3, 4 y 6 de febrero de 2010. A continuación se describe el procedimiento, tal como se hace en las liquidaciones reclamadas. Con el objeto de determinar los montos recibidos por el contribuyente, al total recaudado por cada máquina, determinado conforme a los inventarios, se le descontó el monto correspondiente al saldo inicial. En aquellas máquinas en que el saldo era negativo, vale decir, donde el ingreso de monedas de la máquina menos el saldo inicial, era menor que “0”, se consideró para efecto del cálculo un monto o saldo de “0”. Finalmente, se determinó como porcentaje de premio un 80% de los ingresos en las máquinas, monto que fue señalado por el contribuyente en su declaración jurada. La tasación se realizó comparando el monto registrado por el contribuyente en el Libro de Ventas y Servicios con la suma obtenida en la toma de inventario, incorporado en esta última el monto de premio definido por el propio contribuyente. El procedimiento anterior habría permitido determinar un porcentaje de diferencia o evasión de impuesto en los tres días en que se realizó el inventario. El porcentaje de evasión promedio que así se habría obtenido fue de 1.004.53%. A continuación, se aplicó o proyectó el mismo porcentaje de evasión a todos los servicios de febrero de 2009 a febrero de 2010, arribándose así a los montos totales determinados en las liquidaciones reclamadas. A través del procedimiento descrito, el Servicio estableció diferencias de impuestos por los siguientes conceptos: A.- Impuesto al Valor Agregado, para los periodos febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009; enero y febrero de 2010 (Liquidaciones N°139 a 150). B.-Impuesto a la Renta, Primera Categoría, Año Tributario 2010 y 2011 (Liquidaciones N°151 y 154) C.- Impuesto Global Complementario 2011. (Liquidación N°152). D.- Reintegro, artículo 97 de la Ley de Renta. (Liquidaciones N°153 y 155) III. CARGA DE LA PRUEBA Y VALORACIÓN. QUINTO: Que, en relación a la carga de la prueba, corresponde al contribuyente probar, con los documentos, los libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca la verdad de sus declaraciones. Así lo establece el artículo 21 del Código Tributario al disponer que: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”. SEXTO: Que, en relación a la valoración de la prueba, el artículo 132 del Código Tributario, contempla que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el juez tributario y aduanero en conformidad con las reglas de la sana crítica. El Tribunal deberá, pues al realizar dicha labor, expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador. IV. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA. SÉPTIMO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- El reclamante es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y de Impuesto Global Complementario. 2.- El reclamante opera un negocio de máquinas de juegos en la ciudad de Valdivia, entre las que se distinguen máquinas de tragamonedas y máquinas de videojuegos. 3.- Las máquinas tragamonedas funcionan bajo el sistema de premios, sin utilizar un sistema de medición de los mismos. 4.- Las máquinas de videojuegos no entregan premios. 5.- La fiscalización efectuada por el Servicio de Impuestos Internos se llevó a cabo, en el local comercial del reclamante, ubicado en calle Arauco 347, de la ciudad de Valdivia, los días 3, 4 y 6 de febrero de 2010. OCTAVO: Que, luego de agotada la discusión, se verificó que existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, fijándose los siguientes puntos de prueba: 1.- Existencia de deficiencias en el procedimiento de fiscalización utilizado por el Servicio de Impuestos Internos, para determinar los ingresos supuestamente subdeclarados por el contribuyente. 2.- Existencia de deficiencias en la metodología de punto fijo utilizada. 3.- Existencia de deficiencias en el procedimiento de tasación utilizado por el Servicio de Impuestos Internos, para determinar los ingresos supuestamente subdeclarados por el contribuyente. 4.- Porcentaje de ingresos de las máquinas tragamonedas que se pagan a los usuarios en calidad de premios y forma de determinarlo. 5.- Existencia de errores en el cálculo o determinación del factor de evasión determinado por el Servicio de Impuestos Internos. NOVENO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes del reclamo: 1.- Copia autorizada de mandato judicial. 2.- Liquidaciones N° 139 a 155 de 28 de diciembre de 2012. 3.- Notificación N° 1338, de 28 de diciembre de 2010. 4.-Hoja de Trabajo N°2, Montos de Diferencias Detectadas. 5.- Hoja Anexo N° 1. 6.- Resolución Exenta N° 23256 de 26 de marzo de 2013 de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. DÉCIMO: Que, además la parte reclamante presentó los siguientes documentos en escrito de fojas 209: 1.- Copia simple de estudio denominado “Estimación de la evasión del IVA mediante método de punto fijo” de Eduardo Engel, Alexander Galetovic y Claudio Raddatz, abril de 1998.” 2.- Copia simple de declaración de don Abel Andrade Reyes, prestada ante la Fiscalía Local de Valdivia, en causa Ruc 1010036379-3. 3.- Copia simple de declaración de doña Yobely Patiño Aburto, prestada ante la Fiscalía Local de Valdivia, en causa Ruc 1010036379-3. 4.- Copia simple de declaración policial voluntaria de don Fernando Matamala Ñanco. 5.- Copia simple de declaración policial voluntaria de don Fernando Jara Órbenes. 6.- Copia simple de hojas 1, 3, 5 y 7 de Informe N° 167 de la Subdirección de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 19 de marzo de 2012. DÉCIMO PRIMERO: Que, la parte reclamada acompañó los siguientes documentos: 1.- A fojas 97, copia autorizada de Resolución Exenta N° 355 y 304, donde se nombra a los fiscalizadores Fernando Matamala Ñanco y Francisca Soto Vásquez. 2- A fojas 124, declaración jurada de Bernardo Lagos Rojas, Cuadro sobre determinación de porcentaje de evasión, copia de Circular N°64 de 2001 del Director del Servicio de Impuestos Internos, copia de Resolución Exenta N°63 de 2005 del Director Nacional del Servicio, y copia simple de Oficio N° 2181 de 26 de junio de 2009 de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos. 3.- A fojas 155, declaraciones mensuales de enero de 2009 a febrero de 2010, declaración renta año tributario 2007, 2008, 2009 y 2010, y declaraciones mensuales computacionales F. 29 de enero de 2009 a febrero de 2010 del contribuyente Bernardo Lagos Rojas. 4.- A fojas 194, copia simple de Resoluciones Exentas N° 297, 298, 299 (de 02/02/2010) y 340 (05/02/2010), de la Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. DÉCIMO SEGUNDO: Que, además durante el término probatorio, el Servicio rindió la prueba testimonial que rola a fojas 148 y siguientes en la que depusieron los testigos Fernando Matamala Ñanco y Francisca Soto Vásquez. El contenido de los testimonios fue extractado en la parte expositiva de esta sentencia. El Tribunal procederá a su análisis en las secciones pertinentes. DÉCIMO TERCERO: Que, el ente fiscalizador, en cumplimiento a lo ordenado por este Tribunal, mediante resolución de fojas 284, acompañó documentos mediante Ordinario N° 86, rolante a fojas 366. En la oportunidad se acompañaron los siguientes documentos: 1.- Copias simples de cuatro actas de inventario de máquinas de entretención correspondientes a los días 3, 4 y 6 de febrero de 2010. 2.- Copias simples de Hojas de Libros de Compra y Ventas correspondientes a: a.- Meses de febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, todos del año 2009. Respecto del mes de febrero de 2009 se adjunta sólo la hoja correspondiente al registro de las ventas. b.- Meses de enero y febrero del año 2010. c.- Hoja 23 sin indicación de mes y año. d.- Hoja 07 sin indicación de mes y año. 3.- Copia simple de Informe N° 167 de 19 de marzo de 2012, de la Subdirección de Fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. V.- CUESTIÓN PRINCIPAL Y ACCESORIAS DEL JUICIO. DÉCIMO CUARTO: Que, conforme se desprende del contenido de las liquidaciones, reclamo y traslado, ya ampliamente reproducidos, se presentan diversas cuestiones en el juicio, aunque la principal es si los procedimientos utilizados para determinar la base imponible de los tributos aplicados son o no correctos. VI.- CUESTIÓN PRINCIPAL DEL JUICIO: ACREDITACIÓN DE LA EXISTENCIA DE INGRESOS DE DETERMINADO MONTO EN EL PERIODO AUDITADO. DÉCIMO QUINTO: Que, para la aplicación de un impuesto, la administración tributaria debe necesariamente determinar en forma clara y certera el monto que corresponde a la base imponible, esto es, el monto al cual se aplicará los tributos y tasas respectivos. En el caso en análisis, el monto a partir del cual se determinaron las diferencias, tanto por concepto de Impuesto al Valor Agregado como de Impuesto a la Renta fue la cantidad de fichas que habrían ingresado en las máquinas en el período objeto de auditoría. Para arribar a tal monto, tal como se ha señalado, el Servicio realizó un procedimiento de cálculo mediante un arqueo físico, en el que rebaja el Hopper y agrega los premios estimados, suma que luego proyecta en el período auditado. DÉCIMO SEXTO: Que, conforme se explicará enseguida, el Servicio no ha logrado establecer que las sumas utilizadas como base de sus cobros hayan sido determinadas a través de un procedimiento razonable y comprensible. Lo anterior por cuatro razones distintas: porque las sumas que utiliza no aparecen razonablemente respaldadas por documento alguno, porque el procedimiento de punto fijo fue deficiente, porque el arqueo fue igualmente deficiente, y porque la determinación del porcentaje de premios no es razonable. A continuación se detalla cada una de estas deficiencias. PRIMERO: CANTIDADES CONSIGNADAS EN LIQUIDACIONES NO TIENEN RESPALDO. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en primer lugar, el Servicio no ha logrado establecer el origen o fundamento de las sumas utilizadas como base de sus cobros. En las liquidaciones reclamadas no se mencionan ni el número de máquinas inventariadas, ni el número de fichas que se encontraron en cada máquina, sólo se indica un número total de fichas inventariadas en cada uno de los días de la auditoría. Respecto al número de máquinas inventariadas, se debe señalar que el presupuesto básico del procedimiento de inventario es la determinación del universo a inventariar. Ello, en el caso de autos, corresponde al número de máquinas respecto de las cuáles se efectuó el inventario inicial y final de fichas ingresadas por los clientes. Sobre este punto, si bien, las actas de inventario dan cuenta de un número determinado de máquinas inventariadas, (25 y 24 tragamonedas, 9 y 8 máquinas de videojuegos) el único testigo que declaró en juicio, y que afirma hacer participado en el procedimiento en uno de los tres días en que éste se realizó, cuando es consultado respecto al número de máquinas que contempló el inventario, hace alusión a 12 máquinas, y cuando es consultado por el número de máquinas de video juego que había al momento de la fiscalización, responde que no lo recuerda. No existiendo otro antecedente en juicio que arroje algún antecedente respecto de este punto, el Tribunal no puede tener por acreditado el universo de máquinas del contribuyente que en los días del procedimiento de fiscalización estaban en funcionamiento y fueron inventariadas. Lo dicho, no se altera por la información que consta en copia de declaración prestada en fiscalía por el funcionario Abel Andrade Reyes, acompañada al proceso a fojas 253, en que indica que el primer día de la fiscalización observaron que 25 máquinas mantenían un pozo inicial; y en copia de declaración policial de Fernando Matamala Ñanco y Fernando Jara Orbenes de fecha 5 y 12 de diciembre de 2011, rolante a fojas 256 y 258 respectivamente, donde señalan que el día 3 de febrero pudieron establecer que el contribuyente tenía 26 máquinas y que funcionaban con fichas. Lo anterior, atendido que, por un parte, el funcionario Abel Andrade no corroboró su versión en juicio, y por otra, el funcionario Matamala declaró en juicio, que sólo participó en el procedimiento de inventario el día 6 de febrero, no el día 3. Más problemática aún es la situación de las fichas, cuestión sobre la que, como se explica enseguida, el Tribunal carece de antecedentes que le permitan establecer cuál fue la cantidad que efectivamente se detectó en los procedimientos de fiscalización. Las liquidaciones reclamadas mencionan un total de 3078 “monedas” (equivalentes a $307.800) para el día 3 de febrero, 2.648 “monedas” (equivalentes a $264.800), para el día 4 de febrero y 2933 “monedas” (equivalentes a $293.300) para el día 6 de febrero. Estas cantidades de “monedas” o fichas provienen, lógicamente, de las actas de inventario, que son los documentos que dan cuenta del resultado del procedimiento que se realizó en el local comercial del reclamante. Sin embargo, estos documentos, no dan cuenta de resultados totales, ni por tipo de máquinas, (tragamonedas soccer, tragamonedas garaje, y videojuegos); ni por día. Algunas presentan números difusos, que resultan incomprensibles, y otros aparecen fragmentados. En suma, es completamente imposible relacionar los números que aparecen en estas actas con las cantidades que aparecen en las liquidaciones. A mayor abundamiento, de los cuatro funcionarios que participaron en el procedimiento de inventario, sólo uno de ellos concurrió a prestar testimonio ante este Tribunal. Este funcionario, señor Fernando Matamala Ñanco, a fojas 148 y siguientes, declaró no recordar la cantidad de fichas que había en las máquinas. Si existe este nivel de contradicciones con el único funcionario de los cuatro que participaron en el procedimiento, puede razonablemente sostenerse que el procedimiento careció del mínimo rigor necesario para dar resultados certeros. El Servicio en parte alguna, ni por medio de presentaciones escritas, o mediante testimonios ha explicado al Tribunal de qué forma, a partir de las actas de inventario es posible arribar a las cantidades de monedas que aparecen en las liquidaciones. En consecuencia, no existiendo más antecedentes que sean pertinentes y útiles a fin de proporcionar información sobre cuántas eran las máquinas que el contribuyente tenía al momento de las fiscalizaciones y que fueron inventariadas, ni sobre la cantidad de fichas que ingresaron a las máquinas tragamonedas durante los días en que se efectuó el procedimiento de punto fijo, resulta imposible tener por acreditada cantidad alguna. A lo anterior se agrega una circunstancia adicional que impide dar valor a las sumas a que arriba el Servicio: las máquinas de videojuegos no entregan premios (tal cual consta en el escrito de traslado a fojas 87, en Resolución Exenta N° 23256 de Reposición Administrativa Voluntaria, a fojas 61 vuelta, y en declaraciones testimoniales de los funcionarios Fernando Matamala y Francisca Soto, a fojas 148 y siguientes), a diferencia de las tragamonedas. Si no se discrimina entre unas y otras; ello implica que a todas las monedas se les aplicó y sumó el porcentaje de premios de 80% propuesto por el contribuyente. Es evidente que sólo esta circunstancia implica que el resultado sea necesariamente erróneo. SEGUNDO: DEFICIENCIAS EN EL PROCEDIMIENTO DE PUNTO FIJO. DÉCIMO OCTAVO: Que, el método de punto fijo consiste en seleccionar una muestra de lugares de venta en los cuáles se hace presente un inspector del Servicio de Impuestos Internos durante un periodo relativamente largo (v.g. un día), entendiendo que la estimación de la tasa de evasión de un vendedor particular se obtiene comparando el monto cancelado el día de la inspección de punto fijo (en que el inspector se aseguró de que no hubiera evasión) con aquellos cancelados en días anteriores. Del concepto enunciado surgen inmediatamente dos características esenciales del mencionado procedimiento: La permanencia de la presencia fiscalizadora, y la comparación que debe efectuarse con los resultados obtenidos en días anteriores al que se efectuó el procedimiento. DÉCIMO NOVENO: Que, respecto a este punto, los argumentos del reclamante, ampliamente expuestos en la parte expositiva de esta sentencia, pueden sintetizarse en los siguientes términos: En primer término, el método de punto fijo consiste en obtener una estimación de la tasa de evasión de un vendedor particular, la que se obtiene comparando el monto cancelado el día de la inspección de punto fijo con aquellos cancelados en días anteriores, lo cual no se realizó en el caso de análisis. En segundo lugar, el sistema de punto fijo exige que el inspector esté presente en el lugar durante todo el día y que sea el mismo inspector, lo cual tampoco ocurrió en el caso de autos, donde no existe certeza alguna acerca de cuáles fueron los funcionarios que desarrollaron el proceso de revisión, y quienes fueron las personas que estuvieron de punto fijo en el negocio de su representado. En tercer lugar, los propios autores del método de punto fijo, afirman que éste entrega estimaciones sumamente imprecisas a nivel de firma(o lugar de venta), ya que el procedimiento de punto fijo está diseñado para realizar otro tipo de estimaciones, cálculos de evasión generales, de negocios mirados desde un punto de vista colectivo. Lo anterior permite concluir que se ha hecho una mala utilización de ese procedimiento en el caso concreto. En cuarto lugar, sostiene que al constituir las liquidaciones actos administrativos en el sentido que establece el artículo 3 de la Ley 19.880, resulta razonable exigir de éstas el cumplimiento de los requisitos de los actos de la administración del Estado. Sin embargo, las liquidaciones no contemplan una explicación acerca de la metodología empleada, los parámetros utilizados, los procedimientos de punto fijo, etc. VIGÉSIMO: Que, conforme a lo señalado por el Servicio en su escrito de traslado, en el marco de un proceso de fiscalización de los locales con máquinas tragamonedas, fiscalizadores del Departamento de Fiscalización de dicha repartición pública, concurrieron al local comercial del reclamante, ubicado en Arauco 347, Valdivia y realizaron un procedimiento de punto fijo e inventario de monedas de las máquinas de entretención, los días 03,04 y 06 de febrero de 2010, de acuerdo a lo establecido en Resoluciones Exentas N° s 297, 298,299 y 340 del mismo Servicio. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, si bien los procedimientos de punto fijo y de toma de inventario, son procedimientos que se encuentran íntimamente relacionados en la dinámica del procedimiento de fiscalización, son completamente distintos en su naturaleza y en su forma de ejecución. Lo anterior es pertinente porque el Servicio en su escrito de traslado el Servicio no detalla en qué consistió el procedimiento de punto fijo, cuáles fueron los funcionarios que lo llevaron a cabo, cuántas y entre qué horas permanecieron en el local comercial del reclamante, ni las verificaciones que fueron efectuadas durante el desarrollo del mismo. Estos fundamentales antecedentes tampoco constan en las actuaciones reclamadas. En el cuerpo de las liquidaciones sólo se indica que entre otras diligencias que se realizaron con ocasión del proceso de fiscalización, se realizó un procedimiento de punto fijo e inventario de monedas en el local del reclamante, en las fechas que se señalan. Llama la atención que en el acápite nominado “método utilizado para determinar las diferencias de impuestos”, no se haga referencia alguna al procedimiento en comento. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, respecto al punto en análisis, el testigo Fernando Matamala Ñanco, a fojas 148 y siguientes, declara que en el marco del proceso de fiscalización de máquinas de entretención, se procedió a efectuar un procedimiento de punto fijo y de toma de inventarios de las máquinas de juego concurriendo en tres días distintos en una semana. Agrega que participó en el proceso de punto fijo, de toma de inventario y en la confección del informe correspondiente. Cuando es consultado respecto a qué consistía el procedimiento de punto fijo señala que este procedimiento consiste en estar presente en el lugar que está siendo fiscalizado, sin alterar el normal desenvolvimiento de la actividad del contribuyente. Agrega que tuvo una participación dentro del local, tratando de no afectar la entrada y salida de personas. Aclarando su respuesta, agrega que sólo estuvo de punto fijo el día 6, y no los días 3 ni 4, que su participación no fue todo el día, sino que interrumpida, y que no recuerda a qué hora se inició el procedimiento. Señala que también participó en el procedimiento el funcionario Abel Andrade Reyes, quien estuvo en la misma forma que él, interrumpidamente, debe haber sido unas 6 horas las que estuvieron en el local. Cabe precisar que el testimonio del señor Matamala es el único relevante en relación al punto fijo, pues la testigo Francisca Soto Vásquez, declaró respecto de puntos de prueba que no dicen relación con tal procedimiento. La testigo no participó personalmente en los procedimientos analizados, sino que su participación fue posterior, en la instancia de revisión administrativa iniciada por el contribuyente. Tampoco la prueba documental acompañada a la causa entrega antecedentes relevantes. Las resoluciones exentas a que hace mención el Servicio de Impuestos Internos, y que rolan a fojas 194 y siguientes sólo ordenan inventariar las máquinas de entretención y presenciar el conteo de las fichas, monedas o billetes recaudadas por las máquinas existentes en el local o domicilio del contribuyente, sin hacer referencia al procedimiento de punto fijo. De igual forma, las denominadas actas de inventario, que dan cuenta de la realización del procedimiento de confección de inventario, tampoco se refieren al procedimiento de punto fijo. Ahora bien, lo dicho por el testigo Fernando Matamala, se encuentra en contradicción con lo que se indica en el Ordinario N°86 de la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, de 26 de julio de 2013, rolante a fojas 366; donde, en relación con el punto que se analiza menciona que el día 6 de febrero de 2010, los funcionarios que participaron en el procedimiento de punto fijo, que se practicó en horario de 12:30 p.m. a 01:30 a.m. del día siguiente, fueron los funcionarios Abel Andrade Reyes y Fernando Matamala Ñanco. En este punto se observa una inconsistencia grave, que trae como consecuencia que el Tribunal no pueda tener por acreditado el tiempo de permanencia de los funcionarios fiscalizadores en el local comercial del reclamante durante la realización del procedimiento de punto fijo. Mientras el testigo Fernando Matamala sostiene que participó en el procedimiento de punto fijo el día 6 de febrero permaneciendo en el local un lapso de 6 horas en forma interrumpida, la Directora del Servicio afirma que Matamala junto con el funcionario Abel Andrade realizaron el procedimiento de punto fijo permaneciendo en el lugar entre las 13:30 p.m. hasta las 01:30 del día siguiente. VIGÉSIMO TERCERO: Que, a fin de ilustrar al Tribunal respecto a los procedimientos en análisis, durante el trascurso del juicio la reclamada acompañó la Circular N°64 de 2001, que define el objetivo de la presencia fiscalizadora en terreno e instaura un procedimiento general de actuación. Respecto a la materia en análisis, esta Circular, efectúa una descripción general del procedimiento de punto fijo. Dando un concepto del mismo, señala que consiste en una fiscalización presencial por un tiempo determinado en el interior del local comercial del contribuyente con el objeto de verificar su cumplimiento tributario y compararlo con otro periodo equivalente. Dentro de las acciones de fiscalización que considera este procedimiento, y que se mencionan con las letras a) a g) del punto 3.- de la Circular, están las de informar al contribuyente sobre la fiscalización que va a ser objeto, efectuar corte documentario al momento del inicio y del término de la fiscalización, comprobar mediante la observación permanente que se emitan los documentos legales respectivos por las operaciones que realice, solicitar periodos equivalentes de ventas para contrastarlos con la venta constatada en el punto fijo, solicitar documentos obligatorios que debe contar en el establecimiento, solicitar documentación accesoria, y efectuar acciones de fiscalización para el control y la emisión y registro de documentos pertinentes. Respecto al resultado de la fiscalización, la Circular menciona que con la información recibida se completan los datos correspondientes al comprobante de fiscalización y de orden de trabajo general que son el respaldo de las actividades desarrolladas en terreno. VIGÉSIMO CUARTO: Que, como se puede ver, la Circular N°64 exige que la presencia del fiscalizador deba ser por un período de tiempo determinado, y que la comparación que se efectúa, debe ser con periodos anteriores. VIGÉSIMO QUINTO: Que, en síntesis y conforme a lo señalado en los considerandos anteriores, puede concluirse que el Servicio no ha acreditado en qué consistió el procedimiento de punto fijo, quienes lo realizaron, qué verificaciones se efectuaron, durante qué horas estuvieron los funcionarios fiscalizadores en el local comercial del reclamante. Tal como lo señala el reclamante, no consta en el cuerpo de las liquidaciones reclamadas una descripción de la metodología del procedimiento de punto fijo utilizada. Por otra parte, en el caso de autos no se ha cumplido con los dos requisitos esenciales de un procedimiento de punto fijo cuales son: que el fiscalizador permanezca en el lugar fiscalizado en forma permanente, y que la comparación, una vez concluido el procedimiento de punto fijo se efectúe con días anteriores del periodo. En consecuencia, y sin perjuicio de que como se vio en el punto anterior, el Tribunal no ha tenido por acreditado el origen de las sumas utilizadas por el Servicio para sus cobros; lo cierto es que el procedimiento de punto fijo en que parcialmente se basaría tal determinación es a tal punto deficiente que, cualquiera haya sido su resultado, carece del mínimo rigor necesario para permitir que su resultado sirva de base a un acertamiento tributario. TERCERO: DEFICIENCIAS EN EL PROCEDIMIENTO DE TOMA DE INVENTARIO. VIGÉSIMO SEXTO: Que, el método de medición o de confección de inventario consiste en una forma de fiscalización en terreno utilizada por las administraciones tributarias, en donde el fiscalizador realiza un conteo físico de las existencias de cada producto, para luego comparar este resultado con la cantidad de existencias que se desprende de los documentos. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, la facultad del Servicio de Impuestos Internos para realizar inventarios está contemplada en el artículo 60 del Código Tributario, que a continuación se reproduce en sus partes pertinentes : “Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos, que figuren o debieran figurar en la declaración. Con iguales fines podrá el Servicio examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto….. La confección o modificación de inventarios podrá ser presenciada por los funcionarios del Servicio autorizados, quienes, además podrán confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios de contribuyentes con existencias reales, pero sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente. Este examen, confección o confrontación deberá efectuarse con las limitaciones de tiempo y forma que determine el Servicio y en cualquier lugar en que el interesado mantenga los libros, documentos, antecedentes o bienes o en otros que el Servicio señale de acuerdo con él. El Director o el Director Regional según el caso podrán ordenar que el inventario se confronte con el auxilio de la fuerza pública, cuando exista oposición de parte del contribuyente. Con el fin de llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que será concedida por el jefe de carabineros más inmediato, sin más trámite que la exhibición de la resolución que ordena dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuera necesario...” VIGÉSIMO OCTAVO: Que, en este punto, los argumentos del reclamante, ampliamente expuestos en la parte expositiva de esta sentencia, pueden sintetizarse en que no existe certeza alguna acerca de quiénes fueron los funcionarios que desarrollaron el proceso de revisión. Además, tanto la fiscalización como la fórmula de tasación son injustas, inapropiadas y carecen de toda objetividad y sentido técnico. VIGÉSIMO NOVENO: Que, el Servicio de Impuestos Internos, en su escrito de traslado, sostiene que por tratarse de prestación de servicios de entretención que no están debidamente contabilizados, y que no era posible determinar con exactitud el monto total, el Servicio procedió a realizar tomas de inventarios de caja de las fichas contenidas en las máquinas de entretención en los días 03, 04 y 06 de febrero de 2010, de acuerdo a Resoluciones Exentas 297, 298, 299 y 340. TRIGÉSIMO: Que, respecto al punto en análisis, el testigo Fernando Matamala Ñanco, a fojas 148 y siguientes declara que en el marco del proceso de fiscalización de máquinas de entretención efectuada al reclamante, se efectuó un procedimiento de punto fijo y de toma de inventarios de las máquinas de juego concurriendo en tres días distintos en una semana. De la toma de inventario practicada, se pudo determinar que el contribuyente dejaba sin declarar gran parte de las monedas que ingresan a las máquinas, además de los premios, señala que participó en el proceso de punto fijo, de toma de inventario, además de la confección del informe correspondiente. Que el procedimiento consistió en que al final del día se contaban las monedas que contenía cada máquina de juego, descontando el hooper inicial que corresponde al saldo inicial ingresado por el contribuyente. Una vez descontado el hooper inicial tenían una cantidad que correspondía al total de monedas ingresadas durante el día por concepto de monedas que estaba en los recipientes y también se estimó la cantidad pagada como premio por el contribuyente. Respecto a los documentos en virtud de los cuales se realizó el procedimiento, menciona las resoluciones dictadas por la Dirección Regional que señalan el lugar donde debían efectuarse estos inventarios, Arauco 347 de Valdivia, y el día en que se hacia el recuento de monedas, agregando que se notificaba al contribuyente de la resolución respectiva, y se procedía a confeccionar un inventario de los ingresos que contenía cada máquina. Respecto a los documentos que dan cuenta de la toma de inventario, señala que son actas que fueron firmadas por los funcionarios actuantes del Servicio, por el contribuyente o por el encargado del local. Los funcionarios actuantes además fueron la señora Yobely Patiño Aburto y Abel Andrade Reyes. Señala que sólo participó de la toma de inventario del día 6 de febrero de 2010, pues no era necesario que participara de los días 3 y 4 por cuanto los procedimientos llevados a cabo para la toma de inventario son iguales y quedaron consignados en las actas respectivas. Consultado sobre el N° de máquinas tragamonedas al que correspondió el levantamiento de inventario, señala que aproximadamente 12 máquinas, agregando que ese día habían máquinas tragamonedas y máquinas de video igual, las que también fueron consideradas en el inventario. Indica que las máquinas de video no pagan premio, por lo cual posteriormente se depuraron de estos ingresos para determinar el real porcentaje de evasión y que la liquidación incluye tanto las máquinas tragamonedas como a los video juegos. Al ser consultado respecto al N° de máquinas y a la cantidad de fichas o monedas que había ese día en las máquinas, señala que no lo recuerda. La testigo Francisca Soto Vásquez, declaró respecto de puntos de prueba que no dicen relación directa con el punto en análisis, por lo que su testimonio no ofrece antecedentes relevantes que valorar en este punto, salvo aquél, en que menciona que no participó personalmente en los procedimientos analizados, sino que su participación fue posterior, en la instancia de revisión administrativa iniciada por el contribuyente, en la cual le correspondió revisar todo el procedimiento de auditoria efectuado. Respecto de la prueba documental, se puede señalar que los documentos que dispusieron la realización del procedimiento de inventario, son las Resoluciones Exentas N° 297, 298 y 299, de 02 de febrero de 2010, que facultaron a los funcionarios Yobely Patiño Aburto y Abel Andrade Reyes, mientras la Res. Ex. 340 de 5 de febrero de 2010, facultó a los funcionarios Fernando Matamala Ñanco y Abel Andrade Reyes, para realizar el procedimiento. Las mencionadas resoluciones fueron acompañadas a juicio, y rolan a fojas 195 y siguientes. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, los documentos que dan cuenta de la realización del procedimiento de inventario son las actas que fueron acompañadas a juicio, de fojas 367 a 374 de autos. La primera acta, de fecha 03 de febrero de 2010, da cuenta de diligencia iniciada a las de 10:44 horas y finalizada a las 12:05 del mismo día, hace alusión a la Res. Ex. N° 297 de 02/02/2010. La resolución figura firmada por los funcionarios Yobely Patiño y Abel Andrade, y por el contribuyente Bernardo Lagos. La segunda acta, de fecha 03 de febrero de 2010, da cuenta de diligencia iniciada a las 23:00 horas y finalizada a las 02:00 del día 04 de febrero de 2010, hace alusión a la Res. Ex. 298 de 02.02.2010. La resolución figura firmada por los funcionarios Yobely Patiño y Abel Andrade, y por el contribuyente Bernardo Lagos. La tercera acta, de fecha 04 de febrero de 2010, da cuenta de diligencia iniciada a las 22:30 horas y finalizada a las 23:30 de la misma fecha, hace alusión a Res. Ex. 299 de 02.02.2010. La resolución figura firmada por los funcionarios Yobely Patiño y Abel Andrade, y por el contribuyente Bernardo Lagos. La cuarta, de fecha 6 de febrero de 2010 da cuenta de diligencia iniciada a las 00:30 horas y finalizada a las 01:30 del mismo día, alude a Res. Ex. 340 de 05.02.2010. La resolución figura firmada por los funcionarios Fernando Matamala y Abel Andrade. Aparece una firma en la mención al contribuyente, que no menciona nombre ni RUT. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, respecto al punto en análisis se puede apreciar que, conforme a las declaraciones testimoniales y los antecedentes documentales, aparece que el procedimiento de inventario fue realizado los días 3, 4 y 6 de febrero de 2010. El día 3 de febrero de 2010, se efectuó un arqueo de caja inicial, cuya finalidad fue corroborar cuántas eran las fichas con que comenzaba a funcionar cada máquina, Según da cuenta Resolución Exenta N° 297 y acta de inventario respectiva, el inventario se inició a las 10:44 finalizando a las 12:05, y habría sido realizado por los funcionarios doña Yobely Patiño y don Abel Andrade. Aunque el acta no precisa la cantidad de máquinas inventariadas, de su lectura se desprende que el inventario se habría efectuado a 25 máquinas tragamonedas y 9 de video juegos. Respecto de 12 máquinas tragamonedas se habría registrado un saldo inicial de 80 fichas ($8000), y respecto de las otras 13, este saldo sería de 100 fichas ($10.000). Respecto de las máquinas de video juegos, se indica que estas no parten con pozo. No se indican totales de fichas ni por clase de máquina, ni por día. El mismo 3 de febrero se realizó un segundo arqueo de caja, cuya finalidad fue determinar cuántas monedas ingresaron durante el transcurso del día a cada máquina. Según da cuenta la Resolución Exenta N° 298, y acta de inventario respectiva, el inventario se inició a las 23:00 horas finalizando a las 02:00 del día 04 de febrero, y habría sido realizado por los funcionarios Yobely Patiño y Abel Andrade. Aunque el acta no precisa la cantidad de máquinas inventariadas, de su lectura se desprende que se habría efectuado a 25 máquinas tragamonedas y 8 de video juegos. Respecto de 15 máquinas tragamonedas se habría registrado un saldo final, superior al saldo inicial de 80 fichas ($8000), y 100 fichas ($10.000). Respecto de 8 máquinas tragamonedas se habría registrado un saldo final inferior al saldo inicial. Respecto de las otras 2 máquinas, los números que figuran en el acta resultan ilegibles. Respecto a las máquinas de video juegos se habría registrado una cantidad variable de fichas (2 el mínimo, 18 el máximo). No se indican totales de fichas ni por clase de máquina, ni por día. El día 4 de febrero de 2010, no se realizó arqueo de caja inicial. Ese día sólo se realizó arqueo de caja para determinar cuántas monedas ingresaron durante el transcurso del día a cada máquina. Según da cuenta la Resolución Exenta N° 299, y el acta de inventario respectiva, el inventario se inició a las 22:30 horas, finalizando a las 23:30 horas, y habría sido realizado por los funcionarios Yobely Patiño y Abel Andrade. Aunque el acta no precisa la cantidad de máquinas inventariadas, de su lectura se desprende que se habría efectuado a 24 máquinas tragamonedas y 9 de video juegos. Respecto de 13 máquinas tragamonedas se habría registrado un saldo final, superior al saldo inicial de 80 fichas ($8000), y 100 fichas ($10.000). Respecto de 11 máquinas tragamonedas se habría registrado un saldo final inferior o igual al saldo inicial. Respecto a las máquinas de video juegos se habría registrado una cantidad variable de fichas (3 el mínimo, 15 el máximo) No se indican totales de fichas ni por clase de máquina, ni por día. El día 6 de febrero de 2010 no se realizó arqueo de caja inicial. Ese día sólo se realizó arqueo de caja para determinar cuántas monedas ingresaron durante el transcurso del día a cada máquina. Según da cuenta la Resolución Exenta N° 340, y el acta de inventario respectiva, el inventario se inició a las 00:30 horas, finalizando a las 01:30 del mismo día, y habría sido realizado por los funcionarios Fernando Matamala y Abel Andrade. Aunque el acta no precisa la cantidad de máquinas inventariadas, de su lectura se desprende que se habría efectuado a 25 máquinas tragamonedas y 9 de video juegos. Respecto de a lo menos 12 máquinas tragamonedas se habría registrado un saldo final, superior al saldo inicial de 80 fichas ($8000), y 100 fichas ($10.000). Respecto de 13 máquinas tragamonedas se habría registrado un saldo final inferior al saldo inicial. Respecto a las máquinas de video juegos se habría registrado una cantidad variable de fichas (1 el mínimo, 10 el máximo). No se indican totales de fichas, ni por clase de máquina, ni por día. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, como se expondrá a continuación, se aprecian graves contradicciones respecto a qué funcionarios que realizaron el procedimiento de toma de inventario y arqueo de caja y las verificaciones que en definitiva efectuaron. Esto deja en evidencia sustanciales deficiencias en la ejecución del procedimiento, por parte de la entidad fiscalizadora. En primer lugar, a fojas 253 y 254, rola copia de declaración prestada en fiscalía por el funcionario Abel Andrade Reyes, con fecha 30 de noviembre de 2011, en el marco de investigación RUC 1010036379-3. Allí indica que le correspondió realizar el arqueo de caja e inventario de fichas de máquinas tragamonedas en el local de Arauco 347, los días 3, 4 y 6 de febrero de 2010, junto a la funcionaria Yobely Patiño. Sostiene que se trataba de determinar el movimiento y los ingresos del contribuyente Bernardo Lagos Rojas, para contrastarlos con otros periodos pasados o futuros. Agrega que procedieron al arqueo de caja o inventario físico de fichas por máquina tanto al inicio del primer día como al término de cada uno de ellos. Hace alusión a las actas de inventario. Constató que el día 03 de febrero de 2010, el inventario o arqueo inicial fue de 2260 fichas, agregando que al segundo y tercer día no se efectuó un arqueo o inventario inicial por las razones que indica, por lo que al inicio del segundo y tercer día se comenzó con 2260 fichas. Como se puede ver, el señor Andrade afirma que fue él quien realizó el arqueo de caja e inventario de fichas de máquinas tragamonedas, los tres días en que este se efectuó(3,4 y 6 de febrero de 2010), junto a la funcionaria Yobely Patiño, sin mencionar la participación del funcionario Fernando Matamala. En segundo lugar, a fojas 256, rola copia de declaración policial de Fernando Matamala Ñanco, de fecha 5 de diciembre de 2011, donde señala que los primeros días del mes de febrero de 2010, efectuó una fiscalización al local de máquinas de juegos ubicada en Arauco 347 cuyo propietario es don Bernardo Lagos Rojas, la que hizo conjuntamente con su colega fiscalizador Fernando Jara Órbenes. Agrega que el día que iniciaron la fiscalización fue el 03 de febrero del 2010 para lo cual se constituyeron en el local apenas se abrió en horas de la mañana, estableciendo que tenía 26 máquinas de juego, que estas funcionaban con fichas, y cada jugador debía introducir una ficha en las máquinas. Cada ficha tenía un valor de $100, motivo por el cual era fácil transformar el valor de las fichas a pesos. Apenas se abrió el local se quedaron adentro a fin de dejar en claro que éstas no sean abiertas durante el día, ni se saquen fichas. El saldo inicial lo daba el mismo señor Lagos, posteriormente al final del día cuando se cerraba el local, procedían con su colega a abrir cada gaveta de las máquinas y contar las fichas para después transformarlas en pesos. Esto lo hacían por máquina. Como se puede ver la declaración policial prestada por el funcionario Matamala contrasta sustancialmente con la prestada por el mismo ante este Tribunal. Mientras en la primera sostiene que en febrero de 2010, en conjunto con el funcionario Fernando Jara Órbenes efectuaron la fiscalización al local de máquinas de juegos ubicada en Arauco 347 de propiedad de Bernardo Lagos Rojas, no haciendo mención alguna a los funcionarios Andrade ni Patiño; en la prestada en sede judicial, señala que él solo participó en el procedimiento llevado a cabo el día 6 de febrero en compañía del funcionario Abel Andrade, sin hacer mención alguna al funcionario Jara Órbenes. En tercer lugar, a fojas 258 rola copia de declaración policial de Fernando Jara Órbenes, de 12 de diciembre de 2011. En ella señala que los primeros días del mes de febrero de 2010, efectuó una fiscalización al local de máquinas de juegos ubicada en Arauco 347 cuyo propietario es don Bernardo Lagos Rojas, la que hizo conjuntamente con su colega Fernando Matamala Ñanco. El día que concretaron la fiscalización fue el 03 de febrero del 2010 para lo cual se constituyeron en el local en horas de la mañana, al momento de abrir, estableciendo que tenía 26 máquinas de juego, y que estas funcionaban con fichas, que cada jugador debía introducir una ficha en las máquinas. Cada ficha tenía un valor de $100, motivo por el cual era fácil transformar el valor de las fichas a pesos. Apenas se abrió el local se quedaron adentro a fin de dejar en claro que estas no sean abiertas durante el día, ni se saquen fichas. El saldo inicial lo daba el mismo señor Lagos, posteriormente al final del día cuando se cerraba el local, procedían con su colega a abrir cada gaveta de las máquinas y contra las fichas para después transformarlas en pesos. Esto lo hacían por máquina. Como se puede ver, la declaración del funcionario Jara Órbenes, contrasta con la declaración prestada ante este Tribunal por el funcionario Fernando Matamala: Jara sostiene que junto a Matamala efectuaron la fiscalización al local de máquinas de juegos de propiedad de Bernardo Lagos Rojas, sin hacer mención alguna a los funcionarios Andrade ni Patiño. Matamala por su parte, sostiene que participó sólo el día 6 de febrero, y que los otros días la fiscalización fue realizada por los funcionarios Andrade y Patiño. En cuarto lugar, a fojas 366 rola Ordinario N°86 de la Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, de 26 de julio de 2013, en que informa que quienes participaron tanto en el procedimiento de punto fijo (practicado en horario de 10:00 am a 02:00 de día siguiente), de arqueo de caja como en el de toma de inventario el día 3 de febrero fueron los funcionarios Abel Andrade Reyes y Yobely Patiño Aburto. Los que participaron tanto en el procedimiento de punto fijo (practicado en horario de 10:00 am a 11:30 p.m.), de arqueo de caja como en el de toma de inventario el día 4 de febrero fueron los funcionarios Abel Andrade Reyes y Yobely Patiño Aburto. Los que participaron tanto en el procedimiento de punto fijo (practicado en horario de 12:30 pm a 01:30 a.m. del día siguiente), de arqueo de caja como en el de toma de inventario el día 6 de febrero fueron los funcionarios Abel Andrade Reyes y Fernando Matamala Ñanco. Como se puede ver, la información proporcionada por la Directora del Servicio resulta contradictoria, con la que consta en las declaraciones policiales prestadas por los funcionarios Matamala y Jara, respecto a quienes participaron en los procedimientos. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, como se puede apreciar, no se ha podido establecer en juicio quiénes fueron los funcionarios que participaron en los procedimientos de inventario. En efecto, por una parte, las Resoluciones Exentas N° 297, 298 y 299, todas de 02 de febrero de 2010, y la Res. Ex. N°340 de 5 de febrero de 2010; facultaban a los funcionarios Yobely Patiño Aburto y Abel Andrade Reyes, las tres primeras, y a los funcionarios Fernando Matamala Ñanco y Abel Andrade Reyes, la última, para realizar el procedimiento de toma de inventario. La misma información consta en las actas de inventario, acompañadas de fojas 367 a 374 de autos. La primera, de fecha 3 de febrero de 2010, figura firmada por los funcionarios Yobely Patiño y Abel Andrade. La segunda, de fecha 03 de febrero de 2010 figura firmada por los funcionarios Yobely Patiño y Abel Andrade. La tercera, de fecha 04 de febrero de 2010, figura firmada por los funcionarios Yobely Patiño y Abel Andrade. La cuarta, de fecha 6 de febrero de 2010, figura firmada por los funcionarios Fernando Matamala y Abel Andrade. Lo anterior concuerda con lo declarado por el testigo Fernando Matamala, y con la información de que da cuenta el Ordinario N° 86 de la Directora Regional del Servicio, que rola a fojas 366. También, con la información contenida en la declaración prestada en fiscalía por la funcionaria Yobely Patiño Aburto, con fecha 30 de noviembre de 2011, en el marco de investigación RUC 1010036379-3. Sin embargo, como se ha detallado precedentemente, estos antecedentes se desvirtúan con otras pruebas y antecedentes allegados a juicio, como copia de declaración prestada en Fiscalía por el funcionario Abel Andrade Reyes, y con copias de declaraciones policiales de los funcionarios Fernando Matamala Ñanco y Fernando Jara Órbenes. Si bien, el conjunto de antecedentes de contradicción está conformado por copias de declaraciones prestadas por los funcionarios indicados en un proceso de carácter investigativo que se sigue en sede penal, no es menos cierto que los hechos que dieron origen a la investigación a que se refieren las declaraciones citadas, y los que dieron origen a la auditoría que culminó con las liquidaciones reclamadas, son en esencia, los mismos: los días 3, 4 y 6 de febrero de 2010, funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, concurrieron al local comercial del contribuyente Bernardo Lagos a efectuar un procedimiento de punto fijo y de inventario y conteo de fichas. CUARTO: FORMA DE DETERMINACIÓN DE LOS PREMIOS. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, conforme se ha señalado, los impuestos liquidados responden directamente a la suma o cantidad de dinero que habría ingresado en las máquinas en el período auditado. Para determinar esta suma, el Servicio, una vez obtenidos las sumas pertinentes a partir del punto fijo e inventarios, procedió a sumarle un porcentaje, correspondiente a los premios que las máquinas entregaban. Sin embargo, conforme se detallará enseguida, la forma en que se determinaron estos premios resulta, a juicio de este Tribunal, deficiente y arbitraria. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, consta en las liquidaciones reclamadas que al no contar las máquinas tragamonedas con un sistema contabilizador de premios entregados a los clientes, el Servicio consideró como porcentaje de premios, el señalado por el propio contribuyente en declaración jurada. En efecto, en las actuaciones reclamadas se menciona que en declaración jurada el contribuyente, junto con señalar que no es posible determinar el premio en forma precisa o exacta mediante un método computacional, estima sin embargo que los montos aproximados destinados por dicho concepto es del 70% u 80%. Al respecto, el funcionario Fernando Matamala, en su declaración de fojas 148 y siguientes, declara que la forma de determinar el porcentaje de premios que pagaba cada máquina fue a través de la información que entregó el contribuyente en una declaración jurada, donde señaló que el porcentaje de premios correspondía a un 80%. Consultado sobre la existencia de algún otro antecedente que le permitiera llegar a ese porcentaje, señala que fue el único antecedente debido a que las máquinas no contaban con un contador de premios. A fojas 125 y 126 rola copia de declaración jurada del contribuyente Bernardo Lagos Rojas de 01 de febrero de 2010. En ella, sostiene respecto al punto en análisis, que las máquinas tienen contador, pero no se utilizan, y que el porcentaje de fichas que ingresan a las máquinas y que son destinadas a premio corresponde al 80%. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, al respecto, dos puntos llaman poderosamente la atención del Tribunal. Primero, el Servicio señala que se determinó el porcentaje de los premios preguntándole al contribuyente, porque no era posible efectuar la determinación de los premios en forma precisa o exacta. El Tribunal no logra comprender por qué sería imposible hacer tal determinación si los funcionarios se encontraban presentes haciendo un punto fijo, sobre todo considerando que el contribuyente en su declaración jurada sostuvo que las máquinas tenían contador, pero que no eran utilizados. Los funcionarios fiscalizadores se encontraban en el lugar y podían verificar mediante observación directa o apoyados por los contadores, al menos respecto de una muestra de las máquinas, cuál era el porcentaje de fichas que se entregaban como premio. Segundo, el Servicio señala que el porcentaje de premios que pagaban las máquinas era de un 80%. Desde luego, hay muchas razones por las que la mera estimación del dueño o encargado pueden ser deficientes. En particular, el contribuyente pudo pensar razonablemente que cuanto mayor fuera el porcentaje de premios, menor era el impuesto a pagar (al fin y al cabo, se trataba de dinero con el que no se quedaba, sino que recibían sus clientes, lo que implicaba menores rentas), en circunstancias que según la metodología utilizada por el Servicio, el resultado es justo el contrario, pues cuanto mayor sea el porcentaje de premios, mayor es el cálculo de ingresos de fichas. Surge la duda, respecto a si la actuación del Servicio habría sido la misma, si el contribuyente hubiese señalado que el porcentaje que sus máquinas entregan en premios era de un 10 o 20%, o si, en dicho caso se habrían realizado otras verificaciones tendientes a establecer este porcentaje. Resulta cuestionable que no se haya realizado gestión alguna para verificar la verosimilitud de este porcentaje. El Servicio pudo observar el comportamiento de algunas máquinas, como se ha señalado, o pudo realizar algún tipo de test controlado sobre una muestra representativa de máquinas. Fijar un elemento central de la determinación del monto de ingresos sobre la base del mero testimonio del contribuyente, sin que se le expliquen las consecuencias de su respuesta, expuesto a errores o aumentos con la razonable intención de rebajar su carga impositiva, y sin verificación alguna constituye una grave deficiencia técnica en el proceso de fiscalización. El Servicio no puede obviar el uso de herramientas técnicas y científicas con las que cuenta, simplemente pidiendo a los propios contribuyentes que le entreguen una estimación, mucho menos sin advertir el objeto de la pregunta y entendiendo que la respuesta seguramente tendrá un sesgo de incerteza. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, en definitiva el Servicio dejó entregado la determinación de los premios, los que su juicio, forman parte de la base imponible del IVA, al solo arbitrio y estimación del contribuyente, pudiendo haber efectuado otras diligencias tendientes a lograr dicha determinación en forma más certeza. Lo anterior hace imposible determinar con certeza que el porcentaje de los ingresos pagados como premio alcanza al 80%. VII.- OTRAS ALEGACIONES. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, habiéndose resuelto que el Servicio de Impuestos Internos, no logró acreditar en juicio, que los procedimientos utilizados para determinar la base imponible de los tributos aplicados fuesen correctos, resulta innecesario discutir el resto de los argumentos planteados por la reclamante para sustentar su reclamo. VIII.- CONCLUSIONES. CUADRAGÉSIMO: Que, en síntesis, la ausencia de cualquier respaldo razonable de la cantidad de monedas que se utilizan como base en las liquidaciones, las deficiencias en el procedimiento de punto fijo y arqueo, además de la cuestionable forma de determinación del porcentaje de premios, llevan a que el Tribunal esté imposibilitado de conocer el origen de los montos utilizados por el Servicio para sus cobros. Los cobros del Servicio se basan en una suma o una cantidad, que carece de cualquier respaldo en la causa y a la que, en cualquier caso, se ha arribado a través de procedimientos técnicamente deficientes. En consecuencia, las liquidaciones no pueden prosperar. IX.- COSTAS. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, se condenará en costas a la reclamada por haber sido vencida totalmente en juicio, y estimarse que no ha tenido motivo plausible para litigar. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 21, 60, 123 y siguientes del Código Tributario, artículos 2 N°2, 4, 14, y 15 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en el artículo 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don Julio Burgos Navarrete y don Iván Hunter Ampuero, RUT N° 13.820.134-1 y N° 13.817.801-3 respectivamente, en representación de don BERNARDO LAGOS ROJAS, RUT N° 9.259.442-4, en contra de las Liquidaciones de Impuestos N° 139,140, 141,142,143,144,145,146,147,148,149,150,151,152 y 154, emitidas y notificadas con fecha 28 de diciembre de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos, XVII Dirección Regional Valdivia. 2.- DÉJENSE SIN EFECTO las Liquidaciones de Impuestos N° 139,140, 141,142,143,144,145,146,147,148,149,150,151,152 y 154, emitidas y notificadas con fecha 28 de diciembre de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos, XVII Dirección Regional Valdivia. 3.- SE CONDENA en costas a la parte reclamada, conforme lo dispuesto en el considerando cuadragésimo primero de la sentencia. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC 13-9-0000410-3 RIT GR-11-00019-2013. Proveyó doña Andrea Catril Beltrán, Juez No Inhabilitado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza don Miguel Fierro Ormazábal, Secretario Abogado Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos.