Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, veintisiete de enero de dos mil catorce. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece doña MARIA GEMMA TOPP CAMINONDO, Cédula Nacional de Identidad N°8.389.253-6, empresaria, en representación de SOCIEDAD AGRÍCOLA SANTA GEMA LIMITADA, RUT N° 78.003.160-3, del giro de su denominación de origen, ambos domiciliados en fundo Santa Gema y para estos efectos en calle O’Higgins N°380, oficina 21, Valdivia. Interpone reclamo en contra de la Liquidación N° 16.878, emitida con fecha 31 de julio de 2013 y que fue notificada el mismo día, por los fundamentos que expone. Luego de referirse a la Liquidación reclamada, a la Citación que la antecede, y a exponer el que a su juicio es el fundamento de la Liquidación, explica los fundamentos de su reclamación. Respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, sostiene que es aplicable, extractando su texto. El Oficio N°1397 del 7 de junio de 2011, del Servicio Fiscalizador, cambió de criterio respecto al Ordinario N°549 del 20 de marzo de 2008, en relación a la interpretación de la tributación de los excedentes generados por operaciones entre las cooperativas y sus cooperados que sean del giro habitual del socio que lleva contabilidad completa. Para reafirmar su posición extracta la letra c) del número 12 del Oficio N°549 de 2008 y parte de la pregunta frecuente “¿Existe la obligación de declarar los ingresos provenientes de utilidades por cuotas de participación de cooperativas de ahorro?”, establecida en la página web del Servicio de Impuestos Internos. Agrega que el Oficio N°549 de 2008 tiene su antecedente en el Oficio N°1236 de 1988, cuyo texto en parte extracta. Además, habría existido una simetría entre lo que declaraba la reclamante y la interpretación que mantenía hasta la fecha el Servicio Fiscalizador, y si nunca se efectuaron fiscalizaciones en contra de la reclamante habría sido porque el Servicio de Impuestos Internos sabía de la existencia de dichos oficios y que ahora desconocería. Debido a que ha actuado de buena fe entendiendo vigente el criterio establecido en el Oficio N°549 de 2008, estima que no es razonable, justo y ajustado a derecho que la reclamada pretenda cobrar por los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, habiendo cambiado de criterio el 7 de junio de 2011 y por ser periodos anuales no sujetos a interrupción, debería aplicarse el citado oficio a las operaciones efectuadas a contar del 1 de enero de 2012 Año Tributario 2013. Estima que a pesar que la Liquidación reclamada señala que el Oficio N°1397 de 2011 modificó materias de tributación que afecta la cooperativa y no a los cooperados, en los hechos, esta nueva interpretación, ha afectado a la reclamante con cuestionamientos de los Años Tributarios 2010 a 2012. En relación a los argumentos de fondo en contra de lo expuesto en la Liquidación reclamada, errónea interpretación de normas jurídicas y luego de transcribir algunas partes de la Liquidación reclamada, sostiene que la interpretación efectuada por la reclamada a la normativa aplicable no se ajusta a derecho y no se condice con la legislación especial que rige a las cooperativas. Además, en una interpretación temeraria, considera que contabilizar como ingresos brutos los excedentes repartidos por Colun por operaciones con los socios significa que quedan automáticamente afectos al Impuesto de Primera Categoría sin considerar no sólo el contexto del ordenamiento tributario sino que además el tenor especial de las normas de tributación contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N°824. Señala que el sistema tributario chileno grava a los dueños finales de las entidades generadoras de renta, distinguiendo las tasas y su aplicación según el ingreso y domicilio o residencia de la persona; de tal forma las empresas que determinan su renta efectiva en base a contabilidad completa pagan Impuesto de Primera Categoría por la utilidad o renta determinada, pago que constituye crédito para sus dueños finales cuando ellos retiran o se distribuyen tales ganancias, calculándose el Impuesto Global Complementario o Adicional deduciendo en su determinación el Impuesto de Primera Categoría pagado por la empresa, transformándose en un crédito contra los impuestos finales. En ningún caso existe en nuestra legislación tributaria una secuencia en la que el generador de la renta, esté exento de Primera Categoría y luego al repartir los excedentes corresponda al beneficiario cumplir con la obligación del Impuesto de Primera Categoría. Debido a que lo anterior no existe, la interpretación y aplicación de la ley tributaria en esta parte comete un grave error. Extracta parte del artículo 1 del D.F.L N° 5 sobre Ley General de Cooperativas, luego de lo cual concluye que las cooperativas son organismos que no necesariamente persiguen fines de lucro, ya que su objetivo es mejorar la calidad de vida de sus socios, aun cuando no sea lo más rentable. Extracta parte del artículo 53 de la norma citada y expresa que las cooperativas no perciben utilidades, afirmación que tiene efectos importantes ya que no resultaría aplicable a este caso el concepto de renta establecido en el artículo 2 de la Ley de la Renta. Además, el mismo artículo referido, señala que las cooperativas para efectos impositivos se rigen única y exclusivamente por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 y la Ley General de Cooperativas. Cualquier otra interpretación que se busque en la Ley de la Renta es ilegal y arbitraria, salvo que las mismas normas legales citadas autoricen la remisión a dicho cuerpo normativo. Le causa extrañeza que el Servicio pretenda gravar a los cooperados por tratarse de repartos de excedentes por operaciones con socios. Resulta ilógico que por una parte aquellas operaciones con terceros y en cuya virtud la cooperativa debe cumplir normalmente sus obligaciones tributarias, incluido repartir a los socios dichos excedentes vinculados a dichas operaciones con terceros no pagan Impuesto de Primera Categoría, y ahora según la interpretación del Servicio de Impuestos Internos, cuando tales excedentes provienen de operaciones con socios, se buscaría castigar dichas operaciones haciendo tributar al cooperado con todos los impuestos, cuando según el artículo 1° de la Ley General de Cooperativas se busca la ayuda mutua entre los cooperados y la cooperativa. De acuerdo a esta interpretación es más conveniente que socios y cooperativas no ejecuten operaciones entre ellos, sino que con terceros, lo que es una contradicción al espíritu de la Ley General de Cooperativas. Además, la interpretación del Servicio Fiscalizador va en contra del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, cuyo texto transcribe en parte. Sostener que el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N° 824 tiene preeminencia sobre el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas es un error, debido a que ésta última tiene aplicación preferente por el principio de especialidad y se entendería que cualquier idea en contrario constituiría una derogación tácita del artículo 17 N°4 en la parte pertinente. También, la interpretación de la reclamada ha violado los artículos 19 y siguientes del Código Civil, normas aplicables a la ley tributaria por disposición expresa del artículo 2 del Código Tributario. Lo anterior se concilia con que en el caso de socios que lleven renta presunta agrícola no sería necesario tributar de manera separada por dichos ingresos, tanto los relativos a la renta presunta como por los excedentes cuestionados, quedando todo amparado por la renta presunta agrícola, ello debido a que tales excedentes están exentos de todo impuesto. Probablemente esta descoordinación entre el antiguo artículo 17 del Decreto Ley N° 824 y la nueva Ley General de Cooperativas, se deba a que a la fecha de la dictación del Decreto Ley N°824 el sistema de tributación era distinto al de hoy en día. Entre los años 1974 a 1983, tales normas tenían congruencia, porque el régimen general de tributación contemplaba, a lo menos, dos grandes tributos, en primer lugar el Impuesto de Primera Categoría sobre base devengada y, en segundo lugar, el Impuesto Global Complementario o Adicional, sobre base devengada, salvo el caso de las sociedades anónimas. En tal sentido el concepto devengado era relevante y por ello el artículo 17 del Decreto Ley N°824 tenía congruencia con el sistema tributario vigente a dicha época y que actualmente perdió vigencia. Además, nuestro sistema tributario descansa en una estructura integrada de impuestos a las empresas y a las personas, para el primero de ellos en Impuesto de Primera Categoría y para el segundo los impuestos finales. Por lo anterior, si Colun pagó o estaba exento del pago del impuesto de Primera Categoría, no le corresponde al cooperado quedar afecto por un ingreso que no ha generado, debiendo en teoría sólo cumplir con los impuestos finales. Sin embargo, la Ley de Cooperativas habría señalado que dichos excedentes están exentos de todo impuesto, por lo que debieran registrarse en el Registro del Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT), o bien en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) a la espera de su retiro para afectarlos con el Impuesto Global Complementario. Cita y extracta parte del Oficio N°1236 de 1988, el que respaldaría su posición. El Oficio N° 1397 de 2011 cambió el criterio de interpretación de las operaciones referidas entre socios y Cooperativa, determinando que los ingresos percibidos por este concepto sí tributan, extracta parte de su texto, y señala que dicho argumento es recogido por la citación en comento. El Oficio, cambia el criterio contenido en el Ordinario N°549, de 2008, y en el Oficio N° 1236, de 1988, los que quedarían sin efecto, aplicándose a partir de esa fecha el Oficio N° 1.397 de 2011, que modifica expresamente lo contenido en los Oficios mencionados, incluso aquello que importaba no pagar Impuesto de Primera Categoría por los excedentes distribuidos que tuvieran su origen en operaciones de la Cooperativa con sus socios. El anexo de la Liquidación, hace aplicable los artículos 29 a 33 de la Ley Sobre el Impuesto a la Renta, omitiendo en su análisis el artículo 39 número 2, que se refiere a la exención por leyes especiales de Impuesto de Primera Categoría, siendo la Ley General de Cooperativas una ley especial que expone una exención del Impuesto de Primera Categoría para los ingresos brutos contabilizados por la reclamante y que tiene su origen en los excedentes por operaciones con socios. Refrenda lo anterior, el artículo 50 de la Ley de Cooperativas que establece que por el mayor valor en la venta de cuotas no hay Impuesto de Primera Categoría. También sorprende que se pretenda cobrar Impuesto de Primera Categoría en la capitalización de excedentes en razón de la cual se entregan a los socios cuotas liberadas de pago o se aumenta el valor nominal de las mismas, situación que entiende única en Chile, por la cual sus socios deban pagar por la capitalización de utilidades. Empresas como Nestlé o Soprole no tienen que pagar impuestos por capitalización de sus utilidades. Además del conflicto tributario el Servicio de Impuestos Internos está generando una desigualdad entre competidores del mercado de la leche y sus derivados y estas medidas parecería disminuir más aún el número de participantes, medidas que no se compatibilizan con el tenor de la Ley de Cooperativas. Un principio general en materia tributaria es no gravar los aumentos de capital, cualquiera sea su forma, esto es lo reconocido por el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. La citación usa una palabra impropia que es omitir contabilizar los excedentes capitalizados, lo que no es efectivo, ya que se contabilizaron como la existencia de nuevas cuotas de la cooperativa que no quedaban afectas a tributación. Dicho principio se reconoce en el artículo 17 N° 6 al no gravar con impuestos los aumentos de capital. Sostiene que la sentencia recurrida (sic) reitera que debe aplicarse la misma regla para los excedentes derivados con operaciones habituales del socio con su cooperativa que se destinan a la capitalización de la misma por cuanto la ley no distingue entre uno y otro. Los excedentes en el socio se regulan por lo dispuesto en los artículos 29 y 33 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta y tributar en dicho sentido con el Impuesto de Primera categoría al igual que los excedentes que se reparten efectivamente a mi representada, no obstante lo dispuesto por el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, extracta parte de su texto. Si la propia sentencia (sic) indica que los excedentes deben ser considerados como ingresos brutos para todos los fines tributarios, aplicando los artículos 29 a 33 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, el artículo 29 obliga a revisar el artículo 17 en su totalidad. Extracta el número 6 del artículo 29 y concluye que al momento de repartir excedentes destinados a emitir cuotas liberadas de pago o aumento de valor nominal de aquellas, no significará que el beneficiario de aquellas deba reconocer dicho aumento de capital como ingreso tributario afecto al impuesto de Primera Categoría. Por ello, tampoco se puede aceptar la forma en que se menciona el ajuste a la pérdida tributaria declarada en los años tributarios respectivos, lo que constituye una violación a los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, además de todas las consideraciones precedentes latamente expuestas relativas a los excedentes de COLUN. Finalmente, solicita tener por interpuesto reclamo tributario en contra de la Liquidación identificada, acogerlo a tramitación y en definitiva se revoque o se deje sin efecto en todas y cada una de sus partes, dejando a firme las declaraciones de impuesto a la renta de los Años Tributarios 2010, 2011, y 2012 por las consideraciones expuestas, dejando sin efecto el cobro que se pretende hacer efectivo en la Liquidación referida, con costas. Solicita además que se tenga por acompañados los documentos que indica, se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley, que se tenga presente su personería y que se confiere patrocinio y poder. DILIGENCIAS DEL PROCESO. A fojas 63, se resuelve previo a proveer fírmese el escrito por la compareciente. A fojas 65, se resuelve previo a proveer acredítese la personería de quien comparece en representación de la reclamante y venga en forma el poder; se tenga por acompañados los documentos que indica; se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba; que atendido a que no se acompañó el documento en el que consta la personería de María Topp para representar a la Sociedad Agrícola Santa Gema Limitada, no ha lugar; estese a lo resuelto a lo principal; y, apercíbase a la reclamante para que designe domicilio dentro del radio urbano de una localidad de alguna comuna de la Región. A fojas 67, la parte reclamante acompaña documento y fija domicilio. A fojas 98, se tiene por interpuesto el reclamo y confiérase traslado al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 100, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora de la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia, quien asume representación, acredita personería, solicita aviso por correo electrónico, y confiere patrocinio y poder. A fojas 101, se tiene presente y por acreditada la personería, accediendo a la solicitud de aviso al correo electrónico, teniendo presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 103 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos evacúa el traslado conferido, efectuando una relación de los hechos, enunciando los fundamentos de la presentación de la contribuyente, describiendo el marco legal aplicable a su juicio. Luego se refiere a la improcedencia del reclamo. En relación a que es aplicable el artículo 26 del Código Tributario, tal argumento no puede prosperar, porque no hubo cambio de criterio respecto a la tributación que afecta a los socios en el nuevo pronunciamiento emitido por el Servicio el año 2011. El Oficio 549 de 2008, en ninguna parte se refirió a la tributación que afecta el reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. Hubo un cambio de criterio en el Oficio de 2011, que se refería a las cooperativas y no a sus socios, por lo que no existe criterio al cual pudo acogerse de buena fe el reclamante, lo que se desprendería de su propio texto. Transcribe parte del Oficio 1397 de 2011. Señala que la reclamante cita un párrafo del Oficio 549 de 2008, que transcribe. Sostiene que para poder entender dicho oficio se debe leer en su totalidad, en especial la sección 12.- c). Se refiere al contenido del oficio en términos generales. Señala que una lectura de la sección 12.- c), se constata que el Servicio pretende explicar dos cosas, primero, que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la renta, en Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con socios; y segundo, que las cooperativas no están afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Respecto al segundo punto, dentro de su justificación, se desarrolla la mencionada sección del Oficio. Se menciona los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA, porque el hecho gravado básico de servicio afecto a IVA, requiere que provenga de actividades de los números 3 y 4 de la Ley de la Renta. Por tanto, esta sección no pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efecto del Impuesto a la Renta para la cooperativa, ni tampoco para los cooperados, sólo pretende establecer qué servicios están afectos a IVA. Es cierto que afirman que los ingresos no tienen carácter de renta, pero relaciona tal afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, para afirmar que no son servicios que queden afectos a IVA. Reitera lo expresado en el capítulo de marco legal aplicable respecto de que las normas aplicables son el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas y el articulo 17 N°2 del D.L. 824. Se refiere al contenido de ambos artículos. Luego, sostiene que la norma legal implícitamente afirma que los ingresos provenientes de operaciones con terceros no están afectos al Impuesto a la Renta, pero no puede afirmarse que la norma califique dichos ingresos como no renta, porque no señala tal cosa. Resulta difícil aceptar que del Oficio, que se refiere al tratamiento tributario de las cooperativas en el ámbito del IVA, pueda extraerse que se pronuncia de los cooperados, cuando es evidente que evitó referirse a los cooperados. Además, no existe en el Oficio en estudio una interpretación con el sentido que pretende asignarle la reclamante y en el cual pueda ampararse, el que habría sido modificado por el Oficio N°1397 de 2011, que consideró que debía distinguirse entre cooperados que declaran en base a renta efectiva o renta presunta para establecer si deben tributar o no por los excedentes. El artículo 17 N°4 del D.L. 824 es claro respecto a que los excedentes generados por operaciones con la cooperativa de su giro habitual formen parte de sus ingresos brutos, señalando además, que sólo si el socio tributa con un mecanismo distinto a la renta efectiva quedaría eximido de tributar. La reclamante tributa en base a renta efectiva y los excedentes provienen de operaciones con la cooperativa y son de su giro habitual, por lo que debe tributar por ellos. Respecto a la pregunta frecuente obtenida desde la página web del Servicio, sostiene que aunque se dio para un tipo distinto de cooperativa, igualmente es consistente con la interpretación del Servicio, pues si los remanentes provienen de operaciones con terceros ninguna norma citada otorga exención alguna, de lo que se desprende que se tratará de ingresos constitutivos de renta. Si aquellos se originan en operaciones con los socios, estarían en principio, exentos de todo impuesto, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que dichas operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en el cual, de acuerdo al artículo 52 de la misma ley, deberá contabilizarlos en el ejercicio respectivo, para efectos tributarios. La referencia efectuada al Oficio 1236 de 1988 no es afortunada debido a que, tal como lo señala la reclamante en su reclamo, el oficio estima como ingreso no renta a aquellos provenientes de servicios administrativos prestados por una cooperativa a sus socios, lo que no ocurriría en la especie. En relación a que el Servicio habría efectuado una errónea interpretación de las normas para determinar la tributación aplicable a los excedentes, se remite a lo señalado en el marco legal aplicable. Expone que en la conclusión aludida por la reclamante no existe error de interpretación, pues del artículo 17 del D.L. N°824 no quedan dudas en que el criterio del legislador para determinar si los remanentes tributan en la cooperativa difieren del utilizado para determinar si estos tributan en el cooperado. En el primer caso se refiere a si el ingreso proviene de operaciones efectuadas con los asociados o con terceros, en el segundo, si el ingreso es de su giro habitual. En consecuencia, si el ingreso proviene de operaciones entre cooperado y cooperativa, del giro habitual de aquel, no tributa en la cooperativa, pero sí en el cooperado, para la cooperativa no es renta en el sentido de que no tributa, pero no lo transforma en ingreso no renta para el cooperado, porque ahí tributa. No existe, en consecuencia, contradicción o errada interpretación de la ley, sino que el legislador atendió a criterios distintos para cuando los ingresos tributan en una cooperativa o cuando lo hace el cooperado. Si los ingresos de las cooperativas provienen de operaciones con terceros deben tributar, porque el objetivo de éstas es la ayuda mutua de los cooperados. Si los excedentes que percibe el cooperado provienen del giro habitual y es contribuyente en base a renta efectiva, debe tributar, pues es un ingreso propio de su negocio. Respecto a que la interpretación iría contra el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas señala que, como lo indicó en el capítulo del marco legal aplicable, tal artículo no dispone de una exención absoluta para los cooperados, ya que debe analizarse en armonía con el articulo 17 N°4 del D.L. 824, de forma tal que si los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus cooperados proviene de operaciones con terceros, no gozan de exención alguna. Pero si se originan en operaciones con los socios, estarán exentos sólo si no corresponden al giro habitual del socio, sino están afectas a tributación normal de la Ley de la Renta, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la ley General de Cooperativas, debiendo el socio contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que se le hayan reconocido. Agrega que el artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824 regula el tratamiento de los ingresos del cooperado por los excedentes recibidos por operaciones con la Cooperativa, y permite distinguir qué socios están obligados a tributar por los impuestos a la renta por los ingresos percibidos, por concepto de excedentes recibidos de una Cooperativa, relacionados con operaciones que se vinculen con su giro habitual, distinguiendo aquellos que tributan sobre la base de su renta efectiva o en base a renta presunta, según lo siguiente: i) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. De conformidad al N° 4, del artículo 17 del D.L. N°824, los socios cuyas operaciones con la cooperativa se relacionen con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR. ii) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. De acuerdo con la parte final del mismo N° 4, del artículo 17 del D.L. N° 824, el socio no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los Pagos Provisionales Mensuales que deba efectuar, según las normas del artículo 84 de la LIR. Respecto a que es errada la interpretación de la naturaleza de los excedentes percibidos por los cooperados, señala que no es efectivo, porque para llegar a dicha conclusión se ha hecho una interpretación armónica de la normativa aplicable citada. Además, es el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos quien interpreta administrativamente las disposiciones tributarias, en virtud del artículo 6 letra A) N°1 del Código Tributario, que en este caso se tradujo en la interpretación armónica de las normas sobre tributación de las Cooperativas y los cooperados, dándose una aplicación lógica a dichas normas, y cualquier otra interpretación convertiría en letra muerta al artículo 17 del D.L. 824, norma que el Director del Servicio está obligado a interpretar al encontrarse en discusión frente a otras normas como la Ley General de Cooperativas. Por ello, no hay fundamento para estimar que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas es "más especial" o más específico que el artículo 52 de la mencionada Ley. El Oficio N° 1.397 de 2011, formula una hipótesis de tributación respecto de los excedentes distribuidos por las cooperativas respecto de sus socios, entre otros. Lo efectuado por el Director del Servicio, fue definir lo que ya en la Ley existía en el art.17 N°4 del D.L. 824, determinando el verdadero sentido y alcance de esa ley y en qué casos debe ser aplicada. En la interpretación de las normas aplicables a la tributación de los excedentes que las cooperativas distribuyen a sus socios, no se vulneró el principio de la temporalidad, porque en ninguna parte la Ley ni en su historia fidedigna se establece una exención absoluta o per se de las sumas que la cooperativa les reparta a los cooperados. Respecto a que el ajuste de la pérdida tributaria declarada en los años respectivos, constituiría una violación a los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, señala la reclamada que, atendido a la interpretación armónica de las normas legales aplicables ya mencionada, los montos percibidos por la reclamante de Colun por excedentes derivados de operaciones con ella dentro de su giro habitual, constituyen ingresos afectos a tributación normal de impuesto a la Renta. Se ha efectuado una nueva determinación de la Renta Líquida Imponible (o Pérdida Tributaria) de la contribuyente por los años Tributarios 2010, 2011 y 2013, periodos por los cuales el Servicio estaba habilitado para revisar, por lo que no se advierte de qué forma se ha vulnerado las normas señaladas por la reclamante, lo que tampoco indica la reclamante. Si se estima que se ha vulnerado las normas que señala, es decir, vulneración de los derechos del contribuyente, se ha establecido un procedimiento especial para ello, con plazo fatal de 15 días para impetrarla, no correspondiendo, entonces, este procedimiento para invocar una acción de dicho tipo. Por lo expuesto, no corresponde dejar sin efecto la Liquidación de autos, debido a que los excedentes recibidos por la reclamante son ingresos constitutivos de renta ajustándose al concepto de renta del artículo 2 N° 1 de la LIR. Finalmente solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo, rechazando en todas sus partes el reclamo, con expresa condenación en costas. Solicita además, que se omita recibir la causa a prueba por no existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos. A fojas 112, se tiene por evacuado el reclamo, se provee autos y se confiere traslado respecto de la solicitud de omisión de la causa a prueba. A fojas 114, se ordena certificar lo que corresponda. A fojas 116, se certifica que ha transcurrido el plazo sin que se haya evacuado el traslado conferido. A fojas 117, se tiene por evacuado el traslado en rebeldía y como se pide a la omisión de la recepción de la causa a prueba. A fojas 119, la parte reclamada solicita se tenga por evacuado el traslado en rebeldía. A fojas 120, se provee estese a lo resuelto. A fojas 122, se resuelve autos para fallo. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece doña MARIA GEMMA TOPP CAMINONDO, Cédula nacional de Identidad N° 8.389.253-6, en representación de SOCIEDAD AGRÍCOLA SANTA GEMA LIMITADA, RUT N° 78.003.160-3, ambos ya individualizados. Interpone reclamo tributario en contra de la Liquidación N° 16878 de fecha 31 de julio de 2013 emitida por el Servicio de Impuestos Internos, por los fundamentos que se indican en lo expositivo de esta sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 100, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, RUT N°6.761.772-K, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 103 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta en contra de la Liquidación N° 16878 de fecha 31 de julio de 2013, solicitando su rechazo, con costas, en base a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. II. EL ACTO RECLAMADO Y SUS FUNDAMENTOS. TERCERO: Que, el acto reclamado es la Liquidación N°16.878 de fecha 31 de julio de 2013 emitida por el Servicio de Impuestos Internos. La Liquidación contiene diversas partidas que se refieren a los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. La primera partida liquidada y objeto de reclamo dice relación con la omisión de ingresos correspondientes a excedentes percibidos o reconocidos por Colun, provenientes de operaciones con los socios, registrados en la contabilidad de la reclamante, pero rebajados indebidamente en la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. En la segunda partida liquidada y que es objeto de reclamo, se cuestiona que se omitieron o subdeclararon ingresos percibidos correspondientes a excedentes a capitalizar provenientes de Colun, respecto de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. En la tercera partida liquidada y que es objeto de reclamo, se cuestiona la pérdida de ejercicios anteriores rebajada en exceso de los márgenes establecidos por la ley efectuada en los Años Tributarios 2011 y 2012. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA. CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva. 2.- La reclamante es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Ltda., Colun. 3.- Los excedentes distribuidos por Colun a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. 4.- Los excedentes a capitalizar de Colun a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. QUINTO: Que, por no existir hechos pertinentes, sustanciales y controvertidos se omitió el trámite de recepción de la causa a prueba. SEXTO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes de su reclamo en contra de la Liquidación. 1.- Copia simple de Liquidación N°16878 y Hojas de Trabajo. 2.- Copia simple de Citación N°3214, de fecha 26 de abril de 2013, y Notificada con fecha 30 de abril de 2013. 3.- Copia simple de Hojas de Trabajo N°2 Montos de Diferencias Detectadas, hojas 1 a la 15. 4.- Copia simple de Formularios 22, Impuestos Anuales a la Renta, de los Años Tributarios 2010; 2011; y 2012. SÉPTIMO: Que, la parte reclamante presentó, mediante escrito de fojas 67, copia autorizada de escritura de División de Sociedad Agrícola Santa Gemma Limitada, Cesión y Canje de Derechos, Estatutos de Sociedades Resultantes de la División, otorgada el 2 de agosto de 2012, en la Notaría de don José Robinson Dolmestch Urra, de la ciudad de Osorno, anotada con el Repertorio N°3299-2012. IV. CUESTIONES DEL JUICIO. OCTAVO: Que, de lo expuesto en los considerandos precedentes, se desprende que las cuestiones a resolver en este juicio son esencialmente tres. En primer lugar, si efectivamente tal como lo sostiene la reclamante, el Oficio N° 1397 de 2011 importa un cambio de interpretación por parte del Servicio de Impuestos Internos, respecto de la situación tributaria de los cooperados, en relación con lo que establecía el Oficio N° 549 de 2008. En caso de ser así, deberá establecerse si el contribuyente se acogió de buena fe a la interpretación primitiva y puede, por lo tanto, ampararse en la norma del artículo 26 del Código Tributario. En segundo lugar, deberá estudiarse el régimen tributario aplicable a Cooperativas y Cooperados, en particular respecto de la distribución y capitalización de excedentes. Finalmente, deberán analizarse los diversos argumentos particulares o adicionales planteados por la reclamante. PRIMERA CUESTIÓN: ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. NOVENO: Que, los argumentos de la reclamante sobre este punto, ampliamente expuestos en la parte expositiva de esta sentencia, pueden sintetizarse en que ella se acogió de buena fe a la interpretación expuesta por el Servicio en el Oficio N° 549 de 20.03.2008, en relación a la forma de tributación de los excedentes distribuidos a los cooperados. El Servicio de Impuestos Internos ha efectuado un cambio de criterio a través del Oficio N°1397. Por lo anterior, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, pues el nuevo criterio no puede tener carácter de retroactivo, y sólo puede regir a contar del Año Tributario 2013. En conformidad al Oficio N° 549 de 2008, los excedentes distribuidos que tengan su origen en operaciones de la Cooperativa con los socios, no pagan Impuesto de Primera Categoría. El Servicio de Impuestos Internos, por su parte, señala sobre este punto, en síntesis, que la reclamante no puede ampararse en el artículo 26 del Código Tributario, pues no ha existido ningún cambio de criterio en la interpretación de la materia objeto de reclamo. Si bien hubo un cambio de criterio en la interpretación sostenida por el Ente Fiscalizador, ésta se refiere a la tributación que afecta a las cooperativas, y no a la de los socios de ellas. DÉCIMO: Que, como parece evidente de su simple lectura, el Oficio N°549/2008 sólo analiza el tratamiento tributario de las Cooperativas, no de los cooperados, a quienes ni siquiera se menciona. Si el oficio se refiere a las Cooperativas y no a los Cooperados, no se ve de qué forma podría la reclamante haberse acogido a esta interpretación o instrucción respecto al tratamiento de los excedentes para los cooperados. Por otra parte, el oficio no señala que los ingresos o utilidades de las cooperativas tienen calidad de ingresos no renta cuando provienen de operaciones con los socios. Al decir el Servicio que los ingresos de las cooperativas, provenientes de operaciones con sus socios no tienen el carácter de renta, sólo quiso explicar que tales montos no tributan en la cooperativa y que, en consecuencia, tales actividades no quedan afectas al Impuesto al Valor Agregado. De ello no cabe concluir que califique tales ingresos como ingresos no renta, como pretende la reclamante, calificación, por lo demás, que sólo puede realizar el legislador, no el Ente Fiscalizador. Un estudio más detallado del oficio no hace sino confirmar lo que se viene señalando. El pronunciamiento, en la parte que la reclamante cita, se refiere al Impuesto al Valor Agregado y a la tributación en las cooperativas de tales sumas. Para comprender lo anterior debe observarse que el oficio da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias. Las consultas apuntan principalmente al tratamiento que dichas instituciones deben tener respecto al Impuesto al Valor Agregado, aunque se consulta también por el tratamiento de Impuesto de Primera Categoría. La respuesta del Servicio comienza analizando la situación que afecta a estas instituciones respecto del IVA, elemento principal de la consulta. Con relación a las cooperativas, en sus secciones 4.- y 5.-, señala que estas entidades se encuentran afectas al tributo, con la sola excepción de los servicios que presten a sus asociados y siempre que digan relación con el fin de las cooperativas. Esta sección es central para la respuesta y, como se verá, explica luego el pasaje en que se basa el argumento de la reclamante. Sigue el oficio analizando ciertas reglas de emisión de documentos para efectos del IVA en sus secciones 6.-, 7.- y 8.-. Luego, en sus secciones 9.-, 10.- y 11.-, el oficio pasa a analizar el tratamiento respecto del Impuesto a la Renta de las Cooperativas, basándose para ello en lo señalado en el artículo 17 N°2 del D.L. 824, esto es, distinguiendo si el remanente o utilidades provienen de operaciones con asociados o con terceros. Concluye que, en el segundo caso, esto es, si los remanentes provienen de operaciones con terceros, la cooperativa pagará Impuesto a la Renta por ello. Finalmente, el oficio, en la sección 12.-, realiza una síntesis de lo que ha expuesto. Es en esta sección donde se encuentra el pasaje que la reclamante destaca y en el que basa su argumento. Ahora bien, una atenta lectura de esta sección permite constatar que el Servicio pretende acá explicar dos cosas: primero, que las Cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios. Segundo, que las Cooperativas no se encuentran afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Es respecto de este segundo punto, y en el marco de su justificación, que se inserta la sección del oficio que interesa. Como se puede ver, expresamente se mencionan los números 3° y 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA porque, como es sabido, el hecho gravado básico de servicio, afecto al IVA, requiere que éste provenga de las actividades del número 3 y 4 de la Ley de la Renta. En consecuencia, en esta sección no se pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efectos del Impuesto a la Renta para la cooperativa, mucho menos para los cooperados. Sólo se pretende determinar qué servicios se encuentran afectos a IVA. Es cierto que el Servicio afirma que los ingresos “no tienen carácter de renta”, pero enseguida relaciona dicha afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, evidentemente, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que, conforme a las normas del reglamento IVA que cita, queden afectos a IVA. Es decir, no señala que estos ingresos sean “ingresos no renta” o “ingresos no constitutivos de renta” como pretende la reclamante, sino que no se trata de rentas del número 3 o 4 del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA. La reclamante cita una sección del Oficio N°549, luego de lo cual, a manera de argumentar, señala “Más claro imposible”. Sin embargo, como resulta evidente de la lectura de dicha sección, allí el Servicio se pronuncia precisamente respecto al tratamiento que las Cooperativas, no los cooperados, deben dar a determinadas sumas. DÉCIMO PRIMERO: Que, respecto al punto en análisis, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en la causa Rol 20-2013 TRI, se ha pronunciado en el mismo sentido expuesto en el considerando anterior, señalando: “TERCERO: (…) Que al respeto, tal alegación fundada en la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, no podrá en ningún caso prosperar, ya que de la sola lectura de los oficios emanados del órgano fiscalizador y que la actora invoca en apoyo de sus asertos, se desprende claramente que éstos regulan la situación tributaria de las cooperativas, y no la de sus socios o cooperados, tal como ya lo ha sostenido anteriormente esta Corte en los autos Rol Nº3-2012 (Tributario y Aduanero), en cuyo motivo undécimo se estable lo siguiente: “UNDÉCIMO: Que, por último, respecto de la aplicación del artículo 26 del Código Tributario a favor del contribuyente, atendido a que como argumenta en su reclamo se acogió de buena fe al criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 549 de 20 de Marzo de 2008, razón por la que no le sería aplicable el cambio de criterio adoptado por el órgano fiscalizador en oficio posterior N° 1397 de 7 de junio de 2011, dicha argumentación no podrá prosperar, pues, como bien lo consigna el juez a quo en el motivo cuadragésimo cuarto de su fallo, el cambio de criterio contenido en este último oficio es “simplemente que, a juicio del Ente Fiscalizador, la exención del 50% de los gravámenes impositivos a que se refiere la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicará cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros socios”, argumento que esta Corte comparte, desde que lo debatido en autos es la situación tributaria de los excedentes distribuidos a los socios, y no el régimen impositivo aplicable a las cooperativas, apareciendo claramente que los mencionados oficios regulan situaciones de hecho distintas, de lo que se colige que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario no tiene aplicación alguna para la resolución de la presente controversia” (Rol Nº 3- 2012, Tributario y Aduanero), criterio que atendido el mérito de la materia debatida en autos, resulta plenamente aplicable en la especie. En efecto, del análisis atento del Oficio N° 539 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, es posible advertir que la reclamante nunca pudo haberse acogido a un criterio que en la especie no le era aplicable, pues de la sola lectura del mencionado Oficio, dimana con claridad que aquel regula aspectos de la tributación de las Cooperativas y no de los cooperados, cuyo es el caso de la reclamante. En consecuencia, constituyendo el cooperado o socio una persona jurídica distinta de la cooperativa, no resulta procedente hacer extensiva a su respecto la calidad de ingresos no renta de dichos excedentes, desde que tal criterio es sólo aplicable a la cooperativa. En efecto, lo cierto es que efectivamente pudo el contribuyente realizar sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los años 2010, 2011 y 2012 de buena fe, vale decir en la creencia de que los excedentes repartidos tenían la calidad de ingresos no renta, sin embargo dicha creencia y actuación del contribuyente no se encontraba amparado por ningún criterio emanado del Servicio de Impuestos Internos, pues el Oficio Nº 539 de 2008 no regula dicha situación. De este modo, cuando el Ente Fiscalizador determinó las diferencias de impuestos que son objeto de reclamo, no efectuó ningún cambio de criterio, pues no existía ninguno sobre la materia en el que pudiera ampararse el contribuyente, sino que se limitó dentro de los plazos de prescripción y en ejercicio de la acción fiscalizadora a revisar las declaraciones presentadas, procediendo a determinar la existencia de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones reclamadas….” DÉCIMO SEGUNDO: Que, en consecuencia, no existiendo en el oficio analizado pronunciamiento alguno sobre el tratamiento tributario de los excedentes para los cooperados, no queda sino rechazar la pretensión de la reclamante en cuanto a la aplicación, en la especie, del artículo 26 del Código Tributario. SEGUNDA CUESTIÓN: TRIBUTACIÓN DE COOPERATIVAS Y COOPERADOS. DÉCIMO TERCERO: Que, la tributación de Cooperativas y cooperados ha sido abordada en reiteradas oportunidades por este Tribunal, tal como consta en autos RIT GR 11-00010-2012, RIT GR 11-00021-2012, RIT GR-11-00019-2012, RIT GR-11- 00011-2013, GR-11-00015-2013, GR-11-00016-2013, GR-11-00017-2013, GR-11- 00018-2013, GR-11-00026-2013 y GR-11-00051-2013. Como en aquellas oportunidades se ha señalado, a juicio de este Tribunal, para comprender el tratamiento tributario que nuestro legislador ha dado a Cooperativas y cooperados deben analizarse y relacionarse todas las normas pertinentes. DÉCIMO CUARTO: Que, para el análisis de la materia, resultan pertinentes las siguientes normas, artículo 2 N°1 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la L.G.C., contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de 2004. DÉCIMO QUINTO: Que, el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala qué se entenderá por renta: “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….” De acuerdo a lo señalado, se puede establecer que el legislador utiliza un concepto de renta amplio, incluyendo no sólo a todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino que además a todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En razón a aquello, la primera conclusión a la que este Tribunal arriba es que la percepción de dineros por parte de una empresa, sea persona natural o jurídica, en su calidad de cooperado, que provienen del reparto de excedentes por parte de una Cooperativa, constituye renta, a menos que existan normas especiales que le den un tratamiento tributario diverso. DÉCIMO SEXTO: Que, nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las Cooperativas y cooperados. Si bien se trata de dos entes diversos, lo cierto es que para una debida comprensión de la materia debe analizarse ambos estatutos en conjunto. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, se desprende de lo dispuesto en los artículos 38 inciso 1°, 49 y 53 de la L.G.C., y el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El artículo 38 inciso 1° de la L.G.C., señala: “El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinarán a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación.” El artículo 49 de la L.G.C., dispone que: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes. a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974. b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco. Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.” Por su parte el artículo 53 de la misma Ley, establece que: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”. El artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales: a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores". b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores". c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella. d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación. e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial. f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables. g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa. 2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al Impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores”. Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. 3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.” DÉCIMO OCTAVO: Que, de las normas expuestas se pueden extraer las siguientes conclusiones. Si bien las Cooperativas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y 53 de la L.G.C., gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial; en aquella parte que no se encuentre reglado por dichas normas, los organismos mencionados se someterán a lo establecido por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El inciso final del artículo 49 de la L.G.C. es claro al ordenar que ambos cuerpos legales deban ser armonizados. Las Cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. Tales remanentes se deben destinar a la absorción de pérdidas, incremento de reservas y pago de intereses. En caso de existir saldos de remanentes, éstos pasan a denominarse excedentes y pueden distribuirse entre los asociados o dar lugar a emisión liberada de cuotas de participación. Los remanentes y excedentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades. Debe aplicarse al respecto lo señalado en el artículo 17 del D.L. 824, en particular, el artículo 17 número 2 del Decreto Ley N°824, que ordena la tributación de los excedentes provenientes de operaciones con terceros no socios debiendo hacerse, en su caso, el cálculo proporcional correspondiente. Los remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, no tributarán, en las Cooperativas, cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Cuando los remanentes tengan origen mixto, se deberá determinar proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS. DÉCIMO NOVENO: Que, para establecer el tratamiento tributario que nuestra legislación ha determinado para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes o excedentes, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la L.G.C., y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824. Señala el artículo 51, de la citada Ley: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Por su parte, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas: (…) 4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el Impuesto a la Renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”. VIGÉSIMO: Que, de las disposiciones señaladas, se puede concluir que el legislador ha determinado un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si aquellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso se realiza otra distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. En el caso de que los remanentes se generen por operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga algún tipo de exención, por lo que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, deberá nuevamente distinguirse. Los excedentes, en principio, están exentos de todo impuesto, tal como lo señala el artículo 51 de la L.G.C. No obstante lo anterior, si dichas operaciones son del giro habitual del socio, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 52 de la L.G.C. y 17 N°4 del D.L. 824, éste deberá contabilizar los excedentes que se le hayan reconocido, en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio. Ahora bien, si el socio tributa con el Impuesto a la Renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con renta efectiva, no queda obligado a tributar por tales cantidades. En caso contrario, por así ordenarlo el artículo 52 de la L.G.C. en relación con el artículo 17 N°4 del D.L. 824, sí queda obligado a tal tributación. En otras palabras, en este último caso, los mencionados ingresos constituirán renta, quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en relación al tratamiento tributario de los excedentes, en el mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. Así, por ejemplo, con fecha 23 de noviembre de 2012, en autos Rol N°3-2012 TRI, señaló, luego de citar los artículos pertinentes y en particular el artículo 17 del D.L.824: SEXTO: Que, dentro de estas reglas, la aludida disposición regula, además, la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría.- SÉPTIMO: Que, confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento, exima del pago del Impuesto a la Renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue, que en el caso de los socios que deban determinar su renta líquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.- OCTAVO: Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la alegación del contribuyente en el sentido que los excedentes tienen el carácter de ingresos no renta y por tal razón deben rebajarse de los ingresos brutos del socio, carece de sustento normativo, tanto a la luz de lo expuesto en el ya mencionado artículo 17, como también atendido la dispuesto en el propio artículo 52 de la Ley de Cooperativas, que establece que dichas cantidades deben contabilizarse para efectos tributarios, lo que no puede ser sino para efectos impositivos, y en ningún caso, como pretende la actora, para efectos meramente informativos.- NOVENO: Que, además, si bien los excedentes no constituyen utilidades, salvo para efectos laborales como dispone el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, pueden perfectamente ser considerados como ingresos afectos al Impuesto a la Renta, desde que el legislador en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, fija un concepto amplio de renta como todos los “ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciba o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominación”, de lo que se desprende que no obstante la denominación dada por el legislador a los ingresos –excedentes- que los socios perciben de la cooperativa, tratándose en la especie de ingresos que constituyen un claro beneficio para el cooperado y que tienen el efecto de incrementar su patrimonio, no puede menos que concluirse que están afectos a dicho tributo. Por lo demás, los ingresos “no renta” están señalados taxativamente por el legislador en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, dentro de los cuales no se contemplan los excedentes repartidos por las cooperativas a sus cooperados, pues, precisamente todos los ingresos allí regulados, no responden a la noción de incremento patrimonial como supuesto de hecho necesario para configurar el hecho gravado de renta, cuyo no es el caso de los ingresos determinados en las liquidaciones de impuestos reclamadas.- DÉCIMO: Que, en cuanto a la segunda alegación planteada subsidiariamente en el recurso por la actora, en orden a que los excedentes deben ser considerados como ingresos exentos o no gravados, aparece igualmente carente de todo sustento legal, pues, al igual que los tributos, las exenciones se rigen por el “principio de legalidad”, es decir, para que operen a favor de un contribuyente deben estar establecidas expresamente por el legislador. Tal es el caso de los ingresos por las operaciones habituales del socio de la cooperativa, cuando tributan en base a renta presunta, por así disponerlo el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824. Del mismo modo, se encuentran exentas del impuesto de primera categoría el mayor valor de las cuotas de participación de los socios de la cooperativa, conforme lo establece expresamente el artículo 50 de la citada ley.- Por su parte, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en el artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.- Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación sólo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo.- VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en síntesis, y de acuerdo a lo expuesto, el reparto de excedentes, sea como pago o como capitalización, por parte de la Cooperativa a la reclamante, provenientes de operaciones realizadas con ella, que forman parte o dicen relación con su giro habitual, se encuentran afectas a la tributación normal, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta. ARGUMENTOS ADICIONALES. VIGÉSIMO TERCERO: Que, habiéndose resuelto el tratamiento tributario de Cooperativas y Cooperados en los términos ya señalados, y siendo ésta consistente con la planteada por el Servicio en los actos reclamados, la reclamación será rechazada. Sin perjuicio de lo anterior, atendido que la reclamante desarrolla a lo largo de su reclamo diversos argumentos adicionales, el Tribunal procederá a pronunciarse respecto a aquellos que se plantean en forma completa y debidamente fundada. VIGÉSIMO CUARTO: Que, la reclamante, en los puntos 4.- y 5.- de la sección B. de su reclamo, explica que nuestro ordenamiento no contempla situaciones en que una renta afecta se encuentre exenta del Impuesto de Primera Categoría y luego se afecte a tributación a “nivel del beneficiario”. Al respecto, lo cierto es que es el legislador quien, conforme a la interpretación que se ha expuesto, utiliza criterios diversos para establecer si determinadas rentas tributan a nivel de cooperativa y de cooperados. No corresponde a este Tribunal calificar esta decisión legal, aunque ciertamente una revisión superficial del contexto económico y legal involucrado permite constatar que resulta razonable, en este caso particular, hacer una distinción en ambos niveles. Los ingresos de las Cooperativas que provengan de operaciones con sus cooperados no tributan, precisamente porque se trata de instituciones cuyo objeto es procurar la ayuda mutua de los cooperados. Sin embargo, si los excedentes que eventualmente se generan son repartidos a los cooperados, y provienen de operaciones con terceros, o con los socios y son del giro habitual de estos últimos, y si estos socios, además, tributan sobre la base de renta efectiva, se produce un contexto económico que podría justificar tales excedentes a tributación: se trata, en definitiva, de ingresos que se originan en su actividad habitual y por la que normalmente tributan. Tal como ha señalado la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en sentencia ya citada, es esta habitualidad el supuesto de hecho que el legislador consideró de relevancia económica para gravar los excedentes, pues dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado. VIGÉSIMO QUINTO: Que, la reclamante, en los puntos 6.- y 7.- de la sección B de su reclamo, señala que las cooperativas son entidades de ayuda mutua, y que no perciben utilidades, por lo que no le resultaría aplicable el concepto de renta del artículo 2° de la Ley de la Renta, y para efectos impositivos se rigen exclusivamente por el artículo 17 del Decreto Ley N°824 y por la Ley General de Cooperativas. Al respecto, el Tribunal ya ha descrito el tratamiento que, de acuerdo a las normas aplicables debe darse a los excedentes en cada una de las situaciones estudiadas. Respecto a este particular argumento, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en fallo ya mencionado, señala que: DÉCIMO CUARTO: Que, dicha interpretación, no desnaturaliza en ningún caso la finalidad de las cooperativas, en cuanto a la cooperación mutua que debe existir entre ésta y sus cooperados, ya que la razón por la que los socios no pagan el impuesto de primera categoría por los excedentes que la cooperativa les distribuye originados en operaciones con terceros, es sencillamente por la que la cooperativa ya pagó dicho tributo, pues precisamente no se encuentra exenta por tales operaciones, situación distinta es la que ocurre en el caso de operaciones con los socios, en donde el socio o cooperado queda obligado a tributar por cualquier cantidad que la cooperativa le haya reconocido, o repartido, según se deduce claramente de la disposición contenida en el numeral cuarto del artículo 17 del DL 824 ya analizado, pues la exención que en tal caso le asiste a la cooperativa tiene es de carácter personal. VIGÉSIMO SEXTO: Que, la reclamante, en el punto 8.- de la sección B de su reclamo, agrega que, siguiendo la interpretación usada por el Servicio, sería más conveniente que los socios y la Cooperativa no ejecutaran operaciones entre ellos, sino que con terceros, lo que constituiría una contradicción vital del sentido y espíritu de la Ley General de Cooperativas. Al respecto, el Tribunal no visualiza contradicción alguna. Al menos en el caso de la interpretación que este Tribunal ha expuesto, los ingresos provenientes de operaciones con terceros tributan tanto a nivel de cooperativa como de cooperados. Es respecto de los excedentes provenientes de operaciones con los asociados donde deben hacerse distinciones para determinar si tributan o no. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, la reclamante, en los puntos 9.- y 10.- de la sección B. de su reclamo, afirma que resulta “aún más increíble” que se aplique una interpretación que va en contra del texto expreso del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas y que el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 no tiene preeminencia sobre este artículo, sino, al contrario, el artículo 51 tiene aplicación preferente por el principio de especialidad, por lo que cualquier idea en sentido contrario importaría una derogación tácita del artículo 17 N° 4 en la parte pertinente. Al respecto, el Tribunal no observa derogación alguna, sino normas que deben relacionarse y armonizarse, conforme ya se ha expuesto. Desde luego, la Ley General de Cooperativas señala qué normas legales deroga, sin incluir la que se analiza. Respecto a una posible derogación tácita, ella requeriría, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 del Código Civil, que las normas no pudieran conciliarse lo que, como se ha visto, no ocurre en la especie. Respecto a la derogación orgánica, ello requeriría que la Ley General de Cooperativas hubiese pretendido regular en forma integral al aspecto impositivo de Cooperativa y cooperados. Sin embargo, ni la denominación del título correspondiente de la ley, “De los privilegios y exenciones”, ni su contenido, que sigue haciendo referencia al artículo 17 del D.L. 824, dan cuenta de semejante intención y objeto. Respecto a este punto, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia ha señalado en autos rol 25-2013 TRI que: “DÉCIMO SEGUNDO: Que, en nada altera lo concluido en los motivos anteriores el hecho que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se haya incorporado con posterioridad al texto legal, pues su incorporación no derogó en ningún caso lo dispuesto en el artículo 52 del mismo cuerpo legal y, menos aún, lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del DL N° 824, no existiendo infracción alguna al principio de temporalidad de la ley, ya que dichas disposiciones se mantuvieron vigentes luego de la incorporación del mencionado artículo 51, pues dichas normas regulan una situación particular: la referida a la distribución de los excedentes por parte de la cooperativa a los socios que digan relación con su giro habitual, los que tributan con impuesto de Primera Categoría conforme se ha razonado precedentemente. Dicha interpretación tampoco infringe el principio de especialidad, pues el artículo 17 N° 4 en comento, establece en rigor la misma regla contenida en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en cuanto al tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los socios por sus operaciones habituales.” VIGÉSIMO OCTAVO: Que, la reclamante, en el punto 11.- de la sección B. de su reclamo, señala que al haberse adoptado la interpretación ya descrita se habrían transgredido las reglas de interpretación de los artículos 19 y siguientes del Código Civil. Desde luego, este Tribunal no ve tal infracción. Las normas pertinentes deben analizarse en conjunto y armónicamente. Al respecto la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia ha señalado en los autos mencionados en el considerando anterior: … tampoco se vulnera el artículo 19 del Código Civil, pues el tenor del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas debe interpretarse en armonía con el artículo 52 del mismo texto y artículo 17 N° 4 del DL N° 824, disposición esta última que para su adecuada inteligencia, requiere determinar precisamente qué quiso decir el legislador con las expresiones “contabilizar” y “para todos los efectos legales”, cuestión que resuelve la misma disposición en análisis, aplicando el elemento lógico de interpretación que exige que entre las disposiciones de la ley exista la debida armonía y correspondencia. En este sentido, no parece lógico que el legislador haya exigido contabilizar los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios que provengan de su giro habitual para el solo efecto de incorporarlos a su renta bruta de conformidad al artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, desde que la misma disposición legal en estudio en su parte final aclara que “si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades”, de lo se deduce claramente que en el caso que los socios tributen en base a renta efectiva, deben tributar separadamente por dichos excedentes. VIGÉSIMO NOVENO: Que, la reclamante, en los puntos 18.- a 21.- de la sección B. de su reclamo, agrega que el hecho de que se cobre tributos por los excedentes a capitalizar es una situación única en Chile y puede generar desigualdad entre competidores del mercado, a lo que se suma que ello va en contra del principio de no gravar los aumentos de capital, idea o principio que se reconoce en el artículo 17 N°6 de la Ley de Impuesto a la Renta. Al respecto, el Tribunal observa que el tratamiento de los excedentes se encuentra expresamente regulado en la legislación, en particular en el artículo 52 de la L.G.C., que se refiere a los excedentes que la cooperativa le haya reconocido. El artículo 17 N°6 de la Ley de Impuesto a la Renta se refiere al caso especial de las sociedades anónimas cuando capitalizan utilidades, lo que implica, en términos tributarios sustantivos, no una liberación de tributación como parece entenderlo la reclamante, sino simplemente una postergación hasta el momento en que se vendan las acciones respectivas, atendido que, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 18 del mismo cuerpo legal, las crías o acciones liberadas mantienen el valor de adquisición de las acciones madres. Respecto a este punto, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en sentencia citada en los considerandos anteriores, ha señalado que: DÉCIMO TERCERO: Por último, en cuanto a la situación tributaria de los excedentes a capitalizar reconocidos por la cooperativa Colun al cooperado, es posible hacer el mismo análisis precedente, pues como bien lo establece la Juez a quo en el motivo cuadragésimo noveno del fallo en alzada, el artículo 52 de la propia Ley de Cooperativas, obliga al socio a contabilizar los excedentes que la cooperativa “le haya reconocido”, pudiendo tratarse en consecuencia de excedentes que se haya distribuido o capitalizado, ya que la disposición legal en análisis no distingue. DÉCIMO CUARTO… Asimismo, tampoco se vulnera principio alguno de tributación como adujo el actor, ya que el hecho que en otros casos como el de las sociedades anónimas, los repartos de utilidades o de fondos acumulados que se distribuyan como acciones liberadas de pago no constituyan renta, constituyen una situación excepcional contenida en el artículo 17 Nº6 de la Ley de Impuesto a la Renta, la que no resulta posible asimilar o aplicar por analogía a la presente discusión, ni menos aún atribuirle el carácter de principio general de tributación. TRIGÉSIMO: Que, finalmente, en los puntos 21.- y 22.- de la sección B.- de su reclamo, la reclamante señala que en la sentencia recurrida (sic) se señala que los excedentes a capitalizar se deben regir por lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, lo que se debe vincular con que en el artículo 29 se excluyen los ingresos a que se refiere el artículo 17 y, en particular, aquellos que se detallan en el N°6 de este último artículo. Al respecto, y sin perjuicio de que el argumento se plantea respecto de “la sentencia recurrida”, aplicando el argumento material al caso, lo cierto es que, a juicio de este Tribunal, y conforme se ha expuesto latamente, los ingresos en análisis no constituyen ingresos no renta. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta; el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; el artículo 26 del Código Tributario; los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas; el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil; y, la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por doña MARIA GEMMA TOPP CAMINONDO, en representación de la SOCIEDAD AGRÍCOLA SANTA GEMA LIMITADA, en contra de la Liquidación N° 16.878, emitida con fecha 31 de julio de 2013 por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 2.- CONFÍRMASE la Liquidación N° 16.878, emitida con fecha 31 de julio de 2013 por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 13-9-0002117-2 RIT: GR-11-00048-2013 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Vanesa Vidal Chavarría, Secretaria Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. 2014-01-27T17:41:27-0300 HUGO ALBERTO OSORIO MORALES