Reclamo tributario: resolución

Valdivia, catorce de septiembre de dos mil dieciséis. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece don WERNER GROB STOLZENBACH, Cédula Nacional de Identidad N°2.764.698-0, giro en producción de leche, domiciliado en Fundo Futahuente S/N, comuna de Río Bueno. Interpone reclamo en contra de la Resolución DJR Ex. N° 215, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos con fecha 11.04.2016, notifica da en la misma fecha, en virtud de los fundamentos que pasa a exponer. Presenta antecedentes preliminares. Se refiere a la resolución reclamada, a las declaraciones originales de impuesto y a las declaraciones rectificatorias. Respecto a la resolución reclamada, señala que tuvo su origen en una solicitud de devolución de sumas pagadas indebidamente en virtud del artículo 126 del Código Tributario, y que fue rechazada. Agrega que la resolución, además, denegó la solicitud de devolución requerida en sus declaraciones anuales de impuestos primitivas de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. En relación a las declaraciones originales de impuesto, señala que mediante los correspondientes Formularios 22, se declaró el Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, solicitando la devolución de $3.962.989, $4.655.788 y $1.904.535, respectivamente. Todas las declaraciones fueron cuestionadas por la autoridad tributaria motivando rectificaciones y posteriores pagos millonarios de impuestos manifiestamente errados e improcedentes. Respecto a las declaraciones rectificatorias, indica que, al ser rechazadas sus declaraciones primitivas de impuestos, para evitar multas que podrían ocasionar su insolvencia y confiado en el criterio de la autoridad administrativa tributaria, accedió a la exigencia del Servicio y rectificó sus declaraciones de impuestos. Finalmente, el 29.08.2013 se realizaron materialmente los pagos de los montos de impuestos rectificados. Fundamentos de derecho. Señala que, tal como expuso en la solicitud de devolución del 08.06.2015, las declaraciones rectificatorias y los pagos de impuestos se basan en el acatamiento del criterio del Servicio, respecto a que los excedentes de operaciones con socios efectuados por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada (Colun) deben tributar con Impuesto de Primera Categoría, criterio que se le hizo aplicable como contribuyente sujeto a contabilidad completa para determinar su renta efectiva. Luego de conocer el criterio de la Excelentísima Corte Suprema, se dio cuenta de que sus declaraciones originales estaban correctas y que no debió considerar la nueva y errada interpretación del Servicio que le llevó a rectificar y desembolsar millonarias cantidades de dinero en pago de tributos inexistentes. Agrega que no comparte ni acepta la teoría interpretativa seguida por el Servicio y que fue desechada completamente por la justicia respecto a la forma de tributación de las operaciones de los socios de las cooperativas. El contribuyente y no el Servicio tiene la razón y por ello se deben anular las liquidaciones mal practicadas y acceder a la solicitud de devolución de impuestos requeridas y devolver los impuestos pagados. Atendido un sentido de lógica y de justicia no parece ajustado a derecho que un contribuyente, que de Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico buena fe siguió el criterio del Servicio, se vea afectado por un error manifiesto debiendo soportar pagos errados y los que no la respetaron se beneficien al no haber caído en el error, generándose una injusta discriminación y falta de trato igualitario frente a casos que son idénticos. Análisis de la normativa tributaria. Esta controversia se basa en un nuevo criterio del Servicio que estima que los excedentes de operaciones con socios efectuados por Colun, deben tributar a nivel de Impuesto de Primera Categoría, criterio que le sería aplicable. Luego de conocida la interpretación de la Excelentísima Corte Suprema puede constatar que al contrario de lo que pensaba al momento de rectificar sus declaraciones de impuestos de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, tal criterio es errado y errados son también los giros y pagos posteriores, los que a esta fecha carecen de causa y justificación. Incorrecta interpretación de la normativa tributaria por parte del Servicio. El Servicio sostiene en la resolución reclamada en atención a lo dispuesto en el artículo 51 en relación al artículo 52 de la Ley General de Cooperativas (LGC) y artículo 17 número 4 del Decreto Ley N° 824 (DL N°824), que los excedentes distribuidos por Colun a sus socios cuando dicen relación con su giro habitual están afectos al Impuesto de Primera Categoría. Para avalar tal interpretación se ha señalado que la expresión “contabilizar como ingresos brutos”, contenida en el artículo 17 N° 4 del DL N°824, implicaría que los excedentes repartidos por Colun, por operaciones con los socios, quedan automáticamente afectos al Impuesto de Primera Categoría, desoyendo al contexto general del ordenamiento tributario, las normas especiales de tributación contenidas en el artículo 17 del DL N°824 y la LGC, en especial el artículo 51. Por lo expuesto, los excedentes que reparte Colun a sus cooperados, o bien tributaron con el Impuesto de Primera Categoría en esta entidad generadora de la renta, o por una exención especial establecida en la ley no pagan Impuesto de Primera Categoría ni Global Complementario o Adicional. En ningún caso existe en nuestro ordenamiento tributario una secuencia tal que el generador de la renta esté exento del Impuesto de Primera Categoría y luego, al repartir dicho ingreso, corresponda al beneficiario cumplir con la obligación del Impuesto de Primera Categoría. Eso no existe, y de ahí que la interpretación y aplicación de la ley tributaria en este tema parte con un error grave desde un punto de vista conceptual. Situación de las cooperativas en el ámbito legal. Señala que con el fin de dejar en evidencia los burdos errores que le llevaron a rectificar sus declaraciones de impuestos se debe analizar la legislación especial contenida en la LGC. Transcribe parte del artículo 1º de la LGC y sostiene que de dicho texto se puede concluir que las cooperativas son instituciones que no necesariamente persiguen fines de lucro, ya que su objetivo prioritario es mejorar la calidad de vida de sus socios, aun cuando no sea lo más rentable. Transcribe parte del artículo 53 de la LGC, y luego sostiene que, si las cooperativas no perciben utilidades, no resultaría aplicable el concepto de renta del artículo 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Sin perjuicio de lo anterior, si la LGC no usara dicha clara expresión, el artículo 53 de la misma ley indica que para efectos impositivos las cooperativas se rigen única y exclusivamente por Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico el artículo 17 del DL N°824 y la LGC. Por lo anterior, cualquier interpretación que pretenda aplicar la normativa de la LIR a su caso sería ilegal y arbitraria, salvo que las normas citadas autoricen expresamente la remisión a ese cuerpo normativo. Por ello es errado que el Servicio pretenda gravar a los socios de las cooperativas cuando se trata de repartos de excedentes por operaciones con socios, interpretando erróneamente el artículo 17 N° 4 del DL N°824, en términos tales que, la mención a considerar como ingresos brutos del asociado dichos excedentes importará su afectación al Impuesto de Primera Categoría a nivel del cooperado. Es ilógico que cuando a los socios se les reparten excedentes vinculados a operaciones con terceros, no paguen Impuesto de Primera Categoría, en circunstancias que cuando dichos excedentes provienen de operaciones con socios, se hace tributar al socio de la cooperativa con todos los impuestos, cuando la LGC busca, según lo dispone su artículo 1°, la ayuda mutua entre los cooperados y la cooperativa. Con la interpretación del Servicio, sería más conveniente que los socios y la Cooperativa no ejecutaran operaciones entre ellos, sino que más bien con terceros, lo que es una contradicción vital del sentido y espíritu de la LGC. Lo que es aún más increíble, es que la interpretación del Servicio va en contra del texto legal expreso, en particular del artículo 51 de la LGC. Este artículo, por su especialidad y vigencia en el tiempo, prima sobre cualquier tipo de interpretación y aplicación que pudiera sostenerse en sentido contrario en virtud del artículo 52 de la LGC y artículo 17 N° 4 del DL N°824. Además, el Servicio ha pretendido hacer aplicable las reglas del artículo 29 a 33 de la LIR, lo que no es correcto por dos motivos: -La regla general es que la tributación de las cooperativas se rija por el artículo 17 del DL N°824 y por la LGC y no por la LIR. La única forma en que la LIR se aplique es que las otras normas mencionadas dispongan una remisión expresa, lo que no ocurre en el caso. - El Impuesto de Primera Categoría no se rige solo por las normas del artículo 29 a 33, sino que por los artículos 20 al 41D de la LIR, y para el caso en cuestión resulta aplicable el artículo 40 N°2, que transcribe en parte. Resulta evidente que el artículo 51 de la LGC es una norma especial que exime de todo impuesto las devoluciones de excedentes originados en operaciones entre socios y cooperativas. Tal vez el Servicio pretenda que el artículo 17 N° 4 del DL N°824 tenga preeminencia sobre el artículo 51 de la LGC, lo que sería un error, dado que éste último artículo tiene aplicación preferente por el principio de especialidad, lo mismo ocurriría con el artículo 52 de la LGC. El Servicio ha considerado que la expresión “contabilizar como ingresos brutos” contenida en el artículo 17 N°4 del DL N°824, implica que los excedentes repartidos por Colun por operaciones con los socios quedarían automáticamente afectos al Impuesto de Primera Categoría, desoyendo el contexto general de nuestro ordenamiento tributario y las normas especiales de tributación contenidas en el artículo 17 del DL N°824 y de la propia Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico LGC, en especial de su artículo 51. Con dicha interpretación se pretende dejar sin efecto la exención reseñada en base al artículo 52 de la LGC y 17 N°4 del DL N°824, lo que constituye un error. Cuando un cooperado determina su renta efectiva en base a contabilidad completa, debe ajustar sus registros contables a las normas y prácticas vigentes, las que obligan a registrar todos los ingresos de las empresas contribuyentes, incluyendo a las rentas exentas. Además, el concepto de ingreso bruto tributario incluye a aquellos ingresos que constituyen rentas exentas, eximiéndose de aquello solo los ingresos no renta contemplados en el artículo 17 de la LIR, entre los que no se encuentran los excedentes que distribuyen las cooperativas. Pero las distribuciones de excedentes mencionadas son rentas exentas y no ingresos no constitutivos de renta, por lo que sí deben incluirse en los ingresos brutos para fines contables como tributarios, de tal manera lo dispone el artículo 29 de la LIR. Conforme lo establece el artículo 33 N°2 de la LIR, tales ingresos exentos deben luego rebajarse de la renta líquida, como resultado de lo cual no tributan. Transcribe la norma reseñada. Artículo 26 del Código Tributario. Sostiene que resulta aplicable al caso lo establecido en el artículo 26 del Código Tributario, que dispone que no procede el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por el Servicio. Lo expuesto, es precisamente lo que ocurriría en este caso. Expresa que como contribuyente por años declaró y tributó en base a una interpretación de las normas tributarias que el Servicio determinó, consagrada en el Ordinario N°549 del 20.03.2008, cuyo texto extracta en parte, y en el Oficio N°1236 de 1988, que constituye su antecedente. Ésta era la interpretación del Servicio que tuvo en vista al hacer sus declaraciones de impuesto durante años y jamás fue objeto de reparo hasta que le cuestionaron sus declaraciones de impuestos de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 y debió rectificarlas con el conocido e injusto resultado de tener que pagar millones de pesos en forma errada. Agrega que posteriormente hubo un cambio de criterio, emitiéndose el oficio N°1397 del 07.06.2011, interpretándose desde esa fecha que los ingresos percibidos por concepto de operaciones entre socios y cooperativa están afectos a impuesto en el evento de existir habitualidad, pero antes del 06.06.2011, la interpretación era la contraria, existiendo simetría entre lo que declaraba el reclamante y la interpretación que mantenía hasta la fecha el Servicio Fiscalizador, y por ende, estima que no es razonable, justo y ajustado a derecho que la reclamada haya cuestionado sus declaraciones, ni que él las haya rectificado, ni que luego haya pagado las sumas de dinero que ahora solicita se devuelvan, más aun si todo este conflicto ha sido reiteradamente resuelto por la Excelentísima Corte Suprema, ya que eso es consagrar el cobro por los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, con efecto retroactivo, en abierta infracción al tenor expreso del artículo 26 del Código Tributario, en circunstancias que recién cambió el criterio a partir del 07.06.2011. Señala que conforme al artículo 126 del Código Tributario, las peticiones de devolución cuyo fundamento es corregir errores propios del contribuyente y obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas, deben ser presentadas dentro del plazo de tres años contados desde el acto o hecho que sirva de fundamento. Agrega que en el mismo plazo de tres años Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico procederán las devoluciones a través del procedimiento de reclamaciones. Fundada en la norma señalada solicitó devolución de dineros pagados por error manifiesto en los giros 50835750, 50604521 y 50440642 del 26.07.2013, que fueron pagados el 29.08.2013, y cuya devolución fue rechazada por la resolución reclamada. En razón de la denegación de devolución, y dentro del plazo de tres años presenta el reclamo de autos. Enriquecimiento sin causa. Señala que no devolver las sumas de dinero pagadas por obligaciones tributarias que la justicia ha determinado como inexistentes en casos idénticos al suyo, constituye un enriquecimiento sin causa del Fisco y en perjuicio del contribuyente. Sería un verdadero pago de lo no debido regulado en el artículo 2295 y siguientes del Código Civil. Señala que en el párrafo del pago de lo no debido del Código Civil se consagra como regla general que nadie debe enriquecerse sin causa a expensas de otro, menos aún puede hacerlo el Fisco en perjuicio de los contribuyentes. Agrega que para que exista un pago de lo no debido se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: la existencia de un pago, lo que ocurrió en el caso de autos; que el pago carezca de causa, tenga causa ilícita o inmoral, lo que ocurre en el caso atendido los reiterados pronunciamientos de la Excelentísima Corte Suprema que ha determinado anulación de las liquidaciones y devolución de dineros en favor de contribuyentes afectados por hechos idénticos al que ahora reclama; y, que el pago haya sido hecho por error. En el caso de autos, se darían todos los presupuestos para estimar que se está frente a un pago de lo no debido, por lo que existe un enriquecimiento sin causa en beneficio del Fisco y en perjuicio del contribuyente, motivado por una interpretación legal que es absolutamente errada e ilegal, a la que él se adecuó por error. Finalmente, solicita se tenga por interpuesto reclamo tributario en contra de la resolución reclamada, se acoja a tramitación y deje sin efecto todas y cada una de sus partes dejando firme las declaraciones originales de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, ordenando la devolución inmediata de los dineros pagados por error manifiesto en los giros que indica, y ordenar la devolución de los dineros requeridos en las declaraciones de renta originales, que indica, en atención a errores manifiestos que se encuentran pendientes. Solicita además se tenga por acompañados los documentos que indica, y que se tenga presente patrocinio y poder conferido. A fojas 142, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, se tienen por acompañados los documentos que indica, y se tiene presente el patrocinio y poder conferido. A fojas 144, comparece doña JIMENA CASTILLO BASCUÑÁN, RUT N° 12.558.858-1, Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50, Valdivia, solicitando se tenga presente que asume representación del Servicio de Impuestos Internos, que se tenga presente que la personería consta en documento que indica, solicita aviso al correo electrónico y que se tenga presente patrocinio y poder conferidos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico A fojas 145, se tiene presente la personería, se tiene por acreditada la personería, se accede al aviso y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 147 y siguientes, el Servicio evacua el traslado exponiendo antecedentes generales, los fundamentos de la presentación del reclamante, y la improcedencia del reclamo. Improcedencia del reclamo. Señala que el reclamo de autos debe ser desechado, debido a que el reclamante lo que pretende es, tardíamente, la revisión de los fundamentos de sus propias decisiones que fue aceptar el criterio que sobre la tributación de los excedentes que la cooperativa reparte a sus cooperados tiene el Servicio, lo que no ha variado, pese a lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema. Inexistencia de alegaciones sobre vicios o defectos en la actuación. El reclamo debe ser desechado debido a que el reclamante no efectúa alegación alguna respecto del acto impugnado, el que se encuentra correctamente emitido y válidamente notificado, por lo que no existe vicio de que adolezca la actuación reclamada. Tal acto fue dictado a raíz de una petición efectuada por el contribuyente fundada en el artículo 126 del Código Tributario, por la que solicitó la devolución de dineros que habrían sido pagados, a su juicio fundados en un error manifiesto, petición que es casi idéntica que la de este reclamo y que dicho error se funda en que acató la interpretación del Servicio respecto a la tributación de los excedentes percibidos por el contribuyente de la cooperativa de la cual es socio, interpretación que sería errónea dado lo resuelto por la Excelentísima Corte Suprema. Señala la reclamada, que tal argumento parte de una premisa errada debido a que la interpretación de la mencionada Corte tiene efectos relativos y no alcance general, tal como lo indica el artículo 3 inciso 2° del Código Civil, que transcribe. Por lo expuesto el acto fue debidamente fundado, por lo que no correspondería acceder a lo reclamado. Improcedencia de la devolución solicitada. Inexistencia de requisitos del artículo 126 del Código Tributario. Luego de transcribir el artículo 126 del Código Tributario, señala que tal como indica la resolución reclamada no se darían los presupuestos de aplicación de la norma señalada, toda vez que si bien el contribuyente no presentó reclamación los giros que fueron emitidos y pagados no adolecen de vicio o error manifiesto. Error manifiesto es aquel ostensible, evidente, claro, detectable con la sola lectura de la liquidación o giro al cotejarlo con los documentos que le sirven de antecedente. Los actos se derivan de la facultad interpretativa del Servicio en virtud de la cual y a la luz de la normativa legal aplicable a la devolución de excedentes desde la cooperativa a los socios, se encuentra gravada con impuestos. El Director Regional del Servicio debe seguir esta interpretación conforme a lo dispuesto en el artículo 6 letra B inciso final del Código Tributario. Dado que el contribuyente no reclamó de los giros, no resulta procedente efectuar devolución alguna, toda vez que los pagos derivan de giros que no adolecen de vicio o error manifiesto. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico Respecto a que habría cometido un error al pagar las órdenes de giro que menciona y que ello constituye un enriquecimiento sin causa, señala que tal argumento no puede ser acogido debido a que el contribuyente renunció voluntariamente a las herramientas de impugnación. De manera voluntaria se acogió a la interpretación del Servicio, rectificando sus declaraciones y voluntariamente también solicitó la emisión de los giros por las diferencias de impuestos que luego pagó. No hubo un procedimiento de cobro forzado. Por lo expuesto, no puede responsabilizar a la administración tributaria de su actuación y pretender ahora la devolución de las sumas correctamente enteradas en arcas fiscales. Por lo expuesto, no se advierte que se cumplan los presupuestos del artículo 126 del Código Tributario. Tal norma presupone que los hechos en que se deben fundar las solicitudes deben ser fácilmente verificables, de forma que la administración tributaria resuelva sin mayor trámite la petición del contribuyente. Tratándose de errores del contribuyente, estos pueden recaer en una falsa apreciación de la realidad o en un incorrecto procedimiento del acertamiento tributario, como ocurriría con los asientos contables, o en un error de derecho, que se da frente a la incorrecta interpretación de la norma impositiva, cuando se considera gravado un hecho que en realidad no lo está. Si en el acertamiento tributario la administración comete errores que lleven a una liquidación o giro que originen un pago indebido o en exceso, y en el evento de que no hayan sido reclamados, sólo pueden dar lugar a una devolución cuando adolezcan de un vicio o error manifiesto. Constituye vicio o error manifiesto aquellos que son claros o patentes y que pueden ser, en general, detectados con la sola lectura. Cabe dentro de este concepto, los errores de transcripción y copia, de cálculo numérico o errada aplicación de la ley al hecho fáctico y el establecimiento de situaciones o calidades que no existen y cuya imputación equivocada se demuestra fácilmente con la sola exhibición de la documentación correspondiente. En el caso de autos, debido a que el contribuyente rectificó voluntariamente no se encontraría en la situación del artículo 126 del Código Tributario. Reparto de excedentes de Colun y su tributación, efecto relativo de las sentencias judiciales. El reclamante sostiene que los excedentes que las cooperativas reparten a sus socios se encuentran exentos de todo impuesto, conforme a la interpretación de la Excelentísima Corte Suprema. El reclamante olvida el efecto relativo de las sentencias, establecido en el artículo 3 inciso 2° del Código Civil. La interpretación de la Corte es diversa de aquella sostenida por el Servicio, a quien la ley le ha entregado la facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria. De tal forma, el Servicio, dado lo dispuesto por el artículo 2 N° 1 de la LIR, del artículo 17 N° 1, 2, 3 y 4 del DL N° 824 y de los artículos 49 inciso final, 51 y 53 de la LGC, entiende que las sumas percibidas por el reclamante por concepto de excedentes distribuidos o reconocidos por Colun, debían tributar, por lo que incorporó tales sumas a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría y en consecuencia, influyeron en la determinación de los impuestos liquidados en su oportunidad al reclamante. Sobre el particular, señala que el concepto de renta está definido en el artículo 2 de la LIR, que transcribe, y señala que nuestro legislador utilizó un concepto amplio de renta, que incluye no solo todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino también todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación, por lo que es evidente que la percepción Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico de excedentes de una cooperativa constituye renta, salvo que exista una norma especial que le de un tratamiento tributario diverso. El tratamiento tributario que nuestro ordenamiento ha previsto para la percepción de dinero por los cooperados por reparto de remanentes de las cooperativas, está dado por los artículos 51 y 52 de la LGC y del artículo 17 N° 4 del DL N° 824, normas que transcribe en parte. De dichas normas, conforme a la interpretación del Servicio, se desprende que el legislador previó un tratamiento diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios, en el último caso se distingue si las operaciones son o no del giro habitual del socio. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna norma citada otorga exención alguna, desprendiéndose que se trata de ingresos constitutivos de renta, sujetos a las normas tributarias correspondientes. Si los remanentes provienen de operaciones con los socios en principio estarían exentos de todo impuesto, salvo que dichas operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en el cual y conforme al artículo 52 de la LGC, tales excedentes deberán ser contabilizados en el ejercicio respectivo para fines tributarios. Es decir, en este caso los excedentes no se encuentran exentos de tributación. En consecuencia, la reclamación no puede prosperar, debido a que los pagos efectuados derivan de la revisión o auditoría efectuada al reclamante, a la que voluntariamente se acogió al contestar la citación. La auditoría objetó sus declaraciones de impuesto de acuerdo a las normas aplicables y ajustándose a la interpretación que el Servicio ha sostenido, de forma tal que no resulta factible estimar que en dicho acto voluntario del contribuyente exista algún vicio o error manifiesto. Aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Señala que el Oficio N° 549 del año 2008, sólo analiza el tratamiento tributario de las cooperativas y no de los cooperados. De ninguna forma podría desprenderse que los excedentes percibidos por los cooperados tienen la calidad de ingresos no constitutivos de renta o al menos rentas exentas. No existiendo una interpretación como la que se pretende, no puede el contribuyente acogerse de buena fe a una supuesta interpretación contenida en dicho oficio. Por lo anterior, no es procedente invocar la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Señala que para que tal norma sea aplicable se debe cumplir una serie de requisitos, de los cuales se desprende que deben existir dos interpretaciones opuestas respecto a la misma materia y que producto de ella el Servicio pretenda el cobro retroactivo de impuestos. Para determinar si existen dos interpretaciones desarrolla el contexto de los dos oficios en que se funda el reclamante al respecto. El Oficio N° 549 del 2008, da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de cooperativas y organizaciones comunitarias. Extracta parte del oficio. Sostiene que del análisis del oficio mencionado el contribuyente nunca pudo acogerse a un criterio que en la especie no le era aplicable, pues de su sola lectura se puede establecer que regula aspectos de la tributación de las cooperativas y no de los cooperados, que es el caso de la contribuyente. Tal oficio regula principalmente los efectos en el Impuesto al Valor Agregado respecto de las operaciones que efectúa la cooperativa. Por otra parte, el Oficio N° 1397 del año 2011, que habría generado el cambio de criterio que aduce el reclamante, interpreta de manera clara y directa la tributación que afecta a los excedentes distribuidos a un cooperado, Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico por sus operaciones habituales con la cooperativa. Tal oficio contiene un cambio de criterio referente a la tributación del remanente de la cooperativa que ésta obtenga producto de las operaciones con terceros y no respecto de la tributación de los excedentes distribuidos a los cooperados por sus operaciones habituales con la cooperativa. Extracta parte del mencionado oficio. Concluye, que entre los dos oficios nunca hubo cambio de criterio sobre la tributación de los excedentes obtenidos por un cooperado por sus operaciones habituales con la cooperativa, no resultando aplicable el artículo 26 del Código Tributario. Finalmente solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo, solicitando se rechace en todas sus partes, así como también la solicitud de devolución de las sumas que el reclamante solicita. Solicita, además, que en caso de ser recibida la causa a prueba se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley. A fojas 159, se tiene por evacuado el traslado y se resuelve autos y se tiene presente la prueba de que piensa valerse. A fojas 161, se omite la recepción de la causa a prueba y se resuelve autos para fallo. A fojas 163, se decreta medida para mejor resolver oficiándose al efecto, se ordena cumplir lo requerido en el plazo de tres días hábiles, se suspende en tanto el plazo para dictar sentencia. A fojas 167, rola Ord. N°328 del 2 de septiembre de 2016 del Servicio de Impuestos Internos y documento adjunto. A fojas 186, se incorpora al expediente Ord. N°328 del 2 de septiembre de 2016 del Servicio de Impuestos Internos y documento adjunto, teniéndose por cumplida la medida para mejor resolver y dando por finalizada la suspensión del plazo para dictar sentencia. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece don WERNER GROB STOLZENBACH, ya individualizado. Interpone reclamo en contra de la Resolución DJR Ex. N° 215 del 11.04.2016, por los fundamentos que se indican en lo expositivo de esta sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 144, comparece doña JIMENA CASTILLO BASCUÑÁN, RUT N° 12.558.858-1, en representación del Servicio, ambos ya individualizados y posteriormente, a fojas 147 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta en contra de la Resolución DJR Ex. N° 215, solicitando su rechazo, en base a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico II. EL ACTO RECLAMADO TERCERO: Que, el acto reclamado es la Resolución DJR Ex. N° 215 del 11.04.2016, que deniega solicitud de devolución de sumas pagadas y de devolución de sumas solicitadas en sus declaraciones de impuestos que indica. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1. El reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva. 2. El reclamante es socio de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Ltda., Colun. 3. Los excedentes distribuidos por Colun al reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual. QUINTO: Que, por no existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, no se recibió la causa a prueba. SEXTO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes de su reclamo. 1. Declaración Impuesto a la Renta, F 22, Año Tributario 2010, folio N° 50747160. 2. Declaración Impuesto a la Renta, F 22, Año Tributario 2011, folio N° 50491641. 3. Declaración Impuesto a la Renta, F 22, Año Tributario 2012, folio N° 50160152. 4. Declaración Impuesto a la Renta F 22, Año Tributario 2010, Folio N° 50835750. 5. Declaración Impuesto a la Renta F 22, Año Tributario 2011, Folio N° 50604521. 6. Declaración Impuesto a la Renta F 22, Año Tributario 2012, Folio N° 50440642. 7. Resolución Ex. 215 de 11 de abril de 2016. 8. Formulario 21, Giro y Comprobante de pago de impuestos y multas, Folio N° 50835750, por un monto de $4.726.261. 9. Formulario 21, Giro y Comprobante de pago de impuestos y multas, Folio N° 50835750, por un monto de $ 79.845.219. 10. Formulario 21, Giro y Comprobante de pago de impuestos y multas, Folio N° 50604521, por un monto de $ 5.355.023. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico 11. Formulario 21, Giro y Comprobante de pago de impuestos y multas, Folio N° 50604521, por un monto de $34.387.533. 12. Formulario 21, Giro y Comprobante de pago de impuestos y multas, Folio N° 50440642, por un monto de $2.068.045. 13. Formulario 21, Giro y Comprobante de pago de impuestos y multas, Folio N° 50440642, por un monto de $89.988.650. 14. Copia de Sentencia dictada por la E. Corte Suprema, N° de ingreso 322-2013, y de su respectiva sentencia de reemplazo. 15. Copia de Sentencia dictada por la E. Corte Suprema, N° de ingreso 376-2013, y de su respectiva sentencia de reemplazo. 16. Copia de Sentencia dictada por la E. Corte Suprema, N° de ingreso 12039- 2013, y de su respectiva sentencia de reemplazo. 17. Copia de Sentencia dictada por la E. Corte Suprema, N° de ingreso 12919- 2013, y de su respectiva sentencia de reemplazo. SÉPTIMO: Que, la parte reclamada no acompañó prueba junto a su escrito que evacua el traslado. OCTAVO: Que, en respuesta a medida para mejor resolver decretada a fojas 163, el Servicio acompañó solicitud del contribuyente que originó la resolución reclamada. IV. CUESTIONES DEL JUICIO NOVENO: Que, a juicio del Tribunal, atendido el tenor de la resolución impugnada, del reclamo y del traslado del Servicio, con el objeto de resolver la presente controversia deben analizarse dos cuestiones diversas. Estas dos cuestiones no se exponen claramente separadas en el reclamo, donde más bien parecen confundirse. No obstante, ello, el análisis de los antecedentes, conforme se detallará, obliga a distinguirlas y resolverlas separadamente. En primer lugar, debe analizarse si la solicitud de devolución de impuestos que se hizo por el contribuyente en su solicitud de 08.06.2015, y que fue denegada mediante la resolución reclamada, era procedente. En segundo lugar, y en caso de darse lugar al punto anterior, debe establecerse si resulta procedente, además, que se ordene el pago de las devoluciones solicitadas en las declaraciones anuales de Impuesto a la Renta presentadas originalmente para los años tributarios 2010, 2011 y 2012, mediante los Folios N°50747160, N°50491641 y N°50160152, respectivamente. Estas declaraciones, conforme se ha visto, se dejaron sin efecto mediante las declaraciones rectificatorias Folios N°50835750, N°50604521 y N°50440642. V. ANÁLISIS Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico RESPECTO A LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS QUE FUE RECHAZADA MEDIANTE LA RESOLUCIÓN RECLAMADA DÉCIMO: Que, conforme se ha detallado en la parte expositiva, el contribuyente señala que solicitó al Servicio la devolución de sumas pagadas erróneamente, solicitud que fue rechazada. Los pagos cuya devolución se solicitaba habrían sido erróneos debido a que las rectificatorias se basaron en el criterio errado del Servicio de que los excedentes distribuidos por Colun a los cooperados originados por operaciones con los cooperados estaban afectos a Impuesto de Primera Categoría. El criterio correcto, establecido por la Excelentísima Corte Suprema, consiste en que resulta aplicable a tales sumas la exención establecida en el artículo 51 de la LGC. Además, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, debido a que al efectuar sus declaraciones originales de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, se acogió de buena fe al criterio del Servicio establecido en el Oficio N° 549 de 2008, el que posteriormente fue modificado por el Oficio N° 1397 de 2011. Sostiene que su reclamo se funda en lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario, que permite solicitar devolución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. Por lo demás, de no devolverse las sumas solicitadas, se produciría enriquecimiento sin causa del Fisco dado que se origina en un pago de lo no debido. El Servicio, por su parte, señala que el reclamante no ha indicado cuáles son los vicios o errores del acto reclamado. Dicho acto no contiene vicios ni errores y se encuentra debidamente fundado. No es procedente la aplicación del artículo 126 del Código Tributario debido a que el acto reclamado no adolece de errores manifiestos, sino que se fundan en la facultad interpretativa del Servicio. Tampoco existe enriquecimiento sin causa, debido a que los pagos se originan en una actividad voluntaria del reclamante, quien se adecuó a una interpretación del Servicio. Además, de la interpretación armónica de los artículos 2 N° 1 de la LIR, del artículo 17 N° 1, 2, 3 y 4 del DL N° 824 y de los artículos 49 inciso final, 51 y 53 de la LGC, se concluye que las sumas percibidas por el reclamante por concepto de excedentes distribuidos o reconocidos por Colun, deben tributar. Respecto al criterio establecido por la Excelentísima Corte Suprema, el reclamante olvida que las sentencias tienen efecto relativo, conforme a lo establecido en el artículo 3 inciso 2° del Código Civil. Por otra parte, no resulta aplicable el artículo 26 del Código Tributario, debido a que el Ord. N° 1397 de 2011, contiene un cambio de criterio respecto de la tributación del remanente de la cooperativa que ésta obtenga producto de las operaciones con terceros y no respecto de la tributación de los excedentes distribuidos a los cooperados por sus operaciones habituales con la cooperativa. DÉCIMO PRIMERO: Que, el artículo 126 del Código Tributario regula la obligación del Fisco de restituir las sumas que los contribuyentes hayan pagado en exceso, o en forma indebida o errónea. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico DÉCIMO SEGUNDO: Que, la obligación mencionada en el considerando anterior constituye una manifestación de un Principio General del Derecho, esto es, de una idea primaria que emerge de nuestra tradición jurídica. Tal principio, en la formulación que propone el profesor Daniel Peñailillo,1 consiste en que el derecho repudia el enriquecimiento a expensas de otro sin una causa que lo justifique. El propio Servicio, en su Circular 72 de 11.10.2001, al referirse a la norma que interesa, señala que ella no hace sino reconocer en materia tributaria el principio civil de que “el que paga por error lo que no debe tiene acción para repetir lo pagado”, manifestación a su vez del principio general de que debe evitarse el enriquecimiento injusto, en este caso del Fisco, a costa de los contribuyentes. Como recuerda el profesor Peñailillo en la obra citada, el principio reconoce su origen en el derecho romano. Se atribuye su primera formulación a Pomponio, citado a su vez en el Digesto, y aparece reiteradamente, con distintas fórmulas, en diversos cuerpos jurídicos fundamentales de nuestra tradición jurídica: Las Partidas, diversos textos medievales y la mayor parte de las codificaciones del siglo XX. Nuestro Código Civil, como la mayoría de los códigos redactados durante el siglo XIX, no lo reconoce expresamente, pero contiene numerosas normas inspiradas en él. En suma, la norma en estudio pretende materializar en el ámbito tributario un principio fundamental de nuestro ordenamiento jurídico. Lo anterior, atendido lo dispuesto en los artículos 22 y 25 del Código Civil, deberá tenerse en especial consideración al momento de interpretar las normas involucradas, considerando en consecuencia el elemento sistemático y el espíritu general de la legislación y la equidad natural. DÉCIMO TERCERO: Que, el Servicio argumenta que su interpretación en relación a la forma en que tributan las Cooperativas no ha cambiado por lo que el pago de impuestos realizado por el contribuyente se ajusta a las normas legales aplicables. Lo cierto, sin embargo, es que los Tribunales, y en particular la Excelentísima Corte Suprema se ha manifestado en forma reiterada y uniforme sobre el punto, afirmando una interpretación que se opone directamente a la que sostiene el Servicio. En efecto, el Máximo Tribunal, en causa Rol N° 7826, en sentencia de 30.06.2015, señala que: “Cuarto: Que cabe consignar que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, respecto de la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios, indica que estarán exentos de todo impuesto, sin ninguna distinción ni excepción ya sea del tipo de socios o del tipo de impuestos. Luego, el artículo 52, al ordenar que los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual contabilicen en el ejercicio respectivo, para los 1 Peñailillo Arévalo, D., “El enriquecimiento sin causa. Principio de derecho y fuente de obligaciones”, en Revista de Derecho de Universidad de Concepción, N°200, año LVIV, Julio-diciembre 1996. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico efectos tributarios, los excedentes que ellas les haya reconocido, no utiliza ninguna fórmula o expresión que parcialmente descarte, exceptúe o importe una salvedad a lo antes expresado (por ejemplo, “sin perjuicio” o “no obstante lo anterior”). Más allá de la sintaxis de los textos analizados, tampoco el contenido del aludido artículo 52 permite sostener inequívocamente que en éste se ha consagrado una excepción a la exención general del artículo 51 que le precede y, por tanto, que la situación tratada en aquél queda gravada con Impuesto a la Renta, pues cuando la ley ordena llevar contabilidad o incorporar en esta contabilidad algún ingreso para efectos tributarios, sólo está fijando una obligación tributaria accesoria o complementaria, que puede tener entre otros fines, facilitar la fiscalización de la Administración, incluyendo desde luego la llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos. De ese modo, tal disposición, por sí sola, en ningún caso puede entenderse como el establecimiento de un impuesto o la excepción a un hecho exento de impuestos, a menos que el legislador así lo sancione expresamente. Quinto: Que relacionado con lo anterior, en el numerando 4to. del artículo 17 del D.L. N° 824, sin tampoco establecer el legislador explícitamente una excepción a la dispensa de impuestos consagrada en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, sólo se ordena al socio, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, que “contabilice” en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido o repartido por concepto de excedentes, es decir, reitera la imposición de una obligación tributaria accesoria y no principal. En lo que respecta a la parte final del ordinal 4to en comento, esto es, “Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales”, tampoco conlleva necesariamente que el legislador haya ido más allá de la imposición de la obligación accesoria de contabilizar los excedentes exentos como parte de los ingresos brutos, lo que no supone desconocer su categoría de renta liberada del Impuesto de Primera Categoría. En este punto no debe olvidarse que una exención implica que el hecho gravado se ha producido, pero en virtud de un mandato de la ley el obligado al pago se ve dispensado del cumplimiento de dicha carga, y es así que en lo que específicamente interesa a la determinación de la RLI que constituirá la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, las rentas exentas deben incluirse en los ingresos brutos de que trata el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pero en una etapa ulterior el artículo 33 Nº 2 letra b) del mismo texto ordena su deducción de la renta líquida. Sexto: Que entender que como resultado de una interpretación sistemática de las normas antes examinadas, puede llegar a “deducirse” o “concluirse” que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se encuentra destinado únicamente a los socios que mantienen operaciones no habituales con la Cooperativa y que el artículo 52 se refiere a quienes mantienen operaciones habituales, excluyendo por tanto de la liberación que contempla el primero a los socios a que aludiría el segundo, importa vulnerar abiertamente el principio de legalidad o de reserva legal que impera en materia tributaria, en virtud del cual únicamente por ley se puede imponer, suprimir, o reducir tributos de cualquier clase o naturaleza, y también sólo por ley se pueden establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes. Este principio viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico tributario sólo dentro del ámbito legal, quedando vedado a la autoridad administrativa el ejercicio de dicho poder. Del principio que se viene estudiando deriva la interpretación estricta de las normas establecen exenciones de impuestos, de manera que, sin extender por analogía la dispensa impositiva en análisis a otros supuestos no previstos expresamente por ella -cuestión que aquí no ha ocurrido atendido que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que establece la exención, no distingue entre los socios favorecidos-, tampoco la restrinja a menos casos de los que el propio texto interpretado señala, salvo, huelga mencionar, que otra disposición o ley expresamente así lo establezca.” Como se puede observar, la Excelentísima Corte Suprema señala que los excedentes repartidos por las cooperativas a sus cooperados que provengan de operaciones con sus socios se encuentran exentos de impuesto, por aplicación del artículo 51 de la LGC. Reafirman el criterio anterior diversas sentencias pronunciadas por el Máximo Tribunal: Causas Rol N° 5.176-2013, sentencia de fecha 15.07.2014; Rol N° 14.249-2013, sentencia de fecha 24.08.2014; Rol N° 2.593-2014, sentencia de fecha 20.10.2014; Rol N° 17.588-14, sentencia de fecha 26.05.2015; y, Rol N° 6280-15, sentencia de fecha 27.05.2015. El mismo criterio ha sido establecido por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en la sentencia dictada el 26.05.2015 en la causa 7-2015. También este Tribunal ha mantenido tal posición en diversas sentencias: del 15.12.2015, dictada en la causa RIT GR- 11-00028-2015; del 19.10.2015, dictada en la causa RIT GR-11-00015-2015; y del 29.09.2015, dictada en la causa RIT GR-11-00013-2015. DÉCIMO CUARTO: Que, en consecuencia, el tratamiento tributario de las Cooperativas en la materia que interesa ha sido claramente establecida por los Tribunales. Tal posición se opone a la planteada por el Servicio y coincide claramente con la que plantea la reclamante. DÉCIMO QUINTO: Que, si bien el Servicio puede, desde luego y dentro de sus atribuciones, interpretar administrativamente las normas tributarias y perseverar en una que se opone a lo que han señalado sostenida y reiteradamente por los Tribunales, tal interpretación no es obligatoria más que para sus propios funcionarios. Son los Tribunales, en definitiva, los llamados tanto a resolver el sentido y alcance de las leyes, como las controversias entre la administración y los ciudadanos. DÉCIMO SEXTO: Que, es efectivo que nada impide que los Tribunales sistemática, reiterada y unánimemente sostengan una interpretación de la ley tributaria, y no obstante ello, el Servicio persevere en la posición contraria. Semejante situación, sin embargo, tiene indudables impactos negativos en el sistema tributario. No sólo supone un grave costo para los contribuyentes, que se ven obligados a Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico litigar para obtener el pronunciamiento que los Tribunales han definido como ajustado a derecho, sino que perjudica especialmente a los contribuyentes que por falta de recursos o mero desconocimiento se conforman con el planteamiento administrativo. Tal situación, además, multiplica innecesariamente los juicios y reduce la necesaria armonía, predictibilidad y equidad a que un sistema tributario moderno y justo debiera propender. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, el origen del pago de impuestos cuya devolución se solicita es la errada rectificación del contribuyente, basado a su vez, en la equivocada interpretación del Servicio en la materia. La decisión del contribuyente fue sin duda de buena fe, y tuvo por natural objetivo evitar los abultados recargos y multas que nuestro ordenamiento tributario contempla para los pagos impositivos enterados con retraso. La decisión del contribuyente, y la interpretación del Servicio son erradas porque, conforme se ha visto, los Tribunales en forma reiterada y sistemática han señalado que, en lo que acá interesa, las Cooperativas no se encuentran obligadas a pagar tributos por concepto de impuesto a la renta. DÉCIMO OCTAVO: Que, atendido lo que se viene exponiendo, la pretensión del contribuyente sólo requiere constatar que la posición actual de los Tribunales, manifestada en reiterados fallos de la Corte Suprema, es que en definitiva los excedentes de las cooperativas no tributan, por lo que efectivamente las declaraciones de Impuesto a la Renta rectificatorias y los giros que les siguieron dieron lugar a pagos indebidos. El contribuyente señala que su propuesta interpretativa en relación a la tributación de las cooperativas es evidente y que la del Servicio es burda. Se trata de afirmaciones enfáticas que desconocen la complejidad de la materia tratada y la existencia de normas contradictorias o, todo caso, en evidente tensión. La interpretación que plantea el Servicio y que el contribuyente califica de burda es, por lo demás, la que diversos Tribunales Tributarios y Aduaneros, incluidos éste, además de las Ilustrísimas Cortes de Apelaciones de Valdivia y de Puerto Montt, acogieron en un primer momento. La terminología utilizada por el reclamante busca justificar la afirmación de que los pagos cuya restitución se solicita se originaron en un error manifiesto de una liquidación o giro, tal cual prevé el inciso segundo del artículo 126 N°2 del Código Tributario. Lo cierto, sin embargo, es que en la especie el origen de los pagos no fue ni una liquidación ni un giro del Servicio, sino que las declaraciones rectificatorias realizadas de buena fe por el contribuyente, basándose en la interpretación errada del Servicio. Naturalmente, las rectificatorias dieron lugar a los giros, pero no son los giros los errados, dado que simplemente materializaron las rectificatorias, sino éstas últimas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico En consecuencia, no es el inciso segundo del artículo 126 N°2 el que resuelve la controversia, sino el primero. Debe establecerse simplemente que existieron sumas pagadas indebidamente a título de impuestos, no que se emitieron liquidaciones o giros con errores manifiestos. DECIMO NOVENO: Que, la propuesta interpretativa que se viene proponiendo no sólo se ajusta al texto legal aplicable, sino que resulta consistente con una interpretación sistemática de las normas involucradas y con la equidad natural. Es más, la propuesta que se viene realizando es la que el propio Servicio ha aplicado para casos desde todo punto de vista relevantes e idénticos al que se estudia. En relación al texto legal, queda poco por añadir a lo ya señalado. La norma del artículo 126 N°2 del Código Tributario contempla una hipótesis general y una específica. La general es que exista un pago doble, indebido o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. Ello es precisamente, conforme lo que se ha señalado, lo que ocurre en la especie, motivo por el que la solicitud de devolución se encuentra ajustada a derecho. En relación a la interpretación sistemática y la equidad natural, lo cierto es que, tal cual se ha detallado, la norma que interesa busca materializar el Principio General de que el derecho repudia el enriquecimiento a expensas de otro sin una causa que lo justifique. En la especie, habiéndose resuelto de forma sistemática por los Tribunales que las cooperativas, en lo que acá interesa, no deben pagar Impuesto a la Renta, se concluye que las rectificatorias se basaron en un error de buena fe, fundadas en una interpretación errada del Servicio y que, en consecuencia, el posterior pago es indebido. Resulta contrario a los principios básicos de equidad que mientras gran parte de los contribuyentes en el área de que se trata no deben pagar el impuesto, el reclamante deba pagarlos porque confió en la interpretación del Servicio y sólo buscaba evitar una litigación que parecía innecesaria y el pago de abultados recargos legales. Aunque el Servicio puede mantener su interpretación administrativa, incluso indefinidamente, tal insistencia en ningún caso hace que el pago de los impuestos se encuentre ajustado a derecho. Tal decisión corresponde a los Tribunales y su respuesta ha sido, como se ha visto, reiterada y consistente en el sentido de que tales pagos no corresponden. En fin, si alguna duda pudiera caber sobre la procedencia de la devolución, lo cierto es que el propio Servicio, en casos sustancialmente idénticos al que acá se analiza, ha llegado a la misma conclusión. En efecto, es el propio Servicio el que ha señalado que en casos de cambio de criterio los contribuyentes pueden presentar declaraciones rectificatorias y pedir la devolución de las sumas pagadas indebidamente por medio del procedimiento que interesa. Así lo señaló, por ejemplo, en Ordinario N°198 de 31.01.2014, donde a propósito de un cambio de interpretación administrativa -en una materia distinta a la actual- se le consultó si el contribuyente podía solicitar la devolución de lo pagado en virtud de la posición anterior del Servicio. El Servicio señaló que ello es posible y que para la devolución deberá recurrirse al artículo 127 del Código Tributario. La posición del Servicio resulta perfectamente Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico razonable porque busca, en definitiva, materializar el principio general de que al ordenamiento jurídico le repugna el enriquecimiento sin causa, situación que se produciría en el caso de los contribuyentes que confiando en la anterior interpretación del Servicio pagaron sumas que, en definitiva, atendida la nueva interpretación, no correspondían. Se comprende que, si el procedimiento es aplicable para cambios de interpretación meramente administrativa, con mayor razón lo será cuando son los Tribunales los que de manera reiterada y sistemática han señalado que en la materia que interesa no corresponde el pago de impuestos. Procederá entonces, tal como en el caso que aborda el oficio mencionado, la devolución de las sumas pagadas indebidamente. VIGÉSIMO: Que, sin perjuicio de lo que se ha señalado, el contribuyente funda su reclamo, además, en lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Señala, en efecto, que al efectuar sus declaraciones originales de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, se acogió de buena fe al criterio del Servicio establecido en el Oficio N° 549 de 2008, el que posteriormente fue modificado por el Oficio N° 1397 de 2011. Conforme lo que se pasa a exponer, a juicio de este Tribunal semejante argumento no puede ser acogido. Desde luego, el cambio de criterio que el contribuyente menciona, de ser efectivo, se habría originado en el Oficio N° 1397 de 2011. En consecuencia, sería anterior a la presentación de la declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al Año Tributario 2012. Más importante aún, sin embargo, es que el artículo en comento protege a los contribuyentes de buena fe frente a cobros retroactivos del Servicio. En la especie es el contribuyente el que rectificó sus declaraciones. Es efectivo que si el Servicio hubiese efectuado las liquidaciones, el contribuyente podría haber argumentado que no podían efectuarse cobros retroactivos, al menos respecto de los dos primeros años. Sin embargo, no ocurrió aquello, sino que el contribuyente simplemente rectificó sus declaraciones de impuesto, haciendo innecesario el cobro por parte del Servicio. La existencia de giros, conforme se ha explicado, no es más que el procedimiento que necesariamente seguía a tales rectificatorias, no el origen de los cobros. RESPECTO A LAS SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS DE LAS DECLARACIONES ANUALES DE IMPUESTO A LA RENTA PRIMITIVAS, CORRESPONDIENTES A LOS AÑOS TRIBUTARIOS 2010, 2011 Y 2012 VIGÉSIMO PRIMERO: Que, aunque el reclamante no expone con claridad la cuestión que se analiza en este apartado, lo cierto es que en la parte petitoria de su escrito de reclamo pide, en forma separada, que se ordene, además, la devolución de las sumas solicitadas en las declaraciones originales de Impuesto a la Renta correspondientes a los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Al parecer esta falta de fundamentación separada se origina en la creencia de que los argumentos que harían procedente la devolución analizada en el apartado anterior, en caso de acogerse, harían procedente la que acá se analiza. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico El Tribunal solicitó como medida para mejor resolver, a fojas 163, que el Servicio acompañara la solicitud que dio origen a la resolución reclamada. El documento fue acompañado a fojas 168. De su lectura se constata que también acá se solicitó la devolución tanto de las sumas pagadas como consecuencia de las declaraciones rectificatorias, como de aquellas que se solicitaban en las declaraciones primitivas y que fueron dejadas sin efecto, precisamente, por medio de las rectificatorias. Su análisis permite constatar que tampoco allí se hace un análisis particular de las razones por las que esta segunda solicitud sería procedente. Es decir, y tal como ocurre en el reclamo, el contribuyente parece entender que los argumentos que harían procedente la devolución analizada en el apartado anterior, en caso de acogerse, harían procedente la que acá se analiza. El Servicio, por su parte, no se refiere de manera específica a este punto. Sólo argumenta respecto a los motivos por los cuales debe desecharse el reclamo respecto a la resolución reclamada por la negativa a devolver las sumas pagadas en exceso a juicio del reclamante. Nada dice respecto a la procedencia de la devolución solicitada en las declaraciones originales. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, a juicio de este Tribunal, y no obstante lo resuelto en el apartado anterior en relación a la solicitud de devolución de impuestos rechazada mediante la resolución reclamada, no es posible acoger en esta parte el reclamo. Desde luego, se trata de dos materias completamente distintas. Los pagos indebidos cuya devolución se denegó corresponden a $4.726.261 y $79.845.219 considerando impuestos, reajustes, intereses y multas, pagados el 29 de agosto de 2013 conforme al Giro y Comprobante de Pago de Impuestos y Multas Formulario 21 N° 50835750; a $ 5.355.023 y $34.387.533 considerando impuestos, reajustes, intereses y multas, pagados el 29 de agosto de 2013 conforme al Giro y Comprobante de Pago de Impuestos y Multas Formulario 21 N°50604521; y a $2.068.045 y $89.988.650 considerando impuestos, reajustes, intereses y multas, pagados el 29 de agosto de 2013 conforme al Giro y Comprobante de Pago de Impuestos y Multas Formulario 21 N°50440642, tal cual consta en la solicitud de devolución que originó la resolución reclamada, que rola a fojas 168 y siguientes de autos. En cambio, las solicitudes de devolución que se encontraban en las declaraciones primitivas que quedaron sin efecto por las rectificatorias son aquellas cuyos montos ascienden a $3.962.989, $4.655.788 y $1.904.535, correspondientes a los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Ahora bien, lo cierto es que habiéndose rectificado las declaraciones primitivas, no existe jurídicamente, respecto a ellas, ni solicitud ni negativa del Servicio. Simplemente dejaron de existir. Más importante aún, tales solicitudes se fundaban en montos de dinero correspondientes a Pago Proporcional Mensual de los Años Tributarios correspondientes. Indudablemente, dado que el resultado tributario es uno solo, su cuantía y procedencia terminará vinculándose a lo que se resuelva en relación al tratamiento tributario de las cooperativas. Sin embargo, su fundamento es distinto. Corresponde al Servicio analizar la procedencia de tales solicitudes, que, cabe reiterar, ya no existen. Es decir, corresponde al Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico Servicio analizar la justificación y procedencia de estas solicitudes, requiriendo para ello, si es necesario, los antecedentes contables y comerciales respectivos y cruzando la información declarada con la contenida en sus sistemas informáticos. Sólo luego de lo anterior es posible reclamar ante este Tribunal. Un pronunciamiento directo del Tribunal implicaría determinar la procedencia de las solicitudes sin la necesaria fiscalización, revisión de antecedentes y pronunciamiento previo del Servicio. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; 2 N°1 de la Ley Sobre el Impuesto a la Renta; 26 y 116 del Código Tributario; 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas; 22 y 25 del Código Civil; el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil; y, la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación tributaria interpuesta por don WERNER GROB STOLZENBACH, ya individualizado, en contra de la Resolución DJR EX. N° 215, del 11.04.2016 emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, acogiendo la devolución de los montos cuyos pagos se fundaron en interpretación errada de la tributación de los excedentes de autos. 2.- NO HA LUGAR, a la reclamación respecto de la solicitud de devolución de montos de dinero cuya devolución fue requerida en las declaraciones de Impuesto a la Renta originales. En conformidad a lo dispuesto en el artículo 6°, B., N°6, el Servicio ajustará la resolución reclamada conforme a lo resuelto. 3.- NO SE CONDENA en costas a la parte vencida por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico RUC: 16-9-0000635-0 RIT: GR-11-00016-2016 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Hugo Alberto Osorio Morales Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal de los Rios Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 14-09-2016. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ba263d6d-8bac-4dbf-afdf-7a951c9e3f22 Timbre Electrónico 2016-09-14T13:25:59-0300 ATTA SACTA