Reclamo tributario: liquidación

1 “CASINO DE JUEGO DE TALCA S.A. con SII-DIRECCIÓN REGIONAL DEL MAULE” RUC 12-9-0000120-5 RIT GR-07-00018-2012 Talca, treinta y uno de enero de dos mil doce. VISTOS: A fojas 33 y siguientes, comparece don Lientur Fuentealba Meier, factor de comercio, RUT N° 4.109.399-4, en representación del contribuyente CASINO DE JUEGO TALCA S.A., RUT N° 76.293.740-9, ambos domiciliados en Avda. Circunvalación Oriente N° 1055, local 220, de la ciudad de Talca, quien interpone reclamo conforme a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, notificada con fecha 30.12.2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.), en la cual se determinaron diferencias por concepto de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes al período tributario de enero de 2011, por la suma de $28.923.485.-, que incluye reajustes, intereses y multa. Expone que la liquidación reclamada rechaza como crédito fiscal la suma de $17.762.608.- por considerar que determinadas adquisiciones de bienes corporales muebles no estarían destinadas a la configuración de un hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado y, por ende, el IVA soportado en dichas adquisiciones no daría lugar a crédito fiscal alguno, por cuanto a juicio del Servicio, un contribuyente tiene derecho al crédito sólo cuando la transferencia de dominio de esos mismos bienes queda gravada con el referido impuesto, estimando que tampoco es posible considerar la adquisición de los mismos como un gasto de tipo general, por no ser usados o consumidos en la empresa. Señala que el S.I.I. argumenta que a su representada le resulta improcedente el uso del crédito fiscal del IVA incluido en las facturas que respaldan la adquisición de productos de restaurantes para ser entregados en forma gratuita a ciertos clientes del casino, esto es, las facturas relativas a cortesías entregadas a clientes, pues indica que el artículo 8 letra d) del D.L. N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios se refiere sólo a vendedores y no a prestadores de servicios, y que por lo tanto al afectarse la adquisición a un hecho no gravado con Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo dispuesto en el N° 2 del artículo 23 del decreto ley ya citado, no procede que el IVA soportado constituya o se utilice como crédito fiscal. 2 Al respecto, hace presente que el total de las facturas revisadas otorgaba un crédito fiscal ascendente a la suma de $46.207.797.-, las que en su mayoría correspondían a facturas del proveedor Sociedad Desarrollo Turismo Talca S.A., RUT N° 73.235.060-1, cuyo giro de acuerdo a lo que la misma página del Servicio informa, es la actividad hotelera, restaurantes, servicios de banquetes, bodas y otras celebraciones, adquisiciones que consistían en servicios de aseo, hospedajes, colaciones del personal y cortesías de bienvenida a los clientes del Casino, que su parte siempre estimó como gastos de tipo general relacionados directamente con el giro, producto del cual se prestaba un servicio afecto a IVA y que daba derecho a crédito. Indica que, evidentemente, el hecho especial gravado del artículo 8, ya referido, está establecido para los vendedores, el cual, no obstante la falta de onerosidad en la transferencia, el legislador ha considerado pertinente afectarla con IVA, pero de ello no pueden derivarse conclusiones forzadas respecto de los prestadores de servicios. Agrega, por otra parte, que sólo si se revisa muy estrechamente el otorgamiento de estas cortesías a los clientes, podría considerarse que son “gratuitas”, pues desde la perspectiva legal, financiera y tributaria, ellas están destinadas a la larga a fortalecer el negocio y, en consecuencia, a generar ingresos que en este caso sí se encuentran afectos a IVA, preguntándose qué serían si no fuesen un gasto de tipo general y si puede seriamente argüirse que estas cortesías constituyen gastos de tipo general destinadas a la realización de prestaciones no gravadas con el impuesto. Alega que en el caso de los Casinos, el hecho gravado con IVA no es un juego o apuesta en particular, sino que “la actividad de entretención” y que su base imponible es un excedente de la operación en general y no un porcentaje de cada uno de los juegos o apuestas, o siquiera de lo que cada cliente juega o apuesta en una hora o en un día, sino que la suma de las apuestas de todos los jugadores en general, y que del mismo modo debe apreciarse el destino de las adquisiciones y utilización de servicios por el Casino, en la medida en que razonablemente estén vinculadas a este objeto, razones por las que el planteamiento del Servicio sería errado, ya que por un lado desconoce la particularidad de la actividad realizada por el Casino en relación con el hecho gravado y por otro en cuanto a la idea de que “no hay crédito sin débito” . Indica que de acuerdo a la jurisprudencia administrativa y judicial, el hecho gravado por IVA es la actividad de esparcimiento y recreo y, por lo mismo, el monto sobre el cual se calcula el impuesto a pagar es la ganancia bruta dada por el resultado final de esa actividad y no cada operación individual que cada cliente realice en o con el Casino. En virtud de ello, dice, el análisis que se efectúe al momento de determinar la procedencia o no del crédito, debe considerar dicha circunstancia, pues de lo contrario se llegaría al absurdo de negar la procedencia sólo por entender que la transferencia de ciertos bienes en particular no 3 está gravada, pese a que la actividad en su conjunto está destinada a una actividad gravada. Cita a doña Elizabeth Emilfork (“Impuesto al Valor Agregado. Ediciones Congreso”), en cuanto “por la circunstancia de negarse el derecho a la deducción se presumiría que tales adquisiciones y servicios revisten para el contribuyente, el carácter de consumo final. Sin embargo, en la medida que esas operaciones se realicen directamente con el giro de la actividad no gravada, la calificación de consumo final es, como se ha dicho, simplemente una presunción.” Agrega que por ello el artículo 23 N° 2 del D.L. 825 establece este requisito en forma negativa, y de este modo la exigencia relativa a que los bienes o servicios se destinen a operaciones afectas, no puede analizarse con independencia de su función en el giro del contribuyente. Así, dice, en el caso de un contribuyente avicultor que adquiere ladrillos destinados a la construcción de un gallinero “lo que interesa para determinar la procedencia del crédito fiscal no es si el gallinero al enajenarse quedará afecto a IVA, sino si las aves o los huevos cuya producción se destinan los bienes y servicios generan débito fiscal al enajenarse.” Lo anterior, señala, pone de manifiesto el equívoco que entraña el axioma de que no hay crédito sin débito, pues bajo esa hipótesis se excluirían todos aquellos casos relativos a operaciones que, constituyendo gastos de tipo general, se encuentran exentas o no afectas al impuesto, como ocurre en autos, y que, por lo tanto, aplicando la limitación (relativa a la afectación) en su verdadero alcance prevalece la noción de gasto general no siendo relevante que las cortesías se encontraren no gravadas considerándolas aisladamente, en la medida que constituyan gastos de tipo general que digan relación directa con el giro, y si producto de este se obtienen bienes o servicios afectos al impuesto, la exigencia de destinación a operaciones afectas o gravadas, se habrá cumplido. Manifiesta que su parte entendió en todo momento que las operaciones eran gastos de tipo general, por estar destinadas finalmente a una actividad que sí se encontraba afecta a IVA y por lo tanto daba derecho a crédito fiscal, en tanto tenían como objetivo que las personas se sintieran en un lugar de agrado y confort para realizar sus juegos y apuestas, haciendo presente que el objetivo de los Casinos de Juego es, principalmente, brindar una atmósfera y espacio de entretención, que motive su asistencia al establecimiento, lo que estaría reconocido por el Servicio, que siguiendo lo analizado por la Corte de Apelaciones de Temuco, establece que “empresas de diversión y esparcimiento, siendo su explotación un hecho gravado por el IVA”, entendiendo la Corte, por Casino, aquel local donde puede asistirse a espectáculos, conciertos, bailes y otras diversiones, de modo que toda y cualquier medida que se adopte en tal sentido, debe entenderse como un desembolso destinado a cumplir esta misión. En suma, señala, las cortesías se enmarcan en una estrategia de fidelización, destinada a la generación de los ingresos propios del negocio, lo que necesariamente conduce a la obtención de mayores rentabilidades y como consecuencia, a una mayor recaudación por concepto de impuestos, en tanto la actividad se encuentra, en su conjunto, gravada con IVA. 4 Lo anterior, dice, se encuentra meridianamente claro de la sola lectura del artículo 23 N° 1 del D.L. 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el cual cita. Agrega que los Oficios Nos. 2.409 y 3.152, de fecha 27.07.2009 y 19.11.2007, también respaldan la conclusión anterior, indicando al respecto que lo relevante de estas interpretaciones es que entienden que las entregas “gratuitas” no deben considerarse necesariamente en forma aislada sino como un insumo del negocio respectivo y que en cualquier caso está destinado a un servicio que genera débito fiscal. Concluye, que dado que la actividad desarrollada por el Casino se encuentra gravada con IVA en su totalidad y que las operaciones cuyo crédito se rechaza corresponden a gastos de tipo general que dicen relación directa con el giro, producto del cual se obtienen fondos afectos al impuesto en cuestión, procede dar lugar al crédito. Cita nuevamente a doña Elizabeth Emilfork, estimando que “tanto en un enfoque doctrinario como bajo la normativa actual, en nuestro país el derecho al crédito fiscal en los términos establecidos en el artículo 23 N° 1, constituye una regla y, en consecuencia su limitación configura una situación excepcional, de interpretación restrictiva. No procede en consecuencia excluir del derecho a la deducción los impuestos soportados en razón de gastos de tipo general que digan relación directa con el giro, aún cuando, aisladamente considerados se destinen a operaciones no afectas o exentas. Si por razones de política fiscal se estimara necesaria su exclusión, debe procederse como lo hacen las legislaciones comparadas, es decir, estableciendo limitaciones legales explícitas respecto de los bienes o servicios que no darán lugar a la deducción.” Cuestión que en el caso en estudio, dice, no ocurre. Por último, hace presente que la fiscalización del S.I.I. no significó el rechazo de las adquisiciones como un gasto necesario para producir la renta y que, si bien es cierto el concepto de gasto necesario para producir la renta no es exactamente equivalente al de gasto general, la doctrina entiende que salvo casos particulares, deben entenderse equivalentes y que de la misma forma se han pronunciado los tribunales y la jurisprudencia administrativa, citando al efecto el Oficio N° 4976, de fecha 01.12.1992, en la parte que señala “cabe tener presente que en la misma medida en que, en definitiva se determine por la respectiva Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos que la renta de arrendamiento conforma un gasto general, necesario de la empresa que utiliza el bien, el IVA que grave esa renta constituirá crédito fiscal para el arrendatario que lo soporte”. 5 Finalmente, solicita se acoja el reclamo, declarando que se deja sin efecto la referida liquidación impugnada y en su lugar se declare que procede la utilización del crédito fiscal en la adquisición de facturas por concepto de cortesías y regalos, dejando en consecuencia sin efecto las multas, reajustes e intereses. A fojas 43, comparece don Mario Vila Fernández, abogado, Subdirector Jurídico del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.803.000-K, domiciliado para estos efectos en Almirante Lorenzo Gotuzzo N° 124, 7° piso, Santiago, quien asume la representación de la parte reclamada. A fojas 45 y siguientes, en representación de la parte reclamada comparece doña Carola Baeza Martínez, abogada de la VII Dirección Regional Talca del S.I.I., evacuando el traslado y contestando la reclamación interpuesta en contra de la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes, solicitando sea rechazada, con costas, por los fundamentos que se expresan, en síntesis, a continuación. Señala que, con fecha 25.07.2011, se notificó a la reclamante para que aportara antecedentes tendientes a verificar el correcto cumplimiento de la Ley N° 19.995, que establece las Bases Generales para la Autorización, Funcionamiento y Fiscalización de los Casinos de Juego, los que aportó dentro del plazo otorgado. De éstos, dice, se detectaron dos importantes inconsistencias que fueron puestas en su conocimiento mediante Citación N° 7, de fecha 22.11.2011, siendo aceptada por el contribuyente una de ellas, mientras que respecto de la otra, la Dirección de Grandes Contribuyentes procedió emitir la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, notificada con fecha 30.12.2011. Indica que la liquidación reclamada determinó diferencias al Impuesto a las Ventas y Servicios, cuyo origen dice relación con la utilización del crédito fiscal soportado en la adquisición de bienes corporales muebles, entregados a ciertos clientes con fines promocionales, que el mismo reclamante reconoce corresponden a la adquisición de cortesías para ser entregadas a los clientes por parte del Casino, cuyo crédito fiscal asciende a la suma de $17.762.608.-, por considerarlas como gastos de tipo general relacionados directamente con el giro de Casino, servicio afecto a Impuesto a las Ventas y Servicios, por lo que tendrían derecho al crédito soportado. Resume, luego, las alegaciones del reclamante y hace presente, como cuestión preliminar, que según lo establecido en el inciso 2 de la letra d) del artículo 8 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, se consideran ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a título gratuito, y sean o no del giro del contribuyente, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos 6 a dicho impuesto. Por su parte, indica que de acuerdo al inciso tercero de la letra del artículo ya referida, lo mismo se aplicará a la entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efectúen con iguales fines. En consecuencia, dice, para determinar el alcance de la norma, se debe recurrir a la definición de la palabra “vendedor” contenida en el artículo 2 N° 3) de la ley antes citada, lo que no puede obviarse, puesto que el artículo 20 del Código Civil, es claro en establecer que cuando el legislador ha definido expresamente una palabra para ciertas materias, se le dará en éstas su significado legal. Añade que, habiendo dilucidado que este hecho gravado es sólo aplicable a los vendedores y que no se aplica a los prestadores de servicios por expresa exclusión de ley, adquiere sentido lo esgrimido por la reclamante, en orden a pretender calificar estas adquisiciones como gasto de tipo general, para así darle el carácter de hecho gravado a la entrega de estas cortesías a sus clientes y, consecuencialmente, justificar la utilización del crédito fiscal recargado en la adquisición de estos bienes muebles, lo que refuta, haciendo presente (al pie de página) que de acuerdo a lo consignado en el detalle de las facturas rechazadas, entre los artículos de cortesías entregados gratuitamente a terceros se encuentran artículos electrodomésticos como refrigeradores, televisores plasma, home theather, camas, maquinas de afeitar, bicicletas, secadoras de ropa, cocina, microcomponente y hasta una camioneta modelo Navara marca Nissan. Señala que las facturas cuestionadas no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, determinándose, por consiguiente, una diferencia por un monto ascendente a $17.762.608.- Manifiesta que la reclamante al fundamentar su derecho al crédito fiscal en que los egresos efectuados por la adquisición de los bienes entregados gratuitamente y como cortesía a sus clientes, corresponden a gastos generales de aquellos señalados en el N° 1 del artículo 23 ya citado, olvida que dicha ley tributaria, al referirse al crédito fiscal proveniente de la adquisición de bienes corporales muebles, “establece que tendrán derecho en la medida que se trate de adquisiciones de bienes para su Activo Realizable o su Activo Fijo, aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.” Cita, además, el N° 2 del mismo precepto legal, en cuanto señala que “[N]o procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor”, norma que, dice, interpretada a contrario sensu permitiría establecer dos nuevas exigencias para tener derecho a crédito fiscal, la primera de ellas respecto a “que la adquisición de bienes acceda a operaciones gravadas o hechos gravados” y, en segundo lugar, “que dicha adquisición tenga relación directa con la 7 actividad del vendedor”. Al respecto, transcribe los numerales 1 y 3 del artículo 41 del Reglamento del Decreto Ley N° 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que complementaría la norma legal antes citada y señala que de ésta queda clara la concurrencia de los requisitos indicados, precepto que también precisaría el concepto de “relación directa, al indicar que “[S]e entenderá que las operaciones señaladas en el inciso anterior no guardan relación directa con la actividad o giro del contribuyente cuando se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen su giro o actividad habitual, como ocurriría por ejemplo con las importaciones, adquisiciones o utilización de servicios que éste efectuara para su uso particular, o que destinándolo a su empresa o negocio, dicha destinación sea con fines ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda relación directa con su giro.” Agrega que ambos preceptos constituyen normas prohibitivas que impiden la utilización del crédito fiscal y conforme a su tenor literal se verifica que la expresión utilizada por el legislador para estos efectos ha sido la de “acceder a operaciones no gravadas”, y no la de “acceder a actividades no gravadas”, diferencia que demostraría el carácter individual y preciso que debe tener el análisis de los hechos económicos que son privados del crédito fiscal. Así, dice, en el caso sub lite, si bien las facturas de adquisición de bienes corporales muebles efectuadas por el contribuyente, se circunscriben dentro de su actividad gravada (casino de juego), la operación precisa a que acceden directamente es una entrega gratuita de bienes corporales muebles realizado por un prestador de servicios, operación que no constituye un hecho gravado por la Ley de Impuestos a las ventas y Servicios. Concluye que, de acuerdo con la interpretación precedente, la adquisición de un bien mueble, que se reputa gasto general, otorgará derecho al crédito fiscal contra impuesto, en la medida que cumpla con los siguientes requisitos: “- Constituir un gasto de tipo general para los efectos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. - Deben, acceder a operaciones gravadas. - Tener relación directa con la actividad del contribuyente.” Analiza luego los requisitos anteriores, de la siguiente forma: 1.- Concepto de Gasto de tipo General. Señala que, en atención a que el concepto de gasto general no se encuentra definido por la ley, por corresponder a un concepto financiero-económico, como lo habría reconocido el propio reclamante, se debe recurrir a la regla expresada en el artículo 21 del Código Civil, en cuanto dispone que “[L]as palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán 8 en el sentido que les den los que profesen la misma ciencia o arte, a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso.” Al respecto, dice, que teniendo en cuenta que la ley tributaria tiene por objeto determinar los efectos impositivos que nacen de determinados hechos económicos, resulta lógico recurrir al concepto de gasto general proporcionado por la Economía, citando al efecto las siguientes definiciones: “[A]quellos destinados a cubrir costos de factores no susceptibles de aplicar directamente al producto que se fabrica o al servicio que se presta, o alguna actividad o sector específicos de la empresa, como alquileres, muebles, y útiles, remuneraciones de personal administrativo, seguros, energía etc.” (Fernando Martino Mendiluce, “Diccionario de Conceptos Económicos y Financieros). Los “[R]elacionados directamente con la producción. Son generados de forma habitual y reflejan el gasto que una empresa necesita para llevar a cabo sus actividades ordinarias; alquiler y conservación del local, electricidad, gastos de administración, etc.” (Arthur Andersen, “Diccionario de Economía y Negocios”) Manifiesta que, en conclusión, el concepto de gasto general corresponde a un concepto de naturaleza económica, establecido en la ley para determinar ciertos efectos tributarios, el cual se caracteriza por estar directamente relacionado con la empresa y su producción, pasando a formar parte de la empresa en su proceso productivo, manteniéndose o agotándose en ella y no proporcionándose a terceros, siendo además egresos continuos y similares en el tiempo, que difieren de los gastos efectuados para la adquisición de bienes de cortesía, por cuanto éstos no constituyen egresos continuos, uniformes en el tiempo, ni se relacionan directamente con el servicio prestado por el Casino de Talca, sin utilizarse o consumirse en esta empresa prestadora del servicio, agregando que este criterio se ha sostenido en el Oficio N° 2611 del año 1996, que reconoce como característica de los gastos generales la circunstancia de ser consumidos o utilizados en la misma empresa. Cita también el Oficio N° 2219, del año 1997, que interpreta administrativamente que los desembolsos de teléfono, fotocopiado, fotografía, alimentación, alojamiento y seguros, constituyen simplemente gastos de tipo general, que en ningún caso pueden pasar a formar parte del costo directo de los bienes del activo fijo de la empresa; el Oficio N° 3853, del año 2005, que señala que constituyen gastos de tipo general los incurridos para el mejoramiento de un camino, realizados por una empresa forestal; y el Oficio N° 1579, del año 1998, en cuanto constituirían gastos de tipo general los realizados por una empresa para la adquisición de elementos de seguridad o para alimentación de los perros que forman parte del sistema de seguridad del predio. 9 Por último, alega que la real naturaleza de los egresos objetados al reclamante corresponde a costo de bienes promocionales y no a gastos generales, siendo diverso su tratamiento tributario en cuanto al derecho al crédito fiscal. 2.- Acceder a operaciones gravadas. Reitera que la expresión utilizada por el legislador en los artículos 23 del D.L. N° 825 y 41 del Decreto N° 55 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios es la de “acceder a operaciones no gravadas” y “acceder a hechos no gravados”, por lo que en tal sentido, en el presente caso, para determinar la procedencia del derecho al crédito se debe establecer si estas adquisiciones acceden directamente a una operación o hecho no gravado y no sólo si, en términos generales, se han efectuado en torno a una actividad o giro gravado con IVA. Lo anterior, dice, implica que el legislador tributario ha pretendido analizar las operaciones u hechos específicos ejecutados que se relacionan con los créditos contra impuesto, determinando uno a uno si la operación a que acceden constituye un hecho generador de impuestos o débitos fiscales. Agrega, además, que la operación de entrega gratuita de bienes corporales muebles realizada por el reclamante carece del elemento de onerosidad que caracteriza al hecho gravado por la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, conforme lo dispuesto en el artículo 2 Nos. 1 y 2; y que de igual manera, al Casino de Talca en su calidad de prestador de servicios no le resulta aplicable lo señalado en el artículo 8, letra d), inciso segundo del referido cuerpo legal, en cuanto el inciso tercero indica que esta letra es aplicable sólo a los vendedores, conforme se explicó previamente, añadiendo que el Oficio N° 4976 del año 1992, citado por la reclamante, constituye una confirmación de la opinión expuesta por el S.I.I., en el sentido que el arriendo constituye un gasto general de la empresa en cuanto provea de estructura a la empresa y reúna los requisitos de un hecho gravado con IVA, otorgando un crédito fiscal por el impuesto soportado por dicho concepto. 3.- Relación directa con la actividad del contribuyente. Señala que es indudable que la naturaleza de la actividad desarrollada por el contribuyente corresponde a la actividad de casino de juego, que constituye una prestación de servicios afecta al Impuesto al Valor Agregado, en cuanto está destinada a otorgar diversión o esparcimiento a los clientes, encontrándose clasificada en el artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Sin embargo, indica, los bienes corporales muebles gratuitos “cortesías” entregados por el contribuyente no poseen una relación directa con la actividad de casino de 10 juego, en cuanto el vínculo que une su entrega no resulta inminente o necesario para la ejecución de sus labores, ya que la entrega de estas cortesías no acarrea directamente el aumento del servicio de diversión prestado sino que más bien pretende ser un acto de promoción, que permite difundir su actividad, pero que no corresponde a un insumo para lograr su objetivo de diversión directa e inequívocamente. Manifiesta que lo anterior se desprende de los artículos 23 del D.L. N° 825 y 41 del Reglamento de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, que exigen una relación o vínculo directo entre el egreso y la actividad, es decir, inminente y de efectos identificables en la actividad, haciendo presente al respecto que su actividad no se refiere a la transferencia de bienes corporales muebles a título gratuito. Agrega que este criterio ha sido recogido en el Oficio N° 2409, de fecha 27.07.2009, citado por el propio reclamante, pero cuya correcta lectura demuestra que la entrega gratuita de bienes corporales muebles se relaciona directamente con una empresa prestadora de servicio de publicidad, que necesaria e indefectiblemente trae asociada la entrega de estos bienes a la prestación del servicio, egresos que corresponden a gastos generales para prestar el servicio de publicidad que una tercera empresa contrató, añadiendo que el mismo comentario procede respecto del Oficio N° 3152, de 2007. Concluye mencionando que, de acuerdo a las disposiciones legales que cita, la entrega de estas cortesías no reúne los requisitos exigidos por la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios para otorgar derecho al crédito contra impuesto, que tampoco las operaciones cumplen con el requisito de acceder a una operación gravada y que el vínculo existente entre el egreso efectuado y la actividad desarrollada por el contribuyente no posee la naturaleza de ser directo o inminente, máxime si su actividad consiste en la prestación de un servicio de diversión o esparcimiento y no la transferencia de bienes corporales muebles a título gratuito. Finalmente, solicita tener por evacuado el traslado y se rechace el reclamo en todas sus partes, con costas. A fojas 59 y siguiente, se recibió la causa a prueba, fijándose los puntos sobre los cuales ésta debía recaer. A fojas 68 y siguiente, se acogió el recurso de reposición interpuesto por la reclamada en contra de la resolución que recibió la causa a prueba, agregándose dos nuevos puntos de prueba. 11 A fojas 72, se tuvieron por presentadas las listas de testigos acompañadas por ambas partes. A fojas 95, se tuvo por acompañado, con citación, el documento indicado a fojas 93 por la reclamante. A fojas 96 y siguientes, rola acta de audiencia testimonial con las declaraciones de don Patricio Alejandro Castillo Araya y de don Mauricio Eduardo Gonzalo Parada Sepúlveda, por la parte reclamante; y de doña Rossana Virginia Alegre Alcayaga y don Omar Antonio Córdova Vielma, por la parte reclamada. A fojas 113, se rechazó la solicitud de corrección del procedimiento, de oficio, solicitada por la parte reclamante mediante escrito de fojas 79 y siguiente. A fojas 155, se tuvieron por acompañados, con citación, los documentos indicados por la parte reclamada a fojas 153 y siguiente. A fojas 163, se decretó tener presente, sin perjuicio de la valoración probatoria según las reglas de la sana crítica, lo indicado por la parte reclamante al hacer uso del plazo de citación para observar los documentos acompañados a fojas 153 y siguiente por la parte reclamada. A fojas 170, se decretó tener presente lo que en derecho corresponda, respecto de las observaciones a la prueba presentadas por la reclamada mediante escrito de fojas 164 y siguientes. A fojas 171, se trajeron los AUTOS PARA FALLO. A fojas 172 y siguiente, se decretaron como medidas para mejor resolver la agregación de documentos y la inspección personal del Tribunal. A fojas 185 y siguiente, se rechazó el recurso de reposición interpuesto a fojas 174 por la parte reclamada en contra de la resolución de fojas 172. A fojas 218, se tuvieron por acompañados, con citación, los documentos que rolan de fojas 187 a 212 y por cumplida la medida para mejor resolver decretada, en lo que dice relación con la agregación de documentos. 12 A fojas 219 y siguientes, rola acta de la inspección personal del Tribunal, realizada como medida para mejor resolver en cumplimiento de la resolución de fojas 172 y siguiente. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que a fojas 33 y siguientes, comparece don Lientur Fuentealba Meier, factor de comercio, RUT N° 4.109.399-4, en representación de CASINO DE JUEGO TALCA S.A., RUT N° 76.293.740-9, ambos domiciliados en Avda. Circunvalación Oriente N° 1055, local 220, de la ciudad de Talca, quien interpone, dentro de plazo legal, reclamo tributario conforme a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, notificada con fecha 30.12.2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.), en la cual se determinaron diferencias por concepto de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes al período tributario de enero de 2011, por la suma de $28.923.485.-, que incluye reajustes, intereses y multa. Se fundamenta en las consideraciones de hecho y de derecho ya expresados en la parte expositiva precedente que, en síntesis, se refieren a que el crédito fiscal relativo a operaciones de cortesía impugnado por el S.I.I. es procedente, en tanto en su conjunto satisfacen la exigencia relativa a estar destinadas a operaciones afectas o gravadas, en la medida que constituyen gastos de tipo general que dicen relación directa con el giro, producto del cual se obtienen bienes o servicios afectos al IVA. Solicita se acoja el reclamo, se dejándose sin efecto la referida liquidación impugnada y en su lugar se declare que procede la utilización del crédito fiscal en la adquisición de facturas por concepto de cortesías y regalos, dejando en consecuencia sin efecto las multas, reajustes e intereses. SEGUNDO: Que, a fojas 45 y siguientes, en representación de la parte reclamada comparece doña Carola Baeza Martínez, abogada de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.803.000-K, evacuando el traslado y contestando la reclamación interpuesta en contra de la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes, solicitando conforme a sus alegaciones de hecho y derecho ya expuestas previamente en la presente sentencia, referidas a que el desembolso efectuado por la reclamante, mediante el cual adquirió bienes corporales muebles para ser entregados gratuitamente a ciertos clientes, no reúne los requisitos legales para otorgar derecho a crédito fiscal contra el Impuesto a las Ventas y Servicios, que se rechace el reclamo en todas sus partes, con costas. 13 TERCERO: Que el acto reclamado consistente en la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, que rola en fotocopia y texto completo a fojas 2 y siguientes, determinó diferencias de Impuesto al Valor Agregado respecto del período tributario enero de 2011, por la suma total de $28.923.485.-, cantidad que incluye reajustes e intereses a esa fecha, por haberse rechazado como crédito fiscal el IVA determinado en las facturas ahí detalladas que corresponden a regalías y cortesías entregadas a clientes del contribuyente reclamante. CUARTO: Que, en el caso y respecto de los períodos a que se refieren los actos reclamados, no se encuentra controvertido que la reclamante desarrolló el giro de “Casino de Juegos”, afecta al Impuesto de Primera Categoría, por tratarse de una actividad de diversión y esparcimiento, clasificada en el artículo 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y que se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado. Además, no se encuentra controvertido que la reclamante adquirió los bienes corporales muebles consignados en las facturas detalladas en la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, reclamada en autos, y que aquéllos fueron entregados gratuitamente a sus clientes (“regalías y cortesías”). QUINTO: Que, por el contrario, resulta controvertido lo siguiente: 1) El carácter de gasto general de las adquisiciones de bienes correspondientes a regalías y cortesías, incluidas en las facturas detalladas en la liquidación de autos y que autorizaría a utilizar como crédito fiscal el IVA recargado en las mismas; 2) Si las adquisiciones de bienes correspondientes a “regalías y cortesías”, incluidas en las facturas detalladas en la liquidación de autos, se encontraban destinadas a operaciones afectas o gravadas por la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios; y 3) La relación directa entre la actividad desarrollada por la reclamante y las adquisiciones de bienes correspondientes a “regalías y cortesías”, incluidas en las facturas detalladas en la liquidación de autos. SEXTO: Que, existiendo hechos sustanciales y pertinentes, controvertidos, por resolución que rola a fojas 59 y siguiente, complementada por resolución de fojas 68 y siguiente, se recibió la causa a prueba, señalando los puntos sobre los cuales ésta debía recaer. 14 SÉPTIMO: Que, dentro del término probatorio, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: A. DOCUMENTAL: - A fojas 85 y siguientes, rola Informe emitido a la reclamante por Auren Auditores Consultores, de fecha 10.07.2012, en el cual consta la ratificación ante el Secretario Abogado del Tribunal de los socios don Patricio Castillo Araya y don Mario Cayupán Epul. B. TESTIMONIAL, que rola a fojas 91 y siguientes, en la que depusieron los siguientes testigos: 1) Don Patricio Alejandro Castillo Araya, RUT N° 12.520.737-5, contador, quien legalmente juramentado e interrogado, depuso al tenor de los puntos de prueba fijados en autos, y 2) Don Mauricio Eduardo Gonzalo Parada Sepúlveda, RUT N° 7.974.868-4, ingeniero comercial, quien legalmente juramentado e interrogado, depuso al tenor de los puntos de prueba fijados en autos. OCTAVO: Que, adicionalmente, en su escrito de reclamación, la parte reclamante presentó la siguiente documentación: 1) A fojas 1, fotocopia de la Notificación N° 32/2011, de fecha 30.12.2011. 2) A fojas 2 y siguientes, fotocopia de la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011. 3) A fojas 25 y siguientes, copia legalizada de la reducción a escritura pública del Acta de Primera Sesión de Directorio de la reclamante. NOVENO: Que la parte reclamada, durante el término probatorio, rindió la siguiente prueba: A. DOCUMENTAL: 1) A fojas 115 y siguiente, rola fotocopia del Oficio N° 3704, de fecha 05.11.2004, emitido por el S.I.I. 2) A fojas 117 y siguiente, rola fotocopia del Oficio N° 2.219, de fecha 24.09.1997, emitido por el S.I.I. 3) A fojas 119 y siguientes, rola fotocopia del Ordinario N° 3.853, de fecha 04.10.2005, emitido por el S.I.I. 4) A fojas 122 y siguiente, rola fotocopia del Oficio N° 1.579, de fecha 24.07.2008, emitido por el S.I.I. 5) A fojas 124 y siguiente, rola fotocopia del Ordinario N° 2.409, de fecha 27.07.2009, emitido por el S.I.I. 15 6) A fojas 126 y siguientes, rola fotocopia del Oficio N° 2.611, de fecha 13.09.1996, emitido por el S.I.I. 7) A fojas 129 y siguiente, rola fotocopia del Oficio N° 0737, de fecha 17.03.1998, emitido por el S.I.I. 8) A fojas 131, rola fotocopia de Notificación N° 32/2011, de fecha 30.12.2011, respecto de la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011. 9) A fojas 132 y siguientes, rola copia de la Liquidación reclamada en autos y 15 de 20 páginas de sus fundamentos o anexos que forman parte de la misma, así como también un resumen del total del crédito objetado por el S.I.I. 10) A fojas 149 y siguiente, rola fotocopia de sentencia emitida por la Excma. Corte Suprema, de fecha 08.07.1999. 11) A fojas 151 y siguiente, rola fotocopia de parte del Manual de Consultas Tributarias, de la Asociación de Fiscalizadores de Impuestos. 12) Fotocopia de 39 facturas emitidas a la reclamante, respecto de las cuales se objetó el crédito fiscal. Los referidos documentos, algunos con anexos, se encuentran en la Custodia del Tribunal, bajo el N° T-28-2012. B. TESTIMONIAL, que rola a fojas 91 y siguientes, en la que depusieron los siguientes testigos: 1) Doña Rossana Virginia Alegre Alcayaga, RUT N° 9.430.383-4, contadora auditora, quien legalmente juramentada e interrogada, depuso al tenor de los puntos de prueba fijados en autos, y 2) Don Omar Antonio Córdova Vielma, RUT N° 6.168.311-9, contador auditor, quien legalmente juramentado e interrogado, depuso al tenor de los puntos de prueba fijados en autos. DÉCIMO: Que, adicionalmente, al momento de comparecer en juicio la reclamada acompañó la siguiente documentación: 1) A fojas 41, copia autorizada de Resolución SIIPERS N° 228, que acredita personería. 2) A fojas 42, copia autorizada de Resolución Exenta SII N° 191, que acredita personería. UNDÉCIMO: Que, además, el Tribunal como medidas para mejor resolver, decretó lo siguiente: I.- La Inspección Personal del Tribunal, que se llevó a efecto por este Juez Titular, según consta del acta correspondiente, que rola a fojas 219 a 221; y II.- La agregación, por la parte reclamante, de los siguientes documentos: 1) A fojas 187 y siguiente, copia legalizada del Formulario 22 sobre declaración de Impuestos Anuales a la Renta, año tributario 2011, de la reclamante. 2) A fojas 189 y siguiente, copia legalizada del Formulario 22 sobre declaración de 16 Impuestos Anuales a la Renta, año tributario 2012, de la reclamante. 3) A fojas 191, copia legalizada de Consulta de Estado de Declaración Renta 2011. 4) A fojas 192, copia legalizada de Consulta de Estado de Declaración Renta 2012. 5) A fojas 193, copia de carta del S.I.I. dirigida a la reclamante, comunicando diferencias en su declaración de Impuesto a la Renta, de fecha 23.05.2012. 6) A fojas 194, copia de carta del S.I.I. dirigida a la reclamante, comunicando diferencias en su declaración de Impuesto a la Renta, de fecha 09.08.2012. 7) A fojas 195 y siguientes, copia legalizada de Balance IFRS, acumulado al mes de diciembre de 2011, de la reclamante. 8) A fojas 201 y siguientes, copia legalizada de Balance Tributario, acumulado al mes de diciembre de 2010, de la reclamante. 9) A fojas 208 y 209, detalle de Composición del F.U.T. y detalle de Determinación de Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, año comercial 2010, de la parte reclamante. 10) A fojas 210 y 211, detalle de Composición del F.U.T. y detalle de Determinación de Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, año comercial 2011, de la parte reclamante. 11) A fojas 212, Certificado emitido por don Roberto Torres Peña, Gerente de Administración y Finanzas de la reclamante. DUODÉCIMO: Que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Además, la misma norma legal señala que para obtener que se anule o modifique una liquidación el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. DÉCIMO TERCERO: Que, en relación con la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, debe tenerse presente lo dispuesto en los incisos 10° y 14° del artículo 132 del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”, y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. A lo que debe agregarse lo señalado en el artículo 69 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a la forma en que se autorizan las actuaciones por el Tribunal y, particularmente, los documentos aportados por las partes, cuya aplicación en este juicio es procedente por aplicación de lo establecido en el artículo 148 del Código Tributario. Finalmente, debe tenerse presente que el inciso 15° del citado artículo 132 del Código Tributario señala que los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley, y en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente. 17 DÉCIMO CUARTO: Que, ahora bien, entrando al análisis del asunto controvertido, consta en autos que la parte reclamante alega que el crédito fiscal relativo a operaciones de cortesía impugnado por el S.I.I. es procedente, en tanto en su conjunto satisfacen la exigencia relativa a estar destinadas a operaciones afectas o gravadas, en la medida que constituyen gastos de tipo general que dicen relación directa con el giro, producto del cual se obtienen bienes o servicios afectos al IVA. Señala que las cortesías se enmarcan en una estrategia de fidelización, destinada a la generación de los ingresos propios de este negocio, lo que necesariamente conduce a la obtención de mayor rentabilidad y como consecuencia, a una mayor recaudación por concepto de pago de impuestos, en tanto se trata de una actividad que en su conjunto se encuentra gravada con IVA. Agrega que, en el caso de los Casinos, el hecho gravado con IVA no es un juego o apuesta en particular, sino que “la actividad de entretención” y que su base imponible es un excedente de la operación general y no un porcentaje de cada uno de los juegos o apuestas, es decir, la suma de las apuestas de todos los jugadores en general y que del mismo modo debe apreciarse el destino de las adquisiciones y utilización de servicios por el Casino, en la medida en que razonablemente estén vinculadas a este objeto. Al respecto, la parte reclamada señala que no es efectivo que las adquisiciones de bienes corporales muebles, entregados a ciertos clientes con fines promocionales constituyan un gasto general, para efectos de la utilización del crédito, conforme lo dispone el Decreto Ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, debido a que no cumplen con los requisitos que contemplarían los numerales 1 y 2 del artículo 23 de la ley citada precedentemente y el artículo 41 del Reglamento de la ley antes referida, los cuales infiere mediante la interpretación a contrario sensu. Agregando que los referidos requisitos serían los siguientes: 1°) Que constituyan gastos generales para los efectos de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. En relación con este requisito señala que las adquisiciones de bienes de cortesía no constituyen egresos continuos, uniformes en el tiempo, ni se relacionan directamente con el servicio prestado por el Casino de Talca, como tampoco se utilizan o consumen en esta empresa prestadora del servicio; 2°) Deben, acceder a operaciones gravadas. Sobre este requisito indica que las expresiones utilizadas por el legislador en las normas antes citadas son las de “acceder a operaciones no gravadas” y “acceder a hechos no gravados” y que, en tal sentido, se debe establecer si estas adquisiciones acceden directamente a una operación o hecho no gravado y no sólo si, en términos generales, se ha efectuado en torno a una actividad o giro gravado con IVA, concluyendo que al carecer la operación de entrega gratuita de bienes corporales muebles del elemento de onerosidad no reúne los requisitos del artículo 2 Nos. 1 y 2 y que, además, en 18 su calidad de prestador de servicios no le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 8 letra d), que regula un hecho especial gravado con IVA, debido a que dicha norma sólo es aplicable a los vendedores; y 3°) Tener relación directa con la actividad del contribuyente. A este respecto expresa que el vínculo que une la entrega de estos bienes con la actividad de Casino de juego no es inminente o necesario para la ejecución de sus labores, pues no acarrea directamente el aumento del servicio de diversión prestado sino más bien pretende ser un acto de promoción, que permite difundir su actividad, pero no corresponde a un insumo. Agrega que la actividad del contribuyente consiste en la prestación del servicio de diversión o esparcimiento y no la transferencia de bienes corporales muebles a título gratuito. DÉCIMO QUINTO: Que, conforme a las alegaciones planteadas por las partes, el asunto controvertido de autos está centrado en determinar si las “regalías o cortesías”, entregadas por la reclamante a sus clientes, constituyen gastos de tipo general que cumplen los requisitos legales necesarios para que el impuesto soportado o pagado en la adquisición de dichos bienes otorgue derecho a crédito fiscal para efectos del Impuesto al Valor Agregado. DÉCIMO SEXTO: Que, sobre el particular, el artículo 23 del Decreto Ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, al regular el crédito fiscal al que tienen derecho los contribuyentes, señala, en la parte pertinente, lo siguiente: “Artículo 23.- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1º.- Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8º. 2º.- No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. 19 3º.- En el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento. 4º.- No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 5º.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto…” “6º.- No procederá el derecho a crédito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artículo 21 del decreto ley Nº 910, de 1975.” De la norma legal antes trascrita se observa que el numeral 1 regula dos situaciones, esto es, establece a qué es equivalente el crédito fiscal e indica, en general, qué dará derecho a crédito fiscal; los numerales 2, 4, 5 y 6 , consignan casos en que no procede dicho crédito fiscal o no dan derecho al mismo; y el numeral 3 regula el cálculo del crédito fiscal proporcional, que es aquél que corresponde en el caso de importación o adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, por su parte, las siguientes normas del Título VIII, del Decreto Supremo N° 55, de Hacienda, de 1977, sobre Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, también se refieren al crédito fiscal en los aspectos que interesan en estos autos: - Artículo 40° (inciso tercero): “Dan también derecho a crédito fiscal las adquisiciones de especies destinadas a formar parte del activo realizable de una empresa, como también las relacionadas con otros gastos de tipo general.” - Artículo 41°: “No procede el derecho a crédito fiscal en los siguientes casos: 1º) Respecto de los impuestos pagados en la importación o adquisición de bienes o utilización de servicios que se afecten o destinen a operaciones no gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, como ocurre por ejemplo con los tributos especiales establecidos en el Título III de la ley; 20 2º) Por los impuestos cancelados en la importación o adquisición de especies o utilización de servicios que afecten o destinen a operaciones exentas del tributo al valor agregado; 3º) Por los gravámenes pagados en la importación o compra de bienes corporales muebles o utilización de servicios que no guarden relación directa con la actividad o giro del contribuyente. Se entenderá que las operaciones señaladas en el inciso anterior no guarden relación directa con la actividad o giro del contribuyente cuando se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen su giro o actividad habitual, como ocurriría por ejemplo con las importaciones, adquisiciones o utilización de servicios que éste efectuara para su uso particular, o que destinándolo a su empresa o negocio, dicha destinación sea con fines ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no pueda estimarse que guarda relación directa con su giro, y 4º) Los impuestos que se recarguen, en razón de los retiros, a que se refiere el inciso final de la letra d) del artículo 8º de la ley.” Que, además, debe tenerse presente que el artículo 39 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios señala, en concordancia con el artículo 23 de la misma ley, que el crédito fiscal está constituido por los impuestos que a los contribuyentes afectos al Impuesto al Valor Agregado les han sido recargados en sus adquisiciones o servicios recibidos y que pueden deducir de su débito fiscal mensual determinado en conformidad a las normas contenidas en la ley. DÉCIMO OCTAVO: Que, de acuerdo a las normas ante descritas, debe concluirse que otorga derecho a crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado soportado o pagado en las siguientes operaciones: 1°) Aquellas que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte del Activo Realizable o Activo Fijo, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente; 2°) Aquellas que consistan en gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente; y 3°) En los contratos de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y en los contratos referidos en la letra e) del artículo 8 de la misma ley ya referida, esto es, los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos generales de construcción. 21 DÉCIMO NOVENO: Que, asimismo, según lo establecido en el numeral 2 del artículo 23 del Decreto Ley N° 825, de 1974, no procede el crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que: a) Se afecten a hechos no gravados por la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios; b) Se afecten a operaciones exentas de IVA; o c) Que no guarden relación directa con la actividad del vendedor. Que la norma legal en comento no viene sino a establecer requisitos adicionales para la procedencia del crédito fiscal, toda vez que la primera parte de la misma abarca en general la importación o adquisición de bienes o utilización de servicios, en cuyo caso para hacer procedente el crédito fiscal se exige que no deba encontrarse en alguna de las tres situaciones arriba señaladas. Análisis aparte merece el último caso referido a que estas adquisiciones o utilización de servicios deben guardar relación directa con la actividad del vendedor, requisito que de acuerdo al artículo 23 de la ley citada sólo estaría reservado para el caso del vendedor, pero que el artículo 41 del Reglamento respectivo, establece debe ser cumplido por los contribuyentes de IVA, de lo que se infiere abarcaría tanto al vendedor como al prestador de servicios. Esta relación con la actividad o giro del contribuyente, a juicio de este sentenciador, debe ser directa en armonía con lo señalado en el reglamento, teniéndose presente, además, que no parece razonable exigir menos requisitos a los prestadores de servicios, tratándose de un beneficio tributario que permite rebajar, en definitiva, el Impuesto al Valor Agregado a pagar. VIGÉSIMO: Que, ahora bien, para resolver el asunto controvertido en estos autos corresponde analizar, en primer término, qué debe entenderse por “gastos de tipo general” y cuáles son los requisitos legales que deben cumplir para otorgar derecho a crédito fiscal, a fin de determinar su procedencia. En relación con los requisitos legales, como ya se dijo, de acuerdo al numeral 1 del artículo 23 del Decreto Ley N° 825, de 1974, y los artículos 40 y 41 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las ventas y Servicios, dan derecho a crédito fiscal, entre otras, las operaciones relacionadas con gastos de tipo general en que incurra el contribuyente afecto al pago de IVA y que guarden directa relación con la actividad o giro de éste. A este respecto, además, corresponde tener presente lo señalado en el inciso segundo del N° 3 del artículo 41 del Reglamento ya referido, que dice: “Se entenderá que las operaciones señaladas en el inciso anterior no guardan relación directa con la actividad o giro del contribuyente cuando se destinen a fines diferentes de aquellos que constituyen su giro o actividad habitual, como ocurriría por 22 ejemplo con las importaciones, adquisiciones o utilización de servicios que éste efectuara para su uso particular, o que destinándolo a su empresa o negocio, dicha destinación sea con fines ajenos a los de su industria o actividad, de forma tal que no puede estimarse que guarda relación directa con su giro.” Ahora bien, en cuanto a qué debe entenderse por “gastos de tipo general”, cabe manifestar que, a falta de definición legal, el Diccionario de la Real Academia Española conceptualiza los términos “gasto” y “general”, en la acepción que interesa, de la siguiente forma: - “Gasto: 1.m. Acción de gastar. 2.m. Cantidad que se ha gastado o se gasta. - deducible: Cantidad que por ley puede restar el contribuyente al fijar la base imponible de un tributo.” “Gastar: Emplear el dinero en algo.” - “General: 1. adj. Común a todos los individuos que constituyen un todo, o a muchos objetos, aunque sean de naturaleza diferente. 2. adj. Común, frecuente, usual.” Por otra parte, y sin perjuicio que la rama de la Contabilidad tampoco tiene una definición consensuada respecto de la expresión que nos atañe, cabe tener presente lo que ordinariamente se ha entendido por dicho concepto en materias contables, correspondiendo de acuerdo al “Manual de IVA” (Legal Publishing Chile, 1° edición junio 2011, tomo III, página 2276) a aquellos “gastos que no tienen relación con la adquisición de activos, ni fijo ni realizable. Éstos deben identificarse como desembolsos en que incurre normalmente la empresa, y que afectan a los resultados del ejercicio, como: luz, arriendo, remuneraciones, fletes, etc.” Además, para lograr una definición los más acertada posible y dándole a la expresión “gasto de tipo general” el carácter de concepto financiero-económico, por aplicación del artículo 21 del Código Civil, corresponde tener presente la definición o sentido que le dan a tal expresión los que profesan la ciencia de la Economía. A este respecto, don Fernando Martino Mendiluce en su libro “Diccionario de Conceptos Económicos y Financieros” define al gasto general como “Aquellos destinados a cubrir costos de factores no suceptibles de aplicar directamente al producto que se fabrica o al servicio que se presta, o alguna actividad o sector específicos de la empresa, como alquileres, muebles, y útiles, remuneraciones de personal administrativo, seguro, energía, etc.” A su turno, don Arthur Andersen en su libro “Diccionario de Economía y Negocios”, define los gastos generales como aquellos “Relacionados directamente 23 con la producción. Son generados de forma habitual y reflejan el gasto que una empresa necesita para llevar a cabo sus actividades ordinarias; alquiler y conservación del local, electricidad, gastos de administración, etc.” De todo lo anterior, y para los efectos del Impuesto al Valor Agregado, es posible concluir que los gastos de tipo general son aquellos desembolsos necesarios para el común funcionamiento de la empresa, vale decir, como un todo, y que por lo mismo no se encuentran relacionados específicamente con la producción o servicios que presta el contribuyente, no obstante que sí deben tener una relación directa con su actividad o giro. Dichos gastos deben ser comunes, frecuentes o usuales y afectar los resultados del ejercicio de la actividad económica respectiva. Que, además, constituye una característica propia de los gastos generales el que éstos no necesariamente varían frente a la mayor o menor producción de bienes o prestación de servicios, no obstante requerirse para el común funcionamiento de la empresa. Así por ejemplo el gasto correspondiente al arriendo de una oficina será el mismo aún cuando las ventas o servicios disminuyan, mientras que la electricidad de la parte administrativa tampoco variará necesariamente como sí podría hacerlo aquella utilizada en el proceso productivo, pero en ambos casos se trata de gastos que se consumen o utilizan por la empresa para la producción o servicio prestado. Que por lo tanto no puede exigirse, como pretende la reclamada, que los gastos generales digan relación con una operación o hecho gravado con IVA en particular, toda vez que precisamente por definición se trata de gastos que no pueden relacionarse específicamente con éstas sino con un todo, en cuanto al común funcionamiento de la empresa, en relación directa con el giro o actividad de la misma. Por el contrario, desde el momento en que dicho gasto puede ser relacionado con una operación en concreto, pierde su carácter de general, toda vez que si es identificable con el bien o servicio prestado pasaría a ser costo del mismo. VIGÉSIMO PRIMERO: Que en el caso de litis, la parte reclamante ha señalado que los bienes adquiridos mediante las facturas de autos, cuyo crédito fiscal ha sido impugnado por el S.I.I., corresponderían a gastos generales debido a que se trata de regalías y cortesías entregadas a ciertos clientes del Casino, en forma gratuita, destinadas a fortalecer el negocio, enmarcándose en una estrategia de fidelización, que conduce a la obtención de mayores rentabilidades y a una mayor recaudación por concepto de pago de impuestos, en tanto actividad que en su conjunto se encuentra gravada con IVA. Que en apoyo de sus pretensiones acompañó la prueba ya singularizada en considerandos Séptimo y Octavo, pudiendo constatarse de las fotocopias de las 39 facturas, cuyo impuesto recargado fue impugnado como crédito fiscal, que aquellas dicen relación con 24 los siguientes conceptos: cortesías de bienvenida (respecto de las cuales no se aporta mayor detalle), tapaditos y consomés, 4 microcomponentes, 3 home theater, 2 secadoras de ropa, depiladora, 2 bicicletas, 2 cascos de bicicleta, refrigerador, aspiradora, 3 philishave, nintendo Wii, 3 cocinas, lavavajilla, consumos en R. Ventura (respecto de las cuales, en su mayoría, no se aporta detalle, así por ejemplo las facturas 2913, 2787, 3168, 3468), estufa parafina, soporte estufa, paraguas, cama americana, plumón, respaldo, sábana y velador (factura 46561), box spring, frazada, almohada, plumón, respaldo, sábana y velador (factura 46562), televisor plasma, blu-ray, consumos cafetería como cortesía bienvenida y consumos Ventura (premio MKG), consumos cortesías, premios en Ventura Club de Jugadores y una camioneta marca Nissan, modelo Navara. Asimismo, se acompañó por la reclamante un informe emitido por Auren Auditores Consultores, que rola a fojas 85 y siguientes, en el cual se califica a las cortesías y regalías como gastos generales, por tratarse de gastos promocionales, que tendrían como objetivo incentivar a los clientes a permanecer y participar en los diversos juegos que proporcionan las salas de juego. Que, además, la reclamante rindió la prueba testimonial que rola a fojas 96 y siguientes, en las cuales declararon don Patricio Alejandro Castillo Araya y don Mauricio Eduardo Gonzalo Parada Sepúlveda, ambos pertenecientes, según sus dichos, a la misma consultora que elaboró el informe que rola a fojas 85 y siguientes, quienes señalaron que las regalías y cortesías tendrían por finalidad fidelizar a los jugadores, clientes del Casino, a fin que se conviertan en clientes habituales e incentivarlos a que jueguen. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de acuerdo al mérito de las probanzas allegadas a los autos, analizadas conforme a las reglas de la sana crítica, este sentenciador llega al convencimiento que la reclamante no ha logrado acreditar que las “regalías o cortesías” cuestionadas, las cuales habrían sido entregadas gratuitamente a los clientes, constituyen desembolsos necesarios para el funcionamiento, como un todo, de la empresa, característica esencial de los gastos de tipo general para los efectos del Impuesto al Valor Agregado, según lo concluido en el considerando Vigésimo, por lo que deberá desestimarse la alegación planteada por la reclamante. En efecto, si bien las “regalías o cortesías” en cuestión cumplirían los requisitos de relacionarse en forma directa con la actividad de la contribuyente y que dicha actividad, entendida como el conjunto de operaciones económicas que desarrolla, se encuentra afecta con el Impuesto al Valor Agregado, la reclamante no ha logrado demostrar que la entrega gratuita de la camioneta marca Nissan, de las camas, de las máquinas de afeitar, de las bicicletas, de los cascos, de la estufa y su soporte, del televisor, del blu-ray, de los tapaditos, consomés, tragos, etc. constituyan gastos necesarios para el funcionamiento general, como un 25 todo, de la empresa Casino de Juego Talca S.A., con las características de ser comunes, frecuentes o usuales y afectar los resultados del ejercicio de la actividad económica de la contribuyente reclamante, como sí lo podrían ser los gastos de arrendamiento y mantención de algún local, los gastos de administración, etc. Por el contrario, del mérito de la inspección personal del Tribunal y del informe de Auren Auditores Consultores, que rola a fojas 85 y siguientes, acompañado por la reclamante, este sentenciador estima que las “regalías o cortesías” que se habrían entregado gratuitamente a los clientes, consistentes en tapaditos, consomés y tragos, tienen más bien el carácter de gastos de tipo promocional, con el objeto de atraer el ingreso de personas al recinto, como por ejemplo de los hombres en días determinados, a través de la entrega de tragos que pueden canjear en cualquier momento de la noche, promocionando en definitiva el negocio. VIGÉSIMO TERCERO: Que, a mayor abundamiento, habiéndose determinado que la adquisición de los bienes indicados en el considerando precedente tienen más bien la calidad de gastos promocionales, debe hacerse presente que éstos sólo otorgan derecho a crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, en la medida que cumplan los requisitos legales que así lo autorizan. Al respecto, cabe señalar que los gastos promocionales se encuentran gravados como hecho especial de venta en el artículo 8 letra d) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, incisos segundo y tercero, que se refieren de modo expreso sólo a los contribuyentes vendedores y no a los contribuyentes prestadores de servicios, atendido lo cual, y teniendo presente además lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y el artículo 41 del Reglamento respectivo, no cabe sino concluir, que el respectivo derecho a crédito fiscal no se encuentra establecido por el legislador para los contribuyentes prestadores de servicios, como es el caso de la reclamante. VIGÉSIMO CUARTO: Que, por otro lado, en cuanto a lo manifestado por la reclamante de que debe tenerse en consideración que la fiscalización del S.I.I. no significó el rechazo de las “regalías o cortesías” como un gasto necesario para producir la renta, cabe tener presente que, sin perjuicio de considerar que el plazo de prescripción del artículo 200 del Código Tributario aún se encuentra pendiente, dicho concepto no necesariamente es coincidente con el de gasto de tipo general para efectos del Impuesto al Valor Agregado, tal y como reconoce la misma parte, debiendo manifestarse que tanto en el caso de las cortesías y regalías respecto de las cuales no se acreditó la calidad de gastos de tipo general como respecto de aquellas que se determinó que corresponden a gastos promocionales, éstas son susceptibles de ser deducidas y aceptadas como tales para efectos de la determinación de la renta líquida imponible, en la medida que cumplan los requisitos legales contemplados en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, razón por la que se hace innecesario proceder 26 a un mayor examen de la documentación que rola a fojas 187 y siguientes. VIGÉSIMO QUINTO: Que el resto de las probanzas allegadas por las partes, como por ejemplo las copias de diversos oficios emitidos por el S.I.I., en nada alteran lo concluido, por lo que se estima innecesario efectuar un mayor análisis respecto de las mismas. VIGÉSIMO SEXTO: Que, en consecuencia y de acuerdo a todo lo razonado precedentemente, este sentenciador llega a la convicción que la parte reclamante no ha desvirtuado las impugnaciones en que se fundamenta la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, por lo que, conforme a lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario, la reclamación interpuesta deberá ser rechazada en todas sus partes. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, por último, no se condenará en costas a la parte reclamante, por estimarse que ha tenido motivo plausible para litigar, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en los artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley No. 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE DECLARA: I.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don Lientur Fuentealba Meier, RUT N° 4.109.399-4, en representación del contribuyente CASINO DE JUEGO DE TALCA S.A., RUT N° 76.293.740-9, ambos ya individualizados, en contra de la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, conforme a lo establecido en la parte considerativa de esta sentencia. II.- CONFÍRMASE la Liquidación N° 14, de fecha 29.12.2011, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. 27 III.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte reclamante, por estimarse que tuvo motivo plausible para litigar, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. IV.- El Director de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, conforme a lo establecido en el numeral 6° de la letra B.- del artículo 6° del Código Tributario en relación con el artículo 9° del Decreto con Fuerza de Ley N° 7, de Hacienda, de 1980, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Adicionalmente, dese aviso al correo electrónico registrado para tales efectos por las partes. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Dictada por don Víctor Hugo Aedo Lara, Juez Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la VII Región del Maule. Autoriza doña Marlene Leyton González, Secretaria Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la VII Región del Maule. En Talca, a , se publicó en el sitio de Internet del Tribunal la resolución precedente. 2013-01-31T19:17:22-0300 Victor Hugo Aedo Lara