Reclamo tributario: resolución

“SOCIEDAD DE TRAUMATOLOGIA Y MEDICINA DEPORTIVA SPA con SII-VII DIRECCIÓN REGIONAL TALCA” RUC 22-9-0000442-7 RIT GR-07-00006-2022 Talca, veintiocho de diciembre de dos mil veintitrés. VISTOS: A fojas 31 y siguientes, complementado a fojas 43 y vuelta, comparecen doña MARÍA ALICIA ALBORNOZ ACUÑA, RUT N° 16.726.784-K, abogada, en representación de SOCIEDAD DE TRAUMATOLOGÍA Y MEDICINA DEPORTIVA SpA, RUT N° 76.832.401-8, del giro de su denominación, domiciliados para estos efectos en calle 1 Norte N° 931, oficina 601, de la comuna de Talca, quien interpone reclamo tributario conforme al Procedimiento General de Reclamaciones, contemplado en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, emitida por el Director Regional de la VII Dirección Regional Talca, que determinó autorizar, parcialmente, sólo hasta la suma de $15.602.213, equivalentes a 295,26 Unidades Tributarias Mensuales (U.T.M.), la devolución establecida en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, solicitada por la contribuyente reclamante mediante el Formulario N° 3280 folio 6002056, correspondiente al período tributario desde enero y hasta septiembre de 2019; actuación que pide se deje sin efecto, solicitando que se declare ha lugar a la totalidad de la devolución de remanente de crédito fiscal por compra de activo fijo de 1.373,9 U.T.M., ordenándose el pago de la diferencia no efectuada de 1.078,64 U.T.M., con costas, por las razones que, resumidamente, se exponen a continuación. Señala que, con fecha 28.10.2021, mediante formulario 3280 folio 6002056 solicitó al S.I.I. la devolución de IVA crédito fiscal por compras de activo fijo, por la cantidad de $72.599.624 (1.373,9 U.T.M.), efectuadas entre los meses de enero de 2019 a septiembre de 2021, emitiéndose a su respecto la Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, reclamada en autos, que otorgó en parte la devolución, sin especificar cómo se determinó el monto otorgado por la cantidad de $15.602.213, por lo cual, indica que, para poder dilucidar ello es preciso realizar un detalle de cada una de las facturas y notas de crédito presentadas para dicho efecto, por lo que señala que la presentación la efectuó conforme al detalle de documentos que indica en el siguiente cuadro: N. No. Otros. Fecha Dcto Dcto RUT Proveedor Af Neto IVA Imptos Total Cta Contable SOCIEDAD CONSTRUCTORA 08-01-2019 e-FAF 1 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 50.420.168 9.579.832 0 60.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 07-03-2019 e-FAF 3 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 35.725.482 6.787.842 0 42.513.324 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 07-03-2019 e-FAF 4 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 16.681 3.169 0 19.850 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 13-03-2019 e-FAF 5 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 17.753.598 3.373.184 0 21.126.782 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 21-03-2019 e-FAF 6 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 16.136.677 3.065.969 0 19.202.646 obra en construcción SERVICIOS Y CONSTRUCCIÓN 29-03-2019 e-FAF 73 76352160-5 TALCA SUR LTDA 0 479.800 91.162 0 570.962 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 20-05-2019 e-FAF 7 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 19.180.454 3.644.286 0 22.824.740 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 01-07-2019 e-FAF 12 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 12.388.512 2.353.817 0 14.742.329 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 01-07-2019 e-FAF 13 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 8.403.361 1.596.639 0 10.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 01-07-2019 e-FAF 14 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 5.042.017 957.983 0 6.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 26-09-2019 e-FAF 15 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 21.008.403 3.991.597 0 25.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 26-09-2019 e-FAF 16 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 4.201.681 798.319 0 5.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 18-10-2019 e-FAF 1 77014879-0 MSG LIMITADA 0 2.076.814 394.595 0 2.471.409 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 18-10-2019 e-FAF 3 77014879-0 MSG LIMITADA 0 756.303 143.698 0 900.001 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 18-10-2019 e-FAF 4 77014879-0 MSG LIMITADA 0 3.613.445 686.555 0 4.300.000 obra en construcción FCA DE MUEBLES 06-11-2019 e-FAF 1023 76279040-8 METALWOOD LTDA. 0 2.067.227 392.773 0 2.460.000 muebles y útiles 15-11-2019 e-FAF 17806 77376300-3 SINAMED 0 14.260.000 2.709.400 0 16.969.400 equipos médicos 21-11-2019 e-FAF 2991 76570373-5 FISIOLAB CHILE SPA 0 2.689.067 510.923 0 3.199.990 equipos médicos 26-11-2019 e-FAF 1298 76921044-K PESAS CHILE SPA 0 1.760.486 334.492 0 2.094.978 máquinas deportivas SOCIEDAD CONSTRUCTORA 26-11-2019 e-FAF 5 77014879-0 MSG LIMITADA 0 5.042.017 957.983 0 6.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 26-11-2019 e-FAF 6 77014879-0 MSG LIMITADA 0 297.786 56.579 0 354.365 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 26-11-2019 e-FAF 8 77014879-0 MSG LIMITADA 0 2.773.109 526.891 0 3.300.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 26-11-2019 e-FAF 9 77014879-0 MSG LIMITADA 0 5.882.353 1.117.647 0 7.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 26-11-2019 e-FAF 10 77014879-0 MSG LIMITADA 0 1.680.672 319.328 0 2.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 26-11-2019 e-FAF 11 77014879-0 MSG LIMITADA 0 588.235 111.765 0 700.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 26-11-2019 e-FAF 13 77014879-0 MSG LIMITADA 0 840.336 159.664 0 1.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 27-11-2019 e-FAF 17 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 8.403.361 1.596.639 0 10.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 27-11-2019 e-FAF 18 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 12.605.042 2.394.958 0 15.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 27-11-2019 e-FAF 19 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 5.214.750 990.803 0 6.205.553 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 27-11-2019 e-FAF 20 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 3.188.611 605.836 0 3.794.447 obra en construcción BTL CHILE COMERCIALIZACION 25-11-2019 e-FAF 2301 76188721-1 LIMITADA 0 5.415.000 1.028.850 0 6.443.850 equipos médicos FCA DE MUEBLES 26-11-2019 e-FAF 1034 76279040-8 METALWOOD LTDA. 0 13.229.412 2.513.588 0 15.743.000 muebles y útiles IMPORTACIONES Y 26-11-2019 e-FAF 11747 76251730-2 SOLUCIONES BRUERA SPA 0 1.510.200 286.938 0 1.797.138 muebles y útiles 28-11-2019 e-FAF 3E+05 76074938-9 DEPORTES SPARTA LTDA 0 2.773.076 526.884 0 3.299.960 máquinas deportivas SANDRA JACQUELINE SAEZ 17-12-2019 e-FAF 943 11263151-8 CARRASCO 0 87.600 16.644 0 104.244 muebles y útiles SOCIEDAD CONSTRUCTORA 31-01-2020 e-FAF 21 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 8.403.361 1.596.639 0 10.000.000 obra en construcción 2 Timbre Electrónico SOCIEDAD CONSTRUCTORA 31-01-2020 e-FAF 22 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 8.403.361 1.596.639 0 10.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 31-01-2020 e-FAF 14 77014879-0 MSG LIMITADA 0 4.201.681 798.319 0 5.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 31-01-2020 e-FAF 15 77014879-0 MSG LIMITADA 0 4.201.681 798.319 0 5.000.000 obra en construcción FCA DE MUEBLES 04-02-2020 e-FAF 1121 76279040-8 METALWOOD LTDA. 0 1.531.093 290.908 0 1.822.001 muebles y útiles FCA DE MUEBLES 05-02-2020 e-FAF 1123 76279040-8 METALWOOD LTDA. 0 1.200.000 228.000 0 1.428.000 muebles y útiles 21-02-2020 e-FAF 18460 77376300-3 SINAMED 0 309.780 58.858 0 368.638 equipos médicos SOCIEDAD CONSTRUCTORA 11-03-2020 e-FAF 23 76285458-9 DEL SUR LIMITADA 0 11.105.572 2.110.059 0 13.215.631 obra en construcción FISIOMARKET 16-03-2020 e-FAF 1118 76595425-8 COMERCIALIZACION LIMITADA 0 1.206.000 229.140 0 1.435.140 máquinas deportivas SOCIEDAD CONSTRUCTORA 16-03-2020 e-FAF 16 77014879-0 MSG LIMITADA 0 681.450 129.476 0 810.926 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 16-03-2020 e-FAF 17 77014879-0 MSG LIMITADA 0 294.118 55.882 0 350.000 obra en construcción 25-03-2020 e-FAF 246 13617386-3 MARIA FALCON SALDANA 0 2.031.986 386.077 0 2.418.063 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 25-03-2020 e-NCR 1 76285458-9 DEL SUR LIMITADA -508.576 -96.629 -605.205 obra en construcción DISTRIBUIDORA COMERCIAL 31-03-2020 e-FAF 9256 76554300-2 FERGO LIMITADA 0 4.410.600 838.014 0 5.248.614 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 20-04-2020 e-FAF 18 77014879-0 MSG LIMITADA 0 2.521.008 478.992 0 3.000.000 obra en construcción SOCIEDAD CONSTRUCTORA 20-04-2020 e-FAF 19 77014879-0 MSG LIMITADA 0 2.899.160 550.840 0 3.450.000 obra en construcción 24-04-2020 e-FAF 2E+07 76568660-1 EASY RETAIL S.A. 0 171.403 32.567 0 203.970 muebles y útiles 25-04-2020 e-FAF 2E+07 76568660-1 EASY RETAIL S.A. 0 117.630 22.350 0 139.980 muebles y útiles 27-04-2020 e-FAF 2E+07 76568660-1 EASY RETAIL S.A. 0 117.630 22.350 0 139.980 muebles y útiles 11-05-2020 e-FAF 13 77019603-5 SENFEC SPA 0 1.168.660 222.045 0 1.390.705 muebles y útiles 18-05-2020 e-FAF 18938 77376300-3 SINAMED 0 16.017.520 3.043.329 0 19.060.849 equipos médicos equipos 18-05-2020 e-FAF 18939 77376300-3 SINAMED 0 1.100.000 209.000 0 1.309.000 computacionales 19-05-2020 e-FAF 18945 77376300-3 SINAMED 0 251.224 47.733 0 298.957 equipos médicos SOCIEDAD CONSTRUCTORA 22-05-2020 e-NCR 2 76285458-9 DEL SUR LIMITADA -6.395.316 -1.215.110 -7.610.426 obra en construcción FISIOMARKET 21-06-2020 e-FAF 1202 76595425-8 COMERCIALIZACION LIMITADA 0 2.683.177 509.804 0 3.192.981 equipos médicos FISIOMARKET accesorios de 21-06-2020 e-FAF 1203 76595425-8 COMERCIALIZACION LIMITADA 0 1.461.601 277.704 0 1.739.305 gimnacio FISIOMARKET accesorios de 21-06-2020 e-FAF 1204 76595425-8 COMERCIALIZACION LIMITADA 0 1.355.340 257.515 0 1.612.855 gimnacio FISIOMARKET accesorios de 21-06-2020 e-FAF 1205 76595425-8 COMERCIALIZACION LIMITADA 0 806.098 153.159 0 959.257 gimnacio FISIOMARKET accesorios de 21-06-2020 e-FAF 1206 76595425-8 COMERCIALIZACION LIMITADA 0 673.600 127.984 0 801.584 gimnacio FISIOMARKET accesorios de 21-06-2020 e-FAF 1207 76595425-8 COMERCIALIZACION LIMITADA 0 110.500 20.995 0 131.495 gimnacio 08-07-2020 e-FAF 19225 77376300-3 SINAMED 0 2.650.000 503.500 0 3.153.500 equipos médicos 12-08-2020 e-NCR 858 77376300-3 SINAMED -1.760.000 -334.400 -2.094.400 equipos médicos COMERCIAL RESCATELIFE 20-07-2020 e-FAF 19381 76217441-3 LIMITADA 0 230.000 43.700 0 273.700 muebles y útiles equipos 01-08-2020 e-FAF 13110 76058142-9 INTERSOF LIMITADA 0 1.306.522 248.239 0 1.554.761 computacionales equipos 01-08-2020 e-FAF 13111 76058142-9 INTERSOF LIMITADA 0 33.614 6.387 0 40.001 computacionales equipos 02-09-2020 e-FAF 13452 76058142-9 INTERSOF LIMITADA 0 566.051 107.550 0 673.601 computacionales 14-09-2020 e-FAF 4638 99572480-4 DE OFICINA MUEBLES S.A. 0 82.800 15.732 0 98.532 muebles y útiles ASESORIAS DEPORTIVAS ALEJANDRA MELLA PANESI 17-09-2020 e-FAF 1343 76154231-1 E.I.R.L 0 399.152 75.839 0 474.991 máquinas deportivas equipos 24-09-2020 e-FAF 1E+05 92734000-3 SCHARFSTEIN S.A. 0 849.682 161.440 0 1.011.122 computacionales equipos 10-11-2020 e-FAF 14147 76058142-9 INTERSOF LIMITADA 0 299.572 56.919 0 356.491 computacionales 27-11-2020 e-FAF 20087 77376300-3 SINAMED 0 622.000 118.180 0 740.180 equipos médicos FCA DE MUEBLES 10-09-2020 e-FAF 1680 76279040-8 METALWOOD LTDA. 0 529.412 100.588 0 630.000 muebles y útiles COMERCIAL Y SERVICIOS RICHARD PATRICIO FUENTES 13-09-2020 e-FAF 152 76324242-0 TOLOZA EMPRESA INDIVIDU 0 2.223.000 422.370 0 2.645.370 instalaciones Indica que, con fecha 29.12.2021, dedujo recurso de Reposición Administrativa 3 Timbre Electrónico Voluntaria en contra de la resolución reclamada, el cual fue rechazado mediante la Resolución Exenta N° 148.956, con fecha 04.05.2022, por estimarse que la recurrente no logró desvirtuar la actuación del S.I.I. señalada. Transcribe lo dispuesto en el artículo 27 bis de la de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, señalando que de aquel se pueden desprender los siguientes requisitos: a) Que el beneficiario de esta sea contribuyente del Impuesto al Valor Agregado; b) Que los bienes adquiridos sean destinados a formar parte de su activo fijo; y c) Que el remanente originado en la adquisición o construcción del referido activo se encuentre determinado de acuerdo con las normas del artículo 23 del D.L. N° 825 de 1974 y se haya mantenido dos o más períodos tributarios consecutivos como mínimo. Al respecto, señala que sólo existiría controversia respecto de la propiedad de los bienes construidos por el contribuyente y si estos forman parte de su activo fijo, ya que no habría duda, según desprende de los informes de la Dirección Regional, que se trata de una contribuyente de IVA y que su remanente de crédito fiscal se encuentra constituido conforme a lo dispuesto en el artículo 23 N° 5 de la ley antes referida. Citando, al efecto, el siguiente texto de la resolución reclamada: “La Circular Nº 53 de 1978, estableció el tratamiento general respecto a las mejoras útiles efectuadas por un arrendatario sobre o dentro del inmueble de propiedad del arrendador. En el caso planteado, evidentemente cabe aplicar este tratamiento, ya que la Sociedad efectuó durante la vigencia del contrato de arriendo y antes de ejercer la opción de compra indicada, remodeló a su costa la Clínica, Gimnasio, oficinas, Sala de ecografía, realizó pintado exterior, interior y al sector de rayos X, con el objeto de arrendarlo terceros con instalaciones que permitan el desarrollo de la actividad de Traumatología. Por la razón antes mencionada, respecto a las mejoras útiles, en este caso faltaría un requisito esencial para que proceda la devolución establecida en el artículo 27 bis del D.L. 825 de 1974; éste es, que el activo de que se trate haya sido adquirido en propiedad por la Sociedad que solicita la devolución.” Así, dice que la negación de lo no devuelto se debería a que el S.I.I. estimó que los créditos fiscales no provendrían de la adquisición de un activo fijo propio, es decir, no sería propietario y no tendría el dominio del bien. Sin embargo, indica que el contribuyente sí es propietario de las ampliaciones y habilitación del inmueble por el cual pidió la devolución de 4 Timbre Electrónico remanente de IVA, y a cuyo respecto solicitó y obtuvo el Permiso de Edificación N° 159, folio 201812004, de fecha 05.09.2019, y obtuvo el Certificado de Recepción Definitiva N° 258, de fecha 31.07.2020, ambos de la Dirección de Obras de la I. Municipalidad de Talca y, además, el certificado de recepción definitiva, documentos en que se indica, expresamente, el nombre de la reclamante. Menciona que la contribuyente reclamante tiene un contrato de arrendamiento con opción de compra o leasing sobre el bien inmueble en que se realizó la construcción del activo fijo y que generó el remanente, el cual fue celebrado por escritura pública ante el notario público de Talca, don Teodoro Durán Palma, de fecha 06.03.2018, con el Banco de Crédito e Inversiones (BCI), conforme al cual los bienes arrendados son los siguientes: a) Propiedad ubicada en calle uno Poniente número mil trescientos treinta y nueve, de la comuna y provincia de Talca; b) Propiedad ubicada en calle uno Poniente número mil trescientos sesenta y nueve, de la comuna y provincia de Talca; y c) Propiedad ubicada en calle uno Poniente número mil trescientos setenta y tres, de la comuna y provincia de Talca. Agregando que sobre dichos inmuebles se emplazó un centro médico, siendo fusionadas para efectos de contribuciones, asignándosele el rol de avalúo N° 777-8 de la comuna de Talca. Señala que el contrato de leasing, como mecanismo de financiamiento, es la opción viable que tiene el cliente bancario ante la falta de fondos suficientes para adquirir el bien, por lo cual le solicita al Banco que lo compre y entregue en arrendamiento para que, en el plazo pactado, pueda ejercer la opción de compra y así pasar el cliente a ser su propietario. Añade que el S.I.I. ha definido el concepto de activo fijo o inmovilizado como todos aquellos bienes que han sido adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en forma permanente en la explotación del giro del contribuyente, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación, aún en terreno ajeno. Por lo demás, indica que la cláusula Sexta, contiene lo siguiente: “Cinco) Cualquier mejora o edificación que se efectúe en los inmuebles será de dominio de la arrendataria (…).” Alega que, en el caso, es errado lo sostenido por el S.I.I. en cuanto a que, “en razón a que es un hecho incierto que el inmueble pase a ser propiedad del contribuyente, no se pueden entender las construcciones (como inmueble por adherencia) como de propiedad del arrendatario”. Ello teniendo presente que hay una regulación particular en el contrato, en el cual se estipuló, específicamente, que toda mejora o edificación en el bien arrendado será de dominio de la arrendataria, por lo que las construcciones son de su propiedad, pues así lo 5 Timbre Electrónico reconoce y declara la misma arrendadora en el referido contrato. Lo que, además, se ve reafirmado por lo estipulado en la cláusula Novena de dicha convención, que trata sobre los riesgos, destrucción, pérdida y deterioro de los inmuebles, en la cual se pactó que la arrendataria debe soportar dichos riesgos. Además, dice que no corresponde aplicar al caso lo establecido en la Circular N°53, de fecha 04.05.1978, en cuanto a que “los inmuebles por adherencia, es decir aquellos que no pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho y en el instante mismo de efectuarse, a dominio del arrendador de acuerdo con lo que generalmente estipulan las partes…” Lo anterior debido a que ello no fue lo pactado en el contrato, que es ley entre las partes, quienes consensuaron que las nuevas ampliaciones construidas serán de propiedad de la arrendataria. Señalando que, otra cosa será la eventualidad de que no se ejerza la opción de compra, caso en el cual el arrendatario, hoy propietario de las ampliaciones, deberá enajenar al arrendador dichos bienes y por lo mismo aplicar las normas para gravar o no dicha operación con IVA. Añadiendo que tampoco es correcto afirmar que el contrato de leasing se ha asimilado al contrato de arrendamiento comúnmente utilizado, puesto que los efectos en el caso son diversos y se trata de un contrato atípico que, por ende, debe regirse por la autonomía privada y ceñirse a lo dispuesto en el artículo 1560 del Código Civil. Por otro lado, indica que estimar lo contrario, significaría que recién una vez que se ejerza la opción de compra, el 05.02.2030, podría solicitar la devolución del IVA crédito fiscal, oportunidad en que su derecho a acceder a la devolución de crédito fiscal será extemporáneo respecto de las necesidades financieras de la reclamante, liquidez que es lo que, estima, busca la norma. Reitera que se estipuló que las mejoras y construcciones son de su propiedad, que los permisos de edificación y recepción definitiva fueron tramitados a su nombre, señalando que por ello le fueron facturados los estados de pago, los cuales registró en su contabilidad como parte del activo fijo, aplicando depreciación y que, por tanto, cumple con todos los requisitos previstos en el artículo 27 bis ya referido, lo que es concordante, además, con lo concluido en el Oficio N° 813, de fecha 29.03.2021, emitido por la Subdirección Normativa del Departamento de Impuestos Directos del S.I.I., que transcribe, así como también con el Oficio N° 3028, de fecha 16.12.20211, emitido por la Subdirección Normativa del Departamento de Impuestos Indirectos del S.I.I. y que indica se pronuncia sobre la procedencia de la devolución de IVA conforme a la norma antes aludida por construcción de inmuebles en terreno ajeno. Citando, por lo demás, en apoyo de su pretensión lo sostenido por el profesor René Ramos 6 Timbre Electrónico Pazos1, en relación con lo dispuesto en el artículo 669 del Código Civil, indicando que cuando se construye en sitio ajeno a ciencia y paciencia del dueño del terreno, éste no tiene opción, ya que está obligado a pagar el valor de la edificación para recobrar el terreno, de manera que “hasta el momento del pago, la edificación puede ser embargada por los acreedores de quien hizo la construcción” y, como corolario, “si el edificador es dueño de la construcción, tiene respecto de ella todos los atributos del dominio”, y podrá “gozar y disponer de ella; podrá venderla, enajenarla, constituir a su respecto cualquier derecho real que proceda, considerando su condición de cosa mueble; podrá darla en arriendo, etc. Claro está que no puede olvidarse que su dominio es resoluble, de tal suerte que el mismo carácter tendrán las enajenaciones o gravámenes que constituya”. Finalmente, en virtud de lo anterior, solicita se acoja su reclamación tributaria, dejándose sin efecto, en parte, la resolución reclamada y, en definitiva, “se declare ha lugar a la totalidad de la devolución del remanente de crédito fiscal solicitada por compra de activo fijo, por la cantidad de 1.373,90 UTM, ordenándose al efecto el pago de la diferencia no efectuada a la contribuyente de 1.078,64 UTM”, con costas. A fojas 47, comparece por la parte reclamada don MARIO GONZÁLEZ ZÚÑIGA, RUT N° 14.495.672-9, en su calidad de Director de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.803.409-9, ambos domiciliados para estos efectos en calle Uno Oriente N° 1150, 2° piso, de la ciudad de Talca, quien confiere patrocinio y poder. A fojas 61 y siguientes, comparece don ALBERTO SANTIAGO ACUÑA BARROS, RUT N° 16.207.671-K, abogado de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS (S.I.I.), evacuando el traslado y contestando la reclamación interpuesta en contra de Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, emitida por la VII Dirección Regional Talca del S.I.I.; solicitando sea rechazada en todas sus partes, con costas, en atención a los antecedentes de hecho y de derecho que se expresan, en síntesis, a continuación. Señala que, con fecha 28.10.2021, mediante Formulario 3280, folio 6002056, la contribuyente reclamante, del giro de alquiler de bienes inmuebles amoblados o con equipos y maquinarias, solicitó ante el S.I.I. la devolución de crédito fiscal IVA, por la suma de 1.373,9 U.T.M ($72.599.624), por adquisiciones destinadas al activo fijo efectuadas entre los meses de 1 “Edificación en sitio ajeno sin previo contrato”. Revista de Derecho de la Universidad de Concepción, noviembre de 1986, N° 178 7 Timbre Electrónico enero de 2019 a septiembre de 2021, petición que la resolución reclamada acogió sólo en parte, por la suma de $15.602.213.-, equivalentes a 295,26 U.T.M., negando lo restante, por cuanto a las mejoras útiles realizadas les faltaría un requisito esencial para la procedencia de la devolución establecida en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, esto es, que el activo de que se trate haya sido adquirido en propiedad por quien solicita la devolución, conforme a lo dispuesto en la Circular N° 53, de 1978, relativa al tratamiento tributario de los desembolsos en que incurre el arrendatario de un inmueble en su habilitación o acondicionamiento. Al respecto, dice que la contribuyente reclamante interpuso el recurso de Reposición Administrativa Voluntaria, la cual fue denegada por el S.I.I., con fecha 04.05.2022, mediante la Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, y que, luego, interpuso la reclamación tributaria de autos. Alega la legalidad de la actuación reclamada, fundamentada en que aquella se ha ceñido estrictamente a la facultad que la ley confiere al S.I.I. para examinar, revisar y verificar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria principal, así como de aquellas accesorias o formales, contenida en el artículo 1° del Código Tributario, en lo referente a fiscalizar si la solicitud de devolución reúne los requisitos dispuestos en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme a los criterios contenidos en la Circular N° 53, de 1978. Señalando que, con el fin de resolver la procedencia de la solicitud de devolución planteada, el S.I.I debe comprobar la concurrencia de todos los requisitos legales y reglamentarios que justifiquen el derecho invocado, lo que exige la revisión de los antecedentes contables, tributarios y de respaldo del contribuyente, y comprobar que la petición se encuentre ajustada a derecho. Añadiendo que, según lo dispuesto en el artículo 21 del código sobre la materia, al contribuyente le asiste la obligación de acreditar ante el S.I.I. los elementos que le harían titular del derecho a la devolución requerida. En cuanto al proceso de fiscalización dice que se procedió a revisar la solicitud N° 6002056, por la remodelación de la Clínica, gimnasio y oficina, pintura exterior, pintura sector rayos x, muebles y útiles, equipos médicos y maquinaria deportiva, ubicado en calle Uno Poniente N° 1339, de la comuna de Talca, respecto de la cual la contribuyente acompañó las siguientes facturas: FECHA MONTO MONTO PROVEEDOR RAZON SOCIAL FOLIO DOCTO NETO RUT MONTO IVA TOTAL 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 1 08-01-2019 50.420.168 9.579.832 60.000.000 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 3 07-03-2019 35.725.482 6.787.842 42.513.324 8 Timbre Electrónico 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 4 07-03-2019 16.681 3.169 19.850 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 5 13-03-2019 17.753.598 3.373.184 21.126.782 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 6 21-03-2019 16.136.677 3.065.969 19.202.646 76352160-5 SERVICIOS Y CONSTRUCCION TALCA SUR LTDA 73 29-03-2019 479.800 91.162 570.962 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 7 20-05-2019 19.180.454 3.644.286 22.824.740 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 12 01-07-2019 12.388.512 2.353.817 14.742.329 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 13 01-07-2019 8.403.361 1.596.639 10.000.000 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 14 01-07-2019 5.042.017 957.983 6.000.000 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 15 26-09-2019 21.008.403 3.991.597 25.000.000 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 16 26-09-2019 4.201.681 798.319 5.000.000 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 1 18-10-2019 2.076.814 394.595 2.471.409 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 3 18-10-2019 756.303 143.698 900.001 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 4 18-10-2019 3.613.445 686.555 4.300.000 76279040-8 FCA DE MUEBLES METALWOOD LTDA. 1023 06-11-2019 2.067.227 392.773 2.460.000 77376300-3 SINAMED 17806 15-11-2019 14.260.000 2.709.400 16.969.400 76570373-5 FISIOLAB CHILE SPA 2991 21-11-2019 2.689.067 510.923 3.199.990 76921044-K PESAS CHILE SPA 1298 26-11-2019 1.760.486 334.492 2.094.978 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 5 26-11-2019 5.042.017 957.983 6.000.000 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 6 26-11-2019 297.786 56.579 354.365 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 8 26-11-2019 2.773.109 526.891 3.300.000 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 9 26-11-2019 5.882.353 1.117.647 7.000.000 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 10 26-11-2019 1.680.672 319.328 2.000.000 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 11 26-11-2019 588.235 111.765 700.000 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 13 26-11-2019 840.336 159.664 1.000.000 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 17 27-11-2019 8.403.361 1.596.639 10.000.000 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 18 27-11-2019 12.605.042 2.394.958 15.000.000 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 19 27-11-2019 5.214.750 990.803 6.205.553 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 20 27-11-2019 3.188.611 605.836 3.794.447 76188721-1 BTL CHILE COMERCIALIZACION LIMITADA 2301 25-11-2019 5.415.000 1.028.850 6.443.850 76279040-8 FCA DE MUEBLES METALWOOD LTDA. 1034 26-11-2019 13.229.412 2.513.588 15.743.000 76251730-2 IMPORTACIONES Y SOLUCIONES BRUERA SPA 11747 26-11-2019 1.510.200 286.938 1.797.138 76074938-9 DEPORTES SPARTA LTDA 307024 28-11-2019 2.773.076 526.884 3.299.960 11263151-8 SANDRA JACQUELINE SAEZ CARRASCO 943 17-12-2019 87.600 16.644 104.244 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 21 31-01-2020 8.403.361 1.596.639 10.000.000 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 22 31-01-2020 8.403.361 1.596.639 10.000.000 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 14 31-01-2020 4.201.681 798.319 5.000.000 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 15 31-01-2020 4.201.681 798.319 5.000.000 76279040-8 FCA DE MUEBLES METALWOOD LTDA. 1121 04-02-2020 1.531.093 290.908 1.822.001 76279040-8 FCA DE MUEBLES METALWOOD LTDA. 1123 05-02-2020 1.200.000 228.000 1.428.000 77376300-3 SINAMED 18460 21-02-2020 309.780 58.858 368.638 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 23 11-03-2020 11.105.572 2.110.059 13.215.631 76595425-8 FISIOMARKET COMERCIALIZACION LIMITADA 1118 16-03-2020 1.206.000 229.140 1.435.140 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 16 16-03-2020 681.450 129.476 810.926 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 17 16-03-2020 294.118 55.882 350.000 13617386-3 MARIA FALCON SALDANA 246 25-03-2020 2.031.986 386.077 2.418.063 9 Timbre Electrónico 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 1 25-03-2020 -508.576 -96.629 -605.205 76554300-2 DISTRIBUIDORA COMERCIAL FERGO LIMITADA 9256 31-03-2020 4.410.600 838.014 5.248.614 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 18 20-04-2020 2.521.008 478.992 3.000.000 77014879-0 SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA 19 20-04-2020 2.899.160 550.840 3.450.000 76568660-1 EASY RETAIL S.A. 2,2E+07 24-04-2020 171.403 32.567 203.970 76568660-1 EASY RETAIL S.A. 2,2E+07 25-04-2020 117.630 22.350 139.980 76568660-1 EASY RETAIL S.A. 2,2E+07 27-04-2020 117.630 22.350 139.980 77019603-5 SENFEC SPA 13 11-05-2020 1.168.660 222.045 1.390.705 77376300-3 SINAMED 18938 18-05-2020 16.017.520 3.043.329 19.060.849 77376300-3 SINAMED 18939 18-05-2020 1.100.000 209.000 1.309.000 77376300-3 SINAMED 18945 19-05-2020 251.224 47.733 298.957 76285458-9 SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR LIMITADA 2 22-05-2020 -6.395.316 -1.215.110 -7.610.426 76595425-8 FISIOMARKET COMERCIALIZACION LIMITADA 1202 21-06-2020 2.683.177 509.804 3.192.981 76595425-8 FISIOMARKET COMERCIALIZACION LIMITADA 1203 21-06-2020 1.461.601 277.704 1.739.305 76595425-8 FISIOMARKET COMERCIALIZACION LIMITADA 1204 21-06-2020 1.355.340 257.515 1.612.855 76595425-8 FISIOMARKET COMERCIALIZACION LIMITADA 1205 21-06-2020 806.098 153.159 959.257 76595425-8 FISIOMARKET COMERCIALIZACION LIMITADA 1206 21-06-2020 673.600 127.984 801.584 76595425-8 FISIOMARKET COMERCIALIZACION LIMITADA 1207 21-06-2020 110.500 20.995 131.495 77376300-3 SINAMED 19225 08-07-2020 2.650.000 503.500 3.153.500 77376300-3 SINAMED 858 12-08-2020 -1.760.000 -334.400 -2.094.400 76217441-3 COMERCIAL RESCATELIFE LIMITADA 19381 20-07-2020 230.000 43.700 273.700 76058142-9 INTERSOF LIMITADA 13110 01-08-2020 1.306.522 248.239 1.554.761 76058142-9 INTERSOF LIMITADA 13111 01-08-2020 33.614 6.387 40.001 76058142-9 INTERSOF LIMITADA 13452 02-09-2020 566.051 107.550 673.601 99572480-4 DE OFICINA MUEBLES S.A. 4638 14-09-2020 82.800 15.732 98.532 ASESORIAS DEPORTIVAS ALEJANDRA MELLA 76154231-1 PANESI E.I.R.L 1343 17-09-2020 399.152 75.839 474.991 92734000-3 SCHARFSTEIN S.A. 107703 24-09-2020 849.682 161.440 1.011.122 76058142-9 INTERSOF LIMITADA 14147 10-11-2020 299.572 56.919 356.491 77376300-3 SINAMED 20087 27-11-2020 622.000 118.180 740.180 76279040-8 FCA DE MUEBLES METALWOOD LTDA. 1680 10-09-2020 529.412 100.588 630.000 COMERCIAL Y SERVICIOS RICHARD PATRICIO 76324242-0 FUENTES TOLOZA EMPRESA INDIVIDU 152 13-09-2020 2.223.000 422.370 2.645.370 TOTAL 368.074.883 69.934.234 438.009.117 Además, dice que, a requerimiento del S.I.I., también se acompañó un contrato de arrendamiento con opción de compra por escritura N° 1786-2018, autorizado por el Notario don Teodoro Patricio Durán Palma, de la comuna de Talca. Y que, con fecha 08.11.2021, el S.I.I. realizó una verificación en terreno de las mejoras útiles realizadas al inmueble, constituido por las propiedades Nos. 1339, 1369 y 1373, la cual fue efectuada por los funcionarios don Juan Morales Corales y don Fabián Manzor Dupas, mientras que, por el lado de la contribuyente, asistió doña “Paola González (Empresa consultara Tax Planning Group)” y doña Elizabeth Gómez, enfermera coordinadora, constatándose lo siguiente: - La existencia de mobiliario, estantes, escritorios, sillón isla y sillas; - La remodelación del inmueble y construcción de la cafetería; y - La existencia de insumos médicos y kinésicos. Añadiendo que, conforme a la inspección antes mencionada, se estimó procedente la devolución parcial solicitada por la contribuyente, por un monto de 295,26 U.T.M., 10 Timbre Electrónico correspondiente a la adquisición de bienes mobiliarios, tales como estante, escritorios, sillón, sillas e insumos médicos y kinésicos, por corresponder a activos fijos de propiedad de la sociedad. Mientras que, por otro lado, se denegó lo demás por cuanto tales gastos dicen relación con la remodelación de los inmuebles, los cuales pertenecen al Banco de Crédito e Inversiones, según da cuenta el contrato de arrendamiento de fecha 06.03.2018, por lo que no son parte del activo fijo de la peticionaria, ya que las mejoras útiles se efectuaron sobre un bien inmueble sobre el cual aquella tiene la calidad de arrendataria, no verificándose, por lo tanto, los supuestos legales que posibilitan la devolución pedida. Transcribe el artículo 27 bis, ya referido, y señala que, según el Diccionario Básico Tributario del S.I.I., el activo fijo de una empresa se encuentra constituido por aquellos bienes destinados al uso, es decir, corresponde a los bienes que han sido adquiridos para hacer posible el funcionamiento de la empresa y no para revenderlos o ser incorporados a los artículos que se fabrican o a los servicios que se prestan. Por otra parte, indica que la Circular N° 53, de fecha 04.05.1978, al establecer el “Tratamiento tributario de los desembolsos en que incurre el arrendatario de un inmueble en su habilitación o acondicionamiento”, define, en el numeral 3, letra a), las mejoras útiles como aquellas que son necesarias y considerables, que tienen por objeto habilitar, remodelar o acondicionar un inmueble, agregando valor al mismo. Añadiendo que “Este mayor valor que adquiere el inmueble y que aparece representado por las instalaciones de muros o paredes divisorias para separar ambientes, cambios de ventanales, arreglos de pavimentos interiores y exteriores, cambios de cañerías, instalación de ductos y otros, constituyen las mejoras útiles introducidas al inmueble que aumentan su valor comercial”. Disponiendo en la letra b), el tratamiento tributario al señalar que: “Las mejoras que introduce el arrendatario en el inmueble para adaptarlo a sus particulares necesidades, según el giro del negocio que desea establecer, como revisten el carácter de inmueble por adherencia, es decir, de aquellos que no pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho y en el instante mismo de efectuarse, a dominio del arrendador de acuerdo con lo que generalmente se estipula por las partes. De este modo, no podría dársele a este tipo de mejoras el carácter de bienes del activo fijo o inmovilizado del arrendatario, pues el dominio de ellos no le pertenece, aun cuando se aprovechen o beneficien con ellos durante el periodo de vigencia del contrato”. Señala que, del análisis del artículo 27 bis antes citado, se desprenden los siguientes requisitos para la procedencia de la franquicia: a) Que el beneficiario de esta sea contribuyente del Impuesto al Valor Agregado; b) Que los bienes adquiridos sean destinados a formar parte de su activo fijo; y 11 Timbre Electrónico c) Que el remanente originado en la adquisición o construcción del referido activo se encuentre determinado de acuerdo con las normas del artículo 23 del D.L. N° 825, de 1974, y se haya mantenido dos o más períodos tributarios consecutivos como mínimo. Indica que la denegación concluida en la resolución reclamada surge de forma evidente del contrato de leasing, de fecha 06.03.2018, suscrito entre el Banco de Crédito e Inversiones con la contribuyente reclamante, citando las cláusulas segunda, tercera, letras a) a la d) del numeral Uno) de la cláusula cuarta, quinta, numeral Uno) de la cláusula octava, y numeral Uno) y letras a), b) y c) del numeral Dos) de la cláusula décimo segunda, de las cuales dice que queda acreditado que el propietario de los inmuebles es el banco antes indicado, mientras que la reclamante posee la calidad de arrendataria de los mismos, disponiendo únicamente del uso y goce de los mismos, por el plazo estipulado de 144 meses. De manera tal que la reclamante, sólo a partir del 05.02.2030, podrá eventualmente ejercer su derecho a compra de los bienes arrendados y sólo a partir de ese momento y ejercida la opción podrá incluir los bienes en su activo fijo, ya que, conforme a la cláusula octava, durante la vigencia del contrato, reconoce la posesión que tiene la arrendadora respecto de los inmuebles arrendados. Reitera lo instruido en el numeral 3 letra b) de la Circular N° 53, ya referida, y menciona que alude a ella porque no se está ante la existencia de bienes de activo fijo independientes de los roles de propiedad del Banco de Crédito e Inversiones, a diferencia de lo planteado por la reclamante que habría intentado justificar su dominio sobre ellas. Lo anterior debido a que los gastos informados al S.I.I. y cuya devolución de crédito fiscal fue denegada dicen relación con gastos incurridos en la remodelación de las dependencias existentes en el inmueble de propiedad de la arrendataria, que comprende la remodelación de la Clínica, gimnasio, oficinas y sector de rayos X, las cuales corresponden, en definitiva, a mejoras útiles que introduce el arrendatario para adecuar el bien a sus necesidades particulares, las que, además, no poseen una individualidad separada, pasando a tener el carácter de inmueble por adherencia, ya que no pueden ser separadas del inmueble al cual adhieren sin causarle detrimento. Agrega que las salvedades que se establecen en el contrato en cuestión representan, en tanto, condiciones suspensivas para que dichas mejoras y construcciones se puedan entender de propiedad de la arrendataria, condición que sólo se cumple si esta última ejerce la opción de compra, constituyéndose sólo en ese momento como propietaria de los inmuebles y las mejoras. Por otro lado, indica que la reclamante sólo ha hecho una referencia general, abstracta e imprecisa de la existencia de un activo fijo, que respalda con un listado de facturas, 12 Timbre Electrónico pero respecto de las cuales no es posible discriminar qué gastos corresponden a obras que han sido incorporadas definitivamente al inmueble y cuáles no tienen esa condición y que, por tanto, podrían supuestamente ser considerados bienes independientes del inmueble arrendado y, eventualmente, como activos fijos, en el supuesto que su separación no cause detrimento al inmueble al cual accede, cuestionándose si se trata de la pintura aplicada a los muros, el arreglo de la fachada externa del inmueble o la instalación de ventanales termo panel. Razones por las cuales considera necesario que, de forma previa, se precise y acrediten cuáles serías las mejoras o edificación a la que se refiere, ya que el listado de facturas acompañado sólo indica “obra en construcción”, pero conforme a lo constatado en su oportunidad, en terreno por los funcionarios del S.I.I., no existiría obra alguna fuera del inmueble que se tiene en calidad de arrendataria. Señala que, al no verificarse otro tipo de mejoras útiles que puedan ser individualizadas, que no adhieran de forma permanente al inmueble arrendado, es razonable sostener que los gastos de que dan cuenta las facturas dicen relación con costos de remodelación cuya sustracción es imposible sin detrimento del bien, motivo por el cual concluye que tales mejoras, “por dar un concepto genérico han quedado “en beneficio de la propiedad” conforme lo dispuesto en la parte final de la cláusula Sexta N° 5 letra b), pudiendo ser adquiridas sólo una vez que el arrendatario eventualmente ejerza su opción de compra, al finalizar el contrato. En referencia a la alegación de la parte reclamante, sobre contar con la anuencia del Banco de Crédito e Inversiones para solicitar el permiso de edificación N° 159, folio N° 201812004, de fecha 05.09.2018, de la Dirección de Obras de la I. Municipalidad de Talca, señala que la primera omitió indicar que tal autorización constituye una carga contractual expresamente dispuesta por el propietario de los inmuebles arrendados, la cual fue aceptada por la arrendataria, quedando de manifiesto que el propietario es quien autoriza y encomienda, como cláusula esencial, al arrendatario la gestión del permiso municipal, no siendo este documento un medio probatorio efectivo que permita sanear la propiedad de la arrendataria sobre bien alguno, sino que, por el contrario, confirma su calidad de arrendataria mandatada por el dueño. Lo anterior, conforme a lo establecido en el numeral Dos de la cláusula Primera del contrato en cuestión. En cuanto a los Oficios Nos. 823 y 813, de fecha 23.04.2013 y 29.03.2021, del S.I.I., citados por la parte reclamante, dice que estos corresponden a supuestos distintos al caso en estudio, emitidos en respuesta a requerimientos y consultas individuales de otros contribuyentes, cuyos efectos alcanzan a esos casos, por lo que la analogía no es aplicable y no constituyen una derogación de la instrucción general contenida en la Circular N° 53, antes 13 Timbre Electrónico mencionada. Lo anterior, ya que dichos documentos se refieren a una edificación en terreno ajeno o a construcciones nuevas en terreno ajeno, y no a una remodelación de inmuebles ya construidos, cuya propiedad pertenece, además, al propietario del terreno en que se asientan, al contrario de la calidad de arrendataria de la contribuyente reclamante. Concluye que el S.I.I. ha efectuado una correcta interpretación del artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, conforme a los criterios precisados en la citada y vigente Circular N° 53, de 1978. Finalmente, solicita el rechazo de la reclamación tributaria de autos, con costas. A fojas 71, se citó a las partes a audiencia de conciliación, de manera remota, quienes no llegaron a acuerdo para conciliar, según consta a fojas 75. A fojas 76 y vuelta, se recibió la causa a prueba, fijándose los puntos sobre los cuales esta debía recaer. A fojas 87 y siguiente, se rechazó el recurso de reposición interpuesto por la parte reclamante, a fojas 79 y siguientes, en contra de la resolución citada precedentemente que rola a fojas 76 y vuelta. Se concedió, en el sólo efecto devolutivo, el recurso de apelación interpuesto por aquella en subsidio. A fojas 152, se tuvo por acompañados, con citación, los documentos indicados por la parte reclamante a fojas 147 y siguientes. A fojas 155 y vuelta, a petición de la parte reclamante, se decretó la inspección personal del Tribunal respecto del bien raíz de autos y se tuvo por presentada su lista de testigos, según escrito que rola a fojas 153 y vuelta. A fojas 169 y siguientes, rola acta de inspección personal del Tribunal. A fojas 173, se tuvo por acompañados, con citación, los documentos indicados por la parte reclamante a fojas 172. Decretándose, en atención a su naturaleza, la custodia del Tribunal bajo el N° T-02-2023. A fojas 197 y vuelta, se tuvo por acompañados, con citación, los documentos indicados por la parte reclamante a fojas 191. Además, a solicitud de la parte reclamada que rola a fojas 193, a Lo Principal, se ordenó oficiar al Conservador de Bienes Raíces de Talca y, 14 Timbre Electrónico atendido ello, se rechazó la petición del Otrosí sobre oficio al banco de Crédito e Inversiones y a la Inmobiliaria Megasalud S.A. Y, adicionalmente, se concedió la audiencia de exhibición de documentos que se encontrarían en poder del S.I.I., a petición de la parte reclamante que rola a fojas 195. A fojas 198 y siguientes, rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamante, con las declaraciones de los siguientes testigos: 1) doña MARÍA JOSÉ CERDA KANDALAFT, RUT N° 13.587.470-1, arquitecta; 2) don MAIKEL ENRIQUE LLANOS SEPÚLVEDA, RUT N° 15.657.173-3, supervisor de obras; 3) doña ELIZABETH FRANCISCA GÓMEZ CRUZ, RUT N° 14.201.830-6, enfermera, y 4) don JUAN RAIMUNDO TAPIA PEZOA, RUT N° 8.789.591-2, contador auditor. Al respecto los tres primeros declararon en relación con el punto de prueba N° 1, mientras que el último lo hizo en referencia a los puntos de autos Nos. 2 y 4. A fojas 206 y vuelta, se amplió el término probatorio de autos, en 10 días hábiles, para el solo efecto de realizar las diligencias de oficio y exhibición de documentos decretadas previamente. A fojas 207, complementando la resolución que rola a fojas 197 y vuelta, al proveer a Lo Principal del escrito que rola a fojas 193, se ordenó a la parte reclamada que indicara, dentro del plazo señalado, los datos de la inscripción de la propiedad ubicada en calle Uno Poniente N° 1373, de la ciudad de Talca. A fojas 223 y vuelta, rola acta de audiencia de exhibición de documentos, decretada a fojas 197 y vuelta, dejándose copia de los documentos respectivos, que rolan a fojas 208 y siguientes. A fojas 224, se dejó sin efecto lo proveído mediante resolución que rola a fojas 197 y vuelta, sólo en cuanto lo decretado a Lo Principal del escrito que rola a fojas 193, y en su lugar se proveyó oficiar sólo en relación con las propiedades descritas en las letras A) y B) de la referida presentación. A fojas 232, se tuvo por cumplido, con citación, y por recibido el Oficio Ord. N° 427, de fecha 05.05.2023, junto a sus documentos adjuntos, emitido por el Conservador de Bienes Raíces (S) de Talca, en respuesta al Oficio N° 12/2023, cuya copia rola a fojas 225, enviado por este Tribunal. A fojas 250, se decretó tener presente las consideraciones señaladas por la parte 15 Timbre Electrónico reclamante y por la parte reclamada, en sus escritos respectivos que rolan a fojas 233 y siguientes, y a fojas 246 y siguientes. A fojas 254, se decretó cúmplase respecto de la resolución dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Talca, la cual tuvo por desistida a la parte recurrente en relación con el recurso de apelación deducido en contra de la resolución que recibió la causa a prueba, que rola a fojas 76 y vuelta. A fojas 255, se citó a las partes a oír sentencia. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, según lo indicado, a fojas 31 y siguientes, complementado en escrito que rola a fojas 43 y vuelta, comparece doña MARÍA ALICIA ALBORNOZ ACUÑA, RUT N° 16.726.784-K, abogada, en representación de la SOCIEDAD DE TRAUMATOLOGÍA Y MEDICINA DEPORTIVA SpA, RUT N° 76.832.401-8, del giro de su denominación, ya individualizadas, quien interpone reclamo tributario conforme al Procedimiento General de Reclamaciones, contemplado en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, emitida por el Director Regional de la VII Dirección Regional Talca, que determinó autorizar, parcialmente, sólo hasta la suma de $15.602.213, equivalentes a 295,26 Unidades Tributarias Mensuales (U.T.M.), la devolución establecida en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, solicitada por la contribuyente reclamante mediante el Formulario N° 3280 folio 6002056, correspondiente al período tributario de septiembre de 2019; actuación que pide se deje sin efecto, solicitando que se declare ha lugar a la totalidad de la devolución de remanente de crédito fiscal por compra de activo fijo de 1.373,9 U.T.M., ordenándose el pago de la diferencia no efectuada de 1.078,64 U.T.M., con costas, de acuerdo a los fundamentos de hecho y derecho descritos en la parte expositiva. SEGUNDO: Que, tal como ya se describió, a fojas 61 y siguientes, comparece don ALBERTO SANTIAGO ACUÑA BARROS, RUT N° 16.207.671-K, abogado de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.803.409-9, evacuando el traslado y contestando la reclamación interpuesta en contra de Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, emitida por la VII Dirección Regional Talca del S.I.I.; solicitando sea rechazada en todas sus partes, con costas, por las consideraciones latamente expresadas en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Que el acto reclamado, en este juicio, corresponde a la Resolución 16 Timbre Electrónico Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, emitida por el Director Regional de la VII Dirección Regional Talca, cuya copia rola a fojas 2 y vuelta. Al respecto, la resolución reclamada determinó autorizar sólo en parte a la solicitud de devolución efectuada por la parte reclamante mediante el Formulario N° 3280, folio 6002056, por la suma de $72.599.624, equivalentes a 1.373,90 Unidades Tributarias Mensuales (U.T.M.), estableciendo la devolución de la cantidad de $15.602.213, equivalentes a 295,26 U.T.M. Por otra parte, en sus considerandos citó lo dispuesto en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, señalando que, del análisis de la información con que cuenta el S.I.I. en sus bases de datos, más los antecedentes presentados por la contribuyente, verificó la constitución del crédito y certifica que la devolución procede en parte por lo siguiente: “La Circular N° 53 de 1977, estableció el tratamiento general respecto a las mejoras útiles efectuadas por un arrendatario sobre o dentro del inmueble de propiedad del arrendador. En el caso planteado, evidentemente cabe aplicar este tratamiento, ya que La Sociedad efectuó durante la vigencia del contrato de arriendo y antes de ejercer la opción de compra indicada, remodeló a su costa la Clínica, Gimnasio, oficinas, sala ecografía, realizó pintado al exterior, interior y al sector de rayos x, con el objeto de arrendarlo a terceros con instalaciones que permitan el desarrollo de la actividad de Traumatología. Por la razón antes mencionada, respecto a las mejoras útiles, en este caso faltaría un requisito esencial para que proceda la devolución establecida en el artículo 27 bis del D.L. 825 de 197; éste es, que el activo de que se trate se haya adquirido en propiedad por La Sociedad que solicita la devolución.” Que, en virtud de lo anterior y del mérito de los antecedentes, se determinó por el Tribunal que la cuantía de la presente causa, en Unidades Tributarias Mensuales (UTM) y según el Sistema de Administración de Causas Tributarias y Aduaneras (SACTA), es la siguiente: Cuantía Neta UTM 1078,64 Multa UTM 0 Reajuste UTM 0 Intereses UTM 0 Cuantía Bruta UTM 1078,64 17 Timbre Electrónico CUARTO: Que, antes de analizar el asunto controvertido en autos, cabe hacer presente que en los juicios tributarios la litis se determina en base a las alegaciones planteadas por el contribuyente en su escrito de reclamación, respecto de los actos reclamados, y las alegaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación al reclamo. En virtud de lo anterior, cualquier alegación o planteamiento que las partes hayan realizado con posterioridad a las actuaciones antes descritas no forman parte del asunto controvertido respecto del cual este sentenciador debe pronunciarse. QUINTO: Que, en el caso y respecto de los períodos a que se refieren los giros reclamados, no se encuentra controvertido lo siguiente: 1) Que la reclamante es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado; 2) Que, con fecha 28.10.2021, la contribuyente reclamante presentó el Formulario 3280 folio 6002056, mediante el cual solicitó la devolución de crédito fiscal IVA, según el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por la suma de $72.599.624, equivalentes a la cantidad de 1.373,9 Unidades Tributarias Mensuales (U.T.M.), por adquisiciones efectuadas entre los meses de enero de 2019 a septiembre de 2021; 3) Que, con fecha 16.11.2021, se emitió por el S.I.I. la Resolución Ex. N° 219126, reclamada en estos autos, mediante la cual se autorizó en parte la devolución presentada por la contribuyente reclamante, hasta la suma de $15.602.213, equivalentes a 295,26 U.T.M.; y 4) Que, con fecha 04.05.2022, mediante la Resolución Ex. 148.956, emitida por el S.I.I., se rechazó el recurso de reposición administrativa interpuesto, con fecha 29.12.2021, por la contribuyente reclamante. SEXTO: Que, por el contrario, conforme a lo establecido en el inciso cuarto del artículo 132 del Código Tributario y a través de la resolución de fojas 76 y vuelta, se fijaron los siguientes aspectos de hecho que debían ser acreditados en autos: 1. Bienes adquiridos a través de las facturas descritas en la reclamación de autos y que fueron incluidos en la solicitud de devolución de remanente de crédito fiscal de la contribuyente reclamante, en aquella parte rechazadas por el S.I.I. 18 Timbre Electrónico 2. Efectividad que dichos bienes fueron destinados a formar parte del activo fijo de la contribuyente reclamante. 3. Calidad de mejoras y/o edificación de los bienes a que se refieren las facturas descritas en la reclamación de autos; y 4. Calidad de propietaria de la contribuyente reclamante respecto de los bienes descritos en las facturas descritas en la reclamación de autos. SÉPTIMO: Que, dentro del término probatorio, la parte reclamante acompañó la siguiente prueba: A. DOCUMENTAL: 1) A fojas 89, 90, 91, 92, 93, 94 vuelta, 95, 95 vuelta, 96, 97 vuelta, 98 vuelta, 99 vuelta, 100 vuelta, 101 vuelta, 102 vuelta y 103 vuelta, facturas electrónicas Nos. 1, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16, 17, 18 y 19, respectivamente, de SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA, RUT N° 77.014.879-0. 2) A fojas 89 vuelta, 90 vuelta, 91 vuelta, 92 vuelta, 93 vuelta, 94, 96 vuelta, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 104 vuelta, 105 y 105 vuelta, respectivamente. facturas electrónicas Nos. 1, 3, 4, 5, 6, 7, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 y 22, de SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR, RUT N° 76.285.458-9. 3) A fojas 97, factura electrónica N° 13, de SENFEC SPA, RUT N° 77.019.603-5. 4) A fojas 106 vuelta, factura electrónica N° 73, de SERVICIOS Y CONSTRUCCIÓNES TALCA SUR LTDA., RUT N° 76.352.160-5. 5) A FOJAS 107, factura electrónica N° 152, de COMERCIAL Y SERVICIOS RICHARD PATRICIO FUENTES TOLOZA EMPRESA INDIVIDUAL, RUT N° 76.324.242-0 6) A fojas 107 vuelta, factura electrónica N° 246, de MARIA DIONISIA FALCON SALDANA, RUT N° 13.617.386-3. 7) A fojas 108, factura electrónica N° 943, de SANDRA JACQUELINE SAEZ CARRASCO, RUT N° 11.263.151-8. 8) A fojas 108 vuelta, 109,110, 110 vuelta y 115, facturas electrónicas Nos. 1023, 1034, 1121, 1123 y 1680, de FABRICA DE MUEBLES METALWOOD LIMITADA, RUT N° 76.279.040-8. 9) A fojas 109 vuelta, 111, 111 vuelta, 112, 112 vuelta, 113 y 113 vuelta, facturas electrónicas Nos. 1118, 1202, 1203, 1204, 1205, 1206 y 1207, de FISIOMARKET COMERCIALIZACION LIMITADA, RUT N° 76.595.425-8. 10) A fojas 114, factura electrónica N° 1298, de PESAS CHILE SPA, RUT N° 76.921.044-K. 11) A fojas 114 vuelta, factura electrónica N° 1343, de ASESORÍAS DEPORTIVAS ALEJANDRA MELLA PANESI E.I.R.L., RUT N° 76.154.231-1. 19 Timbre Electrónico 12) A fojas 115 vuelta, factura electrónica N° 2301, de BTL Chile Comercialización Ltda., RUT N° 76.188.721-1. 13) A fojas 116, factura electrónica N° 2991, de FISIOLAB CHILE SPA, RUT N° 76.570.373-5. 14) A fojas 116 vuelta, factura electrónica N° 4638, DE OFICINA MUEBLES S.A., RUT N° 99.572.480-4. 15) A fojas 117, factura electrónica N° 11747, de Importaciones y Soluciones Bruera SpA, RUT N° 76.251.730-2. 16) A fojas 117 vuelta, 118 y vuelta, 119, facturas electrónicas Nos. 13110, 13111, 13452 y 14147, de INTERSOF LTDA., RUT N° 76.058.142-9. 17) A fojas 119 vuelta y siguientes, facturas electrónicas Nos. 17806, 18460, 18938, 18939, 18945, 19225 y 20087, de SISTEMAS INTEGRALES DE APOYO MÉDICO Y COMPAÑÍA LTDA., RUT N° 77.376.300-3. 18) A fojas 122 vuelta, factura electrónica N° 19381, de Comercial RESCATELIFE Ltda., RUT N° 76.217.441-3. 19) A fojas 123 vuelta, factura electrónica N° 107703, de SCHARFSTEIN S.A., RUT N° 92.734.000-3. 20) A fojas 124, factura electrónica N° 307024, de DEPORTES SPARTA LTDA., RUT N° 76.074.938-9. 21) A fojas 124 vuelta, 125 y vuelta, facturas electrónicas N° 22128662, 22128788 y 22128922, de EASY RETAIL S.A., RUT N° 76.568.660-1. 22) A fojas 126 y vuelta, notas de crédito electrónicas Nos 1 y 2, de SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR, RUT N° 76.285.458-9. 23) A fojas 127, nota de crédito electrónica N° 858, de SISTEMAS INTEGRALES DE APOYO MÉDICO Y COMPAÑÍA LTDA., RUT N° 77.376.300-3. 24) A fojas 127 vuelta, factura electrónica N° 9256, de Distribuidora Comercial FERGO Ltda., RUT N° 76.554.300-2. 25) A fojas 128 y siguientes, contrato de arrendamiento y protocolización, entre Banco de Crédito e Inversiones y la contribuyente reclamante, de fecha 06.03.2018. 26) A fojas 144 y siguientes, contrato de remodelación Clínica, de fecha 26.10.2018, entre la Sociedad Constructora del Sur Ltda. y la contribuyente reclamante. 27) A fojas 174 y siguiente, contrato de remodelación Clínica, de fecha 19.08.2019, entre la Sociedad Constructora MSG y la contribuyente reclamante. 28) A fojas 176 y siguientes, Especificaciones Técnicas “Habilitación y Ampliación Centro Traumatológico Deportivo”, con timbre de la Dirección de Obras de la I. Municipalidad de Talca, que indica Permiso N° 159, Superficie 202.62, Fecha 05.10.2018. 29) Documentos que, atendida su naturaleza, se encuentran en custodia del Tribunal N° T-02- 2023: 20 Timbre Electrónico a. Plano Lámina N° 2, Proyecto Alteración con ampliación mayor a 100 metros Centro Traumatológico. Muros y tabiques. b. Plano Lámina N° 3, Proyecto Alteración con ampliación mayor a 100 metros Centro Traumatológico. Situación propuesta. c. Plano Lámina N° 5, Proyecto Alteración con ampliación mayor a 100 metros Centro Traumatológico. Cielos. d. Plano Lámina N° 6, Proyecto Alteración con ampliación mayor a 100 metros Centro Traumatológico. Cielos. e. Plano Lámina N° 7, Proyecto Alteración con ampliación mayor a 100 metros Centro Traumatológico. Pavimentos (Pisos). B. INSPECCIÓN PERSONAL DEL TRIBUNAL, cuya acta rola a fojas169 y siguiente, efectuada a fin de verificar las características del inmueble ubicado en calle Uno Poniente N° 1369, de la ciudad de Talca. Dicha diligencia se llevó a efecto recorriendo el inmueble ubicado en calle Uno Poniente, altura 1369, donde funciona el centro médico CEMTRA y se realizó con la presencia de don Hernán Farías Sepúlveda, en su calidad de Juez Titular, la ministra de fe doña Marlene Leyton González, doña Yoanina Herrera Fuenzalida y doña María Alicia Albornoz Acuña, en representación de la parte reclamante; y de don Oscar Toledo Sepúlveda y don Cristian Cona Dinamarca, en representación de la parte reclamada. Además, participaron durante la diligencia, como guía en las instalaciones, la enfermera Elizabeth Gómez Cruz, la arquitecta doña María José Cerda Kandalaft y el constructor don Maikel Llanos Sepúlveda. Y, adicionalmente, también concurrió el médico radiólogo don Esteban Cerda. C. TESTIMONIAL, cuya acta rola a fojas 198 y siguientes, con las declaraciones de los siguientes testigos: 1) doña MARÍA JOSÉ CERDA KANDALAFT, RUT N° 13.587.470-1, arquitecta; 2) don MAIKEL ENRIQUE LLANOS SEPÚLVEDA, RUT N° 15.657.173-3, supervisor de obras; 3) doña ELIZABETH FRANCISCA GÓMEZ CRUZ, RUT N° 14.201.830-6, enfermera, y 4) don JUAN RAIMUNDO TAPIA PEZOA, RUT N° 8.789.591-2, contador auditor. Al respecto los tres primeros declararon en relación con el punto de prueba N° 1, mientras que el último lo hizo en referencia a los puntos de autos Nos. 2 y 4. D. EXHIBICIÓN DE DOCUMENTOS, cuya acta rola a fojas 223 y vuelta, respecto de los cuales se dejaron las siguientes copias: a. A fojas 208 y siguientes, Informe N° 33, de fecha 11.11.2021, emitido por el Fiscalizador Grupo N° 3, don Fabián Manzor Dupas, quien fue una de las personas que realizó la inspección en el local de la parte reclamante. b. A fojas 213 y siguientes, impresión del archivo denominado “Detalle Archivo Excel Dev IVA”, contenido en un pendrive respecto del cual en la misma audiencia se efectuó su percepción 21 Timbre Electrónico documental. OCTAVO: Que la parte reclamante, además, junto con su escrito de reclamación, acompañó la siguiente documentación fundante: 1) A fojas 1, compacto de Formulario 3280 sobre Solicitud de Devolución Artículo 27 bis D.L. 825/74 (por adquisiciones destinadas al activo fijo). 2) A fojas 2 y vuelta, Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, reclamada en autos. 3) A fojas 3, correo electrónico de Fabian Manzor Dupas, en que adjunta la Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021. 4) A fojas 4 y siguientes, Resolución Exenta N° 148.956, de fecha 04.05.2022 sobre Reposición Administrativa Voluntaria. 5) A fojas 7, correo electrónico sobre notificación respecto de Resolución Exenta N° 148.956, de fecha 04.05.2022. 30) A fojas 8 y siguientes, contrato de arrendamiento y protocolización, entre Banco de Crédito e Inversiones y la contribuyente reclamante, de fecha 06.03.2018. 6) A fojas 23 y siguiente, Permiso de Edificación folio 201812004, N° 159, de fecha 05.09.2018, Rol S.I.I. 777-8. 7) A fojas 25 y siguiente, Certificado de Recepción Definitiva de Edificación folio 202001716, N° 258, de fecha 31.07.2020, Rol S.I.I. 777-8. 8) A fojas 27 y siguientes, mandato judicial. NOVENO: Que la parte reclamada, durante el término probatorio, solicitó y obtuvo se oficiara al Conservador de Bienes Raíces de Talca, cuya respuesta, junto a sus documentos adjuntos, se efectuó mediante el Oficio Ord. N° 427, de fecha 05.05.2023, rola a fojas 228 y siguientes. DÉCIMO: Que, conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Además, la misma norma legal señala que para obtener que se anule o modifique una liquidación el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, de conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. Sin perjuicio de lo anterior, también debe tenerse presente lo dispuesto en la parte final del inciso cuarto del artículo 132 del Código Tributario, en cuanto a que el Servicio y 22 Timbre Electrónico el contribuyente deberán acreditar sus respectivas pretensiones dentro del procedimiento jurisdiccional. UNDÉCIMO: Que, en relación con la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, debe tenerse presente lo dispuesto en los incisos 11° y 13° del artículo 132 del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”, y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. A lo que debe agregarse lo señalado en el artículo 69 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a la forma en que se autorizan las actuaciones por el Tribunal y, particularmente, los documentos aportados por las partes, cuya aplicación en este juicio es procedente por aplicación de lo establecido en el artículo 148 del Código Tributario. Por último, además, debe tenerse presente que el inciso 14° del citado artículo 132 del Código Tributario señala que los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley, y en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente. I. DETERMINACIÓN DE LOS BIENES INCLUIDOS EN SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE REMANENTE DE CRÉDITO FISCAL. DÉCIMO SEGUNDO: Que, primeramente, antes de analizar el fondo del asunto controvertido, es necesario determinar los bienes a que se refieren las facturas a cuyo respecto fue rechazada, en parte, la solicitud de devolución de remanente de crédito fiscal IVA, efectuada por la contribuyente reclamante. Lo anterior, atendido que tanto en la petición administrativa como en la resolución reclamada, sólo se efectúa una descripción generalizada de los mismos, no obstante lo cual ambas partes manifiestan conocimiento en relación a las facturas que fundamentan la petición y a que se refiere el acto reclamado, detallando la totalidad de las mismas en sus respectivas presentaciones de reclamación tributaria y contestación, además de efectuar sus alegaciones en relación con las motivaciones de la resolución reclamada, razón por la cual no se trata un vicio que, en el presente caso de autos, afecte la validez de este último acto terminal. DÉCIMO TERCERO: Que, a fin de acreditar el detalle de los bienes incluidos en la petición administrativa, la parte reclamante acompañó las facturas y notas de crédito que se describieron previamente en los numerales 1 a 24 del considerando Séptimo; obtuvo la exhibición de la parte reclamada del Informe N° 33, de fecha 11.11.2021, que “Informa Revisión Solicitud Art. 27 bis, presentado por SOCIEDAD DE TRAUMATOLOGÍA Y MEDICINA DEPORTIVA SPA, RUT N° 76.832.401-8, emitido por don Fabián Manzor Dupas, Fiscalizador 23 Timbre Electrónico Grupo N° 3 del S.I.I., con su tabla Excel adjunta a dicho informe, que rolan a fojas 208 y siguientes, y a fojas 215 y siguiente; y también se efectuó la Inspección Personal del Tribunal en el inmueble arrendado, cuya acta rola a fojas 169 y siguiente. DÉCIMO CUARTO: Que, del análisis de las facturas y notas de crédito mencionadas y, en especial, del informe Excel obtenido de la parte reclamada, que rola a fojas 215 y siguiente, se verifica que la parte del monto de IVA por el cual se accedió a la petición administrativa asciende a la suma de $15.599.977.- y que correspondió a los siguientes documentos: 1) Factura electrónica N° 13, de SENFEC SPA, RUT N° 77.019.603-5, que rola a fojas 97; 2) Factura electrónica N° 152, de COMERCIAL Y SERVICIOS RICHARD PATRICIO FUENTES TOLOZA EMPRESA INDIVIDUAL, RUT N° 76.324.242-0, que rola a fojas 107; 3) Factura electrónica N° 943, de SANDRA JACQUELINE SAEZ CARRASCO, RUT N° 11.263.151-8, que rola a fojas 108; 4) Facturas electrónicas Nos. 1023, 1034, 1121, 1123 y 1680, de FABRICA DE MUEBLES METALWOOD LIMITADA, RUT N° 76.279.040-8, que rolan a fojas 108 vuelta, 109,110, 110 vuelta y 115; 5) Facturas electrónicas Nos. 1118, 1202, 1203, 1204, 1205, 1206 y 1207, de FISIOMARKET COMERCIALIZACION LIMITADA, RUT N° 76.595.425-8, que rolan a fojas 109 vuelta, 111, 111 vuelta, 112, 112 vuelta, 113 y 113 vuelta; 6) Factura electrónica N° 1298, de PESAS CHILE SPA, RUT N° 76.921.044-K, que rola a fojas 114; 7) Factura electrónica N° 1343, de ASESORÍAS DEPORTIVAS ALEJANDRA MELLA PANESI E.I.R.L., RUT N° 76.154.231-1, que rola a fojas 114 vuelta; 8) Factura electrónica N° 2301, de BTL Chile Comercialización Ltda., RUT N° 76.188.721-1, que rola a fojas 115 vuelta; 9) Factura electrónica N° 2991, de FISIOLAB CHILE SPA, RUT N° 76.570.373-5, que rola a fojas 116; 10) Factura electrónica N° 4638, DE OFICINA MUEBLES S.A., RUT N° 99.572.480-4, que rola a fojas 116 vuelta; 11) Factura electrónica N° 11747, de Importaciones y Soluciones Bruera SpA, RUT N° 76.251.730-2, que rola a fojas 117; 12) Facturas electrónicas Nos. 13110, 13111, 13452 y 14147, de INTERSOF LTDA., RUT N° 76.058.142-9, que rolan a fojas 117 vuelta, 118 y vuelta, y 119; 13) Facturas electrónicas Nos. 17806, 18460, 18938, 18939, 18945, 19225 y 20087, de SISTEMAS INTEGRALES DE APOYO MÉDICO Y COMPAÑÍA LTDA., RUT N° 77.376.300-3, que rolan a fojas 119 vuelta y siguientes; 24 Timbre Electrónico 14) Factura electrónica N° 19381, de Comercial RESCATELIFE Ltda., RUT N° 76.217.441-3, que rola a fojas 122 vuelta; 15) Factura electrónica N° 107703, de SCHARFSTEIN S.A., RUT N° 92.734.000-3, que rola a fojas 123 vuelta; 16) Factura electrónica N° 307024, de DEPORTES SPARTA LTDA., RUT N° 76.074.938-9, que rola a fojas 124; 17) Facturas electrónicas N° 22128662, 22128788 y 22128922, de EASY RETAIL S.A., RUT N° 76.568.660-1, que rolan a fojas 124 vuelta, 125 y vuelta; 18) Nota de crédito electrónica N° 858, de SISTEMAS INTEGRALES DE APOYO MÉDICO Y COMPAÑÍA LTDA., RUT N° 77.376.300-3, que rola a fojas 127; 19) Factura electrónica N° 9256, de Distribuidora Comercial FERGO Ltda., RUT N° 76.554.300- 2, que rola a fojas 127 vuelta. DÉCIMO QUINTO: Que, por otro lado, también del análisis de las facturas y notas de crédito mencionadas y, en especial, del informe Excel obtenido de la parte reclamada, que rola a fojas 215 y siguiente, ya referido, se determina que las facturas y notas de crédito a cuyo respecto no se accedió a la devolución de remanente de crédito fiscal en la resolución reclamada, suman el IVA total de 1.078,64 Unidades Tributarias Mensuales y corresponden al siguiente detalle de bienes: 1) Facturas electrónicas Nos. 1, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16, 17, 18 y 19, respectivamente, de SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA, RUT N° 77.014.879-0, que rolan a fojas 89, 90, 91, 92, 93, 94 vuelta, 95, 95 vuelta, 96, 97 vuelta, 98 vuelta, 99 vuelta, 100 vuelta, 101 vuelta, 102 vuelta y 103 vuelta, que en su glosa, respectivamente, señalan: Pintura exterior clínica, Pintura sector rayos X, Remodelación oficinas, gimnasio y sala ecografía, Remodelación Baños interiores, cocina y vestidores hombre y mujeres, Instalación luminarias sector rayos X, Remodelación salas de espera y pasillos de circulación, Anticipo 1 Remodelación de 16 consultas médicas, Anticipo 1 cambio de piso consultas clínicas, Anticipo 1 cambio piso sector rayos X, Anticipo 1 Remodelación cafetería, Anticipo 2 Remodelación clínica Cemtra (consultas médicas), Anticipo 3 Remodelación clínica Cemtra (consultas médicas), Instalación hidropack Remodelación clínica Cemtra, Instalación focos led Remodelación clínica Cemtra, Remodelación gimnasio y Reacondicionamiento patio exteriores e interiores clínica Cemtra; 2) Facturas electrónicas Nos. 1, 3, 4, 5, 6, 7, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 y 22, de SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR, RUT N° 76.285.458-9, que rolan a fojas 89 vuelta, 90 vuelta, 91 vuelta, 92 vuelta, 93 vuelta, 94, 96 vuelta, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 104 vuelta, 105 y 105 vuelta, respectivamente; que en su glosa señalan se refieren a 14 Estados de pago y 25 Timbre Electrónico Estado pago final del proyecto de Remodelación Clínica Talca y 2 Estados de pago y un Estado final de la Remodelación Gimnasio Clínica Talca; 3) Factura electrónica N° 73, de SERVICIOS Y CONSTRUCCIONES TALCA SUR LTDA., RUT N° 76.352.160-5, que rola a fojas 106 vuelta, por fabricación de tabiques con doble placa por ambos lados, aislación acústica construido en metalcom, molduras de aislapol y pintura de los tabiques por ambos lados, retiro de puertas y modificación de acceso, que contempla materiales y mano de obra; 4) Factura electrónica N° 246, de MARIA DIONISIA FALCON SALDANA, RUT N° 13.617.386-3, que rola a fojas 107 vuelta, por confección de radier 1 Poniente 2 y 3 Norte; y 5) Notas de crédito electrónicas Nos 1 y 2, de SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR, RUT N° 76.285.458-9, que rolan a fojas 126 y vuelta, que corrigen Estados de Pago Final del Proyecto Remodelación Clínica Talca. DÉCIMO SEXTO: Que, conforme al mérito de los antecedentes de autos, los bienes incluidos en las facturas a cuyo respecto la resolución reclamada no accedió a la devolución de remanente de crédito fiscal se refieren a la elaboración de un radier, fabricación de tabiques y a la remodelación de los inmuebles arrendados, suscribiéndose para esto último dos contratos sobre “Remodelación Clínica”, el primero con la Sociedad Constructora del Sur Ltda., con fecha 26.10.2018, y el segundo con la Sociedad Constructora MSG, de fecha 19.08.2019. Dicha remodelación, según los contratos y facturas antes señaladas, y conforme se comprueba, además, de las declaraciones de los testigos, rolantes a fojas 198 y siguientes, y que corresponden a doña María José Cerda Kandalaft, arquitecta; don Maikel Enrique Llanos Sepúlveda, supervisor de obras; y doña Elizabeth Francisca Gómez Cruz, enfermera, quienes dan razón de sus dichos, ya sea por haber participado del diseño de las obras o de su ejecución, consistieron en: sala de scanner, modificación de pasillos, reparación de cielos, fachada principal del edificio, hall de acceso, remodelación de cafetería y cielo exterior, cambio de pisos y remodelación de consultas médicas, pintura en pasillos y remodelación de box y pintura exterior de la clínica; a lo que se agrega la “Remodelación Gimnasio Clínica Talca”, según las facturas detalladas en el numeral 2, del considerando precedente, emitidas por la Sociedad Constructora del Sur Ltda. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en consecuencia, de las pruebas antes mencionadas, esto es, de las facturas que fundamentaron la petición de devolución de remanente de crédito 26 Timbre Electrónico fiscal IVA por adquisición de activo fijo, en adición de los contratos ya referidos, se verifica que las obras ejecutadas por la contribuyente reclamante dicen más bien con la remodelación de los bienes inmuebles arrendados y no con la construcción de una obra nueva, es decir, se trata del acondicionamiento del inmueble para la ejecución del giro que desarrolla, las cuales fueron calificadas en la resolución reclamada como de mejoras útiles, cuestión que no ha sido desacreditada en autos, por lo que este Tribunal se encuentra inhibido de efectuar una nueva calificación, con la finalidad de evitar vicios de ultrapetita. Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que las partes del contrato de arrendamiento de autos pactaron un tratamiento idéntico para las mejoras y las edificaciones, según se indicará. II. PROPIEDAD DE MEJORAS QUE SE REALIZAN EN UN INMUEBLE ARRENDADO. DÉCIMO OCTAVO: Que, ahora bien, en cuanto al fondo del asunto controvertido en estos autos, la parte reclamante ha deducido acción de reclamación tributaria en contra de la Resolución Ex. N° 219126, de fecha 16.11.2021, con la finalidad de dejar sin efecto aquella parte del acto administrativo reclamado en que no accedió a su solicitud de devolución de remanente de crédito fiscal por compra de activo fijo y que se ordene el pago de la diferencia rechazada por la suma de 1.078,64 Unidades Tributarias Mensuales, en adelante U.T.M. Alega la procedencia de dicha parte rechazada de su solicitud de devolución respectiva en consideración a que es arrendataria de un inmueble sobre el cual realizó la construcción de activo fijo, consistente en ampliaciones y habilitaciones, que generó remanente de crédito fiscal y que, según lo estipulado en el numeral Cinco) de la cláusula Sexta del contrato de arrendamiento con opción de compra suscrito con el Banco de Crédito e Inversiones, en adelante BCI, las mejoras y edificaciones que efectúe en los inmuebles arrendados le pertenecen a la arrendataria, por lo que adquirió en dominio las construcciones que realizó. Añadiendo que reafirma lo anterior, lo pactado entre las partes del contrato de arrendamiento, en la cláusula Novena, por cuanto el riesgo de destrucción, pérdida y deterioro de los inmuebles es asumido y será soportado por la arrendataria. Cita lo dispuesto en el artículo 582 y 669 del Código Civil y los Oficios N° 813, de 29.03.2021, N° 823, de 23.04.2013, y N° 3028, de 16.12.2011, del S.I.I. DÉCIMO NOVENO: Que, al respecto, la parte reclamada indica que no es efectivo que las mejoras que ejecute la contribuyente reclamante sobre los inmuebles arrendados puedan ser consideradas de su dominio, por cuanto en el contrato de arrendamiento con opción de compra se establece que el propietario de los inmuebles arrendados es el BCI y que la contribuyente reclamante sólo dispone del uso y goce de ellos por el plazo estipulado de 144 meses, de tal forma que sólo al vencimiento de dicho término podrá 27 Timbre Electrónico ejercer la opción de comprarlos y que, en el intertanto, las mejoras útiles que introduzca el arrendatario para adaptar el inmueble a sus particulares necesidades adhieren a los inmuebles arrendados y pasan a dominio del arrendador debido a que no son activos fijos independientes, razón por la que no podría otorgarse el carácter de bienes del activo fijo o inmovilizado de la arrendataria, pues el dominio no le pertenece, aun cuando se aproveche de ellos durante la vigencia del contrato. Adicionando que, conforme al mismo numeral y cláusula en relación con su letra b), las salvedades ahí establecidas representan condiciones suspensivas, por lo que la arrendataria sólo podrá adquirir las mejoras y edificaciones una vez que ejerza la opción de compra de los inmuebles arrendados. Agregando que, entre otras, en la cláusula Octava la parte arrendataria reconoce la posesión de la arrendadora sobre los inmuebles arrendados. VIGÉSIMO: Que, a fin de dilucidar el asunto controvertido en autos y conforme a las alegaciones de las partes antes descritas, se hace necesario establecer a quién pertenecen, en general, las mejoras que ejecute la contribuyente reclamante en los inmuebles arrendados durante la vigencia del contrato de arrendamiento suscrito con el BCI, para luego determinar en otro capítulo, si, conforme a la naturaleza de los bienes ejecutados en los inmuebles arrendados, es posible adquirirse su dominio por la contribuyente reclamante e incorporarlo a su activo fijo. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en relación con las mejoras efectuadas en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra o leasing, sus efectos tributarios en materia de Impuesto a las Ventas y Servicios no se encuentran expresamente regulados. Sin embargo, en materia de Impuesto a la Renta se establece que los desembolsos incurridos en mejoras útiles, en cuanto aumentan el valor de la cosa, forman parte del costo tributario en la enajenación de los bienes raíces situados en Chile o de sus derechos o cuotas, en cuanto hayan sido efectuadas por el enajenante o un tercero, siempre que hayan pasado a formar parte de la propiedad del enajenante y hayan sido declaradas ante el Servicio. Estableciéndose que, además, se consideran como parte de la renta efectiva de aquellos contribuyentes que no declaren su renta efectiva según contabilidad completa y que den bienes raíces en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal, siempre que dichas mejoras no se encuentren sujetas a la condición de reintegro y queden en su beneficio. Lo anterior, conforme a lo dispuesto en la letra b) del N° 8 del artículo 17 y en la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en cuanto a qué debe entenderse por mejoras y las obligaciones a su respecto en el contrato de arrendamiento, cabe señalar que al no tener regulación tributaria, es necesario recurrir a nuestra legislación civil, esto es, a los artículos 908 28 Timbre Electrónico y siguientes del Código Civil, que tratan sobre prestaciones mutuas de la reivindicación, y especialmente a los artículos 1927 y siguientes del mismo cuerpo legal, que versan sobre las obligaciones del arrendador y del arrendatario en el contrato de arrendamiento de cosas, pudiendo distinguirse las mejoras necesarias, útiles y voluptuarias. Al respecto, las mejoras necesarias consisten en las reparaciones precisas y obligatorias que tienen por objeto mantener la cosa arrendada en buen estado durante el arriendo, las cuales corresponden generalmente al arrendador, a excepción de las locativas, esto es, aquellas que son necesarias por deterioros que se producen por culpa del arrendatario, que son de cargo de este último, obligaciones que pueden ser modificadas por las partes, conforme a lo que establece el artículo 1927 del Código Civil. En segundo lugar, se entiende por mejoras útiles aquellas que aumentan el valor venal de la cosa, a cuyo costo el arrendador no es obligado a reembolsar si no ha consentido en ellas con la expresa condición de abonarlas, pero el arrendatario podrá separar y llevarse los materiales sin detrimento de la cosa arrendada; a menos que el arrendador esté dispuesto a abonarle lo que valdrían los materiales considerándolos por separado, según lo señalado en el artículo 1936 en relación con el artículo 909, ambos del Código Civil. Y, finalmente, las mejoras voluptuarias consisten en objetos de lujo y recreo, como jardines, miradores, fuentes, cascadas artificiales, y generalmente aquellas que no aumentan el valor venal de la cosa, en el mercado general, o sólo lo aumentan en una proporción insignificante, según lo establecido en el inciso segundo del artículo 911 del Código Civil, respecto de las cuales la ley no establece su reembolso por parte del arrendador. Que, en consecuencia, sólo las mejoras necesarias resultan obligatorias que sean realizadas o reembolsadas por el arrendador, a menos que se trate de aquellas locativas, obligaciones que pueden ser modificadas por las partes, según establece el artículo 1927 antes citado. En cambio, en el caso de las mejoras útiles sólo será obligatorio su reembolso si el arrendador consiente en ellas con la expresa condición de abonarlas y si no lo hiciere el arrendatario podrá retirarlas siempre que no produzca detrimento de la cosa; y no estableciéndose obligación alguna en el caso de las mejoras voluptuarias. VIGÉSIMO TERCERO: Que, así las cosas, si bien la ley no regula expresamente el dominio de las mejoras realizadas en un inmueble arrendado, puede colegirse que, en el caso de las mejoras necesarias, estas son de dominio del arrendador, mediante el modo de adquirir el dominio por accesión, ya sea de cosa mueble a mueble o a inmueble, dependiendo de la naturaleza de la cosa arrendada, sea que las haya costeado o no, ello debido a que 29 Timbre Electrónico dichas mejoras dicen relación con la obligación del arrendador de mantención en buen estado de la misma cosa arrendada para servir para el fin que fue arrendada y de la obligación de conservación de la cosa arrendada por parte del arrendatario, previstas en los artículos 1927 y 1932 del Código Civil, es decir, se trata, por ejemplo de la reparación de la misma cosa arrendada, respecto de la cual sólo se ha entregado el derecho de goce. Por otro lado, en principio, en el caso de las mejoras útiles deberá estarse a si el arrendador ha consentido en ellas con la expresa condición de abonarlas, en cuyo caso el dominio será de este; mientras que si no ha consentido, tanto en cuanto a su realización como a su abono, deberá estarse a si el arrendatario puede separar y llevarse los materiales sin detrimento de la cosa arrendada, pues si los puede retirar sin detrimento habrá de entenderse que son de dominio del arrendatario y, al contrario, en caso de detrimento accederán al dominio de la cosa del arrendador, a título gratuito. Finalmente, en el caso de tratarse de mejoras voluptuarias, al no ser necesarias ni útiles, su reembolso tampoco resulta obligatorio y habrá que estarse a lo que pacten las partes, aplicándose lo relativo a la separación de los materiales con o sin detrimento de la cosa arrendada, toda vez que, si el arrendador no puede ser perjudicado por el retiro de una mejora útil en la que no ha consentido, menos aún podría serlo por una mejora voluptuaria. VIGÉSIMO CUARTO: Que, ahora bien, respecto del contrato al cual han hecho referencia las partes, cabe señalar que se trata de una escritura pública de fecha 06.03.2018, sobre contrato de Arrendamiento que, en su cláusula Décima Segunda, contiene opciones al término del contrato, entre ellas una Opción de Compra, entre el Banco de Crédito e Inversiones y la Sociedad de Traumatología y Medicina Deportiva SpA, como arrendadora y arrendataria, respectivamente. Copia del aludido instrumento rola a fojas 8 y siguientes, aunque incompleto, y en forma íntegra rola a fojas 128 y siguientes, señalando en la cláusula Sexta sobre “Mantención y conservación de los inmuebles arrendados y otras obligaciones de la arrendataria” lo siguiente: “Cinco) Cualquier mejora o edificación que se efectúe en los inmuebles será de dominio de la arrendataria, salvo en las siguientes situaciones: a) Si la arrendadora pusiera término anticipado al presente contrato, en cuyo evento, y sin perjuicio de los dispuesto en la cláusula décimo tercera, las mejoras o edificaciones pasarán a dominio de la arrendadora a título de indemnización de perjuicios; b) Si la arrendataria no ejerce la opción de compra pactada en la 30 Timbre Electrónico cláusula décimo segunda, en cuyo evento la arrendataria deberá retirarlas dentro de los veinte días siguientes al vencimiento del plazo estipulado para el ejercicio de la señalada opción, y si así no se hiciera en plazo estipulado, dichas mejoras o edificaciones quedarán a beneficio de los inmuebles, a título de indemnización por el incumplimiento. En todo caso, el retiro de las mejoras o edificaciones que tuviera derecho a efectuar no podrán producir detrimento en los inmuebles objeto del presente contrato, y si así fuese estas siempre quedarán en beneficio de la propiedad.” Es decir, conforme al contrato antes señalado, sus partes sometieron al mismo tratamiento las mejoras y edificaciones que pudieran efectuarse en los inmuebles arrendados. VIGÉSIMO QUINTO: Que, de la lectura y análisis de la cláusula referida en el considerando precedente, este sentenciador concluye que las partes pactaron que el dominio de las mejoras o edificaciones que se realicen en los inmuebles arrendados es de la arrendataria, dominio que se encuentra sujeto a una condición resolutoria y no a una condición suspensiva como alega la parte reclamada. Se entiende lo precedente del tenor expreso de la primera parte del número Cinco) de la cláusula Sexta, en cuanto señala que “Cualquier mejora o edificación que se efectúe en los inmuebles será de dominio de la arrendataria” y considerando, además, el contenido de los casos que se establecieron como salvedades a lo anterior. En efecto, lleva a determinar lo concluido el texto de los dos casos o salvedades pactadas en el contrato, toda vez que en la letra a) se indica que las mejoras o edificaciones pasarán a la arrendadora si esta pusiera término anticipado al contrato, de lo cual se infiere que previo a dicho hecho, es decir, durante la vigencia del contrato, el dominio era de la arrendataria; y lo establecido en la letra b), en que la salvedad sólo dice relación con el hecho de no optar por la compra de los inmuebles, desprendiéndose entonces que si, al término del plazo del contrato, la arrendataria opta por comprar los inmuebles la consecuencia es que el dominio de las mejoras seguirá vigente y se consolidará, mientras que si opta por no comprarlos el dominio quedará resuelto y, en consecuencia, extinto, pasando las mejoras y edificaciones a propiedad del arrendador, a título de indemnización de perjuicios. Que, sin embargo, lo estipulado por las partes tiene dos limitaciones, una relacionada con elementos de la esencia del contrato de arrendamiento y otra de orden contractual, según se analizará en los siguientes considerandos. 31 Timbre Electrónico VIGÉSIMO SEXTO: Que, en efecto, lo estipulado por las partes tiene una limitación legal relacionada con la esencia del contrato de arrendamiento, cual es que las mejoras necesarias, sean o no locativas, no podrán ser de dominio de la arrendataria, por cuanto forman parte de la misma cosa arrendada para dar cumplimiento al fin para el cual fue arrendada, bien sobre el cual versa el contrato de arrendamiento, en el que, como elemento de la esencia la parte arrendadora sólo concede el goce y no el dominio, conforme a lo previsto en el artículo 1915 del Código Civil, razón por la que no podría pactarse dicho dominio sin afectar la esencia del contrato, en especial durante su vigencia, ya sea en cuanto a su existencia o pudiendo degenerar en uno distinto y más aun considerando que la opción de compra pactada sobre la cosa arrendada sólo puede ejercerse por la arrendataria en la oportunidad estipulada en el contrato, es decir, al término del mismo. Por lo tanto, no obstante que en el numeral Cinco) de la cláusula Sexta se haya utilizado la expresión “Cualquier mejora”, esta debe entenderse conforme a la esencia y naturaleza del contrato de arrendamiento, por lo que las mejoras necesarias no pueden ser traspasadas en dominio a la arrendataria debido a que forman parte de la cosa arrendada, así por ejemplo si fuera necesario reparar una pared o llave de agua que formaba parte inicial del bien arrendado y que son parte de las obligaciones de mantención y conservación de la cosa para la finalidad de uso del bien en cuestión. Ello considerando, además, lo pactado en la cláusula Octava, sobre el “Dominio de los bienes arrendados” en la cual, en su número “Uno)”, la arrendataria reconoce la posesión que tiene la arrendadora respecto de los inmuebles arrendados. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, no altera lo concluido previamente lo establecido en el numeral Cuatro) de la misma cláusula Sexta, en la cual se establece que todos los gastos de las reparaciones locativas y no locativas serán de cargo y exclusiva cuenta de la arrendataria, ya que la ley, en el artículo 1927 del Código Civil, permite la modificación de la obligación del arrendador de efectuar las reparaciones no locativas a su costa. Sin embargo, lo anterior no implica que las referidas mejoras necesarias puedan ser de dominio de la parte arrendataria, por cuanto, como se indicó, al formar parte de las obligaciones de mantención y conservación de la cosa arrendada, en definitiva, pasan a formar parte de la misma cosa entregada en arriendo, respecto de la cual el arrendador sólo concede el derecho de goce. Conclusión que, además, se ve refrendada por lo ya indicado respecto de lo pactado por las partes del Contrato de Arrendamiento, en la cláusula Octava, sobre el “Dominio de los bienes arrendados” en la cual, en su número “Uno)”, la arrendataria reconoce la posesión que tiene la arrendadora respecto de los inmuebles arrendados, ello no obstante el riesgo de destrucción, pérdida o deterioro que asume la parte arrendataria en la cláusula Novena. 32 Timbre Electrónico VIGÉSIMO OCTAVO: Que, por otro lado, lo pactado en el numeral Cuatro) de la misma cláusula Sexta también debe entenderse limitado al tenor de lo convenido en el numeral Seis) de la misma cláusula referida, así como también de lo estipulado en la cláusula Séptima. Sobre el particular, el numeral Seis) mencionado indica lo siguiente: “Seis) Cualquier transformación de los inmuebles requerirá de la autorización previa dada por escrito por la arrendadora”. Por su parte, en lo que respecta al caso, en la cláusula Séptima, sobre “Consentimiento previo de la arrendadora”, se indica que: “SÉPTIMO: Consentimiento previo de la arrendadora.- La arrendataria requerirá del consentimiento previo y por escrito del BANCO DE CRÉDITO E INVERSIONES para ejecutar uno cualquiera de los siguientes actos en relación con el inmueble arrendado: a) Introducirle modificaciones, mejoras o alteraciones de cualquier clase en sus estructuras o funcionamientos, (…)” Que, sin embargo, en autos no se encuentra discutido por la parte reclamada la autorización que pudo o no haber prestado el arrendador de los inmuebles, sino que la parte reclamada sólo alegó que las mejoras útiles efectuadas por la contribuyente reclamante no eran de su propiedad debido a la existencia de una condición suspensiva y a que, en el intertanto, dichas mejoras no podían considerarse por separado de los inmuebles arrendados, debido a que las considera como inmuebles por adherencia, razón por la que este Tribunal omitirá el análisis de dicha limitación contractual, a fin de evitar vicios de ultrapetita. VIGÉSIMO NOVENO: Que, además, en apoyo de sus alegaciones, la parte reclamada señaló haber aplicado a las mejoras realizadas por la contribuyente reclamante, que califica como útiles, el tratamiento tributario previsto en la Circular N° 53, de fecha 04.05.1978, emitida por el S.I.I., que regula la materia sobre “Primera Categoría. Tratamiento tributario de los desembolsos en que incurre el arrendatario de un inmueble en su habilitación o acondicionamiento”. Al respecto, dicha Circular señala lo siguiente, al impartir instrucciones a los funcionarios del S.I.I.: “3.- Mejoras Útiles.- a) Concepto.- Son aquellas necesarias y considerables, que tienen por objeto habilitar, remodelar o acondicionar un inmueble, agregando un valor importante 33 Timbre Electrónico al mismo. Este mayor valor que adquiere el inmueble y que aparece representado por las instalaciones de muros o paredes divisorias para separar ambientes, cambio de ventanales, arreglos de pavimentos interiores y exteriores, cambios de cañerías, instalación de ductos y otros, constituyen propiamente las mejoras útiles introducidas al inmueble que aumentan su valor comercial. b) Tratamiento.- Las mejoras que introduce el arrendatario en el inmueble para adaptarlo a sus particulares necesidades según el giro del negocio que desea establecer, como revisten el carácter de inmueble por adherencia, es decir, de aquéllos que no pueden separarse sin detrimento de la cosa arrendada, pasan de pleno derecho y en el instante mismo de efectuarse, a dominio del arrendador, de acuerdo con lo que generalmente se estipula por las partes. De este modo, no podría dársele a este tipo de mejoras el carácter de bienes del activo fijo o inmovilizado del arrendatario, pues el dominio de ellos no le pertenece, aún cuando se aprovechen o beneficien con ellos durante el período de vigencia del contrato. Sin embargo, atendida la naturaleza y finalidad de estas mejoras -tratar de habilitar el inmueble arrendado para adaptarlo a las necesidades inherentes al giro del negocio, lo que implica costosas inversiones tanto en su estructura como en su equipamiento- no aparece lógico que estos desembolsos tengan el tratamiento de un gasto ordinario amortizable en un solo ejercicio. La situación descrita se encuadra, a juicio de esta Dirección Nacional, dentro de la norma contenida en el N° 9 del artículo 31 de la Ley de la Renta, que se refiere entre otros, a los gastos de puesta en marcha, que dicen relación directa de aquellos que es necesario incurrir con motivo de la iniciación de una actividad empresarial. De acuerdo con la citada norma, estos gastos deben ser amortizados en un lapso de cinco ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que se comience a generar ingresos cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los desembolsos.” Que, como se observa, en la Circular en referencia se establece que las mejoras útiles, como revisten el carácter de inmueble por adherencia, pasan de pleno derecho a dominio del arrendador “de acuerdo con lo generalmente se estipula por las partes”, es decir, el tratamiento establecido en dicho acto administrativo se efectúa considerando lo que generalmente pactan las partes, de lo cual se infiere que la Circular tiene presente que las partes podrían estipular algo distinto, tal y como ha ocurrido en autos, en que las partes del 34 Timbre Electrónico contrato de arrendamiento en análisis, esto es, el BCI y la contribuyente reclamante, en sus calidades de arrendador y arrendataria, respectivamente, convinieron que las mejoras útiles efectuadas en la cosa arrendada serían de propiedad de esta última. Que, en consecuencia, lo establecido en la Circular N°53, ya referida, no es óbice para la determinación de que las mejoras útiles efectuadas por la contribuyente reclamante puedan ser consideradas como de su propiedad, conforme a lo estipulado en el contrato de arrendamiento analizado en autos. III. NATURALEZA JURÍDICA Y PROPIEDAD DE LOS BIENES ADQUIRIDOS. TRIGÉSIMO: Que, ahora bien, corresponde analizar la alegación de la parte reclamada consistente en que la contribuyente reclamante no podría tener el dominio de las mejoras útiles mientras no se produzca su eventual separación del inmueble arrendado, debido a que aquellas tendrían el carácter de bienes por adherencia, por lo que no se trataría de activos fijos distintos del inmueble que se tiene en calidad de arrendataria, no pudiendo otorgarse este carácter de bienes del activo fijo o inmovilizado de la arrendataria, pues el dominio no le pertenece, aun cuando se aproveche de ellos durante la vigencia del contrato. Que, a fin de verificar la naturaleza de los bienes adquiridos por la contribuyente reclamante, es necesario tener presente el detalle de los mismos que se describe en las facturas respecto de las cuales se determinó la improcedencia de la devolución solicitada por la contribuyente reclamante, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que se refieren a la elaboración de un radier, fabricación de tabiques y a la remodelación de los inmuebles arrendados, todos los cuales suman un IVA total de $54.334.257.- y que corresponden a las facturas electrónicas Nos. 1, 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 16, 17, 18 y 19, respectivamente, de la SOCIEDAD CONSTRUCTORA MSG LIMITADA, RUT N° 77.014.879-0, que rolan a fojas 89, 90, 91, 92, 93, 94 vuelta, 95, 95 vuelta, 96, 97 vuelta, 98 vuelta, 99 vuelta, 100 vuelta, 101 vuelta, 102 vuelta y 103 vuelta; facturas electrónicas Nos. 1, 3, 4, 5, 6, 7, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 y 22, de SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR, RUT N° 76.285.458-9, que rolan a fojas 89 vuelta, 90 vuelta, 91 vuelta, 92 vuelta, 93 vuelta, 94, 96 vuelta, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 104 vuelta, 105 y 105 vuelta, respectivamente; factura electrónica N° 73, de SERVICIOS Y CONSTRUCCIONES TALCA SUR LTDA., RUT N° 76.352.160-5, que rola a fojas 106 vuelta; factura electrónica N° 246, de MARIA DIONISIA FALCON SALDANA, RUT N° 13.617.386-3, que rola a fojas 107 vuelta; y las Notas de crédito electrónicas Nos 1 y 2, de SOCIEDAD CONSTRUCTORA DEL SUR, RUT N° 76.285.458-9, que rolan a fojas 126 y vuelta. Lo anterior, según fue establecido en los considerandos Décimo Cuarto y Décimo Quinto. 35 Timbre Electrónico TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, al respecto, teniendo presente el Contrato de Remodelación Clínica, de fecha 26.10.2018, suscrito entre la Sociedad Constructora del Sur Ltda. y la contribuyente reclamante, que rola a fojas 144 y siguientes; el Contrato de Remodelación Clínica, suscrito entre la Sociedad Constructora MSG con la contribuyente reclamante, que rola a fojas 174 y siguientes; los Planos que se encuentran en la Custodia del Tribunal bajo el N° T-02-2023; la Inspección Personal del Tribunal, cuya acta rola a fojas 169 y siguientes; y el detalle de las facturas descritas en el considerando anterior, se verifica que los bienes que han sido calificados en la resolución reclamada como mejoras útiles son, en principio, bienes inmuebles por adherencia, toda vez que adhieren permanentemente a las construcciones ya existentes o al suelo de la cosa arrendada, como por ejemplo nuevas paredes que constituyen una ampliación o los cerámicos o porcelanatos incluidos en el inmueble arrendado. Sin embargo, mediante el Contrato de Arrendamiento de autos, las partes de aquel pactaron que cualquier mejora o edificación que se efectúe en los inmuebles sería de dominio de la arrendataria, razón por la cual se determina por el Tribunal que, en definitiva, los bienes calificados como mejoras útiles, adquiridos por la contribuyente reclamante, son bienes muebles por anticipación, esto es, se trata de bienes inmuebles por adherencia que las partes han considerado como muebles antes de su separación del inmueble de que forman parte o al que acceden, reputación que se ha realizado para efectos de constituir sobre ellos un derecho de dominio en favor de la arrendataria, cuestión que se estima puede pactarse en relación con las mejoras útiles debido a que, si bien se efectúan sobre la cosa arrendada, son bienes no necesarios para su mantención, que aumentan o adicionan su valor y que, en el caso, su dominio queda sujeto a la condición resolutoria pactada en el contrato de arrendamiento de pasar a propiedad de la arrendadora, a título de indemnización de perjuicios, si la arrendataria pusiera término anticipado al contrato o si, al término del contrato, no se ejerciera la opción de compra y no se retiraran en el plazo estipulado o no pudieran ser separadas sin detrimento del inmueble. Se concluye lo anterior, teniendo en consideración lo pactado en el numeral Cinco) de la cláusula Sexta del Contrato de Arrendamiento celebrado por la contribuyente reclamante con el banco BCI, que estipula que las mejoras serán de dominio de la arrendataria, quedando sujeto dicho dominio a las condiciones resolutorias ya antes analizadas convenidas en las letras a) y b) del mismo numeral; y conforme a lo dispuesto en el artículo 571 del Código Civil, que establece que los inmuebles por naturaleza, adherencia o destinación, se reputan inmuebles, aun antes de su separación del inmueble del forman parte o a que acceden, para el efecto de constituir un derecho sobre ellos en favor de otra persona distinta del dueño del 36 Timbre Electrónico inmueble. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, así las cosas y conforme a lo ya razonado, habiéndose determinado que los bienes de autos, calificados como mejoras útiles en la resolución reclamada, son bienes muebles por anticipación deben ser reputados como tales para efectos de considerar el dominio de la arrendataria sobre ellos, tratándose, para estos efectos, como bienes muebles pertenecientes a la contribuyente reclamante y, en consecuencia, como destinados a su activo fijo, cumpliendo con el requisito de procedencia cuestionado en la resolución reclamada, previsto en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, finalmente, el resto de las pruebas aportadas en autos en nada alteran lo resuelto, como aquella consistente en el Permiso de Edificación y en el Certificado de Recepción Definitiva de Edificación, que rola a fojas 23 y siguientes, y a fojas 25 y siguiente, respectivamente, sólo dan cuenta de haberse solicitado un permiso de ampliación mayor a 100 m2 y alteración, respecto de los cuales se obtuvo la recepción definitiva parcial de 54,99 m2, y que en sus notas se refiere a una proyecto de ampliación y de remodelaciones; y el Oficio Ord. N° 427, de fecha 05.05.2023, y sus documentos adjuntos, que rolan a fojas 228 y siguientes, obtenido por la parte reclamada, que se refieren a la propiedad de los inmuebles arrendados, cuestión esta última no controvertida en autos. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, en consecuencia y de acuerdo con todo lo razonado precedentemente, este sentenciador llega al convencimiento que la parte reclamante ha desvirtuado aquella parte controvertida de la Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, que rechazó, en su oportunidad, parcialmente la petición administrativa de la contribuyente reclamante y, por tanto, deberá acogerse la reclamación de autos a su respecto, disponiendo dejar sin efecto, en la parte rechazada, a la resolución reclamada y declarando la procedencia de la devolución del remanente de crédito fiscal IVA de la solicitud efectuada mediante el Formulario 3280, folio 6002056, de fecha 28.10.2021, por la suma de 1.078,64 Unidades Tributarias Mensuales, en favor de la contribuyente reclamante. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, por último, no se condenará en costas a la parte reclamada, por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en los artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y Ley Orgánica 37 Timbre Electrónico de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley No. 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE DECLARA: I. HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por doña MARÍA ALICIA ALBORNOZ ACUÑA, RUT N° 16.726.784-K, en representación de SOCIEDAD DE TRAUMATOLOGÍA Y MEDICINA DEPORTIVA SpA, RUT N° 76.832.401-8, ambas ya individualizadas, en contra de la Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, emitida por el Director Regional de la VII Dirección Regional Talca del S.I.I., de acuerdo con lo establecido en la parte considerativa de esta sentencia. En consecuencia, DÉJASE SIN EFECTO PARCIALMENTE la Resolución Exenta N° 219126, de fecha 16.11.2021, y DECLÁRASE PROCEDENTE la devolución solicitada, en aquella parte que fue rechazada la petición de devolución de remanente de crédito fiscal por activo fijo, efectuada por la contribuyente reclamante, mediante el Formulario 3280, folio 6002056, de fecha 28.10.2021, por la suma de 1.078,64 Unidades Tributarias Mensuales. II. NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte reclamada, por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. III. El Director Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, conforme a lo establecido en el numeral 6° de la letra B.- del artículo 6° del Código Tributario. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Adicionalmente, dese aviso al correo electrónico registrado para tales efectos por las partes. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. 38 Timbre Electrónico Dictada por don Hernán Farías Sepúlveda, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la VII Región del Maule. En Talca, a , se publicó en el sitio de Internet del Tribunal la resolución precedente. Hernan Enrique Farias Sepulveda Juez Tribunal del Maule 39 Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico