Reclamo tributario: liquidación

CAUSA : “SAN FRANCISCO INVESTMENT S.A CON S.I.I” RUC Nº : 15-9-0000361-4 RIT N° : GR-19-00009-2015 Rancagua, A SIETE DE SEPTIEMBRE DOS MIL DIECISIETE. I. VISTOS: UNO. Presentación de fojas 1, de 07 de abril de 2015, por la cual don Xavier Andres Guijón Errázuriz, Abogado, RUT N°12.629.636-3, en representación de la sociedad SAN FRANCISCO INVESTMENT S.A RUT N°76.229.170-5, ambos domiciliados en Panamericana Sur Km 57, comuna de San Francisco de Mostazal, deduce reclamo tributario, conforme al procedimiento general de reclamaciones, en contra de la Resolución Ex.17.300 N°23/2015, en adelante la “Resolución Ex N°23”, de 13 de marzo de 2015, y en contra de las Liquidaciones N°11 a la N°44, de 12 de diciembre de 2014, todas emitidas por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, en adelante indistintamente denominado como el “Servicio” o el “SII”, solicitando lo siguiente: i) Dejar sin efecto la Resolución Ex. N°23, por haberse excedido el SII en sus facultades aclaratorias y rectificactorias; ii) Dejar sin efecto las Liquidaciones N°11 a N°44, por carecer de motivación legitima suficiente; iii) Dejar sin efecto las Liquidaciones N°11 a N°44 por aplicar incorrectamente las disposiciones legales sobre determinación de los ingresos brutos de los juegos de azar y la correspondiente base imponible del Impuesto al Valor Agregado, en adelante indistintamente denominado como “IVA” y del Impuesto Específico al Juego en adelante indistintamente denominado “IEJ”; y iv) En subsidio de la petición de los literales ii) y iii) precedentes y conjuntamente con la petición del literal i), dejar sin efecto las Liquidaciones N°13 a N°27 y N°30 a N°44 por no corresponder a los hechos y antecedentes que les sirven de base, solicitando también dejar sin efecto las liquidaciones 25 a 27 y 42 a 44, dado que se refieren a periodos tributarios no comprendidos en el proceso de fiscalización; y las liquidaciones 23 a 27 y 40 a 44 ya que se refieren a periodos tributarios en que se pagaron los impuestos correspondientes; y todo lo anterior con costas. La reclamante, funda su presentación en los argumentos de hecho y de derecho que expone en su reclamo y que resumidamente se anotan a continuación. 1.1 RECLAMO DE RESOLUCIÓN EX.17.300 N°23/2015 En primer término, el actor reclama en contra de la Resolución Ex. N°23/2015, por la que se rectifican las liquidaciones reclamadas. Así, expresa que ésta debe dejarse sin efecto, toda vez que ha sido dictada excediéndose la autoridad administrativa de sus facultades rectificatorias sobre actos administrativos, infringiendo las normas administrativas sobre invalidación y modificación de actos administrativos, e infringiendo en definitiva el efecto del desasimiento propio de dicho tipo de acto administrativo. Expresa, que en el marco de la Citación N°41, se le solicitó rectificar, aclarar o confirmar las diferencias detectadas en relación a las declaraciones del IEJ y del IVA de los periodos de enero de 2011 a marzo de 2013, la cual fue contestada por el contribuyente. Por su parte, señala también, las liquidaciones impugnadas abarcan los meses de noviembre y diciembre del año 2011, enero a diciembre de 2013 y enero a marzo de 2014. Agrega, que, al revisar el Anexo de las liquidaciones, se aprecia que están erradas. En efecto, al revisar las N°13 a 27 respecto del IVA, y 30 a 44 respecto del IEJ, éstas se refieren a periodos distintos a los indicados en el Anexo. Por su parte respecto las liquidaciones 25 a 27 de IVA, y 42 a 44 del IEJ, éstas se refieren a periodos no comprendidos en el proceso de fiscalización. En cuanto a las liquidaciones 23 a 27 y 42 a 44 se refieren a periodos respecto de los cuales esta parte efectuó sus determinaciones, declaraciones y pago de impuestos en base a los criterios de la autoridad, que ahora se impugnan, no procediendo cobro alguno respecto de ellos. Es del caso, que el contexto de lo expuesto, con fecha 12 de enero de 2015, se dedujo reposición administrativa en contra de las liquidaciones solicitando que se dejaren sin efecto, por basarse en actos administrativos ilegales de la Superintendencia de Casinos de Juego, en adelante indistintamente denominada como la “SCJ”, declarados como ilegales por la Contraloría General de la Republica, en adelante la “CGR”, pero también solicitando se dejaran sin efecto aquellos que correspondían a periodos tributarios respecto de los cuales ya se habían pagado los impuestos respectivos, no procediendo cobro alguno en relación a ellos. Ante este escenario, explica la actora, el Servicio con grave infracción a las normas sobre modificación e invalidación de actos administrativos sancionatorios, previo a rechazar la reposición solicitada, emitió la Resolución Ex. N°23/2015, modificando en lo sustancial un acto administrativo terminal, aplicando más allá de su limitado ámbito, las facultades que la Administración detenta para aclarar errores formales de actos administrativos. En efecto, habiéndose percatado del error a propósito de la reposición deducida, y siendo el error en la referencia a los periodos tributarios una cuestión conexa a la que se sometió a su conocimiento, el Servicio debió haberlo puesto en conocimiento del contribuyente y haber oído sus alegaciones al respecto, conforme lo preceptúa el artículo 41 de la Ley N°19.880 en su inciso segundo y el artículo 53 de la misma Ley. Pero no lo hizo, infringiendo de este modo dicha ley. Expone al respecto, que, al rectificarse un acto administrativo con ocasión de una reposición administrativa, a propósito de una supuesta aclaración, el Servicio excede sus facultades de "aclaración", pues afecta el fondo de la decisión previamente adoptada. El artículo 62 de la Ley N°19.880, de manera análoga al denominado recurso de aclaración, rectificación o enmienda del derecho procesal civil, admite lo que la norma en estudio denomina como aclaración del acto, facultando al órgano administrativo a actuar de oficio o a petición de parte, sólo para los efectos de aclarar puntos dudosos u obscuros y rectificar los errores de copia, de referencia, de cálculos numéricos y, en general, los puramente materiales o de hechos que aparecieren de manifiesto en el acto administrativo. Sin embargo, dicha facultad ha sido entendida por la doctrina y los Tribunales como meramente formal. Al efecto cita jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema Rol 26517-2014, conforme a la cual la referida facultad, en caso alguno puede implicar la modificación de la decisión de fondo del acto administrativo terminal, pues de otro modo se transformaría en un instrumento recursivo careciendo de dicha naturaleza para impugnar o alterar actuaciones administrativas fuera de la reglamentación de la potestad invalidatoria que le corresponde a la administración. Agrega también, que en el mismo fallo se consigna que en opinión de la doctrina, las resoluciones que imponen sanciones administrativas constituyen actos terminales, por lo cual son irrevocables cuando están totalmente finalizados, provocando el efecto del desasimiento, que encuentra su excepción, en el limitado marco del artículo 62 de la Ley N° 19.880 ya referido. Señala, además, que el vicio de la Resolución modificatoria, de infringir, entre otras, las disposiciones de los artículos 41, 53 y 62 de la Ley N°19.880 y, con ello, el efecto del desasimiento propio de los actos administrativos sancionatorios, altera en lo sustancial los efectos del acto administrativo que contiene las Liquidaciones Impugnadas, causándole un perjuicio al mermar sus posibilidades de defensa ante dicho acto administrativo, afectando su derecho al debido proceso, razón por la cual debe ser dejada sin efecto. 1.2 RECLAMO DE LIQUIDACIONES N°11 A N° 44 Previo a referirse en forma específica a los vicios que afectan a las liquidaciones reclamadas, se refiere a los antecedentes del Sistema Mystery Jackpots, en adelante el “SMJ”, a sus características principales, señalando que es un plan de premios adicionales aleatorios que pueden recibir los jugadores en las máquinas de juego (tragamonedas) que tienen incorporado dicho sistema, en la medida que los jugadores se encuentren apostando en las mismas. Se trata de un programa que se incorpora a una máquina de juego o a un grupo de estas, y que en base a circunstancias aleatorias diversas a las circunstancias que generan los premios por determinadas combinaciones ganadoras, producen el pago de un premio para el jugador. Además, se refiere en forma muy detallada a la historia del proceso administrativo relacionado con la autorización del sistema y a la fiscalización llevada a cabo por la SCJ y el Servicio, así como también, a la intervención que en diversas ocasiones le correspondió a la CGR, todo lo cual se detalla en los numerales 1 a al 29, contenidos en las páginas 9 a 20 del reclamo (fojas 5 a diez vuelta). A continuación, nos referimos a los principales Hitos, y que de forma muy resumida se reproduce a continuación. 1. Carta de 25-11-09, por la que el Casino solicitó a la SCJ autorización para desarrollar el SMJ. 2. Oficio Ord. N°343 de 20-04-10, por el que la SCJ solicitó la aclaración de la solicitud, respecto del financiamiento de los premios del SMJ. 3. Carta de 20-05-10, por la que el Casino aclara lo pedido por la SCJ. 4. Correo electrónico de 14-06-10 del Superintendente, solicita nueva aclaración al Casino. 5. Oficio Ord. 552 de 24-06-10, de la SCJ en adelante el "Ord. 552" por el que se autorizó, con determinadas condiciones, el SMJ. 6. Oficio Ord. 159 de 08-02-12. SCJ autoriza inclusión de nuevo jackpot al SMJ denominado "Valentine's Day 2012". 7. Ord. 261, de 09-03-12. SCJ consulta al Casino sobre tratamiento de gastos por premios del SMJ. Por carta de 21-03- 12, Casino responde. 8. Oficio Ord. 0754, de 24-05-13. SCJ imputa al Casino incumplimiento de Ord.552, Ord.159 y DS N°547/2005, generando menor pago de IEJ y de IVA. 9. Recurso de Invalidación de 19-06-13, en contra de Ord.754 por vicios de ilegalidad. 10. Resolución N°376 de 26-08-13. SCJ rechaza recurso de invalidación. 11. Recurso de Revisión de 16-01-14, en contra de Resolución 376. 12. Resolución N°65, de 04-03-14. SCJ rechaza Recurso de Revisión, sosteniendo la inexistencia de errores de hecho en Resolución 376. 13. Oficio Ord. 213 de 17-02-14. SCJ, aún pendiente resolución del recurso de revisión, formuló cargos al Casino, imputando no dar cumplimiento a Ord.552, 159 y 754, en relación con rebaja de premios otorgados por SMJ de los ingresos brutos. 14. Presentación del Casino de 01-04-14, ante la CGR. Solicita opinión sobre legalidad del Ord.754, la Resolución 376 y la Resolución 65, por ser contrarias a Derecho, por no corresponder que SCJ, hubiere establecido que no resultaba factible deducir de los ingresos brutos los premios otorgados por SMJ. 15. Paralelamente a hechos relatados, reclamante se refiere a Oficio Ord. N°906 de 19-06-13, complementado por Oficio Ordinario N°423 de 31-03-14, por el cual SCJ remitió al Servicio información relativa al SMJ, señalando que se constató que, entre enero de 2011 y marzo de 2013, el Servicio descontó de los ingresos brutos, los premios otorgados por el SMJ, lo que implicó una menor base de ingreso para cálculo y pago del IVA y del IEJ. 16. Notificación N°011/2014, de 31-01-14, Servicio requirió al Casino presentar antecedentes que en definitiva fueron aportados dentro de plazo. 17. Citación N°41 de 25-09-14. Servicio, esgrimiendo disminuciones a base imponible del IVA y del IEJ, requirió al contribuyente rectificar, aclarar, ampliar o confirmar las declaraciones respectivas asociadas a dichos impuestos. 18. Respuesta a Citación, de 17-11-14. Casino confirma que dedujo de los Ingresos Brutos de las Máquinas de Azar los premios otorgados por el SMJ, aclarando que dicha deducción se hizo conforme a la normativa vigente. 19. Liquidaciones N°11 a 44 de 12-12-14 reclamadas en autos. 20. Respuesta de CGR a solicitud aludida en numeral 14 precedente, contenida en Oficio N°98.123, de 18-12-14. 21. Reposición Administrativa de 12-01-15, en contra de las Liquidaciones reclamadas, solicitando que se dejen sin efecto, la que fue rechazada por Resolución Exenta N°47.503, de 13-03- 15. 22. Resolución Exenta 17.300 N°23/2015 de 13-03-15, también reclamada en estos autos, por la que el Servicio rectificó las Liquidaciones impugnadas modificando la referencia a los periodos tributarios erróneamente consignados en ellas. 23. Oficio Ordinario N°184, de 24-02-15, por el cual la SCJ solicitó aclaración a la CGR de su pronunciamiento contenido en el Oficio 98.123. 24. Oficio Ordinario N°764 de 17-03-15, en el cual el Servicio concluye que comparte opinión de la CGR, respecto de la interpretación del artículo 59 de la Ley N°19.995. Luego de consignar lo anterior, el actor procede a referirse a las razones para dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas, las que en síntesis se detallan en los puntos siguientes. 1.2.1 Reclamo de Liquidaciones fundado en que deben dejarse sin efecto por ser ilegales y carentes de motivación. En cuanto al reclamo de las liquidaciones, en primer lugar, expresa, que éstas deben dejarse sin efecto por resultar ilegales y carecer de motivación. Lo anterior, por cuanto el acto administrativo impugnado basa sus conclusiones y resolución en una serie de otros actos administrativos, a saber, el Ord. 754; la Resolución N°376; y la Resolución N°65, respecto de los cuales la CGR, ha expresado que son contrarios a la ley, es decir, ilegales, conclusión que ha sido confirmada, además, por el propio Director Nacional del Servicio. Luego, tal fundamentación y motivación, implica a su vez, la ilegalidad de las liquidaciones. En síntesis, expresa respecto de las actuaciones de la SCJ, que: i) la ilegalidad ha sido declarada por la CGR; ii) ha sido informada a la SCJ; y, iii) el propio Servicio, a través del Oficio N°764, ha confirmado los criterios que así lo reconocen. De este modo, aunque la resolución de la CGR se refiere sólo a ciertos actos de la referida superintendencia, su ilegalidad se extiende necesariamente a las demás actuaciones y resoluciones de la SCJ fundadas en tales actos, de modo tal, que también resultan nulos, en cuanto a sus alcances tributarios, la Circular N°8; el Ord. 159; y el Ord. 906, complementado por el Ord. 423. Expresa también, que, al revisar las liquidaciones reclamadas, se aprecia la estrecha vinculación que existe entre ellas y los referidos actos administrativos ilegales. Añade, además, que toda actuación fundada en un acto ilegal conlleva necesariamente el mismo vicio de ilegalidad, por lo que no cabe sino concluir, que los actos administrativos de la SCJ a que se alude en las liquidaciones reclamadas no pueden ser invocados como fundamento por parte del Servicio, decayendo por tanto las Liquidaciones Impugnadas por ilegales, resultando, en consecuencia, nulas. Así dada la vinculatoriedad del Dictamen de la CGR para todos los cuerpos de la administración, incluyendo el Servicio, resultaba necesario que éste eliminara de las Liquidaciones impugnadas cualquier referencia a tales actos administrativos, tal como se solicitó mediante la reposición administrativa deducida por el contribuyente. Al rechazarse la reposición y confirmarse las Liquidaciones Impugnadas (en aquello en que no las rectificaron), dichas Liquidaciones mantienen el vicio de ilegalidad alegado. Si el fundamento de las liquidaciones es ilegal, aunque sea en parte, esa parte no puede ser considerada. Luego, las Liquidaciones Impugnadas carecerían de fundamento suficiente, incurriendo en directa contradicción con las normas establecidas por la Ley N°19.880, en relación al deber de motivación de los actos administrativos. 1.2.2 Reclamo Liquidaciones, fundado en que deben dejarse sin efecto, por aplicar incorrectamente normativa vigente (Art.59 ley N°19.995; Art. 24 DS 547 y Circular N°8, dado que premios del SMJ procede deducirlos de los ingresos brutos de las máquinas de azar. Como otra alegación para dejar sin efecto las liquidaciones, la reclamante expresa que los premios del SMJ, si corresponde que sean rebajados de los ingresos brutos del casino. Para efectos de lo anterior, expone los errores en que incurre el Servicio en la apreciación de los antecedentes, que gatillan a su vez las erradas conclusiones a las que arriba. - Error 1. SMJ Carácter adicional e independiente del SMJ respecto de la máquina de azar. En primer lugar, se refiere que, a diferencia de lo señalado por el Servicio, en cuanto a que el SMJ sea un tipo de juego adicional y totalmente independiente de la máquina de azar. Lo anterior, por cuanto el sistema de juego de la máquina de azar (el sistema principal) puede existir y ser explotado de manera autónoma, sin ocurrir lo mismo respecto del Mystery Jackpot, el cual sólo puede funcionar y ser explotado en conjunto con el sistema de juego principal. Es decir, el SMJ no subsiste independientemente del sistema de la máquina de azar, y los premios del SMJ sólo pueden ganarse mientras los jugadores se encuentren jugando en las máquinas de juego respectivas. Así los sistemas están unidos, siendo el SMJ un accesorio al sistema principal, por lo que no es posible afirmar que sea un juego totalmente independiente de la máquina de azar. - Error 2. No es correcto que los premios entregados por SMJ sean financiados por el FISCO de Chile. En segundo término, se refiere a lo impropio de la afirmación de la autoridad, cuando señala que al deducirse los premios entregados por el “SMJ” de los ingresos brutos de las máquinas de azar, sería el Fisco el que estaría contribuyendo al financiamiento de éstos, ya que eso sólo ocurriría en el caso de tratarse de un crédito contra algún impuesto. Además, tampoco resulta procedente, ya que en caso alguno representa un desembolso o esfuerzo económico para el Fisco, ya sea jurídica o económicamente, en este último término por cuanto el premio no implica una menor recaudación tributaria. Luego, la afirmación en comento es, además de incorrecta, una falacia. - Error 3. No es correcto afirmación, de que los premios pagados por el SMJ tengan el carácter de “pagos promocionales”. En tercer término, se refiere a lo incorrecto de la calificación de la SCJ contenida en su Ord.159, y que hace suya la autoridad tributaria, al estimar los premios pagados por el SMJ, como “gastos promocionales”. Esa calificación ha sido tomada por el Servicio, pero sin fundamento técnico, y por lo anterior resultan completamente erradas las consideraciones que al respecto expresa para aplicar las normas sobre determinación de la base imponible de los impuestos que nos ocupan. Al efecto, el actor dice que los premios pagados no son gastos, no se trata de desembolsos efectuados por el contribuyente, ni un esfuerzo o detrimento patrimonial del contribuyente, sino que simplemente de valores que se registran en el proceso contable-estadístico de determinación del "Win". Reitera que el "Win" y consecuentemente los ingresos brutos no son más que un diferencial. El hecho que se conozcan por la vía de determinar un diferencial o aritméticamente por la vía de sumar los valores que se jugaron y aportaron, menos los que se pagaron, no implica que las deducciones (en el segundo caso de determinación) impliquen un menor patrimonio del contribuyente, pues los valores apostados no ingresan al patrimonio del casino sino hasta después de efectuado el recuento o determinación mencionados. Para reforzar su conclusión, de que no pueden ser calificados como premios promocionales, recurre al numeral 7 del artículo 1° de la Ley de Protección de los Derechos de los Consumidores. Agrega que el elemento esencial de una actividad promocional, es el ser extraordinaria, fuera de lo habitual, en cambio los juegos que incorporaban el sistema Mystery Jackpots eran de carácter permanente. Dice, además, que ni la SCJ o el SII, pueden mediante instrucciones, reconfigurar la noción de premios incurriendo en calificaciones como no ser considerados premios normales, o constituir premios promocionales o gastos promocionales. Así, siendo el supuesto carácter promocional, el principal argumento de la autoridad administrativa para negarse a reconocer la naturaleza de "premios" de los mismos, queda de manifiesto también la ausencia de fundamento de las Liquidaciones Impugnadas y por tanto su ilegalidad. El que la SCJ estableciera como condición, en el Ord. 159, que los premios otorgados por el SMJ fueran considerados como premios promocionales para todos los efectos, sólo deja en evidencia el cambio de criterio de la SCJ, siendo, además, ilegal al tener el carácter de instrucción para efectos tributarios. - El SMJ fue homologado por la SCJ como juego de azar. En cuarto lugar, se refiere a que el SMJ fue homologado por la SCJ como juego de azar. De lo anterior extrae, que: la homologación es propia de los juegos de azar; las actividades promocionales no requieren de homologación; los pagos generados desde la máquina de juegos al jugador son determinados por el azar; los pagos generados desde la máquina de juegos al jugador son premios; el operador no puede influir en la generación de un premio determinado. Además, el SMJ y sus premios, son encuadrables en la definición de máquinas de azar, contenida en el Catálogo de Juegos de la Resolución Ex. 157 de 2006 de la SCJ, que en su sección VI.2. las define como: Todo sistema o maquina electrónica, electromecánica o eléctrica o que funcione con cualquier otro modo de operación, que permita recibir apuestas en dinero o avaluables en dinero, conceda al usuario un tiempo de use o de juego, y que, a través de un sistema aleatorio de generación de resultados, otorgue, eventualmente, un premio en dinero o avaluables en dinero. Agrega también, que en el punto 7.2. de la sección VI, se dispone que las máquinas de azar pueden contemplar también, la existencia de premios provenientes de uno o más pozos acumulados y/o progresivos y de otros premios adicionales, sea que se otorguen por máquinas de azar que funcionen aisladamente o conectadas a otras máquinas, debiendo informarse adecuadamente al público que se trata de una maquina con estas características. Así expresa, los premios entregados a través del SMJ pueden caer dentro de la categoría de premios adicionales, por tanto, premios normales, pero en ningún caso, puede considerarse premios promocionales o gastos promocionales, calificaciones en las que reiteradamente cae la autoridad administrativa, sin sustento legal, ya que se trata de juegos de azar y los emolumentos pagados por dicho sistema tienen la naturaleza jurídica de premios. - No es correcto afirmación, relativa a que la reclamante no hubiere actuado de buena fe al deducir los premios otorgados por el SMJ. En quinto lugar, la actora se refiere a que siempre ha actuado de buena fe al deducir los premios otorgados por el sistema Mystery Jackpots de los ingresos brutos de las máquinas de azar, por cuanto desde un inicio manifestó que los premios serian deducidos de los ingresos brutos de las máquinas de azar, siendo autorizado el sistema Mystery Jackpots por la SCJ sin haberse hecho reparo alguno a dicha declaración. - Conforme a normas relativas a la determinación de la base imponible del IVA y del IEJ, los premios otorgados por el SMJ son deducibles de los ingresos brutos de las máquinas de azar. En sexto lugar, se refiere a que del análisis de las normas relativas a la determinación de la base imponible para el IVA y el IEJ, artículo 59 de ley N°19.995, artículo 15 del D.L. N°825, y artículo 24 del Decreto Supremo N°547, en adelante el “DS 547”, descartando la Circular N°8, que no puede tener el carácter de instrucción para efectos tributarios, no cabe sino concluir que los premios otorgados por el sistema Mystery Jackpots son deducibles de los ingresos brutos de las máquinas de azar. En efecto, el Mystery Jackpots, sólo corresponde a un “jackpot” común, con la principal diferencia que no se trata de un pozo progresivo, y que los premios entregados dependen exclusivamente del azar, gatillándose una vez que el motor o generador informático del mismo llega a un determinado valor umbral, sin necesidad de que el jugador obtenga una combinación ganadora, procediéndose al pago del premio. En síntesis, expresa que no existe en el ordenamiento legal aplicable a los hechos que dieron lugar a las Liquidaciones Impugnadas, base para entender que los premios pagados por el SMJ no tendrían el carácter de premios, o que tendrían el carácter de extranormales, anormales, premios promocionales, gastos promocionales o cualquiera otra calificación que se ha expresado o esbozado por parte del Servicio en sus actuaciones administrativas y que, en consecuencia, deba ser sumado al concepto de "ingresos brutos" del artículo 24 del DS 547 o, que por otra parte, no queden comprendidos en el concepto de "Ticket out" o Tarjeta out" de la Circular N°8 de 2010. Así, una correcta interpretación y aplicación de los hechos de la causa y de la ley sólo permiten entender que los premios pagados por el SMJ, sí se contemplan en el concepto de "tarjeta out" y deben ser deducidos de la base imponible del IVA y del IEJ asociado. Así, cualquier calificación diversa debe ser desestimada, dejándose sin efecto en consecuencia, las Liquidaciones Impugnadas en base a que sus fundamentos carecen de sustento legal. 1.2.3 Reclamo de Liquidaciones N°13 a 27 y 30 a 44, fundado en que no corresponden a los hechos que le sirven de base. Como otra alegación para dejar sin efecto ciertas liquidaciones, específicamente de la número 13 a la número 27 y de la número 30 a la número 44, y en subsidio de las alegaciones contenidas en los numerales II.1 y II.2 precedentes, la reclamante invoca la circunstancia de que éstas no corresponden a los hechos que las fundamentan, ni se condicen con la información contenida en el Anexo que contiene los fundamentos que les sirven de base, como, asimismo, no se condicen con los libros y antecedentes contables que el Servicio tuvo a la vista durante el proceso de fiscalización, los que tampoco ha declarado que sean no fidedignos. Agrega, además, a mayor abundamiento, que las liquidaciones 25 a 27 y 42 a 44, se refieren a periodos tributarios no comprendidos en el proceso de fiscalización, por lo que el Servicio carecía de la información necesaria para llegar a los números a los arriba o a cualesquiera otros distintos de los números efectivamente declarados por el contribuyente. Hace presente también, que las liquidaciones 23 a 27 y 40 a 44 se refieren a periodos tributarios respecto de los cuales la Sociedad si incorporó, aunque con reserva, los premios pagados por el SMJ en la base imponible de los impuestos IVA e Impuesto Específico al Juego, razón por la cual no corresponde determinar diferencias de impuesto por ese concepto. DOS. Presentación del Servicio de fojas 176, por medio de la cual don Cristián Vargas Méndez, en su calidad de Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, asume representación del Servicio en estos autos, y confiere patrocinio y poder a doña María Francisca Villamán Rodriguez, y poder a los abogados que indica, entre ellos, los señores don Jorge Esteban Hidalgo Cárcamo y don José Miguel Sáez del Pino. TRES. La presentación de fojas 179, por la cual, en su otrosí, don Jorge Hidalgo Cárcamo, en representación del Servicio de Impuestos Internos, contesta el reclamo deducido en autos, solicitando su total rechazo, con costas, según los fundamentos de hecho y de derecho que resumidamente se exponen a continuación. En el Capítulo I, denominado “ANTECEDENTES DE LA FISCALIZACION”, la autoridad hace una breve síntesis de los principales hitos de la fiscalización, comenzando con el relativo al Ordinario N°906 de la SCJ, por el cual pone en conocimiento del Servicio la situación relacionada con la rebaja que la reclamante hacía de los ingresos brutos de las máquinas de azar, de los premios otorgados por el SMJ; hasta llegar a la emisión de las Liquidaciones N°13 a N°44, todas de 12 de diciembre de 2014, refiriéndose también a la Resolución EX. 17.300 N°23/2015, por la cual se rectificaron las liquidaciones 13 a la 27; y 30 a la 44, en razón que la caratula de ellas (Formulario 3283), contenía un error manifiesto de transcripción, al individualizar los periodos tributario liquidados, rectificación, que según la autoridad, en caso alguno afecta el monto del impuesto liquidado ni sus respectivos intereses, reajustes y multas. Posteriormente, en el Capítulo II. denominado “RECLAMO, ARGUMENTOS DEL RECLAMO PRESENTADO POR SFI”, el Servicio se refiere a ellos, destacando los principales aspectos y argumentos del reclamo de autos. Luego, en el Capítulo III. denominado “CONTESTACION DEL RECLAMO”, la autoridad justamente procede a contestarlo, solicitando que sea rechazado íntegramente y que se confirmen las liquidaciones reclamadas, con costas, por los argumentos que en síntesis se expresan a continuación. En un primer subcapítulo del Capítulo III., signado con la letra “A.” la autoridad se refiere a las alegaciones del reclamante, relativas al error en cuanto a los periodos tributarios abarcados por las liquidaciones impugnadas y a la ilegalidad de la resolución modificatoria. Así expresa que la caratula de las Liquidaciones números 11 a 44, presentan un mero error de transcripción en cuanto a la fecha de las liquidaciones se refiere, el cual puede ser rectificado de oficio por la autoridad administrativa, dando cumplimiento al principio de no formalización consagrado en el artículo 13 de la Ley de 19.880, el cual cita. Además, indica, que en todo momento la reclamante tuvo a su disposición la información pertinente, ya que ella se encontraba presente en el cuerpo mismo de las Liquidaciones, bajo el título Determinación de la base imponible y del impuesto adeudado, reiterando que sólo se trataba de errores en la caratula que no afectaban el sentido y alcance de las liquidaciones emitidas, errores por lo demás involuntarios del Servicio. Luego y en lo que a la Resolución EX 17300 N°23 atañe, expresa que ella se dictó, en uso de las facultades contenidas en el N°5 de la letra B) del Art. 6° del Código Tributario y los artículos 13 y 62 de la Ley N°19.880, mediante la cual se subsanaron los errores manifiestos cometidos en las caratulas (Formulario 3283) de las Liquidaciones números 13 a 27 y números 30 a 44. Agrega, además, que a su juicio la resolución aludida no es reclamable conforme a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, para lo cual cita jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema y del Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapacá. Asimismo, expresa que para el caso que el Tribunal decida mantener la competencia para conocer de la acción de nulidad impetrada, ésta sea rechazada al no haberse fundado, en forma específica, en la falta de investidura regular, la incompetencia o la falta de formalidades legales, sin que tampoco se hubiere indicado cual sería el perjuicio causado. En el subcapítulo siguiente del capítulo III., signado con la letra “B.”, y relacionado con las alegaciones relativas a los antecedentes del SMJ y de la determinación de la base imponible de las máquinas de juego que incorporan dicho sistema en sus juegos de azar, la autoridad justamente se refiere a ello. Así, expresa, que de conformidad al artículo 57 de la Ley N°19.995, los contribuyentes que administren casinos de juego, deben pagar los impuestos especiales que en ella se crean, sin perjuicio de los impuestos establecidos en otras leyes. Luego se refiere al artículo 59 del referido texto legal, por el que se establece un impuesto con tasa del 20%, sobre los ingresos brutos que obtengan las sociedades operadoras de casinos de juego, citando la norma respectiva que también contiene las reglas para el cálculo, declaración y pago del impuesto. Agrega también, que la SCJ, en virtud de sus facultades fiscalizadoras e interpretativas, autorizó a la reclamante para que utilizara en su casino de juego el SMJ, puntualizando que su implementación estaría sujeta al cumplimiento de determinadas exigencias, entre ellas, que el financiamiento del premio, sea en dinero o en especies, debía provenir exclusivamente de aportes del casino, agregando también, que las apuestas de los jugadores no podían ser utilizadas para contribuir, en parte alguna, al financiamiento de tales premios. En este contexto, expresa, que la actora alega que las liquidaciones incurren en errores al incluir dentro de la base imponible de IVA y del IEJ, los premios otorgados por el SMJ, por cuanto dichos valores deben deducirse de la base imponible, dado que los premios asociados al mencionado sistema (SMJ), serían premios propiamente tales de las máquinas de azar y que generalmente se pagan mediante el sistema ticket out. A este respecto, el Servicio expresa que la interpretación de la reclamante es contraria a derecho y a las instrucciones dictadas por la autoridad que regula los casinos, siendo la legislación pertinente, clara respecto de los conceptos que pueden deducirse, sin que corresponda deducir, los premios por conceptos, como el del denominado Mystery Jackpot. Expone, además, que la contraria erróneamente intenta asimilar el pago de éstos, a un sistema Ticket Out, para justificar la deducción. La normativa, así como las instrucciones respecto de las categorías que pueden ser deducidas de los ingresos de las máquinas de azar a objeto de determinar el ingreso bruto de ellas o win, se encuentran establecidas en el Decreto Supremo N°547 de 2005, del Ministerio de Hacienda, que aprueba el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juego y Sistema de Homologación, como, asimismo, en la Circular N°8, de 28 de enero de 2010, de la SCJ, la cual se encontraba vigente a la fecha en que se autorizó la implementación del SMJ, materias tratadas a la fecha de la contestación, en la Circular N°43, de 11 de noviembre de 2013. En el marco de lo expuesto, cita el articulo 3 letra i) del referido Decreto Supremo, para expresar que se entiende por recaudación bruta. También alude a su artículo 24, para referirse a los ingresos brutos provenientes de los juegos de azar en las máquinas de azar. Indica también, que el numeral 3.1 de la Circular N°8, disponía que, respecto de las máquinas de azar, el ingreso o win de máquinas corresponde a los ingresos brutos o ganancia perdida que reportan las máquinas de azar, de acuerdo al artículo 24 referido, estableciendo también la forma de obtener dicho valor, para lo cual inserta cuadro explicativo. Luego, analiza cada uno de los conceptos que se contienen en la Circular N°8 referida, como el "Ticket out o Tarjeta out"; "Pago manual por error"; y “Premio grande", para concluir que la entrega de premios mediante el Sistema Mystery Jackpots en ningún caso pudo ser descontado de los ingresos de las máquinas de azar a objeto de determinar el ingreso bruto o win de ellas. De los conceptos definidos por la propia Superintendencia de Casinos, respecto de los elementos que forman el Win, no cabía más que concluir que los premios otorgados por el sistema Mystery Jackpots, al ser premios promocionales financiados con recursos propios de la reclamante, no se encuentran comprendidos dentro de las categorías "ticket out" o "tarjeta out" y/o "pago manual por error", ya que no tienen una relación con los juegos "normales" o "propios" de las máquinas de azar, al no estar asociado la entrega del premio al resultado del juego; al no ser financiados por aportes de los jugadores; y al no provenir de errores o fallas de las maquinas en donde no es posible generar el ticket out o no es posible cargar el premio en la tarjeta. Al respecto expresa, que la reclamante desconoce el carácter de promocional del SMJ, para cual cita la legislación de derecho al consumidor, la cual en el artículo 1 N°7 de la Ley N°19.496, define promociones como prácticas comerciales, cualquiera sea la forma que se utilice en su difusión, consistentes en el ofrecimiento al público en general de bienes y servicios en condiciones más favorables que las habituales, con excepción de aquellas que consistan en una simple rebaja de precio. En este sentido, expresa, no compartir la afirmación de la actora, en cuanto a que uno de los elementos de la esencia de una actividad promocional, es el hecho de ser extraordinaria, lo que no se verificaría en el SMJ, que tiene el carácter de permanente. Al efecto, señala que en ninguna parte del concepto “promociones” que la propia reclamante cita, se observa un elemento de temporalidad o permanencia, que permita restarle el carácter de promocional al referido sistema. Agrega, además, que de los dichos de la propia reclamante no puede sino deducirse que el sistema posee el carácter de promocional, al acceder los jugadores por el sólo hecho de mantenerse jugando en alguna de las máquinas tragamonedas, independiente del resultado que obtenga de la referida máquina. De este modo y como señala la reclamante es perfectamente posible que el jugador pierda la partida del juego de la máquina, pero gane el Mystery Jackpots, a lo que se puede agregar, según lo reconoce la propia reclamante, que el jugador no aporta o contribuye al Mystery Jackpots, de modo tal que los dineros que ingrese a la maquina irán exclusivamente al pozo de la máquina y no a incrementar el Mystery Jackpots. Indica también, que en el propio sitio web de la reclamante al que se accede por la dirección que señala, se incluye, dentro del acápite "promociones", un sistema de Jackpots, que contendría las mismas características del Mystery Jackpots. En dicho sitio se informa que, en todo momento, las Máquinas de Azar de Monticello Grand Casino pueden premiarte con un Jackpot sorpresa, aunque no obtengas una combinación ganadora. Juega y podrás ser el ganador de uno de los cientos de pozos que entregamos mensualmente (en promedio hemos entregado 675 Jackpot Sorpresa al mes, por un valor total aproximado de $88.000.000. Por lo anterior, junto con reiterar las conclusiones ya expuestas, concluye también, que la reclamante al rebajar de los ingresos brutos o win de máquinas de azar, el monto de los premios entregados por el SMJ, no financia exclusivamente con recursos propios dicho premio, ya que al rebajar los referidos premios utiliza una menor base de ingreso para el cálculo y pago del impuesto al valor agregado y del impuesto específico al juego establecido en el artículo 59 de la Ley N°19.995, traspasando indebidamente el costo de ese financiamiento al Fisco. En el subcapítulo siguiente del capítulo III., signado con la letra “C.”, la autoridad tributaria se refiere a las alegaciones de la reclamante relativas a la falta de motivación e ilegalidad de las liquidaciones reclamadas. A este respecto, expresa que las liquidaciones impugnadas son actos administrativos que cumplen con lo dispuesto en la Ley N°19.880, específicamente, con lo dispuesto en su artículo 3°. Expresa también, luego de aportar un concepto de liquidación, que, en el caso concreto, las liquidaciones impugnadas contienen los fundamentos y normas legales e instrucciones que las sustentan y motivan, sin perjuicio de que el contribuyente pueda objetarlas. Así indica, en primer lugar, que en ellas se mencionan las normas generales aplicadas a los contribuyentes respecto de diversas materias, posteriormente se efectúa el desarrollo de la legislación específica sobre la materia, contenida en la Ley 19.995 y en el Decreto Supremo N°547, para luego citar y analizar las instrucciones dictadas por la Superintendencia de Casinos y la totalidad de la documentación aportada por la reclamante en la instancia de fiscalización. Del modo expuesto, las liquidaciones reclamadas, contienen todos los elementos y circunstancias tenidas en cuenta para su adecuada inteligencia, y no se sustentan como lo indica la reclamante, sólo en los oficios de la Superintendencia de Casinos. Además, en las referidas liquidaciones se expone el proceso lógico e intelectual desarrollado por el Servicio, que conduce al resultado plasmado en la parte dispositiva de las mismas. En este sentido agrega, que no comparte lo expuesto por la reclamante, en orden a estimar, que una mera cita a las instrucciones dictadas por la Superintendencia, posteriormente invalidadas por la Contraloría, sea suficiente para invalidar el proceso de fiscalización llevado a cabo por la autoridad fiscal. Luego y en relación al artículo 7° de la Constitución Política de la Republica, en adelante la “CPR”, expresa que los actos de la administración se encuentran revestidos del Principio de Legitimidad, en cuanto hayan sido dictados por autoridad válidamente investida, dentro de su competencia y en la forma prescrita por la Ley, lo que ha ocurrido respecto de las liquidaciones impugnadas. A lo anterior añade, que el referido artículo 3° de la Ley N°19.880, en su inciso final, consagra dicho principio al prescribir que los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, autorizando su ejecución de oficio por la autoridad administrativa, salvo que mediare una orden de suspensión dispuesta por la autoridad administrativa dentro del procedimiento impugnatorio o por el juez, conociendo por la vía jurisdiccional. En este contexto, la reclamante alega que la falta de motivación se sustenta en el hecho de que el acto administrativo impugnado basaría sus conclusiones y resolución en actos respecto de los cuales la contraloría ha expresado que serían contrarios a derecho, según dictamen N°98.123 de 18 de diciembre de 2014. En este orden de ideas, es importante subrayar que el análisis planteado a través de las liquidaciones no se funda ni sustenta en el Oficio Ordinario N°754 emitido por la SCJ con fecha 24 de mayo de 2013, el cual, de acuerdo a lo señalado por el contribuyente, habría sido emitido en infracción de la ley debido a que la SCJ se habría excedido de sus funciones establecidas por la misma. Por su parte, agrega, además, el dictamen de la CGR, sólo se pronuncia respecto de la improcedencia de la Superintendencia de Casinos para pronunciarse respecto de la determinación de la obligación tributaria del reclamante, respecto de su oficio N°754 de 2013 y las resoluciones 376 y 65. No obstante lo anterior, debe tenerse presente que la Contraloría no se ha pronunciado respecto del fondo de la cuestión debatida, que dice relación con determinar si resulta procedente que la actora deduzca las cantidades entregadas por el Sistema Mystery Jackpots. Ello no ha sido validado por dicha repartición pública. Luego el Servicio le resta todo valor a la tesis de la reclamante en cuanto pretende extender los efectos del Dictamen de la CGR a todo el proceso de fiscalización, indicando que al ser contrario a derecho el Oficio 754, todo lo actuado con posterioridad y que aluda o refiera al oficio es nulo y debe ser dejado sin efecto, incluso la nulidad alcanzaría a la Circular N°8 de 28 de enero de 2010, y a los Ordinarios 159 y 906. Al efecto reitera, que las liquidaciones se encuentran debidamente fundamentadas. Expresa también, que la referencia efectuada en las liquidaciones al Oficio Ordinario N°754, se encuentra sólo a modo de cita en la página 17 de las liquidaciones, de una manera expositiva y sin otra finalidad que dar cuenta del proceso seguido ante la Superintendencia por parte de la reclamante, lo que se confirma por la sola lectura del cuerpo de las liquidaciones, las cuales en parte alguna indican que se fundan en los referidos dictámenes de la SCJ. En consecuencia, las conclusiones a las que arriba el Servicio, no se ven modificadas, alteradas o enmendadas por el Oficio Ordinario en cuestión. Para reafirmar su posición cita jurisprudencia Excma. Corte Suprema de Justicia ROL N°16588-2014, que consagra la presunción de veracidad que la ley le otorga al acto administrativo reclamado y la presunción de legalidad de que está revestido, así como la primacía que debe darse a las normas especiales de la legislación tributaria frente a las generales de la ley de procedimiento administrativo, al momento de analizar los fundamentos de un acto administrativo tributario. En el subcapítulo siguiente del capítulo III., signado con la letra “D.”, la autoridad tributaria se refiere a las alegaciones de la reclamante relativas a que las liquidaciones deben ser dejadas sin efecto porque los premios otorgados por el Sistema Mystery Jackpots son deducibles de los ingresos brutos de las máquinas de azar. En primer término, en cuanto a la buena fe que alega la reclamante, indica que la autorización que invoca para rebajar los premios entregados por el SMJ del ingreso bruto de las máquinas de azar, se basa en antecedentes fundamentalmente inexactos, que se contraponen a lo señalado en los articulas 24 y 25 del Decreto Supremo N°547 y a las instrucciones de carácter general impartidas por la SCJ en la Circular N°8. En consecuencia, la SCJ mediante el Oficio Ordinario N°552 nunca autorizó explícitamente al Casino para rebajar del ingreso bruto de las máquinas de azar los premios otorgados a través del SMJ, siendo contrario al derecho administrativo hacer valer o suponer una supuesta autorización tacita al respecto. Así, no es posible argumentar la concurrencia de la buena fe en relación con el desconocimiento de las normas que componen el ordenamiento jurídico, puesto que, tal como lo establece el principio general del derecho, el conocimiento de este se presume, de modo que su desconocimiento no es aceptable en nuestro orden legal. En segundo término, y en relación a los premios que pueden ser deducibles de los ingresos brutos, expresa que ello se establece claramente en los artículos 3 letra i), 24 y 25 del Decreto Supremo N°547 y en la Circular N°8, de la SCJ, la cual se encontraba vigente a la fecha en que se autorizó la implementación del SMJ. Así indica, que el articulo 3 letra i), referido, establece que se entiende por recaudación bruta, señalando que son los ingresos brutos provenientes de los juegos de azar y que equivalen a la diferencia que existe entre el valor de apertura y cierre por cada una de las mesas de juego, máquinas de azar y bingo, considerando las adiciones y deducciones que correspondan según las normas del presente reglamento. A su vez, el artículo 24 del referido decreto, dispone que constituyen ingresos brutos provenientes de los juegos de azar en las máquinas de azar los ingresos registrados mediante el recuento de valores, sean estos fichas, dinero u otros instrumentos representativos de dinero, menos la habilitación inicial o valor de apertura (Hopper), menos las reposiciones de fichas efectuadas a las maquinas durante la jomada, menos los premios manuales pagados y menos las retenciones para pozos acumulados. Se refiere también al numeral 3.1 de la Circular N°8, el cual cita, haciendo presente que la Circular N°34, de 19 de febrero de 2013, de la SCJ, vigente a la fecha de la contestación, definía el ingreso o win de máquinas, en los mismos términos en que lo hacía la Circular N°8. En el subcapítulo siguiente del capítulo III., signado con la letra “E.”, la autoridad se refiere a las alegaciones de la reclamante relativas a que liquidaciones deben ser dejadas sin efecto porque no corresponden a los hechos que le sirven de base. En este contexto, expresa que respecto a la supuesta no correspondencia de las Liquidaciones 23, 24, 25, 26, 27, 40, 41, 42, 43 y 44 por cuanto los impuestos determinados en virtud de ellas ya fueron pagados por la Sociedad en los periodos correspondientes, reconoce que la caratula de las Liquidaciones Números 11 a 44, presenta un error en cuanto a la fecha de las liquidaciones, indicando, en cuadro que inserta, los periodos tributarios que realmente corresponden, respecto del IVA y el IEJ, relativos a los meses de noviembre y diciembre de 2011; enero a diciembre de 2012; y enero a marzo de 2013. Además, expresa, que el contribuyente en todo momento tuvo a su disposición la información contenida en el cuadro, la que se encontraba presente en el cuerpo mismo de las Liquidaciones. Por lo anterior, dado que los errores en cuanto a las referencias de las liquidaciones sólo correspondían a la caratula de la misma, y no afectan en nada su sentido y alcance, las liquidaciones en cuestión no se ven modificadas, por lo señalado por el contribuyente, correspondiendo estas erradas referencias a las fechas, a un error involuntario del Servicio. Agrega también, que, sin perjuicio de lo expuesto, el Director de Grandes Contribuyentes, en uso de sus facultades legales, procedió a emitir con fecha 12 de marzo de 2015, la Res. Ex. N°23/2015, mediante la cual corrige los simples errores de referencia cometidos en las caratulas (Formulario 3283) de las Liquidaciones números 13 a 44, sin modificar sustancialmente en modo alguno los mismos actos. Señala, además, que lo anterior fue perfectamente comprendido por la reclamante, como lo demuestran sus alegaciones relativas al fondo de las liquidaciones que necesariamente suponen un entendimiento del contenido de los actos administrativos reclamados, por lo que no es posible sostener que un simple error de referencia en la caratula de las liquidaciones, el que como ya se ha señalado reiteradamente se encuentra corregido y comunicado al contribuyente, le haya causado agravio alguno que justifique la invalidación solicitada, máxime cuando toda la información y fundamentación de los mismos actos fue puesta a disposición del mismo contribuyente, de manera precisa completa, en el cuerpo de las mismas liquidaciones notificadas. Finalmente, el Servicio solicita que se rechace el reclamo, tanto de la resolución y liquidaciones respectivas, con costas. CUATRO. Resolución de fojas 265, por la cual se recibió la causa a prueba, por el término legal de 20 días. CINCO. Presentación de la reclamante de fojas 269, por la cual acompañó lista de testigos, la que se tuvo por presentada por resolución de fojas 271. SEIS. Presentación de la reclamante de fojas 273, por la cual acompañó dos informes en derecho. Ambos se tuvieron por acompañados por resolución de fojas 276. SIETE. Presentación del Servicio de Impuestos Internos, en virtud de la cual se delega poder en el abogado don Rodrigo Garrido Soto. OCHO. Prueba testimonial rendida por la parte reclamante, la que rola a fojas 281 y siguientes. NUEVE. Presentación de la reclamante de fojas 300, por la cual en lo principal reitera documentos que indica; y en el otrosí acompaña documentos. DIEZ. Presentación del reclamante de fojas 367, por la cual en lo principal acompañó documentos y en el otrosí acompañó documento electrónico. ONCE. Presentación del reclamante de fojas 374, en virtud de la cual solicitó se oficiara a la Superintendencia de Casinos de Juego, para que entregare la información que detalla en su escrito. De dicha solicitud se desistió por presentación de fojas 513. DOCE. Presentación del Servicio de fojas 379, por la cual, en lo principal hizo presente consideraciones que expresó; y en el otrosí, acompañó documentos. TRECE. Presentación de la reclamante de fojas 516, por la cual solicitó al Tribunal tener presente una serie de consideraciones en relación a la prueba rendida. CATORCE. Resolución del Tribunal de fojas 573, por la cual se citó a las partes a oír sentencia. II. CON LO RELACIONADO y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, tal como se expuso en el numeral UNO. de los Vistos, a fojas 1 compareció la sociedad SAN FRANCISCO INVESTMENT S.A, deduciendo reclamo en contra de la Resolución Ex.17.300 N°23/2015 y de las Liquidaciones N°11 a la N°44, y en contra de la Resolución Ex.17.300 N°23/2015 de 13 de marzo de 2015, solicitando: i) Dejar sin efecto la referida Resolución; ii) Dejar sin efecto las Liquidaciones N°11 a N°44; y iii) En subsidio de la petición del literal precedente y conjuntamente con la petición del literal i), dejar sin efecto las liquidaciones N°13 a N°27 y N°30 a N°44 por no corresponder a los hechos y antecedentes que les sirven de base. Todo lo anterior con costas. El actor funda su presentación, en las consideraciones de hecho y de derecho que se consignaron en el numeral UNO. antes aludido, las que se dan por enteramente reproducidas en el presente considerando. Sin perjuicio de lo anterior, en síntesis, expresa lo siguiente. 1.1 En cuanto al reclamo de la RESOLUCIÓN EX 17300 N°23, expresa que ésta debe dejarse sin efecto, toda vez que ha sido dictada excediéndose la autoridad administrativa de sus facultades rectificatorias sobre actos administrativos, infringiendo las normas administrativas sobre invalidación y modificación de actos administrativos, e infringiendo en definitiva el efecto del desasimiento propio de dicho tipo de acto administrativo. Así, el Servicio excede sus facultades de "aclaración", pues afecta el fondo de la decisión previamente adoptada. 1.2 Respecto del reclamo de las LIQUIDACIONES N°11 A N° 44, lo funda en lo siguiente: - En su falta de motivación e ilegalidad, ya que éstas basan sus conclusiones y resolución en una serie de otros actos administrativos de la SCJ, a saber, el Ord. 754; la Resolución N°376; y la Resolución N°65, respecto de los cuales la CGR, ha expresado que son contrarios a la ley, es decir, ilegales. De este modo, toda actuación fundada en un acto ilegal conlleva necesariamente el mismo vicio de ilegalidad. Así, al haberse fundado las liquidaciones reclamadas en actos de la SCJ declarados ilegales, éstas también lo son. Por lo expuesto, concluye que, si el fundamento de las liquidaciones es ilegal, aunque sea en parte, esa parte no puede ser considerada, afectando su fundamentación y con ello las normas pertinentes de la Ley N°19.880. - En la incorrecta aplicación de normas legales y administrativas. Específicamente de las normas contenidas en el artículo 59 de la Ley N°19.995, en el artículo 24 del DS 547 y en la Circular N°8 de 2010 de la SCJ, dado que los premios del SMJ si procede deducirlos de los ingresos brutos de las máquinas de azar. Al efecto, trata en forma detallada los errores en que incurre el Servicio a este respecto. En síntesis, expresa que del análisis de las normas sobre determinación de la base imponible del IVA y del IEJ, no cabe sino concluir que los premios otorgados por el SMJ son deducibles de los ingresos brutos de las máquinas de azar. Agrega que conforme al ordenamiento legal no hay base para estimar lo contrario, o que los premios no tienen este carácter, sin que pueda estimarse que ellos se califican como extranormales, anormales, premios promocionales o gastos promocionales, que deban adicionarse a los ingresos brutos; o estimarse también, que no quedan comprendidos en el concepto de "Ticket out" o “Tarjeta out" de la Circular N°8 de 2010, dado que éstos premios sí se contemplan en el concepto de "tarjeta out" y por lo tanto deben ser deducidos de la base imponible del IVA y del IEJ asociado. 1.3 Respecto del reclamo de las LIQUIDACIONES N°13 a 27 y 30 a 44, lo funda en lo siguiente: - En tercer lugar, y en subsidio de la alegación del numeral 1.2 precedente, el reclamo se sustenta también, en que las referidas liquidaciones, no se condicen con los hechos que las fundamentan, ni con la información contenida en el Anexo que contiene los fundamentos que les sirven de base. Además, respecto de las liquidaciones 25 a 27 y 42 a 44, indica que se refieren a periodos tributarios no comprendidos en el proceso de fiscalización, por lo que el Servicio carecía de la información necesaria para llegar a los números a los que arriba, haciendo presente también, que las liquidaciones 23 a 27 y 40 a 44 se refieren a periodos tributarios respecto de los cuales la reclamante si incorporó, aunque con reserva, los premios pagados por el SMJ en la base imponible de los impuestos IVA e Impuesto Específico al Juego, razón por la cual no corresponde determinar diferencias de impuesto por ese concepto. SEGUNDO: Que, tal como se expuso en el numeral TRES. de los Vistos, por el otrosí de la presentación de fojas 179, corre la contestación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, por la que solicita se rechace en todas sus partes el reclamo interpuesto, confirmándose la actuación reclamada, con costas. La autoridad, funda su contestación en las razones de hecho y de derecho que se enunciaron en el numeral TRES. referido, las que también se dan por enteramente reproducidas en este considerando. Sin perjuicio de lo anterior, en resumen, la entidad fiscalizadora expresa lo siguiente. 2.1 En primer lugar, respecto del reclamo de la RESOLUCIÓN EX 17300 N°23, y los errores cometidos en la caratula de las liquidaciones reclamadas, señala que éstos bien podían ser rectificados de oficio por la autoridad conforme a las normas de la Ley N°19.880, sin perjuicio de que tampoco afectaban el sentido y alcance de las liquidaciones emitidas, ya que la contribuyente siempre tuvo a su disposición la información pertinente, que se encontraba presente en el cuerpo mismo de las Liquidaciones. Además, la referida resolución no es reclamable siendo incompetente el Tribunal para conocer de una nulidad de derecho público. Por otra parte, de mantener su competencia el Tribunal, corresponde rechazar esta alegación, al no haberse fundado, en forma específica, en la falta de investidura regular, la incompetencia o la falta de formalidades legales, sin haberse expresado, además, el perjuicio causado. 2.2 En segundo lugar, respecto del reclamo de las LIQUIDACIONES 11 A 44, expresa: Respecto de la falta de motivación e ilegalidad alegada, indica: - Las liquidaciones impugnadas son actos administrativos que cumplen con lo dispuesto en la Ley N°19.880, específicamente, con su artículo 3°, y contienen los fundamentos y normas legales e instrucciones que las sustentan, sin perjuicio de que el contribuyente pueda objetarlas. Así, una mera cita a las instrucciones dictadas por la SCJ, posteriormente invalidadas por la CGR, no resulta suficiente para invalidar el proceso de fiscalización llevado a cabo por la autoridad fiscal. - El análisis y conclusiones contenidas en las Liquidaciones no se funda ni sustenta en el Oficio Ordinario N°754 emitido por la SCJ, al cual se alude sólo a modo de cita, y que, según el contribuyente, habría sido emitido en infracción de la ley debido a que la SCJ se habría excedido de sus atribuciones. Así, las conclusiones a que arriba el Servicio, no se ven modificadas, alteradas o enmendadas por el Oficio en cuestión. - La CGR no se ha pronunciado respecto del fondo de la cuestión debatida, que dice relación con determinar si resulta procedente que la actora deduzca las cantidades entregadas por el SMJ. Ello no ha sido validado por dicha repartición. Respecto de la incorrecta aplicación de normas legales y administrativas para determinar la base imponible del IVA y el IEJ, señala: - La SCJ autorizó el SMJ, puntualizando que el financiamiento del premio, debía provenir exclusivamente de aportes del casino, sin que las apuestas de los jugadores pudieran ser utilizadas para contribuir, en parte alguna a ello. Sin embargo, en este caso al rebajarse los premios del SMJ de los ingresos brutos de las máquinas de azar, se rebaja la base del IVA y del IEJ, de modo que en definitiva se traspasa el costo de ese financiamiento al Fisco. - La normativa que regula la materia, contenida en el DS 547; y en la Circular N°8 de la SCJ, es clara en cuanto a concluir que los premios otorgados por el SMJ, en ningún caso pueden descontarse de los ingresos de las máquinas de azar a fin de determinar el ingreso bruto o “win” de ellas. - Respecto de los premios que pueden deducirse de los ingresos brutos, expresa que ello se establece claramente en los artículos 3 letra i), 24 y 25 del DS N°547 y en la Circular N°8 de la SCJ, la cual se encontraba vigente a la fecha en que se autorizó la implementación del SMJ, desprendiéndose de ellas, que los premios de dicho sistema en ningún caso podían ser descontados de los ingresos de las máquinas de azar. - Los premios otorgados por el SMJ al ser premios promocionales que deben financiarse con recursos propios del contribuyente, no se encuentran comprendidos dentro de las categorías "ticket out" o "tarjeta out" y/o "pago manual por error", al no tener una relación con los juegos "normales" o "propios" de las máquinas de azar, al no estar asociado la entrega del premio al resultado del juego; al no ser financiados por aportes de los jugadores; y al no provenir de errores o fallas de las maquinas en donde no es posible generar el ticket out o no es posible cargar el premio en la tarjeta, razón por la cual no corresponde su deducción de los ingresos. - En cuanto a la naturaleza de los premios otorgados por el SMJ, insiste en su carácter promocional, rechazando los argumentos de la reclamante para descartar dicho carácter en base a la normativa de la Ley N°19.496. A juicio de la autoridad, no es de la esencia de una actividad promocional, el que deba ser extraordinaria, dado que en parte alguna del concepto “promociones” que recoge la ley, se observa un elemento de temporalidad o permanencia, que permita restarle el carácter de promocional al referido sistema. - Respecto de la buena fe alegada por la reclamante, indica que no es tal, sin que pueda invocarse una autorización tácita de la SCJ para deducir los premios otorgados por el SMJ. Así, no corresponde invocar la buena fe en relación con el desconocimiento de las normas que regulan la materia, puesto que la ley se presume conocida por todos, su desconocimiento no es aceptable en nuestro orden legal. 2.3 En tercer lugar, respecto de las alegaciones relativas a dejar sin efecto las liquidaciones porque no se condicen con los hechos que le sirven de base, indica, que la falta de coincidencia de la caratula con el cuerpo de las liquidaciones, se produjo por un simple error del Servicio, pero los periodos liquidados estaban correctamente determinados en el cuerpo de las liquidaciones, teniendo plena claridad el contribuyente respecto de ellos. Por lo demás agrega, los errores en la caratula fueron enmendados por la autoridad a través de la Res. Ex. N°23/2015, mediante la cual se corrigen los simples errores de referencia, sin modificarse sustancialmente en modo alguno los mismos actos. Además, los errores referidos en caso alguno le causaron algún agravio al contribuyente que la invalidación solicitada, máxime cuando toda la información y fundamentación de los mismos actos fue puesta a disposición del mismo contribuyente, de manera precisa completa, en el cuerpo mismo de las liquidaciones. TERCERO: Que, del tenor de los escritos de reclamo y contestación, en síntesis, la discusión de autos se ha centrado en determinar lo siguiente: 3.1 Si la RESOLUCIÓN EX 17300 N°23, se ha dictado conforme a derecho, o, por el contrario, ha sido emitida en contravención a las normas rectificatorias sobre invalidación y modificación que regulan los actos administrativos, infringiendo las normas administrativas de actos administrativos, excediendo la autoridad sus facultades de aclaración. A este respecto ha alegado, además, la autoridad tributaria, que el Tribunal sería incompetente para conocer del reclamo respectivo. 3.2 Si las LIQUIDACIONES N°11 a N°44, efectivamente carecen de la motivación necesaria dispuesta en la ley N°19.880 y por tanto resultan ilegales, por sustentarse, además, en actos de la SCJ declarados ilegales por la CGR. 3.3 Si las LIQUIDACIONES N°11 a N°44, deben dejarse sin efecto por haberse dictado haciendo una incorrecta aplicación y vulnerando las normas contenidas en el artículo 59 de la Ley N°19.995, en el artículo 24 del DS 547 y en la Circular N°8 de 2010 de la SCJ, en razón de que los premios del SMJ si procede deducirlos de los ingresos brutos de las máquinas de azar. Además, los referidos premios, son premios propiamente tales, sin que pueda estimarse que ellos se califican como gastos promocionales que deban adicionarse a los ingresos brutos. 3.4 En determinar, de modo subsidiario, a las alegaciones de los puntos 3.2 y 3.3 precedentes, si las LIQUIDACIONES N°13 a 27 y 30 a 44, se condicen o no con los hechos que las sustentan y con la información contenida en el Anexo que contiene los fundamentos que les sirven de base. En determinar también, si las liquidaciones 25 a 27 y 42 a 44, se refieren o no, a periodos tributarios no comprendidos en el proceso de fiscalización; y si las liquidaciones 23 a 27 y 40 a 44 se refieren a periodos tributarios respecto de los cuales la reclamante si incorporó, los premios pagados por el SMJ en la base imponible del IVA y del IEJ. Que, a la luz de lo expuesto en los puntos anteriores, útil resulta tener presente, que en estricto rigor y salvo por lo que dice relación con ciertos actos de la SCJ que se habrían dejado sin efecto; con los términos en que se concedió la autorización del SMJ y con los aspectos referidos en el numeral 3.4 precedente, la discusión de autos se ha centrado principalmente, más que sobre circunstancias de hecho, en cuestiones y aspectos de derecho, vinculados en lo sustancial, a si la emisión de los actos reclamados se ha efectuado en conformidad a la ley, especialmente a la ley N°19.880; y si está se ha aplicado correctamente. Asimismo, en relación a la correcta aplicación de las normas legales y administrativas que regulan la actividad de los Casinos de Juego en nuestro país, en cuanto a la procedencia de rebajar de los ingresos brutos de las máquinas de azar, los valores otorgados en razón del SMJ, conforme a la Ley N°19.995; el Decreto Supremo N°547; la Circular N°8 de 2010 de la SCJ, y aquellas de carácter especial relativas a la aprobación por parte de la referida Superintendencia, del Sistema Mystery Jackpots. Que, así las cosas, y sin perjuicio de los puntos consignados en la interlocutoria de prueba, el Tribunal tendrá presente lo anterior, a efectos de la resolución del proceso de autos, que se centra principalmente en aspectos de derecho, relativos a la aplicación e interpretación de normas jurídicas, así como también a la calificación jurídica de los hechos, más que en lo que dice relación con los hechos, dado que sobre éstos, existe en lo sustancial coincidencia de las partes en cuanto a ellos y en cuanto a los actos administrativos que se dictaron y a las circunstancias de hecho, en que se emitieron. Que, en este contexto, como se dijo anteriormente, en cuanto a los hechos la discusión de autos se ha centrado en determinar si se dejaron sin efecto ciertos actos de la SCJ; en determinar también, en qué términos se concedió la autorización del SMJ; y en esclarecer los hechos consignados en el numeral 3.4 precedente. CUARTO: Que, en el contexto de lo anterior, y teniendo presente la discusión de autos, para efectos de su resolución, útil resulta establecer aquellos hechos reconocidos y que no han sido controvertidos por las partes, a saber, los siguientes: 1. Que, no ha sido controvertido, que con fecha 18 de diciembre de 2014, le fueron notificadas a la reclamante las Liquidaciones 11 a 44 cuyas copias rolan a fojas 23 y siguientes de estos autos, por las cuales se le determinaron diferencias de impuesto al contribuyente, por concepto de IVA e IEJ, ascendentes a $1.030717.378, que más reajustes, intereses y multas ascendió, al día de su emisión (12-12-14), a la cantidad de $2.125.649. 2. Que, no ha sido controvertido que, respecto de las liquidaciones aludidas anteriormente, con fecha 12 de enero de 2015, la reclamante dedujo recurso de reposición administrativo. 3. Que, tampoco ha sido controvertido, que por Resolución Exenta N°47.503, de 13 de marzo de 2015, el Servicio rechazó el recurso de reposición aludido, cuya copia corre a fojas 151 y siguientes. 4. Que, además, tampoco se controvierte que, con la misma fecha, 13 de marzo de 2015, el Servicio emitió la Resolución Exenta 17.300 N°23/2015, por la cual rectificó las Liquidaciones 13 a 27 y 30 a 44. Copia de la referida resolución corre a fojas 39 y siguientes. 5. Que, no ha sido controvertido que el Servicio de Impuestos Internos incurrió en errores al dictar las Liquidaciones N° 11 A N°44. QUINTO: Que, en cuanto a los aspectos discutidos en estos autos, a fojas 265 se recibió la causa a prueba, estableciéndose como hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, los siguientes: 1. Efectividad que la Resolución Exenta N°17.300 N°23, reclamada en estos autos, adolece de vicios que afectan su validez. Detalle, magnitud y naturaleza de tales vicios. 2. Efectividad que una o más de las Liquidaciones reclamadas en autos, adolecen de vicios que afectan su validez. Detalle, magnitud y naturaleza de tales vicios y detalle de las Liquidaciones afectadas. 3. Efectividad que las Liquidaciones 13 a 27 y 30 a 44, adolecen de errores, e inconsistencias entre los periodos liquidados y aquellos periodos que fueron fiscalizados. Detalle y naturaleza de tales errores e inconsistencias. 4. Efectividad que las Liquidaciones 25 a 27 respecto de IVA y las Liquidaciones 42 a 44 respecto del Impuesto específico al Juego, se refieren a periodos no comprendidos en el proceso de fiscalización. 5. Efectividad que las Liquidaciones 23 a 27 y 42 a 44 se refieren a periodos tributarios respecto de los cuales el reclamante pagó los impuestos correspondientes. Fecha y monto de las cantidades pagadas. 6. Términos y condiciones en que se presentó la solicitud de aprobación del Sistema Mystery Jackpots; y términos, requisitos y condiciones que en definitiva se otorgó dicha aprobación. 7. Efectividad de que los premios otorgados en virtud del Sistema Mystery Jackpots, cumplen los requisitos y condiciones para ser deducidos de los ingresos de las máquinas de azar, para efectos de la determinación de los Ingresos brutos de dichas máquinas. Procedimiento y forma en que opera y se entregan los premios del Sistema Mystery Jackpots. 8. Efectividad de verificarse en la especie los presupuestos de hecho para estimar que los premios otorgados en razón del sistema Mystery Jackpots, tienen la naturaleza para ser considerados premios por juegos de azar. 9. Efectividad de haberse verificado una aprobación, expresa o tácita, por parte de la Superintendencia de Casinos de Juego, por la que se hubiere autorizado a la reclamante para deducir de los ingresos brutos de las máquinas de azar los premios que se otorgaron en virtud del sistema Mystery Jackpots. 10. Efectividad de haberse declarado la nulidad o haberse dejado sin efecto, en todo o en parte, la Circular N°8, los Ordinarios números 159, 754, 906 y las Resoluciones N°376 y N°65, todas emitidas por la Superintendencia de Casinos de Juego. SEXTO: Que, habiendo sido notificada a las partes, la interlocutoria de prueba de fojas 265, ésta no fue objeto de recurso alguno, quedando, en consecuencia, firme de conformidad a la ley. SÉPTIMO: Que, en el marco de lo expuesto, corresponde consignar que es una carga procesal de las partes del juicio acompañar, aportar, solicitar y/o producir cualquiera de los diferentes medios de prueba que les franquea la ley, según el tenor de los hechos contenidos en la respectiva interlocutoria de prueba. OCTAVO: Que, dentro del término probatorio, ambas partes aportaron prueba al proceso. 8.1 PRUEBA RENDIDA, SOLICITADA Y OFRECIDA POR EL RECLAMANTE El reclamante aportó la siguiente prueba instrumental: - Por presentación de fojas 273, aportó dos informes en derecho; - Aportó todos los documentos que fueron acompañados al reclamo, los que fueron reiterados por presentación de fojas 300, y que rolan de fojas 23 a fojas 171 del expediente de autos; - Aportó también, los 45 documentos individualizados en el otrosí de la presentación de fojas 300; - Los 4 documentos acompañados en lo principal de presentación de fojas 367. En relación al CD (medio electrónico) a que se alude en el otrosí de la referida presentación, el Tribunal no lo tomará en cuenta, dado que el propio reclamante expresó que “la información contenida en el CD no se acompaña en parte de prueba, sino solamente para el fina antes indicado ...”, esto es, para facilitar la lectura y revisión de los libros mayores acompañados. Los documentos referidos no fueron objetados ni impugnados de modo alguno por el Servicio de Impuestos Internos. En cuanto a la prueba testimonial presentada por el reclamante, a fojas 281 y siguientes, corre el testimonio de los testigos don Luis Alberto Cordero Vega y de don Marthinus Jacobus Boers. Respecto de solicitudes de oficio, a fojas 374, el actor solicitó diversos oficios a distintas instituciones, sin embargo, se desistió de éstos por presentación de fojas 513. 8.2 PRUEBA RENDIDA, SOLICITADA Y OFRECIDA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS Que, por su parte el Servició sólo aportó al proceso la prueba instrumental acompañada por el otrosí de la presentación de fojas 379. Los documentos respectivos no fueron objetados ni impugnados de modo alguno por la parte contraria. NOVENO: Que, detallada la prueba rendida por las partes, corresponde al Tribunal su revisión, análisis y ponderación conforme a las reglas de la sana crítica, a fin de tener por confirmados o no, los hechos controvertidos del proceso. Que, en el contexto de lo anterior, útil resulta consignar que, para la labor anotada, el Tribunal la realizará paralelamente con el análisis de los aspectos discutidos en el proceso, conforme se consignó en el MOTIVO TERCERO precedente, siguiendo justamente el orden establecido en dicho considerando, y no el relativo a los puntos de prueba establecido en la interlocutoria respectiva. II.1 Análisis del primer aspecto discutido asociado al primer punto de prueba. DÉCIMO: Que, a la luz de lo expuesto anteriormente, corresponde que el Tribunal se aboque, entonces, a analizar el primero de los aspectos discutidos en estos autos, el que dice relación con determinar si la RESOLUCIÓN EX 17300 N°23, se ha dictado conforme a Derecho, o, por el contrario, ha sido emitida en contravención a las normas rectificatorias sobre invalidación y modificación que regulan los actos administrativos, excediendo la autoridad sus facultades de aclaración. Asimismo, y en relación con lo anterior, el Servicio alegó también, que el Tribunal sería incompetente para conocer del reclamo respecto de la aludida resolución. Que, por otra parte, corresponde tener presente, respecto del punto uno de la interlocutoria de prueba, que la discusión en este ámbito dice relación, más bien, con aspectos de Derecho que, de hechos, en tanto cuanto, no se han alegado vicios relacionados por ejemplo, con que quien suscribió la resolución no tenía facultades para ello; o que se hubieren omitido formalidades legales al momento de su dictación, todas cuestiones que sin duda habrían requerido de prueba para ser confirmadas. Por el contrario, lo alegado en este caso, dice relación con que la conducta desplegada por la autoridad administrativa, al emitir la resolución reclamada, habría sido contraria a derecho, por cuanto no se habría cumplido la ley 19.880 a fin de dejar sin efecto o invalidar un acto terminal del servicio, no siendo procedente en la especie invocar el principio de no formalización o el artículo 62 de la ley, que posibilita la rectificación de los errores de copia, de referencia, de cálculos numéricos y en general los puramente materiales. Así, en cuanto a este primer aspecto de la discusión, la controversia se vincula con que sin en la especie se actuó conforme a la ley o no, confirmándose entonces, que se trata de una discusión sobre el derecho y no los hechos. Que, despejado lo anterior, el Tribunal enfocará sus esfuerzos en resolver la referida controversia. DÉCIMO PRIMERO: Que, como primera cosa, el Servicio ha alegado que el Tribunal es incompetente para conocer del reclamo de esta resolución, dado que no es reclamable y lo pedido es una nulidad de derecho público, que debe ser conocida por los Tribunales ordinarios de justicia y no por un Tribunal Tributario. Que, a este respecto el Tribunal sólo se remitirá a lo resuelto por resolución de fojas 235, la que justamente se pronunció respecto del incidente deducido por el Servicio en lo principal de su presentación de fojas 179, rechazando la incompetencia alegada por la autoridad para conocer de la reclamación en contra de la RESOLUCIÓN EX 17300 N°23, y declarándose plenamente competente para conocer de ella. Por lo demás, la referida resolución fue confirmada por resolución de fojas 254, que denegó la reposición deducida por el Servicio en contra de la resolución de fojas 235. Del modo expuesto, y dado lo resuelto a fojas 235, corresponde rechazar en su totalidad la alegación referida. DÉCIMO SEGUNDO: Que, asimismo, la autoridad ha justificado su actuar, y la emisión de la resolución reclamada, en la circunstancia de que, en la especie, los errores que afectaban a las Liquidaciones N°11 a 44, sólo correspondían a erradas referencias a las fechas, en la caratula de éstas, sin afectar en nada su sentido y alcance y el cuerpo mismo de ellas. Así, y en virtud de las facultades conferidas por el numeral 5 de la letra B) del artículo 6° del Código Tributario en comunión con lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley 19.980, el Servicio estaba facultado para rectificar los errores de copia, de referencia, de cálculos numéricos y en general los puramente accidentales o de hechos que aparecieren de manifiesto en el acto administrativo. Pues bien, dada la argumentación de la autoridad, al Tribunal le llama la atención, en primer lugar, la utilización por el Servicio de la nomenclatura que utiliza al referirse a las liquidaciones, separando su estructura en lo referido a la “Carátula” y el cuerpo mismo de ellas, como si fueran dos partes distintas, restándole importancia a lo que denomina “carátula”. Por otra parte, al revisar las liquidaciones, específicamente la primera hoja de ellas (F.3283), la “tapa” o “carátula” en los términos del Servicio, se observa en su parte inferior que asociado al numeral 1., se contiene la siguiente glosa, a saber: “Integran la presente Liquidación la Carátula y el Anexo que contiene los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan.” De la glosa anterior se puede inferir, entonces, al menos preliminarmente, que al utilizarse en la hoja uno la expresión “Anexo” que contiene los fundamentos que la sustentan, quiere decirse que éstos acceden a algo con dependencia de lo principal1, siendo por tanto la carátula lo principal, y el Anexo, lo dependiente de ella. Que, por lo demás, al revisar las Liquidaciones reclamadas --la hoja uno o “caratula” en los términos del Servicio-- se puede constatar que es en ella en donde la autoridad tributaria justamente alude al término “Liquidaciones”, especificándolas en cuanto a su número; en cuanto al tipo de impuesto; en cuanto al periodo tributario asociado a cada una; y en cuanto a los montos adeudados en cada caso más reajustes intereses y multas. Es justamente en dicha hoja la que permite identificar a una u otra liquidación determinada, especificándose cada una de ellas, lo que no puede decirse respecto del “Anexo” de las mimas, ya que al revisarlo, no es posible extraer de éste, que efectivamente, la autoridad, en el ejercicio de sus facultades hubiere singularizado una determinada liquidación --por su número y periodo-- de modo tal de posibilitar que el contribuyente pueda tener plena claridad respecto del acto que se emitió en su contra, y respecto del cual puede reclamar. 1. Anexar, De anexo. 1. tr. Unir o agregar algo a otra cosa con dependencia de ella. 2. tr. Guat., Hond. y Ven. adjuntar (‖ enviar algo juntamente con un escrito). Obtenido de Diccionario de la Lengua Española. Dirección http://dle.rae.es/?id=2c5vyXk. Que, por otra parte, al revisar el acta de Notificación N°88/2014, (Form. 3300, Folio N° 764115), se constata que lo que se notifica al contribuyente son las Liquidaciones N°11 a la 44, confirmándose así, que el acto que contiene la manifestación de la autoridad por la cual se determinan diferencias de impuestos al contribuyente, por diversos periodos tributarios, es justamente aquel, en que se alude de modo claro y evidente a las Liquidaciones por su numeración, en este caso, de la número 11 a la número 44, y ese único acto es el que, además, se denomina “LIQUIDACIÓN (ES) N°(s) 11 a la 44”. Que, a la luz de lo anterior, y sin perder de vista el contenido del “Anexo” de las Liquidaciones, en el cual se contienen los fundamentos de las mismas, el Tribunal no comparte lo dicho por la autoridad tributaria, en cuanto a que la hoja en que se detalla y especifica cada Liquidación, por su número y periodo, sea simplemente una carátula o portada preliminar de otro cuerpo que serían las liquidaciones, dado que esta primera hoja uno (F 3283) justamente constituye en sí misma, las liquidaciones propiamente tales. En otras palabras, esta “carátula” como la denomina la autoridad, más que una simple carátula, constituye en sí misma, las Liquidaciones emitidas por el Servicio, siendo a través de ella, que se concreta la manifestación de voluntad del órgano estatal, en cuanto a atribuirle al contribuyente diferencias de impuestos en distintos periodos tributarios, más reajustes, intereses y multas, y asignándole, en cada caso, un número para diferenciar claramente unas de otras. Es en dicha hoja uno (Form. 3283), mal llamada “Carátula”, que se concreta justamente la disposición legal contenida en el inciso primero del artículo 24 del Código Tributario que, en lo pertinente, establece lo siguiente: Artículo 24: “A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago.” (Lo destacado es nuestro) Por otra parte, al revisar la Circular N°8 de 2000, que aunque establece instrucciones sobre fiscalización de inversiones, contiene un concepto de “Liquidación”2, sus características y elementos. Así en su punto 4.3, en lo pertinente, se establece que 2. Concepto de liquidación. Es aquel documento emanado del Servicio en el cual se contiene una determinación administrativa de impuestos. la liquidación debe contener, entre otros, los siguientes antecedentes: i) Lugar y fecha en que se practica; ii) Número correlativo; iii) Individualización precisa del contribuyente con su número de RUT, nombre y sus dos apellidos, si se trata de una persona natural, o razón social completa, con indicación del nombre y RUT del representante legal; iv) Dirección completa del contribuyente; v) Giro del contribuyente; vi) Monto de los impuestos determinados; vii) Determinación del reajuste, de las multas y de los intereses penales; viii) Firma del Jefe del Departamento Regional de Fiscalización, de Resoluciones o Jefe de Unidad, según proceda o del Director Regional si el monto de los impuestos liquidados es superior a 400 UTA. Que, a la luz de las normas referidas, queda en evidencia que dado el contenido y tenor de la mal denominada “carátula”, se confirma que ésta, más que ser una simple portada de las Liquidaciones respectivas, constituye en sí misma, las Liquidaciones propiamente tales, en tanto cuanto, sólo respecto de ella, y no del denominado Anexo, se constatan los elementos que según la ley y la Circular N°8 debe contener toda liquidación, como, por ejemplo, número correlativo, individualización precisa del contribuyente y de su representante legal, domicilio, giro, monto de los impuestos más reajustes intereses y multas. Es justamente en la hoja 1 (Form. 3283) que se verifica el contenido aludido, y no el Anexo, confirmándose así, que dicha hoja o formulario, constituye las liquidaciones propiamente tales y no una simple “Caratula” como lo pretende la autoridad. Además, el propio Servicio lo ha entendido así, lo que se desprende de revisar la información que tiene publicada en su Sitio de Internet3, en donde, al referirse al concepto de “Liquidación” nos señala: “3. Liquidación La liquidación es la determinación de impuestos adeudados hecha por el Servicio, que considera el valor neto, reajustes, intereses y multas.” Justamente dicha conceptualización es la que se ve plasmada en la hoja 1 (Form. 3283) de las liquidaciones reclamadas, la que la autoridad malamente denomina “carátula”, pero no en el Anexo de ellas, confirmándose así, las conclusiones a las que ha arribado el Tribunal, en cuanto a que la referida pieza, más que una simple caratula, constituye el acto mismo de las Liquidaciones propiamente tales, que son las que en definitiva pueden ser reclamadas por el contribuyente, como en efecto ha sucedido en la especie. DÉCIMO TERCERO: Que, ahora bien, teniendo presente lo expuesto en el motivo precedente, corresponde que el Tribunal analice ahora, si las normas de los artículos 13 y 62 de la Ley N°19.880 3. Obtenido de dirección: http://www.sii.cl/principales_procesos/auditoria_tributaria.htm facultaban a la autoridad tributaria para rectificar las liquidaciones originales, en los términos en que lo hizo, o por el contrario, la autoridad se excedió en sus facultades, errando el camino para la modificación de actos de contenido patrimonial respecto de terceros, como lo es una Liquidación de Impuestos, para lo cual debió haber recurrido a otras normas legales, también contenidas en la ley referida. Que, al efecto, resulta obvia la necesidad de tener presente las normas aludidas y cuyo tenor es el siguiente, a saber: Artículo 13: “Principio de la no formalización. El procedimiento debe desarrollarse con sencillez y eficacia, de modo que las formalidades que se exijan sean aquéllas indispensables para dejar constancia indubitada de lo actuado y evitar perjuicios a los particulares. El vicio de procedimiento o de forma sólo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y genera perjuicio al interesado. La Administración podrá subsanar los vicios de que adolezcan los actos que emita, siempre que con ello no se afectaren intereses de terceros.” (Lo destacado y subrayado es nuestro) Por su parte el artículo 62 dispone: “Aclaración del acto. En cualquier momento, la autoridad administrativa que hubiere dictado una decisión que ponga término a un procedimiento podrá, de oficio o a petición del interesado, aclarar los puntos dudosos u obscuros y rectificar los errores de copia, de referencia, de cálculos numéricos y, en general, los puramente materiales o de hechos que aparecieren de manifiesto en el acto administrativo.” Que, a la luz de las normas anotadas, resulta necesario confirmar, en consecuencia, cual fue el error en que incurrió la autoridad. Que, a este respecto, se debe tener presente, que el error en cuestión, como ya se dijo, consistió --en palabras de la propia autoridad fiscal, según se lee al revisar el considerando tercero de la RESOLUCIÓN EX 17300 N°23-- en que, en el Formulario 3283, mal denominado por el Servicio, la “carátula”, se expresa respecto de las liquidaciones números 13 a 27 y 30 a 44, que se incurrió en un error manifiesto al individualizar los periodos tributarios liquidados, haciendo presente que dicho error no afectaba el monto mismo del impuesto liquidado ni sus respectivos reajustes, intereses y multas. Que, pues bien, conforme ya ha quedado asentado, se debe tener presente que, a diferencia de lo afirmado por el Servicio en su contestación, y en la propia resolución reclamada, a juicio de este sentenciador el error referido no se ha verificado en la “carátula” de las liquidaciones, sino que, en las liquidaciones mismas, ya que tal como, ya se concluyó por el Tribunal, el referido Formulario 3283, constituye en sí mismo, las Liquidaciones propiamente tales. Así, el error en cuestión se ha verificado en las Liquidaciones propiamente tales, y no en una portada, tapa o “carátula” de ellas, de lo que se sigue, que el error, entonces se ha verificado en el acto terminal, por antonomasia, del procedimiento de fiscalización tributaria, por el que se le determinan diferencias de impuesto a un contribuyente respecto de uno o más impuestos específicos y respecto de uno o más periodos tributarios, y en ningún caso en un acto de mero trámite. A este respecto cabe tener presente, que, a juicio del Tribunal, el procedimiento administrativo de fiscalización culmina con una liquidación de impuestos, siendo el giro, sólo una orden de pago por parte de la administración, que permite al contribuyente pagar lo determinado y adeudado en la liquidación, que es en definitiva el acto por el cual se le fija el monto los impuestos adeudados. DÉCIMO CUARTO: Que, despejado lo anterior, resulta necesario analizar entonces, la naturaleza del error en que incurrió la autoridad y si el mismo podía enmendarse a la luz de las normas anotadas, o, por el contrario, dichas normas no la facultaban para ello. Que, como se ha dicho, el error consistió en la individualización de los periodos tributarios de diversas liquidaciones, resultando necesario determinar, el tipo de vicio de que se trata, y si éste afectó o no la validez del acto y le generó perjuicio al reclamante, afectando intereses de terceros. Además, se debe determinar también, si el error podía subsanarse y enmendarse conforme al artículo 62 de la Ley N° 19.880. Para esta tarea, resulta indispensable, determinar entonces cuales son los elementos esenciales que debe contener el acto administrativo “Liquidación”. Que, en el marco de lo expuesto y teniendo presente lo dispuesto en el inciso primero del artículo 24 del Código Tributario y en la Circular N°8, normas a las que ya nos hemos referido, el Tribunal es de la opinión, de que disponiéndose en la ley que en la Liquidación debe indicarse el monto de los tributos adeudados, lo que también se establece en la Circular, ello implica necesariamente, la necesidad de establecer, sin duda alguna, el periodo respectivo a que se refiere el tributo. Lo anterior, no puede, entenderse de otra manera, en tanto cuanto, de no establecerse el periodo asociado al impuesto, no resulta posible poder determinar, que impuesto se debe, ni la procedencia de reajustes e intereses y el monto de los mismos, sin que tampoco pueda establecerse si los tributos en cuestión, se refieren a periodos prescritos o no. De este modo, en opinión del Tribunal, la necesidad de establecer el periodo tributario por el que se adeuda el impuesto, constituye un elemento esencial de una liquidación, de manera tal que un error a su respecto, si constituye un vicio que afecta la validez del acto. Por lo demás, la falta de la individualización del periodo o un error en ello, sin duda afecta los derechos de los contribuyentes, en razón de que ellos no podrán tener claridad de la procedencia de la liquidación o de cómo impugnarla, ya que, para efectos de revisar la información contable que respalde sus declaraciones, ella sin duda, nunca podrá ser coincidente con la asociada a liquidaciones en que hay errores en el periodo que se liquida, lo que indudablemente le genera una incertidumbre insalvable al contribuyente, que se verá perjudicado por el error de la autoridad, y por tanto le genera también perjuicio. Además, lo anterior no se salva, con la circunstancia de que en los antecedentes fundantes de las liquidaciones se pudiere aludir a periodos distintos, dado que, con ello sólo se agrava la confusión, generándose mayor incertidumbre respecto de que lo que está correcto y lo que no, las liquidaciones propiamente tales o sus fundamentos. Por lo anterior, el Tribunal se convence que un error en los periodos tributarios, sin duda afecta la validez del acto “liquidación”, y constituye, un vicio de fondo y sustantivo que está en estrecha relación con el tributo que se pretende determinar respecto de un contribuyente, no siendo posible su determinación precisa, si no se tiene certeza y conoce el periodo a que accede el impuesto, en lo que dice relación, al menos, con el IVA, el IEJ o el Impuesto de Primera Categoría de la LIR. Además, a juicio de este sentenciador, sin duda un error en los periodos --máxime cuando se trata de muchos periodos mensuales como en el caso de autos-- sin duda le genera también perjuicio al contribuyente, dada la incertidumbre de los impuestos que se le pretende cobrar. Si hay error en los periodos, es indudable que no hay certeza de lo que realmente se adeuda en uno otro periodo tributario, sobre todo en el caso del IVA, en que lo que se determina en un periodo mensual afecta el siguiente periodo y así sucesivamente. Por otra parte, y tal como lo expone el actor en su reclamo, no puede desconocerse, que con la rectificación que realiza la autoridad por la resolución reclamada, y en la forma que lo hace, cambia en un aspecto sustancial las liquidaciones originales -- pasando de liquidarse ciertos periodos tributarios a liquidarse otros-- pero sin modificar la fecha original, quedando enfrentado el contribuyente, en los hechos, a una nueva situación que revisar, pero sólo con un plazo residual para ello, lo que indudablemente afecta sus derechos y constituye un perjuicio. En efecto, en lo concreto, la modificación impetrada coloca al contribuyente en una situación más desmejorada que los demás contribuyentes del país, al dejarlo en los hechos con un plazo menor, al que establece la ley, para hacer valer sus derechos, lo que sin duda resulta pernicioso para sus intereses. DÉCIMO QUINTO: Que, en el marco de lo dicho, cabe tener presente también, que la “rectificación” como la denomina el Servicio en la resolución reclamada, sin duda constituye una verdadera “modificación” de las Liquidaciones impugnadas, que implica, en definitiva, el cobro de impuestos respecto de periodos que originalmente no se estaban cobrando, lo que claramente afecta los intereses y derechos del contribuyente, de manera tal que no corresponde, jurídicamente hablando, que se subsanen vicios de esta naturaleza por la vía de invocar el principio de no formalización contenido en el artículo 13 de la Ley N° 19.880, por cuanto dicha normativa no lo contempla. En este contexto, el Tribunal se inclinará por rechazar los argumentos esgrimidos por la autoridad a este respecto, confirmando también, que el haberse invocado dicho principio en la resolución reclamada es incorrecto desde un punto de vista legal, en tanto cuanto, dada la naturaleza del error y vicio respectivo – -error en los periodos tributarios de los impuestos liquidados— ello constituía un vicio respecto de un aspecto sustantivo y de fondo de las liquidaciones, que no podía ser enmendado o subsanado en razón de dicho principio, por cuanto la norma no lo permitía. Lo anterior, implica concluir a su vez, que en este aspecto la resolución reclamada también ha incurrido en un vicio al sustentar su decisión en una norma que no le permitía actuar como actuó, lo que, sin duda, es una circunstancia relevante a fin de dejarla sin efecto, tal como lo ha pedido la reclamante. Que, a mayor abundamiento, cabe tener presente también, la opinión del destacado profesor de Derecho Administrativo, don Luis Cordero Vega, quien en su obra “El Procedimiento Administrativo” expresa que el principio de la no formalización, como se desprende de su literalidad, es fruto de que el procedimiento debe ser aplicado en beneficio del ciudadano. Es decir, que las formalidades no pueden significar un impedimento para el ejercicio de derechos y la participación en el procedimiento administrativo4. Que, así las cosas, no corresponde que bajo estos postulados, el Servicio de Impuestos Internos se ampare en la regla y en el Principio de No Formalización, por cuanto éste ha sido establecido en beneficio exclusivo del ciudadano, de las personas que solicitan y participan en un procedimiento administrativo, quedando claro que, dicho principio no puede ser esgrimido por la administración para corregir actuaciones defectuosas, si ello implica afectación de derechos de los particulares, como justamente sucede en la especie. 4. Cordero Vega, Luis. “El Procedimiento Administrativo”, Editorial Lexis Nexis. 1° Edición, 2003. DÉCIMO SEXTO: Que, resta por analizar ahora, si el artículo 62 de la Ley N°19.880, también invocado por la autoridad para justificar la resolución reclamada, le permitía rectificarla. Que, al revisar la norma en cuestión, ella posibilita aclarar los puntos dudosos u obscuros y rectificar los errores de copia, de referencia, de cálculos numéricos y, en general, los puramente materiales o de hechos que aparecieren de manifiesto en el acto administrativo. Pues bien, dado que en este caso lo que hace la resolución reclamada es rectificar las liquidaciones pertinentes --no aclarar nada-- cabe preguntarse si la norma posibilitaba rectificar errores en los periodos tributarios liquidados, o, por el contrario, dada la naturaleza de éstos, no lo posibilita. Que, a juicio del Tribunal y teniendo presente que tal como se dijo en considerados anteriores, el error en el periodo tributario de una liquidación, al referirse a un aspecto esencial de ella, sustancial y de fondo de la misma, no califica como un error de copia --no es producto de copia alguna-- y tampoco de referencia, ya que se trata de un aspecto e información que debe nacer con la liquidación misma, sin que se referencie o corresponda referenciar a otro diverso, y debe consignarse y verificarse en el acto mismo de la Liquidación, asociado al impuesto que se liquida. Tampoco en la especie estamos en presencia de errores de cálculos numéricos, o de errores puramente materiales, entendiéndose por tales, errores simplemente formales, en oposición a errores sustanciales o de fondo. En efecto, en la especie, y como se ha dicho, estamos en presencia de una enmienda a erros sustanciales o de fondo --dada la naturaleza de elemento esencial de una liquidación, el periodo tributario-- y no frente a la rectificación de errores puramente materiales o formales. Que, así las cosas, y confirmado por el Tribunal que, en la especie, dada la entidad y naturaleza de los errores en que incurrió la autoridad, ellos bajo ningún punto de vista podían haber sido subsanados, enmendados o rectificados conforme a lo dispuesto en la norma del artículo 62 de la Ley N°19.880, dado que por tratarse de errores en un aspecto sustancial de la liquidación --como a juicio del Tribunal lo constituyen el periodo tributario asociado a un determinado impuesto, sobre todo respecto del IVA y el IEJ-- la norma no facultaba al Servicio para ello, lo que implica concluir a su vez, como inevitable consecuencia, que al haberse fundado la resolución reclamada en dicha norma --para rectificar diversas liquidaciones de Impuesto-- dicha resolución se ha dictado fuera del marco legal que admite el referido artículo 62, y por tanto resulta ilegal, correspondiendo que sea dejada sin efecto por el Tribunal, tal como se dispondrá en la parte resolutiva de la presente sentencia. Que, el criterio anterior ha sido confirmado por nuestra Excelentísima Corte Suprema5-6, que conociendo de un recurso de casación en el fondo se pronunció en el mismo sentido, lo que se aprecia al revisar sus considerandos sexto y siguientes, que, en lo pertinente, se reproducen a continuación: “Sexto: En efecto, si bien en la Ley de Bases de los Procedimientos Administrativos N°19.880, se autoriza a la administración a rectificar sus propios actos, ello se limita a situaciones que no afectan el fondo de la decisión adoptada. Así se desprende del artículo 62 del cuerpo legal citado, que de manera análoga al denominado recurso de aclaración, rectificación o enmienda del derecho procesal civil, admite lo que la norma en estudio denomina como aclaración del acto, facultando al órgano a actuar de oficio o a petición de parte, sólo para los efectos de “aclarar puntos dudosos u obscuros y rectificar los errores de copia, de referencia, de cálculos numéricos y, en general, los puramente materiales o de hechos que aparecieren de manifiesto en el acto administrativo”. Séptimo: Dicha facultad se ha entendido como formal, y en caso alguno puede implicar la modificación de la decisión de fondo del acto administrativo terminal, pues de otro modo se transformaría en un instrumento recursivo – careciendo de dicha naturaleza- para impugnar o alterar de oficio o a petición de parte, actuaciones administrativas fuera de la reglamentación de la potestad invalidatoria que le corresponde a la administración. Octavo: Que en estricto rigor, lo que ha hecho el recurrente al modificar una cuestión que excede las facultades aclaratorias del acto administrativo es invalidar su resolución, sin sujeción a los procedimientos previstos en el artículo 53 de la Ley N° 19.880, que exige para la actuación de oficio que invalida los actos 5. Sentencia Excelentísima Corte Suprema de 23 de marzo de 2015, dictada en los autos caratulados “Aguas Andinas S.A. contra Superintendencia de Servicios Sanitarios”, Rol Ingreso Corte N°26.517-2014. Acompañada a fojas 310 del expediente de autos; y obtenida también de sitio de INTERNET de VLEX Chile. 6. Que, sin perjuicio de la jurisprudencia citada, que confirma la circunstancia de estimar los errores puramente “materiales” a que se refiere el artículo 62, como errores “formales”, en oposición a errores “sustanciales” o de “fondo”, útil resulta recurrir también al derecho comparado, y específicamente al Reglamento de Procedimientos Administrativos de la Ley N°19.549 de la República de Argentina, (la Ley de Procedimiento Administrativo) contenido en el Decreto N° 1759/72, especialmente su artículo 101, que dispone: “Rectificación de errores materiales. En cualquier momento podrán rectificarse los errores materiales o de hecho y los aritméticos, siempre que la enmienda no altere lo sustancia del acto o decisión. En los expedientes electrónicos se realizará mediante la subsanación de errores materiales en el sistema de Gestión Documental Electrónica, previa vinculación del acto administrativo que la autorice.” (El destacado y subrayado es nuestro). Que, como bien se aprecia al revisar la norma anotada, que justamente permite la rectificación de errores materiales, por la autoridad administrativa argentina, de sus propios actos, al igual como lo consagra nuestra norma del artículo 62 de la Ley N° 19.880, queda en evidencia que se faculta a la autoridad a la rectificación, pero sólo a condición de que la enmienda no altere lo sustancial del acto o la decisión. contrarios a derecho, la previa audiencia del interesado, trámite del que ha carecido el acto en reproche. Noveno: Que en opinión de la doctrina, las resoluciones que imponen sanciones administrativas constituyen actos terminales, por lo cual son irrevocables cuando están totalmente finalizados, provocando el efecto del desasimiento, que encuentra su excepción, en el limitado marco del artículo 62 de la Ley N° 19.880 ya referido, de modo que los jueces recurridos han efectuado, al razonar del modo que lo hacen, una correcta aplicación de la normativa pertinente al caso de que se trata.” (Lo destacado y subrayado es nuestro). DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en el contexto de lo expuesto en los motivos anteriores, el Tribunal ha adquirido la convicción de que la Resolución reclamada en autos, se ha dictado con infracción de las normas contenidas en los artículos 13 y 62 de la Ley N°19.880, lo que la torna en ilegal. Asimismo, la ilegalidad anotada infringe a su vez los artículos 6° y 7° de la Constitución Política de la República, al verificarse que un órgano del Estado, como lo es el Servicio de Impuestos Internos, no ha actuado en la forma que prescribe la ley, lo que torna su actuar en viciado y anulable, correspondiendo que este Sentenciador deje sin efecto la respectiva resolución tal como lo dispondrá en la parte resolutiva de la presente sentencia. A este respecto cabe tener presente que el Servicio ha alegado, en subsidio de la incompetencia --cuestión esta última que ya fue resuelto al inicio del proceso-- que el actor no ha señalado las normas infringidas ni el perjuicio causado, lo que sin duda no es efectivo, dado el análisis efectuado por el Tribunal en los motivos anteriores. Además, ha alegado también --según se lee a fojas 201, en la página 23 de la contestación-- que tanto la doctrina como la jurisprudencia están contestes en que las causales de nulidad de derecho público, contenidas en el artículo 7° de la CPR, serían taxativas y sólo corresponderían a las siguientes: i) falta de investidura regular; ii) incompetencia; y iii) falta de formalidades legales, señalando, asimismo, que no todo vicio o error de un acto administrativo es sancionable con la nulidad. Que, en relación con lo señalado, cabe tener presente en primer lugar, que al revisar los artículos 6° y 7° de la CPR, se desprende claramente de ellos la forma en que deben actuar los órganos del Estado, disponiéndose muy claramente, que deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella, es decir, a las leyes. Además, en el artículo 7° se establece, que los referidos órganos actúan válidamente en la forma que prescriba la ley. Que, de lo anterior, queda en evidencia, que ambas normas contemplan como requisito válido de la actuación de una autoridad pública, que ella se realice conforme a la ley, y si no es así, el acto se encuentra viciado, lo que ya es suficiente para descartar lo alegado por la autoridad a este respecto. Que, por otra parte, y a mayor abundamiento de ello, cabe mencionar, que tampoco resulta efectivo lo dicho por el Servicio, en cuanto a la posición actual de la doctrina y jurisprudencia respecto de las causales de nulidad de derecho público, dado que existe jurisprudencia más o menos reciente, que admite dentro de las causales de esta clase de nulidad, además de las tres mencionadas, la “Desviación de poder”, la “Falta de Motivo”, y la “Violación de ley de fondo”. En efecto, así se reconoce en sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de 31 de agosto de 20167, que, conociendo de un recurso de casación en el fondo, en su considerando tercero, consignó lo siguiente: “Que de acuerdo con la jurisprudencia asentada por esta Corte –y que recoge una doctrina que ha gozado de general aceptación- la ilegalidad de un acto administrativo, que puede acarrear su anulación, puede referirse a la ausencia de investidura regular, incompetencia del órgano, defectos de forma, desviación de poder, ilegalidad en cuanto a los motivos y violación de la ley de fondo aplicable.” (Lo destacado y subrayado es nuestro) DÉCIMO OCTAVO: Que, por las poderosas razones esgrimidas en los considerandos anteriores, el Tribunal se convence, sin lugar a dudas, que en la especie resulta procedente y necesario, dejar sin efecto la Resolución Ex.17.300 N°23/2015, por haberse dictado en contravención a los artículos 13 y 62 de la ley N°19.880. II.2 Análisis del segundo aspecto discutido en autos, asociado al 2° y 10° punto de prueba. DÉCIMO NOVENO: Que, corresponde ahora, que el Tribunal analice el segundo de los aspectos discutidos, que dice relación con dejar sin efecto las LIQUIDACIONES N°11 a N°44, pero ello sustentado en la primera de las razones que se esgrimen al efecto, esto es, que éstas carecen de la motivación necesaria dispuesta en la ley N°19.880 y por tanto resultan ilegales, por fundarse, además, en actos de la SCJ declarados ilegales por la CGR. Que, tal como ya se ha dicho a lo largo de esta sentencia, y en lo que atañe a este segundo aspecto de la discusión de autos, éste en lo esencial, dice relación con una discusión en torno al derecho más que respecto de los hechos, referida a la falta de motivación de las liquidaciones, cuestión más jurídica que relativa a una 7. Sentencia dictada en causa Rol de Ingreso Corte N°17.405-2016. Recuperado de sitio de INTERNET de VLEX Chile, dirección https://app.vlex.com/#CL/search/jurisdiction:CL/%2217.405-2016%22/CL/vid/648000473. Mismo criterio se recoge también en considerando tercero de sentencia la Excelentísima Corte Suprema de 20 de enero de 2010, en autos Rol de Ingreso Corte N°3744- 2010. discrepancia en torno a los hechos, y para cuya resolución, corresponde analizar y revisar los actos reclamados, a fin de confirmar la procedencia de la alegación, o bien, para descartarla a la luz de la normativa legal respectiva. Por otra parte, y en cuanto a la discusión fáctica asociada a esta alegación, cabe tener presente, que ella se centra principalmente en determinar la efectividad de haberse dejado sin efecto, por ilegales, ciertos actos de la SCJ. Que, así las cosas, y antes de centrarnos en los aspectos relativos a la discusión jurídica, nos centraremos en despejar los hechos y si las actuaciones de la SCJ que el actor alega nulas, efectivamente fueron anuladas y/o dejadas sin efecto. Que, a este respecto cabe recordar, que la reclamante ha señalado que las liquidaciones reclamadas basan sus conclusiones y resolución en una serie de otros actos administrativos de la SCJ, a saber, el Ord. 754; la Resolución N°376; y la Resolución N°65, respecto de los cuales la CGR, ha expresado que son ilegales. Así, al haberse fundado las liquidaciones reclamadas en actos de la SCJ declarados ilegales, éstas también lo son. Alegó también la reclamante, que esta ilegalidad se transmite necesariamente a las demás actuaciones y resoluciones de la SCJ fundadas en tales actos, de modo tal, que también resultan nulos, en cuanto a sus alcances tributarios, la Circular N°8; el Ord. 159; y el Ord. 906, complementado por el Ord. 423. Así expresó, que los actos administrativos de la SCJ a que se alude en las liquidaciones reclamadas no pueden ser invocados como fundamento por parte del Servicio, decayendo por tanto las Liquidaciones Impugnadas por ilegales, resultando, en consecuencia, nulas. Si el fundamento de las liquidaciones es ilegal, aunque sea en parte, esa parte no puede ser considerada. Luego, las Liquidaciones Impugnadas carecerían de fundamento suficiente, incurriendo en directa contradicción con las normas establecidas en la Ley N°19.880, en relación al deber de motivación de los actos administrativos. Del modo expuesto, el Tribunal analizará la prueba aportada al proceso, a fin de confirmar si conforme a su mérito, se acredita la efectividad de haberse declarado la nulidad o dejado sin efecto --en todo o en parte-- la Circular N°8, los Ordinarios números 159, 754, 906 y las Resoluciones N°376 y N°65, todas emitidas por la Superintendencia de Casinos de Juego. Que, al revisar la prueba aportada al proceso, específicamente la Resolución Exenta N°133, dictada por la SCJ con fecha 07 de julio de 2015; acompañada por presentación de fojas 300 (Numeral 9), e incorporada al proceso por resolución de fojas 363, asociándose a la Custodia N°04-2017, el Tribunal ha podido constatar, que efectivamente, mediante dicha resolución se invalidaron, y por tanto, dejaron sin efecto el Oficio Ordinario N°754 de 24 de mayo de 2013 y las Resoluciones Exentas números 376 y 65, de 26 de agosto de 2013 y 04 de marzo de 2014 respectivamente, todas emitidas por la SCJ. Que, sin embargo, respecto de los demás actos a cuyo respecto la reclamante alega su nulidad o pérdida de valor, a saber, la Circular N°8, y los Ordinarios números 159 y 906, no se ha aportado prueba alguna al proceso que permita confirmar al Tribunal que se hubiere declarado la nulidad de éstos, o bien, que se hubieren invalidado o dejado sin efecto por autoridad competente. Que, así las cosas, y no siendo competente este Tribunal para dejar sin efecto o declarar la nulidad de los actos referidos en el párrafo anterior, los tendrá por válidos para todos los efectos legales. Del modo expuesto, el Tribunal, descarta la tesis planteada por el actor, consistente en que la ilegalidad de los actos invalidados se transmite a aquellos otros actos, respecto de los cuales no se verificó la invalidación, dado que, a juicio del Tribunal en primer lugar, para que éstos pierdan su valor jurídico, debe operar la debida declaración de nulidad u otra por la que se dejan sin efecto expresamente dichos actos, por autoridad competente y conforme al procedimiento que establece la ley. Además, no resulta factible, desde un punto de vista jurídico la “transmisión” de forma automática -–sin mediar procedimiento invalidatorio o anulatorio correspondiente-- de una ilegalidad declarada respecto de un determinado acto, a otro acto diverso. Menos aún, resulta factible la “transmisión” invocada, para actos emitidos con anterioridad a aquellos que se invalidaron. Así, desde un punto de vista lógico, no resulta factible la transmisión de la ilegalidad a la Circular N°8 y al Ordinario N°159. Asimismo, estima el Tribunal, tampoco resulta factible que se anule o deje sin efecto un acto de simple comunicación, como los son los Ord. N°906 de junio de 2013 y N°423 de marzo de 2014, por los que la SCJ le informa al Servicio una serie de circunstancias vinculadas con el SMJ y su tratamiento por parte del reclamante, y cuyo objeto esencial es comunicar algo a otra autoridad, respecto de un contribuyente, sin que en rigor dicho acto afecte directamente al contribuyente, en tanto cuanto, no ha sido dictado en su contra, de manera tal, que no resulta atentatorio ni afecta ningún derecho del contribuyente, ni menos aún le causa perjuicio de ninguna especie, toda vez que el contribuyente siempre podrá ejercer las acciones y derechos que estime pertinentes en contra de los actos de disposición patrimonial que hubieren sido emitidos en su contra y le hubieren sido válidamente notificados de conformidad a la ley, como de hecho, ha sucedido en la especie durante todo el proceso que origina el juicio de autos. Por lo demás, debe tenerse presente también, que al momento de la dictación y emisión de los Ord. N°906 y N°423 –-junio de 2013 y marzo de 2014-- el Ord. N°754 y las Resoluciones N° 376 y N°65, se encontraban vigentes, dado que éstos se invalidaron recién en el mes de julio de 2015, más de un año después de haberse dictado los referidos Ordinarios. Así no puede pretenderse que se le reste valor jurídico –-cualquiera que este sea-- a un acto que da cuenta de la veracidad de los hechos al momento de su dictación, en razón de que uno de los actos a los que se refiere fue invalidado con posterioridad. Por último, cabe considerar también, que no porque en un acto determinado --que además tiene la naturaleza de ser un acto de comunicación entre entidades públicas y no de disposición patrimonial con efecto directo en ciudadanos y/o contribuyente-- se haga referencia a otros actos que con posterioridad fueron invalidados, ello tiene la virtud, o puede tener la virtud de invalidar a su vez el referido acto de comunicación. Que, a la luz de las razones expuestas, el Tribunal ha adquirido la plena convicción de que los únicos actos administrativos que han perdido su valor jurídico, son sólo aquellos que fueron invalidados por la Resolución N°133 ya referida, esto es, el Ord. N°754 y las resoluciones N°376 y N°65, sin que dicha invalidación pueda ser transmitida a otros actos dictados por la SCJ, ni pueda estimarse que se han dejado sin efecto, no siendo por lo demás este Tribunal, el competente, conforme a la ley, para restarle valor jurídico o declarar su nulidad. VIGÉSIMO: Que, confirmado por el Tribunal los actos que efectivamente perdieron su valor jurídico, al ser invalidados por la propia autoridad que los emitió, y habiéndose confirmado también, los actos que han permanecido vigentes, corresponde entonces, que el Tribunal analice la segunda de las alegaciones esgrimidas en el reclamo, relativa a dejar sin efecto las Liquidaciones N°11 a 44, por ser contrarias a la ley y carecer de la motivación suficiente exigida por la Ley N°19.880, al haberse fundado en actos ilegales de la SCJ. Que, a este respecto corresponde analizar, si efectivamente las liquidaciones reclamadas se sustentan y fundamentan efectivamente en los actos de la SCJ que fueron invalidados por dicha autoridad. Que, en el marco de lo anterior, y luego de revisar detalladamente los antecedentes, análisis y conclusiones de las liquidaciones reclamadas, el Tribunal ha podido constatar, en primer lugar, que respecto del Ord. N°754, a él sólo se alude en dos oportunidades dentro de toda la fundamentación de las liquidaciones reclamadas, primero en la página 13, con motivo del relato de la autoridad respecto de los argumentos esgrimidos por el Casino en la etapa de fiscalización y luego en la página 17, a propósito del actuar desplegado por la SCJ durante el proceso de revisión administrativo del SMJ. Que, de este modo, el Tribunal se convence que las únicas dos citas al Ord. N°754, que se contienen en los fundamentos de las liquidaciones reclamadas, se han efectuado únicamente a modo de referencia dentro del relato de los hechos acaecidos durante la etapa administrativa previa a la dictación de las liquidaciones, sin que pueda desprenderse de forma alguna, que se han invocado como sustento o fundamentación de las decisiones que adopta el Servicio y de las liquidaciones reclamadas propiamente tales. Que, por otra parte, respecto de la Resolución N°376, ella sólo es citada en dos oportunidades, únicamente en la página 22 de los fundamentos de las liquidaciones, y también de modo referencial, justamente para referirse el Servicio a lo manifestado por la SCJ en dicha resolución, y como parte del relato de los antecedentes del proceso de revisión administrativo llevado adelante por la SCJ en relación al SMJ, sin que tampoco pueda desprenderse de forma alguna --luego de revisar las 27 páginas con los fundamentos de las liquidaciones-- que la invocación a la resolución respectiva, se hace a fin de sustentar y fundamentar la emisión de tales liquidaciones, en tanto cuanto, éstas ha sido sustentadas, de modo claro y evidente, en diversas normas legales y administrativas que se consignan en las distintas páginas que contienen los antecedentes, fundamentación y conclusiones de las liquidaciones reclamadas. Que, finalmente respecto de la referencia a la Resolución N°65, que hace el reclamante para restarle validez a las liquidaciones reclamadas, sólo cabe mencionar que, en parte alguna de los antecedentes, fundamentos y conclusiones de las liquidaciones, se alude o invoca la Resolución N°65, de manera tal, que, bajo ningún punto de vista, su invalidación pudo afectar la validez las mismas. Que, en el contexto de lo expuesto el Tribunal se convence que las liquidaciones reclamadas no se sustentan ni basan en los actos que han sido invalidados por la SCJ (Ord. 754, Res. 376, Res. 65), de manera tal que las exiguas alusiones que se hacen a tales actos, bajo ningún punto de vista tienen la virtud de afectar la validez de las liquidaciones, a la luz de las normas vigentes, menos aún a la luz de aquellas contenidas en la Ley N°19.880. Que, por lo demás, y a mayor abundamiento de lo dicho, corrobora las conclusiones arribadas, la circunstancia de que los actos referidos (Ord. 754, Res. 376 y Res. 65) se invalidaron recién en julio de 2015, en circunstancias que las liquidaciones reclamadas fueron emitidas en diciembre de 2014. De lo anterior, se sigue, como inevitable conclusión, que, al momento de la emisión de las liquidaciones, tales actos eran plenamente vigentes y gozaban de plena salud jurídica, resultando coherente el actuar del Servicio, e impropio que, por un acto posterior, que emana de otro órgano del Estado, se pretenda afectar o restar validez a un acto emitido en conformidad al derecho y a las normas vigentes al momento de su dictación. Que, por otra parte, luego de revisar en detalle los antecedentes, argumentos y conclusiones de las liquidaciones impugnadas, el Tribunal está en condiciones de confirmar que ellas han sido suficientemente fundamentadas, tanto en los hechos que las originan, como en el derecho, invocándose diversas normas legales y administrativas para sustentarlas. Así al revisar los antecedentes y conclusiones, se desprende de modo claro, las razones y motivos que ha tenido la autoridad fiscal para liquidar los impuestos que liquida, de lo que se sigue a su vez, que éstas han sido debidamente fundadas y motivadas conforme a la ley. Aquí, cabe tener presente también, que una cosa es la falta de motivación, y otra muy distinta es que, habiendo motivación, un contribuyente no comparta las justificaciones y motivos de para sustentar un determinado acto, pero ello no puede posibilitar concluir que el acto carece de motivación o fundamento. Que, conforme a lo expuesto y a lo dispuesto en los artículos 11, 16 y 41 de la Ley N°19.880, el Tribunal ha llegado al convencimiento de que las liquidaciones impugnadas han sido debidamente fundadas y motivadas por el Servicio de Impuestos internos, correspondiendo, que se rechace la alegación del reclamante a este respecto, y consecuentemente con ello la reclamación sustentada en dicha alegación, tal como se dispondrá en la parte resolutiva de la presente sentencia. II.3 Análisis del tercer aspecto discutido en autos, asociado a los puntos de prueba 6°, 7°, 8° y 9° de la interlocutoria respectiva. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, corresponde ahora, que el Tribunal analice el tercero de los aspectos discutidos, que dice relación con dejar sin efecto las LIQUIDACIONES N°11 a N°44, pero ello sustentado en haberse dictado éstas, haciendo una incorrecta aplicación de las normas legales y reglamentarias que regulan los premios que se otorgan a través de las máquinas de azar, entre ellas, el artículo 59 de la Ley N°19.995, el artículo 24 del DS 547 y la Circular N°8 de 2010 de la SCJ. En este contexto, la alegación del reclamante se refiere a que del análisis de las normas sobre determinación de la base imponible del IVA y del IEJ, no cabe sino concluir que los premios otorgados por el SMJ son deducibles de los ingresos brutos de las máquinas de azar. Que, sin perjuicio de lo expuesto, y previo a abordar derechamente este aspecto de la discusión, corresponde que el Tribunal se aboque a revisar la prueba aportada al proceso respecto de los puntos de prueba ya referidos en el título del presente capítulo, a saber, los puntos de prueba 6., 7., 8., y 9., que se relacionan justamente con este aspecto de la discusión, de manera que el Tribunal tenga plenamente fijado los hechos a la hora de examinarlos y derivar conclusiones o calificaciones de los mismos. Que, para esta tarea y dado el tenor de los puntos aludidos, más que respetar su orden de prelación, dado el numeral que se les asignó en la interlocutoria respectiva, se analizarán en el siguiente orden dada la materia a que se refiere cada uno de ellos. Primero se analizará el punto N°6, luego el N°9, posteriormente el N°8 y finalmente el N°7. II.3.1 Análisis de la prueba relativa al punto de prueba N°6 VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, a la luz de lo expuesto, el Tribunal se abocará, entonces, a analizar en primer lugar la prueba aportada respecto del sexto punto de prueba, relativo a los términos y condiciones en que se presentó la solicitud de aprobación del SMJ; y los términos, requisitos y condiciones que en definitiva se otorgó dicha aprobación. Que, al efecto, y en lo que a la discusión de autos atañe, en cuanto a los términos en que fue solicitada la aprobación, útil resulta revisar el documento presentado por la reclamante a la SCJ y acompañado a su carta de 25 de noviembre de 2009, por el cual el Casino, justamente solicitó la autorización del Mystery Jackpots, y cuyas copias rolan a fojas 41 de estos autos, así como también en la carpeta asociada a la Custodia N°04-2017. Siendo útil también al efecto revisar las cartas aclaratorias que la empresa también presentó en relación a la materia. Que, al revisar la página 25 y siguientes del referido documento, el numeral “7.” justamente se refiere a la solicitud del SMJ, que, además, es conceptualizado como “un plan de bonus aleatorios que recompensa a los clientes por jugar en las máquinas conectadas al mystery jackpot.” (Sic) Así, entre las características de este plan, en lo pertinente a la discusión de autos, se dice lo siguiente: - Que, el jugador no paga para ganar un Mystery Jackpot y no se toma ninguna parte de la apuesta del jugador para financiarlo; - Que, los valores de los Mystery Jackpots son financiados por Monticello. - Que, los Mystery Jackpots sólo pueden ganarse mientras se esté jugando y esto estará indicado en el material promocional y de publicidad asociado a los Mystery Jackpots. - Que, no hay exposición al público ya que el jackpot se otorga aleatoriamente y no requiere que el jugador pague ni destine ninguna parte de su apuesta para ganar el mystery jackpot. - Que, los valores de los Mystery Jackpots que son pagados en dinero en efectivo deben poder deducirse para fines del impuesto al juego; y los bienes incluirán autos, electrodomésticos, viajes de placer, etc. - Que, los Mystery Jackpots, deben ser tratados como pagos cuando son ganados y convertirse en deducibles del ingreso bruto de los juegos una vez que se ganen y paguen, a diferencia de los Jackpots Progresivos, para los cuales se recaudan provisiones. Que, asimismo, y respecto de los términos de la solicitud de aprobación, se debe tener presente también lo expuesto por la reclamante en cartas aclaratorias de 20 de mayo y 15 de junio de 2010, cuyas copias corren a fojas 59 y 354 la primera; y a fojas 62 y 358 la segunda. Por dichos documentos, fuera de reiterarse lo dicho en la solicitud original, se aclara también lo siguiente: - Que, los jugadores no contribuyen con dinero desde sus apuestas. - Que, para cualquier Mystery Jackpot, independiente de ser el premio en dinero o en bienes, el valor es determinado por el Motor del Mystery Jackpot, a través de un Generador de números al azar debidamente certificado, dentro un rango predeterminado por el Casino de valor mínimo y máximo; el valor exacto no es conocido por la administración del casino o los clientes. - Que, en el caso de un Mystery Jackpot donde el premio es en dinero efectivo, dicho premio corresponde exactamente al valor Umbral de Mystery Jackpot. - Que, en los casos en que el premio es en especie (distinto a dinero), el premio dado al jugador, no tendrá un valor equivalente al valor de umbral del Msytery. En este caso, el sistema de Mystery Jackpot es usado como un dispositivo seleccionador aleatorio de la máquina de azar ganadora, donde el premio es predeterminado por el Casino, pero no la máquina ganadora, la cual es seleccionada aleatoriamente. - Que, el público no paga a través de sus apuestas por un Mystery Jáckpot y el jugador es premiado aleatoriamente, pues no está bajo ninguna obligación o requerimiento específico a para ganar un Mystery Jackpot. Ellos no tienen que lograr una combinación ganadora o jugar la apuesta máxima. - Los jugadores no contribuyen en parte alguna con su apuesta al Mystery Jackpot y al casino no le es posible modificar esta situación. - Que, para el caso que los premios sean en especies, debe distinguirse: - Bienes importados se considera únicamente el valor declarado en la factura del bien, sin considerar los costos de internación del bien. - Bienes nacionales, se considera sólo costo facturado y no el valor comercial. Que, ahora bien, en cuanto a los términos en que fue autorizado el SMJ, se debe tener presente lo consignado en el Oficio Ordinario N°552 de 24 de junio de 2010 y cuya copia corre a fojas 63 del expediente de autos. Conforme a dicho documento, el sistema se autorizó en los siguientes términos y condiciones: - Que, el financiamiento del premio, sea en dinero o en especies, provenga exclusivamente de aportes del Casino de juego. En consecuencia, las apuestas de los jugadores no podrán ser utilizadas para contribuir, en parte alguna, al financiamiento de tales premios. - Que, en el evento que los premios sean en especies, su valoración deberá efectuarse al costo de los mismos, en los términos en que el Casino lo expuso en su carta de 15 de junio de 2010. - Que, deberá informarse a los jugadores, en un lugar visible y en forma permanente, acerca de la existencia de estos premios y las condiciones de su otorgamiento. - Que, debe darse estricto cumplimiento a la normativa vigente respecto a la información estadística en lo que a este tipo de premios se refiere, así como a cualquier otra reglamentación que le resulte aplicable. - Además, en dicho Ordinario se indicó para la homologación del software requerido para el funcionamiento del Mystery Jackpots, la SCJ se encontraba en la fase de resolución final, determinando los ajustes necesarios para ello. VIGÉSIMO TERCERO: Que, conforme a lo expuesto en el motivo precedente, el Tribunal se convence que los términos en que fue solicitada la autorización del SMJ y los términos en que fue autorizado el sistema, son justamente los consignados en el considerando anterior. II.3.2 Análisis de la prueba relativa al punto de prueba N°9 VIGÉSIMO CUARTO: Que, dado el orden establecido, corresponde ahora analizar la prueba relativa al noveno punto de prueba, que dice relación, con confirmar la efectividad de haberse verificado una aprobación, expresa o tácita, por parte de la SCJ, por la que hubiere autorizado a la reclamante para deducir de los ingresos brutos de las máquinas de azar los premios que se otorgaron en virtud del SMJ. Que, revisada la prueba y documentos aportados al proceso, ninguno de ellos da cuenta o permite acreditar que la SCJ hubiere autorizado de manera expresa, clara y explícita a la reclamante para que pudiera deducir de los ingresos brutos de las máquinas de azar los premios que se otorgaron en virtud del SMJ, razón por la cual el Tribunal tendrá por no acreditada dicha circunstancia. Que, ahora bien, respecto de constatar si en la especie se verificó una autorización tácita por parte de la SCJ, que hubiere implicado, que dicha autoridad autorizó, pero de un modo no expreso, al contribuyente para deducir de los ingresos brutos de las máquinas de azar, los valores que se otorgan en virtud del SMJ, habría que confirmar si del tenor de la autorización contenida en el Oficio Ordinario N°552, a pesar de no consignarse de manera expresa que el contribuyente estaba autorizado a deducir los referidos valores y desembolsos, ello podía desprenderse igualmente de lo dispuesto en el referido Ordinario. Que, así las cosas, para resolver la inquietud anterior, debe analizarse si, dada las condiciones impuestas por la autoridad para autorizar el SMJ --entre ellas, que el financiamiento del premio, debía provenir exclusivamente de aportes del Casino de juego, sin que las apuestas de los jugadores pudieran contribuir de forma alguna a dicho financiamiento y que durante la ejecución del sistema, el Casino debía dar estricto cumplimiento a toda la reglamentación que le resultare aplicable-- igualmente resultaba posible desprender, que el SMJ se estaba autorizando en los términos que se consignaron en la solicitud de autorización de fojas 41 --en la cual se señaló expresamente que los valores del SMJ pagados en dinero en efectivo deben poder deducirse para fines del impuesto al juego-- o por el contrario, dada las condiciones impuestas por la autoridad, ello era impracticable e incompatible. VIGÉSIMO QUINTO: Que, del modo expuesto, corresponde determinar entonces, en primer lugar, que implicaba en los hechos, que el SMJ se hubiere condicionado a que el financiamiento del premio, debía provenir exclusivamente de aportes del Casino de juego, sin que las apuestas de los jugadores pudieran contribuir de forma alguna a dicho financiamiento. Que, en efecto, imprescindible resulta dilucidar lo anterior, dado que, si a pesar de que en la solicitud de autorización se expresó que los valores del SMJ pagados en dinero en efectivo, podían deducirse para fines del impuesto al juego, ello resultaba incompatible con algunas de las condiciones impuestas por la SCJ – entre ellas que sólo el casino debía financiar los valores entregados por el sistema-- evidentemente la autoridad no autorizó la referida deducción. Por el contrario, si tal circunstancia esgrimida de manera expresa por el Casino en su solicitud, no resultaba incompatible con las condiciones impuestas por la autoridad, se puede estimar que la autoridad no habría tenido reparo en ello. VIGÉSIMO SEXTO: Que, en el contexto de lo expuesto, imprescindible resulta entonces revisar la normativa que regula la materia en torno a la determinación del Impuesto al Juego, ya que es justamente respecto de dicho impuesto, que el contribuyente señaló que los valores del SMJ podían deducirse. Que, a este respecto, corresponde revisar el artículo 59 de la Ley N°19.995, que establece las Bases Generales para la Autorización, Funcionamiento y Fiscalización de los Casinos de Juego, y que dispone los siguiente: Artículo 59: “Establécese un impuesto con tasa del 20%, sobre los ingresos brutos que obtengan las sociedades operadoras de casinos de juego, el que se calculará, declarará y pagará en conformidad a las reglas siguientes: a) El impuesto se aplicará sobre los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente en la explotación de los juegos autorizados, previa deducción del importe por impuesto al valor agregado y el monto destinado a solucionar los pagos provisionales obligatorios, establecidos en la letra a) del artículo 84 del decreto ley Nº 824, de 1974, Ley sobre Impuesto a la Renta. b) El impuesto se declarará y pagará mensualmente, en el mismo plazo que el contribuyente tiene para efectuar los pagos provisionales mensuales antes señalados.” (El destacado y subrayado es nuestro) Que, visto el tenor de la norma, obvia resulta la necesidad de establecer, cómo se determina el “ingreso bruto” ya que dicho ingreso, es el que constituye la base imponible sobre la cual se aplica la tasa respectiva que posibilita, en definitiva, la determinación del impuesto al juego. Que, ahora bien, para despejar lo anterior, se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 24 del Decreto N°547 del Ministerio de Hacienda, que contiene el Reglamento de Juegos de Azar en Casinos de Juego y Sistema de Homologación, que, en lo relativo a las máquinas de azar, dispone lo siguiente: Artículo 24: “Constituyen ingresos brutos provenientes de los juegos de azar que se desarrollan en los casinos, en cada jornada diaria, los siguientes: Ingreso Bruto en las Mesas de Juego: La suma (...) Ingreso Bruto en las Máquinas de Azar: La suma de los ingresos registrados mediante el recuento de valores, sean éstos dinero u otros instrumentos representativos de dinero, tales como "los Ticket in o Tarjeta in", los tickets vencidos o expirados, la recaudación por torneos de máquinas y los premios no deducibles de win; deducidos los "Ticket out o Tarjeta out", los pagos manuales por acumulación de créditos, los pagos manuales por premios grandes, los pagos manuales por error, la variación del pozo acumulado y los premios pagados en torneos de máquinas. (...)”. (Lo destacado y subrayado es nuestro) Que, en el contexto de lo anterior, respecto de qué se entiende por cada uno de los conceptos aludidos, útil resulta recurrir a las propias definiciones dadas por la reclamante (páginas 34 y 35 del reclamo), en que el contribuyente expuso lo siguiente, en relación a los conceptos contenidos en la norma citada, a saber: “La base de cálculo está dada por un "recuento de valores", es decir, el saldo (o diferencial, como lo calificábamos más arriba) de lo que se encuentra en una máquina o mesa de juego después de que los jugadores ingresaron sus apuestas y después de que retiraron los premios obtenidos por la máquina de juegos, para el caso que nos ocupa. Una vez determinado ese recuento, se deducen de él algunos ítems: a. La habilitación inicial, que corresponde a aquellos valores que el operador del casino ingresa a la máquina para que ésta pueda pagar aquellos premios que por el azar puedan ganarse y deban pagarse antes de que los jugadores hayan ingresado suficientes valores para cubrir su valor. b. Los premios manuales pagados. Conforme a la práctica en los casinos, a políticas comerciales de cada casino y también a instrucciones de la SCJ, existen ciertos premios que por su monto se decide o debe pagar desde la caja al jugador. Normalmente se trata de premios grandes, respecto de los cuales también suele haber cierta publicidad o festejo. Pues bien, como esos valores no son entregados desde la máquina en cuestión, su monto debe deducirse del mencionado recuento, para determinar el saldo de valores que arrojó la operación de la máquina en el período respectivo. c. Las retenciones para pozos acumulados se explican por sí mismas. Es aquella parte de las apuestas que, aunque se encuentre en una máquina al realizar el recuento, no corresponde al patrimonio del casino, sino que a aquella parte de las apuestas que configuran el pozo progresivo y que, en algún momento, pero necesariamente, será pagado a los jugadores.” (Sic) (Lo destacado y subrayado es nuestro). VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, a la luz de lo expuesto, queda en evidencia la forma en que se establece el ingreso bruto de las máquinas de azar, confirmándose también, cuales son los únicos ítems y conceptos que se pueden deducir, que corresponden a los que se señalan en la norma del artículo 24 aludida, y se explicaron por el contribuyente. Conforme a lo anterior, se confirma que la base de cálculo, correspondiente al recuento de valores sobre los que corresponde hacer las deducciones permitidas por la ley, tiene como punto de partida el saldo o diferencia que se encuentra en una máquina después de que los jugadores ingresaron sus apuestas y después que retiraron los premios obtenidos, de lo que se sigue, que en dicho ingreso si se contemplan las apuestas de los clientes que jugaron en la máquina en un periodo diario8 determinado. Que, así las cosas, de lo anterior se deriva, como inevitable conclusión, que, si los valores que se entregan por el SMJ se deducen de los ingresos brutos, siempre, en alguna medida, las apuestas de los clientes y jugadores, financiarán parte de dichos valores, incumpliéndose así, con una de las condiciones principales de la autorización entregada por la SCJ a través del Ordinario N°552. En efecto, si para determinar el “pozo”, “universo” o “bolsón” de los ingresos brutos se deben considerar las apuestas de los clientes, entonces, sin duda alguna, si los valores y premios que se otorgan por el SMJ rebajan dicho “pozo”, “universo” o “bolsón”, parte de dichos valores o premios, han sido financiados por las apuestas de los jugadores del Casino. Lo anterior, se deduce fácilmente por simples operaciones aritméticas y matemáticas. Por otra parte, resulta ilógico pensar y sostener que dada las fórmulas anotadas para la determinación del “Ingreso Bruto”, las apuestas de los clientes no incrementarán estos ingresos, argumentando al efecto, que las premios por jugar a las máquinas de azar fueron superiores a las apuestas de los jugadores en un periodo respectivo, por lo que en ese periodo, en caso de haberse otorgado un Mystery Jackpot, éste no habría sido financiado por las apuestas de los jugadores, dado que los premios fueron mayores a las apuestas. Sin duda alguna, tal situación hipotética resulta muy poco probable. Que, así las cosas, resultando incompatible la solitud de autorización del SMJ, en el aspecto anotado, con las condiciones impuestas por la autoridad de casinos --lo que era fácilmente deducible de haberse hecho el análisis normativo efectuado precedentemente-- bajo ningún punto de vista, podía concluirse que la autorización concedida por el Ordinario N°552, llevaba asociada 8. La propia norma del artículo 24 del Decreto N° 547 alude a que el cálculo del “Ingreso Bruto” se hace en cada jornada diaria. una autorización para que la reclamante dedujera de los ingresos brutos de las máquinas de azar, los valores que entregaría --y que, en definitiva, en los hechos entregó-- a causa y en razón del SMJ. Lo anterior, estima el Tribunal, se pudo haber deducido fácilmente en el plano teórico, resultando por tanto injustificado el actuar del reclamante, que a pesar de ello incumplió la autorización conferida para el uso del sistema. Del modo expuesto, queda en evidencia que en los hechos, la reclamante incumplió una de las condiciones iniciales que se le impusieron para aprobar la implementación del SMJ, cual es, que el financiamiento de los premios, sea en dinero o en especies, debía provenir exclusivamente de aportes del Casino, sin que las apuestas de los jugadores pudieran ser utilizadas para contribuir, en parte alguna, a su financiamiento. Por lo demás, dado el análisis efectuado, se colige también, que el actuar del Casino contradice su propia solicitud de noviembre de 2009, en la que de modo expreso se indicó “que no se toma ninguna parte de la apuesta del jugador para financiar un mystery jacpot” y que “los valores de los Mystery Jackpots son financiados por Monticello”. En efecto, tal como se ha expuesto, al deducirse los valores entregados a causa del SMJ, de los ingresos brutos, ello implica concluir necesariamente, que tales valores son financiados, al menos en alguna parte, con las apuestas de los jugadores, lo que implica a su vez, que no es el Casino el que financia en su totalidad tales erogaciones. Por otra parte, cabe preguntarse cómo se cumpliría entonces, con la solicitud de aprobación del juego y la exigencia que en el mismo sentido impuso la SCJ de que el financiamiento de los valores que se entregaren por el SMJ debía provenir exclusivamente de aportes del Casino, si en los hechos, éstos valores se rebajan del “Ingreso Bruto”, que se compone de las apuestas de los jugadores. Lo cierto es, que, dado la forma de operar del Casino en relación a este sistema, no se visualiza como podía haber cumplido con la exigencia en cuestión. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, a la luz de lo expuesto en los motivos anteriores, fuera de confirmarse la inexistencia de una autorización tácita de la SCJ para que el Casino pudiere deducir de los ingresos brutos de las máquinas de azar, los valores y montos que otorgare a causa y con ocasión del SMJ, se ha confirmado también, dada las condiciones impuestas por la autoridad administrativa al autorizar el sistema, que en los hechos se han infringido dichas condiciones, en tanto cuanto, la circunstancia de exigirse que los montos a entregar por el SMJ debían financiarse exclusivamente con aportes del Casino, sin que las apuestas de los jugadores contribuyeran a financiar en parte alguna tales montos, implicaba concluir necesariamente, a la luz de las normas del Decreto N°547 que regulan la forma en que se establece el “Ingreso Bruto” de las máquinas de azar, que los valores, montos y premios del SMJ, no podían deducirse de los ingresos brutos de las máquinas de azar, ya que al hacerlo, ello implicaba necesariamente que los jugadores si contribuirían al financiamiento de tales montos, implicando también, que el Casino no sería el que los financiaría en forma exclusiva. VIGÉSIMO NOVENO: Que, por otra parte, y sin perjuicio de lo dicho en los motivos anteriores, en cuanto a que en la especie, dadas las condiciones impuestas por la autoridad, no resultaba factible una aprobación tácita para la deducción los valores del SMJ de los “Ingresos Brutos”; debe tenerse presente, en todo caso, que cualquier eventual e hipotética aprobación para rebajar los de los ingresos brutos los valores del SMJ –-que como dijimos no se verificó-- que en la solicitud de autorización del SMJ efectuada por la reclamante en noviembre de 2009, se dice de modo claro y evidente en el capítulo “C. Contabilidad para Mystery Jackpots” que los valores respectivos debían poder rebajarse únicamente para los fines del impuesto al juego, pero en ningún caso para efectos del IVA. Que, así las cosas, fuera de no resultar aceptable que la reclamante esgrima una eventual autorización para rebajar de los ingresos brutos lo valores del SMJ --que como hemos dicho no se verifica de modo alguno, ni expresa ni tácitamente-- menos aceptable aún resulta invocar dicha eventual aprobación para efectos del IVA, ya que bajo ningún punto de vista la solicitud de del contribuyente decía relación con dicho impuesto, de modo tal que si el Casino, desde de los inicios de la implementación del sistema, y previamente a determinar el IVA en cada periodo, rebajo de los ingresos brutos de las máquinas de azar, los valores entregados por el SMJ, ello claramente resultaba improcedente, quedando de modo más evidente, fuera del marco y ámbito de la autorización concedida por la SCJ. Que, verificado el incumplimiento a las condiciones exigidas por la autoridad, ello implica concluir a su vez, que se han infringido las normas y reglas que posibilitaron la autorización del sistema, habiéndose deducido de la base imponible para la determinación del IVA y del IEJ, montos y valores que no correspondía deducir, lo que es un antecedente más que suficiente, para rechazar la reclamación de autos, que ha sido sustentada en los argumentos que se esgrimen en este capítulo II.3 y que se consignaron en el CONSIDERANDO VIGÉSIMO PRIMERO precedente. II.3.3 Análisis de la prueba relativa a los puntos N° 7 y 8 TRIGÉSIMO: Que, como ya se ha dicho, dado el orden establecido en el CONSIDERANDO VIGÉSIMO PRIMERO, corresponde ahora analizar los antecedentes relacionados con los puntos de prueba N°7 y N°8, que en rigor están sumamente vinculados al referirse a la naturaleza de los premios otorgados en razón del SMJ y si éstos cumplían los requisitos para ser deducidos de los “Ingresos Brutos” de las máquinas de azar. Que, en cuanto a este aspecto, cabe tener presente que, conforme a lo expuesto, en extenso, en los motivos anteriores, el Tribunal ha adquirido la convicción, que dado los términos y condiciones impuestas por la autoridad en el Ordinario N°552, al contribuyente no se le autorizó deducir de los ingresos brutos de las máquinas de azar, los valores que entregaría a causa y en razón del SMJ, ya que ello resultaba incompatible y entraba en colisión con una de las condiciones principales que se le impusieron a la hora de autorizar el sistema, y que exigía que el financiamiento del premio, en dinero o en especie, debía provenir exclusivamente de aportes del casino de juego, sin que las apuestas de los jugadores pudieren ser utilizadas para contribuir en parte alguna al financiamiento de los premios. Que, del modo expuesto, queda despejado el punto de prueba N°7, en tanto cuanto, los premios otorgados en virtud del Sistema Mystery Jackpots, no cumplen los requisitos y condiciones para ser deducidos de los ingresos brutos de las máquinas de azar, al no haberse cumplido en la especie con una de las condiciones impuestas por la SCJ al autorizar el sistema. Que, ahora bien, y sin perjuicio de lo concluido anteriormente, y a mayor abundamiento de ello, cabe preguntarse --dejando de lado por unos instantes, la condición impuesta por la SCJ, relativa a que el financiamiento de los valores entregados por el SMJ debía ser provisto exclusivamente por el Casino, sin que las apuestas de los jugadores contribuyeran en parte alguna a dicho financiamiento-- si conforme a la normativa que regula la materia ello podría haber resultado procedente. Que, para estos efectos y vinculado con el punto de prueba N°8, resulta necesario, en primer lugar, determinar la naturaleza y características del producto Mystery Jackpots --si es un juego de azar o no-- dado que sólo así se podrá determinar la naturaleza de los valores que por dicho sistema se entregan, lo que permitirá a su vez confirmar, si tales valores podían ser deducidos de los ingresos brutos de las máquinas de azar o no, bajo la hipótesis y el supuesto de no considerar a efectos del análisis, las condiciones impuestas por la SCJ al aprobar el sistema. Que, teniendo presente lo expuesto, analizaremos entonces la naturaleza del producto Mystery Jackpots, y si este puede ser considerado un juego de azar o no. Que, para efectos de lo anterior se debe tener presente en primer lugar lo dicho por el propio contribuyente en el documento de noviembre de 2009, de fojas 41, que contiene la solitud de autorización del producto. Al revisar dicho documento, se comprueba que, en él, el Casino se refiere al producto en los siguientes términos: - Fojas 42 (Pág. 3): “MISTERY JACKPOT - significa un jackpot que no depende de una combinación del tragamonedas para que un cliente gane. La principal diferencia entre un Jackpot Progresivo normal y un Mystery Jackpot es que el Motor Jackpot genera el acierto en vez del tragamonedas. El acierto se gatilla cuando el valor del jackpot llega al Valor Umbral Mystery. El juego tragamonedas que se esté jugando y que aumente el valor del jackpot a este valor o más gana el jackpot.” - Fojas 45 (Pág. 9): “(...) el producto de extensión Mystery Jackpot fue desarrollado (...)”; - FOJAS 49 (Pág. 17): “Los jackpots progresivos se manejan como parte del proceso de homologación de los traga monedas y por ende son homologados cuando un traga monedas es aprobado.” - Fojas 53 (Pág.25): “Un Mystery Jackpot es un plan de bonus aleatorios que recompensa a los clientes por jugar en las máquinas conectadas al mystery jackpot.” - Fojas 53 (Pág. 25): “El jugador no paga para ganar un mystery jackpot y no se toma ninguna parte de la apuesta del jugador para financiar un mystery jackpot.” - Fojas 54 vuelta (Pág. 28): “Los Mystery Jackpots son un plan de bonus que premia aleatoriamente a los jugadores, sin que los jugadores tengan que hacer una apuesta por separado. (...) También crea la oportunidad de promociones únicas y (...).” (Todo lo subrayado y destacado es nuestro). Por su parte, en el reclamo se consignó también lo siguiente: - Fojas 4 (Pág. 7 del reclamo): “(...)el sistema Mystery Jackpots es un plan de premios adicionales aleatorios que pueden recibir los jugadores en las máquinas de juego (tragamonedas) que tienen incorporado dicho sistema (...). Se trata de un programa que se incorpora a una máquina de juego (...).” - Fojas 4 (Pág. 7 del reclamo): “(...)Los premios entregados por el sistema Mystery Jackpots dependen exclusivamente del azar, y se gatillan una vez que el motor o generador informático del mismo llega a un determinado valor umbral, sin necesidad de que el jugador obtenga una combinación ganadora, procediéndose al pago del premio.” - Fojas 4 vuelta (Pág. 8 del reclamo): “De esta forma, para los jugadores no es necesario obtener una determinada combinación en la máquina para ganar el premio, sino que cada uno de los movimientos del sistema se encuentra determinado por una plataforma informática que garantiza que los resultados dependan exclusivamente del azar.”; (Todo lo subrayado y destacado es nuestro). Por otra parte, al revisar el Ordinario N°552, tantas veces ya citado, y por el que se confirió la autorización para el uso del SMJ, este se refiere al Mystery Jackpots como “Sistema”, disponiendo que para la SCJ no existe inconveniente alguno en que la reclamante utilice el referido sistema en la medida que se cumplan las condiciones que se expresaron en el documento y que ya se han consignado en la presente sentencia. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, teniendo presente lo consignado en el motivo anterior, corresponde tener presente también las disposiciones legales y reglamentarias que regulan la actividad de los juegos de azar a efectos de avanzar con la inquietud que nos hemos planteado. En primer lugar, se deben tener presentes diversas normas de la Ley N° 19.995, entre ellas, los artículos 3°, letras a) y b) y artículo 4°, que disponen lo siguiente: Artículo 3º: “Para los efectos de esta ley, se entenderá por: a) Juegos de Azar: aquellos juegos cuyos resultados no dependen exclusivamente de la habilidad o destreza de los jugadores, sino esencialmente del acaso o de la suerte, y que se encuentran señalados en el reglamento respectivo y registrados en el catálogo de juegos. b) Catálogo de Juegos: el registro formal de los juegos de suerte o azar que podrán desarrollarse en los casinos de juego, dentro de las categorías de ruleta, cartas, dados, bingo y máquinas de azar, u otras categorías que el reglamento establezca. El referido registro será confeccionado y administrado por la Superintendencia.” Artículo 4°: “Sólo se podrán desarrollar los juegos incorporados oficialmente en el catálogo de juegos y siempre que se sometan a las disposiciones que esta ley y los reglamentos determinen. (...).” (Todo lo subrayado y destacado es nuestro). Que, por su parte el Reglamento contenido en el DS 547 contiene normas similares que definen, en el artículo 3°, tanto los juegos de azar como el catálogo de juegos en los mismos términos en que lo hace la ley. Que, por otra parte, al revisar las disposiciones pertinentes del Catálogo de Juegos elaborado por la SCJ, relativas a las máquinas de azar, CAPÍTULO VI. titulado “CATEGORÍA DE JUEGOS DE MÁQUINAS DE AZAR” (páginas 200 y siguientes) cabe tener presente las siguientes: 2. RESEÑA GENERAL DEL PROPÓSITO DEL JUEGO “Máquinas de azar Todo sistema o toda máquina electrónica, electromecánica, eléctrica o que funcione con cualquier otro modo de operación, que permita recibir apuestas en dinero o avaluables en dinero, (...).” 5. REGLAS DEL JUEGO “· Inicio del juego Para iniciar el juego, se requiere la participación de al menos un jugador como mínimo. (...) · Apuestas Los jugadores deben efectuar una apuesta de aquellas contempladas por la propia máquina de azar dependiendo de las posibilidades de juego que la misma permita. · Juego El juego se desarrollará de acuerdo a las opciones de apuestas y las tablas de pagos para éstas. La interacción del (...).” 7. RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS Y VERIFICACIÓN DE PREMIOS “7.1 Solución de discrepancias (...) 5.2 Jugadas irregulares (...) 7.3 Pago de apuestas y acumulación de premio o pozos progresivos Todas las máquinas de azar deben pagar premios directos, sin importar que estén o no asociados al pago de pozos progresivos (Jackpots). La Superintendencia de Casinos (...). Las máquinas de azar pueden contemplar, además, la existencia de premios provenientes de uno o más pozos acumulados y/o progresivos (...). (Todo lo subrayado y destacado es nuestro). Finalmente, se deben tener presente también, las normas pertinentes contenidas en la Circular N°8 de la SCJ, de 28 de enero de 2010, plenamente vigente a la época de la aprobación del SMJ, y de incuestionable aplicación en lo que dice relación con la aplicación de las normas que regulan la actividad de los juegos de azar. Así, el Tribunal estima útil tener presente en el punto 3.6 que, en lo pertinente dispone lo siguiente: “3.6. Informe de máquinas de azar con pozo progresivo Un sexto informe cuyo formato se presenta en el Anexo N°3.6. "Informe de máquinas de azar con pozo progresivo", se refiere a las máquinas de azar con programas de juego con pozo progresivo y los valores de estos pozos progresivos, desglosado en el valor acumulado jugadores, valores base y total calculado en forma diaria y total para el mes, además del promedio diario para el mes respectivo. Para el subconjunto de máquinas de azar del casino que tienen asociados pozos progresivos, los montos de dichos pozos que se exhiben o publicitan en la sala de juego se componen por un valor base, que es determinado por el casino, y el valor acumulado de los jugadores, que es el valor que se genera a partir de juego de los clientes del casino.” (lo subrayado y destacado es nuestro) TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, teniendo presente lo consignado en los dos considerandos anteriores, en cuanto a los términos en que el reclamante ha definido su producto SMJ, como, asimismo, la normativa referida en el motivo anterior, el Tribunal está en condiciones de concluir, por las razones que se detallan a continuación, que en la especie el Sistema Mystery Jackpots no constituye un juego de azar. Lo anterior por las siguientes razones: 32.1 El propio contribuyente en su solicitud de aprobación, lo definió como un “plan” de “bonus”9 o recompensas aleatorias, que consiste en un producto de extensión vinculado a la máquina de azar, definiéndolo, además, en el reclamo, como un programa que se incorpora a una máquina, pero que como ha quedado consignado, no permite que el jugador, realmente juegue10 para adjudicarse el “bonus”, entendido ello, como que a lo menos realice una apuesta que implique una acción positiva del jugador. 32.2 En ninguna parte de la solicitud, se dice que el referido sistema constituye un Juego de Azar. 32.3 En el Oficio Ordinario N°552, por el que se aprobó el producto SMJ, tampoco la autoridad se refiere a él, como un “Juego de Azar”, es más, lo trata como un “Sistema”, condicionando su utilización a que los premios que se entreguen en su virtud deben ser financiados en su totalidad por aportes del Casino. 32.4 Dicho producto posibilita la obtención de un premio, pero para el cual el jugador no juega. Nada que pueda hacer el jugador, posibilita la obtención del premio. Cabe preguntarse, entonces, si él realmente juega algo, ya que nada que él pueda hacer lo habilita para adjudicarse los valores del SMJ. 32.5 Cuando el jugador juega una máquina que tiene asociado el Sistema, no apuesta a obtener los valores del Mystery Jackpots, ya que su apuesta dice relación con el premio propio de la máquina, pero en ningún caso con el Mystery Jackpot, no porqué el jugador no lo 9. Según Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua: “bonus” Del ingl. “bonus”, y este del lat. “bonus” 'bueno'. 1. m. Econ. Prima vinculada, en el ámbito económico o empresarial, al logro de determinados objetivos. Obtenido de http://dle.rae.es/?id=5ruWR7W. 10. Según Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua: “ Jugar Del lat. iocāri. 5. intr. Dicho de un jugador: Llevar a cabo un acto propio del juego cada vez que le toca intervenir en él. 6. intr. En ciertos juegos de naipes, entrar (‖ tomar sobre sí el empeño de ganar una apuesta). 15. tr. Llevar a cabo una partida o un partido de un juego. 17. tr. Apostar en el juego. Juega fuertes sumas en el casino. U. t. c. prnl”. (Lo destacado y subrayado es nuestro). Obtenido de http://dle.rae.es/?id=MaeD6rF quiera, sino porque técnicamente resulta imposible y así se ha definido por el propio Casino. 32.6 Conforme a lo anterior, resulta lógico concluir, que cuando un jugador se acerca a una máquina que tiene asociado el SMJ, dado que nada que realice el mismo, puede gatillar adjudicarse los valores que se entregan por dicho sistema, lo hace para jugar el juego propio de la máquina, sin que sea correcto afirmar que está “jugando” al Mistery Jackpots, descartándose así el carácter de “juego” de dicho sistema. 32.7 Que, el SMJ no califica como una “juego de azar” asociado a una máquina de juego de azar, en el marco de los requisitos que se establecen en el Capítulo VI del Catálogo de Juegos emitido por la SCJ. En efecto, en el numeral 5. del referido capitulo, denominado “REGLAS DEL JUEGO”, bajo el subtítulo de “Apuestas” se dice que los jugadores deben efectuar una apuesta de aquellas contempladas por la propia máquina de azar dependiendo de las posibilidades de juego que la misma permita. De este modo si el jugador no puede apostar al SMJ, ello descarta de manera absoluta que constituya un juego. Por lo anterior, al no encuadrarse en ninguno de los casos que establece el catálogo de juegos, no se cumple con l exigencia contenida en la letra a) del artículo 3° de la Ley N° 19.995 y en la letra c) del artículo 3° del Decreto N°547 del Ministerio de Hacienda. 32.8 Además, y en el mismo capítulo referido anteriormente, bajo el título de “Juego” se señala justamente que el juego se desarrollará de acuerdo a las opciones de apuestas y las tablas de pagos para éstas. De este modo si el SMJ no permite apuestas para acceder al premio que otorga, ello le quita el carácter de juego. 32.9 Que, el producto del SMJ tampoco puede calificar como un juego del Catálogo de Juegos, asociado a pozo progresivo, dado que para que tenga este carácter, según la Circular N°8, se necesita que los montos de dichos pozos se compongan por un valor base determinado por el Casino, y por el valor acumulado de los jugadores, que se debe obtener, justamente, a partir del juego de los clientes del casino. Así, al no considerar la solicitud del SMJ que los jugadores puedan aportar al pozo progresivo, se deja de cumplir con uno de los requisitos para ser considerado juego de azar de pozo progresivo a la luz del referido catálogo11. 11. Circular N°8 de 28 de enero de 2010. Punto 3.6 “Informe de máquinas de azar con pozo progresivo”. En los mismos términos se define en la Circular N°34 de 2013, en el entendido que el “pozo progresivo” necesariamente se financia con apuestas de los jugadores. Al efecto la referida Circular dispone los siguiente, en relación a esta clase de pozos para máquinas de azar: “16. Pozo Inicial jugadores: Es el monto de dinero de cada uno de los pozos progresivos de máquinas de azar reunido por el juego de los clientes del casino, al momento (...). 17. Pozo Final jugadores: Es el monto de dinero para cada uno de los pozos progresivos de máquinas de azar reunido por el juego de los clientes del casino, al momento (...)”. (Lo destacado y subrayado es nuestro) 32.10 Por otra parte, y teniendo presente los múltiples antecedentes aportados al proceso, las razones expuestas en los motivos precedentes y las conclusiones arribadas en ellos, el Tribunal está en condiciones de concluir la naturaleza del producto, plan o sistema mystery jackpots, no es más que la de ser una atracción o complemento asociado a ciertas máquinas de azar, que conforme a ciertos parámetros definidos por el Casino, gatilla y genera un premio en favor de alguien que estuviere jugando en dichas máquinas, como sería igualmente, que cada cierto tiempo se realice un sorteo por el Casino, en una tómbola, en que los eventuales beneficiarios sólo pueden ser quienes hayan pagado su entrada y se encuentren jugando ruleta a la hora del sorteo, lo que se deberá acreditar con el respectivo recibo de la entrada y por el encargado de cada mesa de ruleta que certificará que la persona estaba jugando al momento del sorteo. Así, verificado el sorteo y cumplida las condiciones para que alguien se adjudique el premio, según si el boleto elegido en la tómbola coincide con el recibo asociado a su entrada, se le entregará el premio al cliente. Sin duda el cliente ha recibido un premio, pero nadie podría afirmar que dicho cliente “jugó” en dicho sorteo, o estaba jugando ruleta por el sorteo. Lo cierto es, que el cliente, no “jugó” al sorteo, sin perjuicio de haberse beneficiado del premio por cumplir los requisitos a su respecto, a saber: i) Tener el recibo de su entrada; ii) Haber estado jugando ruleta al momento del sorteo; y iii) Que el número de su entrada haya salido elegido desde la tómbola. Pues bien, lo mismo ocurre en el caso del SMJ, que constituye, ni más ni menos, que una forma mucho más sofisticada de sorteo, que sin duda pudiere generar mayor atracción de personas a las máquinas tragamonedas, al igual como lo haría el sorteo de nuestro ejemplo, en el caso de las mesas de ruleta, pero ello, bajo ningún punto de vista, puede implicar concluir que se trata de un juego de azar en sí mismo, que buscan los clientes para jugar. Ni la forma en que se determina el premio, ni la forma en que se paga, pueden cambiar su esencia y naturaleza, mutando esta especie de “sorteo”, como si fuera un juego que juegan los clientes del Casino, cuando en estricto rigor ninguna acción que ellos realicen en una máquina determinada posibilita la obtención del premio. Por lo demás, como ya se dijo, no puede estimarse que se trate, máxime por que el propio Casino no lo definió así en su solicitud; máxime porqué tampoco fue aprobado así por la autoridad competente; máxime porque dada sus características especiales y las condiciones que se le impusieron para su aprobación, no permiten que califique en la categoría de Juego de Máquina de Azar del Catálogo de Juegos emitido por la SCJ; y máxime porque conforme a las Circulares N°8 y N°34 de la referida Superintendencia tampoco califica como un juego asociado a un pozo progresivo. Sin perjuicio de lo dicho, resulta indudable, que al estar asociado el producto a una máquina de juego de azar, mediante un programa que bajo ciertos parámetros que aporta el Casino, hace gatillar aleatoriamente el premio, y que, además, dada la sofisticación del sistema, permite que el premio se entregue a través de la misma máquina, ello hace mucho más complejo visualizar la diferencia y el límite entre el juego mismo de la máquina de azar y los valores que podrían entregarse por este sistema, haciendo mucho más difícil visualizar que en la especie, no se trata de un juego de azar independiente, sino que de un simple sorteo que permite beneficiar sólo a quienes se encuentren jugando en una máquina de azar al momento de llegarse al umbral establecido por el programa, siendo favorecido aquel jugador que se encontraba en la máquina que posibilitó llegar al valor umbral que se hubiere generado al azar. Así para graficar mejormente la situación, bien se podría establecer que quien se adjudicará el premio del SMJ, no será quien se encuentre jugando en la máquina de azar que posibilitó llegar al valor umbral, si no aquel cliente --hombre o mujer según se defina-- que por ejemplo, se encuentra en una determinada mesa de comedor -–diferenciada por número-- al momento en que se llegó al valor umbral respectivo, para el caso que el Casino quisiera incentivar la asistencia de hombre o mujeres al respectivo comedor. Sin embargo, nadie podría decir, que quien se adjudica el premio, jugó un determinado “juego de azar”, simplemente fue favorecido por un sorteo implementado a través de una forma mucho más sofisticada que los sorteos habituales en tómbola. Que, por las consideraciones expuestas, el Tribunal se convence que en la especie el producto Sistema Mystery Jackpot no constituye un juego; y por lo tanto tampoco un juego de una máquina de juego de azar, y conforme a ello los valores que se entregan en razón y a causa del mismo, no pueden ser deducidos de los ingresos brutos de la máquinas de juego de azar, fuera de que, además, en este caso particular, en la especie se han incumplido las condiciones impuestas por la autoridad para autorizar el sistema, tal como se concluyó latamente en motivos anteriores. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, sin perjuicio de lo concluido en los motivos precedentes, lo que ya le permite a este sentenciador rechazar los argumentos esgrimidos por el reclamante en relación a este tercer aspecto de la discusión, que dice relación con dejar sin efecto las Liquidaciones N°11 a 44, por haberse dictado sin respetar las normas sustantivas que regulan los premios y montos que se pueden deducir de los ingresos brutos de las máquinas de juegos de azar, cabe referirse ahora a las diversas razones invocadas por el actor, para restarle valor a las liquidaciones aludidas, en el marco de este aspecto de la discusión de autos. Que, en primer lugar, y en relación a lo dicho por el contribuyente en cuanto a que el SMJ no tiene un carácter adicional e independiente del sistema principal de la máquina de azar, sólo cabe señalar, que en opinión del Tribunal, dicho aspecto en nada altera las conclusiones arribadas en motivos precedentes, respecto del no cumplimiento de las condiciones exigidas por la autoridad al autorizar el Sistema; respecto de la naturaleza del sistema; y respecto de la improcedencia de deducir los valores que se otorgan en su virtud, de los ingresos brutos de las máquinas de azar. Que, en cuanto al financiamiento de los premios y valores que se entregan por el SMJ, y sin perjuicio, por cierto, de estimar el Tribunal, que cualquier base imponible de impuestos como el IEJ, el IVA o el Impuesto de Primera Categoría por ejemplo, que es rebajada sin sujeción a la normativa legal, implica en último término, que es el Fisco, que por una menor recaudación contribuye de alguna manera a financiar la actividad de que se trate, el Tribunal ya ha confirmado en lo considerandos anteriores, que en concreto, al formar parte de los Ingresos Brutos de las máquinas de azar, las apuestas de los clientes del casino, sin duda, siempre en alguna parte, dichas apuestas financiarán los valores que se entreguen a causa del SMJ, si tales valores son rebajados de los referidos ingresos, razón por la cual lo dicho por el contribuyente a este respecto, en dada permite cambiar las conclusiones del Tribunal. Que, por otra parte, en cuanto a lo dicho por el actor respecto de que los premios otorgados por el SMJ, no tendrían el carácter de premios o gastos promocionales, y sin perjuicio que dicho aspecto en nada permite variar las conclusiones arribadas en motivos precedentes, en cuanto a la naturaleza del producto SMJ --no es un juego de una máquina de azar-- y consecuentemente con ello, a que los valores que en virtud del mismo se entregan no pueden deducirse de los ingresos brutos de este tipo de máquinas, se debe tener presente lo siguiente. Como ya se ha dicho en diversas oportunidades, la autorización del SMJ por parte de la SCJ estableció como condición, que los premios que se otorgaren por este sistema debían provenir exclusivamente de aportes del casino, sin que las apuestas de los jugadores pudieren ser utilizadas para contribuir, en pare alguna, al financiamiento de tales premios. Que, conforme a lo anterior, y teniendo presente, que, desde el punto de vista de la Ley de la Renta; y financiero y contable, las erogaciones y desembolsos en que incurriere un contribuyente de primera categoría que determina sus rentas en base a un Balance General y contabilidad completa, sólo pueden tener la naturaleza de un pasivo o de costo y/o gasto. Que, así las cosas, si entendemos que los valores que entregan los Casinos a sus clientes, sin duda no son pasivos --éstos no se entregan a título de mutuo o préstamo, sin que por lo demás exista obligación de restitución-- nos lleva a concluir a su vez, que tales erogaciones sólo pueden tener la naturaleza de costo y/o gasto, descartándose desde ya que sea un costo, en tanto cuanto, no tiene relación alguna con la producción de la empresa. Que, del modo expuesto, y teniendo presente --como se ha dicho reiteradamente en esta sentencia-- que una de las condiciones principales que se le impuso al Casino para autorizar el SMJ, fue que los valores que se entregaren por su causa, DEBÍAN SER FINANCIADOS EN SU TOTALIDAD por el Casino, lo que por lo demás, era una circunstancia contenida en la propia solicitud del Casino. De esta manera, si tales valores debían provenir exclusivamente de aportes del Casino, no cabía sino concluir --que independiente de la denominación que se le hubiere dado; y el vehículo que se hubiere utilizado para su entrega-- que al no ser “Ingreso” ni “Costo”, necesariamente debía ser Gasto. De este modo, y desde el punto de vista tributario ahora, dicho gasto podía haber sido encuadrado, como un “gasto necesario”; un “gasto no necesario” o bien un “gasto rechazado”. Que, a la luz de lo expuesto y teniendo en consideración que las erogaciones que se entregaren en razón del SMJ debían ser financiadas en su totalidad por el Casino; teniéndose presente, además, como lo ha confirmado el Tribunal, que éstas no tienen la naturaleza para ser deducidas de los ingresos brutos de las máquinas de juegos de azar en tanto cuanto, no acceden a un juego de azar, como ha quedado confirmado en esta sentencia --lo que por lo demás, entraba en colisión con las condiciones exigidas por la SCJ al autorizar el sistema, ya que implicaba que las apuestas de los jugadores contribuían a financiar tales erogaciones-- unido también a las potestades del Servicio de Impuestos Internos, que sin duda le permiten encasillar una determinada operación u hecho económico en el proceso de determinación de diferencias de impuestos, llevan a este sentenciador a concluir que la circunstancia de que en las liquidaciones reclamadas se le diere el tratamiento de “gasto promocional” a las erogaciones que se hicieren en virtud del SMJ no ha resultado contrarias a la ley, razón por la cual, no pueden afectar su validez. Por otra parte, dada la confirmación de que su naturaleza no puede sino ser la de un “gasto”, el Servicio en vez de perjudicar al contribuyente, trata la operación de una manera tal, de posibilitar su deducción en el proceso de determinación de la Renta Líquida Imponible. Que, asimismo, en relación a lo expuesto en el párrafo anterior, cabe tener presente también, que como antecedentes del SMJ en la solicitud de noviembre de 2009, se expresó en el capítulo signado con la letra “C.” (Página 26) titulado “Contabilidad para Mystery Jackpots”, que los Mystery Jackpots son una retención permisible para fines del impuesto al juego, en un número de jurisdicciones de juego, aludiendo específicamente a la jurisdicción de Nevada. Así se alude a la acción de la Comisión de Juegos de Nevada que a raíz de la puesta en marcha del Proyecto de Ley (PL) 419 de Nevada, 1997, vio la necesidad de clarificar ciertos aspectos en relación a los “ítems promocionales” para fines de impuestos, lo que habría hecho mediante la emisión de una carta titulada "Acción Legislativa que Afecta Ítems Promocionales de Casinos". Se expresa también en la solicitud que parte del Contenido de dicha carta fue el siguiente: "Régimen de Impuesto de Ítems Promocionales" que incide en los mystery jackpots se trata bajo el encabezado "Misceláneo": "Mystery Jackpots - Un generador de números al azar que selecciona a ciertas apuestas para que reciban un mystery jackpot, a pesar de que la jugada puede no resultar en que la máquina de con una combinación ganadora. La característica mystery bonus de la máquina se exhibe claramente a los clientes. Ya que la selección del jackpot se realiza por el generador de números aleatorios y no es determinado por el personal del licenciatario, dichos jackpots son completamente deducibles". (Sic) (El destacado y subrayado es nuestro). Que, a la luz de lo expuesto, y sin perjuicio que lo que se determine o pueda determinar en una jurisdicción diversa a la chilena, en cuanto a la deducibilidad de impuestos de los valores que se entreguen por un Mystery Jackpots, lo que en nada modifica nuestras normas internas, lo cierto es, que lo relevante de la cita, es que en una jurisdicción como la de Nevada --entiende el Tribunal que se refiere al Estado de Nevada de los Estados Unidos de América-- en que es de conocimiento público su vinculación y relación con los Juegos de Azar y las apuestas, los Mystery Jackpots, se han vinculado o asociado a “ítems promocionales”, con la diferencia, por cierto, que allá reconociéndose dicha vinculación, igualmente se pide que los Mystery Jackpots sean deducibles de impuesto. Lo anterior, es la conclusión a la que arriba este Tribunal al analizar los párrafos precedentes contenidos en la propia solicitud de autorización del SMJ presentada por la reclamante en noviembre de 2009. Que, por otra parte, y a mayor abundamiento, no está demás tener presente, lo expuesto en el numeral 10. del Capítulo II de la Circular N°34 de la SCJ, de 19 de febrero de 2013, y a pesar de que dicho numeral está contenido en las definiciones referidas a las mesas de juego, igualmente útil resulta para el análisis que estamos haciendo, la definición que entrega al concepto de “Aporte del casino”, definiéndolo como el monto de dinero correspondiente al aporte a pozos progresivos por parte del casino para mejorar el monto acumulado en un pozo progresivo, constituyéndose en un gasto promocional. Este aporte de carácter voluntario, lo puede realizar el casino de juego cuando lo estime conveniente. Que, sin duda el concepto referido, se vincula mucho al analizado en esta sentencia, si se considera que la autorización de la SCJ contenida en el Ordinario N°552, exigía que los valores entregados por el SMJ fueren financiados en su totalidad por el Casino. Que, del modo expuesto, y convenciéndose el Tribunal que dada las condiciones en que se aprobó el SMJ, habiéndose confirmado también, que la única naturaleza que puede atribuírsele a las erogaciones que se entreguen en razón de dicho sistema, es la de constituir un “gasto” (no es ingreso ni costo); y teniendo además presente lo expuesto por el propio reclamante en su solicitud de autorización del Sistema, todo ello le permite concluir al Tribunal, que la calificación de “gasto promocional” que ha efectuado la autoridad tributaria en las liquidaciones reclamadas, se condice, con la naturaleza de las operaciones que ha realizado la reclamante, estimando el Tribunal que tal calificación se ajusta a la normativa vigente y a los antecedentes que las justifican, de manera tal que las liquidaciones en este aspecto no adolecen de vicio alguno que afecte su validez. Que, en otro orden de ideas, y en relación al argumento del actor, relativo a que dada la homologación de que fue objeto el SMJ ello confirmaría su naturaleza de juego de azar, sólo señalar que la circunstancia de haberse homologado el sistema, sólo se verificó a fin de posibilitar su implementación asociado a una máquina de juegos de azar. Así, estima el Tribunal, que tal proceso ha sido necesario dada la necesidad de homologar las máquinas de juegos de azar, y como el SMJ constituía un sistema o programa accesorio al de las máquinas de juegos de azar, ello resultaba necesario. Sin embargo, tal procedimiento, no puede invocarse para modificar o mutar la naturaleza misma del sistema, que como hemos concluido en motivos anteriores, no reviste los caracteres para ser considerado un juego de azar, razón por la cual el Tribunal descarta las alegaciones hechas por el actor en relación a la homologación. Finalmente, y en lo que dice relación a la buena fe invocada por la reclamante, en relación al tratamiento que dio a las erogaciones y desembolsos efectuados a causa del SMJ, sólo cabe señalar, que como ya se concluyó en considerandos anteriores, los términos y condiciones en que fue autorizado el sistema, hacían incompatible concluir que el Casino hubiere estado habilitado para deducir de los ingresos brutos de las máquinas de azar, los montos que entregó a causa y en razón del referido sistema, de manera tal, que no se puede invocar “buena fe”, si no se cumplió desde un principio con las condiciones impuestas por la autoridad de Casinos, ya sea que ello se hubiere justificado en descuido o error, razón por la cual el Tribunal también desechará las alegaciones esgrimidas a este respecto. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, en consecuencia y teniendo presente todo lo razonado y concluido a partir del CONSIDERANDO VIGÉSIMO PRIMERO en adelante, y en este capítulo II.3, el Tribunal ha adquirido la convicción necesaria que lo lleva a desestimar el reclamo fundado en el incumplimiento de las normas sustantivas que regulan las deducciones a los ingresos brutos de las máquinas de azar, en razón de estimar, que los montos, valores y erogaciones que se entregan a casusa del SMJ no son deducibles de los ingresos brutos de las referidas máquinas, razón por la cual deberá rechazarse el reclamo de las Liquidaciones N°11 a 44 fundado en tales circunstancias. II.4 Análisis del CUARTO aspecto discutido en autos, asociado a los puntos de prueba 3°, 4°, y 5° de la interlocutoria respectiva. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, corresponde ahora, que el Tribunal analice el CUARTO de los aspectos discutidos en estos autos –-según se consignó en el CONSIDERANDO TERCERO-- que dice relación con la solicitud del reclamante, deducida de modo subsidiario a aquellas revisadas y analizadas en los puntos II.2 y II.3 precedentes, lo que resulta del todo procedente, si se considera que las alegaciones del contribuyente analizadas y ponderadas en los puntos aludidos, han sido rechazadas y descartadas por el Tribunal, resultando más que pertinente, por tanto, abocarse a resolver, entonces, aquellas alegaciones y solicitudes ejercidas subsidiariamente. Que, en este contexto, corresponde que el Tribunal analice si resulta procedente dejar sin efecto las LIQUIDACIONES N°13 a 27 y 30 a 44, por que no se condicen con los hechos que las sustentan y con la información contenida en el Anexo que contiene los fundamentos que les sirven de base. Como, asimismo, en determinar también, si las liquidaciones 25 a 27 y 42 a 44, se refieren o no, a periodos tributarios no comprendidos en el proceso de fiscalización. También corresponde confirmar, ya que así fue alegado por el actor, si las liquidaciones 23 a 27 y 40 a 44 se refieren a periodos tributarios respecto de los cuales la reclamante si pagó los impuestos respectivos, incorporando los premios pagados por el SMJ en la base imponible del IVA y del IEJ. Que, para abordar la tarea anotada, se debe tener presente en primer lugar, que dada la conclusión a la que ha arribado el Tribunal en los CONSIDERANDOS DÉCIMO SÉPTIMO y DÉCIMO OCTAVO, en cuanto a que ha confirmado la procedencia de dejar sin efecto la Resolución Ex.17.300 N°23/2015 por la que se rectificaron las liquidaciones reclamadas, en razón de haberse emitido en contravención a le ley, específicamente a las normas contenidas en los artículos 13 y 62 de la Ley N°19.880, lo que implica a su vez que dicho acto administrativo ha sido dictado por el Servicio de Impuestos Internos, vulnerando los artículo 6° y 7° de la CPR. Que, lo anterior, implica también, que conforme al inciso final del artículo 7° referido, dicho acto es nulo sin que pueda producir efecto alguno, razón por la cual, sin perjuicio de que la referida resolución se dejará sin efecto en la parte resolutiva de esta sentencia, dicha resolución, al ser nula, de nulidad de derecho público, no puede producir efecto alguno razón por la cual el Tribunal no la considerará bajo ningún supuesto, de lo que se sigue a su vez, que para el análisis de este cuarto aspecto de la discusión y de los puntos de prueba que dicen relación con el mismo, se tendrá presente únicamente las liquidaciones originales emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, justamente aquellas que han sido reclamadas, sin recurrir a ningún documento que equivocadamente las haya pretendido rectificar o modificar. Que, para efectos de dilucidar la discusión anotada, corresponde entonces, que el Tribunal se aboque a revisar la prueba aportada al proceso respecto de los puntos de prueba N°3, 4, y 5, lo que se verificará en los considerandos siguientes. II.4.1 Análisis de la prueba relativa al punto N°3 TRIGÉSIMO SEXTO: Que, conforme a lo dicho, corresponde analizar en primer lugar los antecedentes relacionados con el punto de prueba N°3, que se refiere a confirmar la efectividad que las Liquidaciones 13 a 27 y 30 a 44, adolecen de errores e inconsistencias entre los periodos liquidados y aquellos periodos que fueron fiscalizados. Que, como se dijera en considerandos anteriores, este Sentenciador se ha formado convicción de que la Liquidación, es aquella hoja en la que se detalla y especifica cada liquidación, por su número, clase o naturaleza de impuesto y su periodo. En otras palabras, esta “hoja” o “carátula” como la denomina la autoridad, más que una simple portada, constituye en sí misma, las Liquidaciones emitidas por el Servicio, siendo a través de ella, que se concreta la manifestación de voluntad del órgano estatal, en cuanto a atribuirle al contribuyente diferencias de impuestos en distintos periodos tributarios, más reajustes, intereses y multas, y asignándole, en cada caso, un número para diferenciar claramente unas de otras. Que, bajo estos razonamientos, y revisado íntegramente, el documento agregado a estos autos bajo la denominación de Liquidación y sus documentos anexos de naturaleza fundante que rolan a fojas 23 y siguientes, se puede advertir, sin lugar a dudas que éstas no corresponden a los periodos que dice referirse, ya que no se condice con la información contenida en el Anexo que consigna los fundamentos que le sirven de base (estos se refieren a otro año), como, asimismo, no se condicen con los libros y antecedentes contables que el Servicio tuvo a la vista durante el proceso de fiscalización aportados por la parte reclamante y respecto de los cuales tampoco existe de parte de la administración tributaria una declaración motivada de que dichos antecedentes aportados no fueren fidedignos. Que, en efecto, al revisar las liquidaciones 13 a 27 respecto de IVA ellas abarcan los periodos de enero de 2013 a marzo de 2014, ambos incluidos. Por su parte al revisar las liquidaciones 30 a 44 respecto del IEJ, éstas abarcan los periodos de enero de 2013 a marzo 2014. Que, por otra parte, al revisar el documento Anexo con los antecedentes, fundamentos y conclusiones de las liquidaciones, se aprecia al revisar sus páginas 25 y 26 (fojas 37 y 37 vuelta), se sólo se entrega información para la determinación de la Base Imponible de ambos tributos, de los periodos tributarios 2011, 2012 y 2013, pero en este último caso únicamente de los periodos enero a marzo de 2013. Que, a la luz de lo expuesto, al no contenerse en el Anexo información para determinar la base imponible del IVA y del IEJ respecto de los periodos abril de 2013 a marzo de 2014, liquidaciones 16 a 27 en IVA y 33 a 44 en IEJ, éstas carecen del fundamento mínimo que las valide y justifique, razón por la cual se hace, más que necesario, que se acoja el reclamo a este respecto dejándose sin efecto las aludidas liquidaciones, por absoluta falta de fundamento, que valide los montos liquidados. Que, por otra parte en lo que dice relación con las Liquidaciones 13 a 15 en IVA (enero – marzo de 2013) y 30 a 32 en IEJ (enero – marzo de 2013), al constatar el impuesto determinado en las Liquidaciones reclamadas con la información fundante contenida en el Anexo (página 26, fojas 37 vuelta), se logra confirmar que los montos por diferencias de impuestos liquidados, no resultan coincidentes con los montos contenidos en la fundamentación de las liquidaciones en las columnas denominadas “Diferencia Impuestos Específico al Juego Declarado” y “Diferencia IVA al Juego determinado” del cuadro asociado al año tributario 2013 denominado “INGRESOS BRUTOS DEL JUEGO O WIN AÑO 2013”. Que, así las cosas, queda en evidencia que los montos contenidos en las liquidaciones reclamadas no se justifican, validan, ni explican de modo alguno, con aquellos que se contienen en el Anexo con los fundamentos de las liquidaciones respecto de las números 13 a 15 en IVA (enero – marzo de 2013) y 30 a 32 en IEJ (enero – marzo de 2013), de lo que se sigue, entonces, que éstas carecen del fundamento necesario para mantener su validez, derivando de ello, como inevitable conclusión, la necesidad de que también sean dejadas sin efecto. Que, en consecuencia, habiendo confirmado el Tribunal que las Liquidaciones 13 a 27 y 30 a 44, carecen del fundamente mínimo que les permita mantener su vigencia, se hace necesario que sean dejadas sin efecto, acogiéndose el reclamo a este respecto, tal como se dispondrá en la parte resolutiva de esta sentencia. II.4.2 Análisis de la prueba relativa al punto N°4 TRÍGESIMO SÉPTIMO: Que, como cuarto punto de prueba, se estableció la necesidad de acreditar la efectividad que las Liquidaciones 25 a 27 respecto de IVA y las Liquidaciones 42 a 44 respecto del IEJ, se refieren a periodos no comprendidos en el proceso de fiscalización. Que, al efecto es conveniente recordar que este Sentenciador entiende que el acto administrativo de gravamen, denominado “Liquidación”, es un acto terminal, que contiene una pretensión patrimonial, que se emite en contra de un contribuyente, luego de la correcta realización del procedimiento administrativo de fiscalización, que normalmente esta, constituido por una fase de requerimiento de información, y para estos efectos --ya sea de forma obligatoria o voluntaria-- la administración tributaria puede emitir y notificar el acto administrativo de trámite, denominado “Citación”. Que, en el caso que nos convoca, efectivamente el Servicio, emitió y notifico la Citación N°41 de 25 de septiembre de 2014, que rola a fojas 135, de la que se desprende que los periodos objeto de fiscalización abarcarían, tanto en IVA como respecto del IEJ desde enero de 2011 a marzo de 2013, para lo cual el Servicio justamente citó al contribuyente para que dentro del plazo de un mes rectificare, aclarare, ampliare o confirmare las diferencias detectadas en los periodos referidos, según se lee en el documento referido. Que, sin embargo, al revisar las liquidaciones reclamadas, se aprecia que se liquidaron también los periodos que corren de abril de 2013 a marzo de 2014, tanto en IVA como respecto del IEJ. Lo anterior mediante la emisión de las liquidaciones 16 a 27 en IVA y 33 a 44 en IEJ. Lo anterior, sin duda implica también un vicio de tal magnitud que justifica acoger el reclamo y dejar sin efecto dichas liquidaciones, en razón de confirmarse su falta de fundamento, sin que desde un punto de vista lógico y jurídico la autoridad tributaria hubiese estado facultada para liquidar periodos que no fueron parte de la fiscalización. En efecto, la autoridad no pudo haber determinado diferencias de impuestos respecto de los periodos de abril 2013 a marzo de 2014, dado que tales periodos o fueron parte de la fiscalización, y, por tanto, bajo ningún punto de vista pudo haber determinado diferencias de impuesto respecto de periodos que simplemente no revisó. En efecto, respecto de dichos periodos, el Servicio carecía de la información necesaria para llegar a los números a los arribó o a cualesquiera otros distintos de los números efectivamente declarados por el contribuyente. Lo anterior, es una razón más para dejar sin efecto las referidas liquidaciones de impuestos. II.4.3 Análisis de la prueba relativa al punto N°5 TRÍGESIMO OCTAVO: Que, el quinto punto a probar, impuso a las partes la necesidad de acreditar la efectividad que las Liquidaciones 23 a 27 de IVA periodos de noviembre de 2013 a marzo de 2014 y 42 a 44 respecto del IEJ, también periodos de noviembre de 2013 a marzo de 2014, se refieren a periodos tributarios respecto de los cuales el reclamante pagó los impuestos correspondientes. Fecha y monto de las cantidades pagadas. Que, revisados los antecedentes aportados al proceso, específicamente las Declaraciones Mensuales y Pago Simultaneo de Impuestos, Formularios N°29 y N°50 aportados por la reclamante por su presentación de fojas 300 y que se encuentra asociados a la Custodia del Tribunal N°04-2017, permiten a este sentenciador formarse convicción de que las Liquidaciones 23 a 27 y 42 a 44 se refieren a periodos tributarios respecto de los cuales el reclamante efectivamente pagó los impuestos correspondientes, en tanto cuanto, conforme se desprende de tales formularios, se confirma que se pagaron sumas superiores a las consignadas en las referidas liquidaciones, lo que es otro antecedente más para dejarlas sin efecto. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, conforme se expuso en los considerandos anteriores, corresponde entonces que el Tribunal acoja el reclamo deducido de modo subsidiario, dejando sin efecto, por tanto, las Liquidaciones N°13 a 27 y 30 a 44, tal cual lo expondrá en la parte resolutiva de la presente sentencia. CUADRAGÉSIMO: Que, a modo de síntesis, el Tribunal acogerá el reclamo deducido en autos en los siguientes términos, a saber: 40.1 Respecto de la RESOLUCIÓN EX 17300 N°23, se ACOGERÁ EL RECLAMO en todas sus partes, dejándose sin efecto la referida resolución. 40.2 Respecto del reclamo de las LIQUIDACIONES N°11 a N°44, fundado en la falta la motivación dispuesta en la ley N°19.880, SE RECHAZARÁ EL RECLAMO. 40.3 Respecto del reclamo de las LIQUIDACIONES N°11 a N°44, fundado en haberse dictado sin respetar la normativa vigente que regula las deducciones que se pueden hacer a los “Ingresos Brutos” de las máquinas de juegos de azar, en razón que los valores que se entregan a causa del SMJ, si pueden deducirse de dichos ingresos, SE RECHAZARÁ EL RECLAMO. 40.4 Respecto del reclamo, deducido de modo subsidiario, en contra de las LIQUIDACIONES N°13 a 27 y 30 a 44, se ACOGERÁ EL RECLAMO en todas sus partes, dejándose sin efecto las referidas liquidaciones. Que, en consecuencia, por las razones ya anotadas el reclamo de autos se acogerá respecto de las LIQUIDACIONES N°13 a 27 y 30 a 44, rechazándose respecto de las LIQUIDACIONES 11, 12, 28 y 29. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, respecto de la condena en costas y teniendo presente que sólo se acogerá en parte el reclamo, no quedando, por tanto, la reclamada totalmente vencida, no corresponde que ninguna de las partes sea condenada en costas, según lo dispone el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, debiendo cada parte hacerse cargo de sus propias costas. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, en mérito de lo razonado y expuesto en los considerandos precedentes y en las normas legales anotadas; y visto, además, lo dispuesto en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República de Chile; en los artículos 13 y 62 de la Ley N° 19.880; en los artículos 3 y 59 de la Ley 19.995; en los artículos 3 y 24 y siguientes del Decreto Supremo N°547 del Ministerio de Hacienda; en los artículos 124 y siguientes del Código Tributario; y Artículos 144 y siguientes y 170 del Código de Procedimiento Civil. III. RESUELVO Y SE DECLARA: III.1 Respecto del reclamo de la RESOLUCIÓN EX 17300 N°23, HA LUGAR AL RECLAMO. EN CONSECUENCIA, se deja sin efecto la referida resolución. Sin costas III.2 Respecto del reclamo de las LIQUIDACIONES N°11 a N°44, fundado en la falta la motivación dispuesta en la ley N°19.880, NO HA LUGAR AL RECLAMO. Sin costas III.3 Respecto del reclamo de las LIQUIDACIONES N°11 a N°44, fundado en haberse dictado sin respetar la normativa vigente que regula las deducciones que se pueden hacer a los “Ingresos Brutos” de las máquinas de juegos de azar, en razón que los valores que se entregan a causa del Sistema Mystery JAckpots, si pueden deducirse de dichos ingresos, NO HA LUGAR AL RECLAMO. Sin costas III.4 Respecto del reclamo de las LIQUIDACIONES N°13 a 27 y 30 a 44, HA LUGAR AL RECLAMO. EN CONSECUENCIA, se dejan sin efecto las referidas liquidaciones. Sin costas. III.5 UNA VEZ EJECUTORIADA LA PRESENTE SENTENCIA, DISPONGASE EL CUMPLIMIENTO ADMINISTRATIVO DE ELLA, por parte de la autoridad competente del Servicio de Impuestos Internos, conforme lo dispuesto en el artículo 6° letra B, número 6, del Código Tributario. NOTIFÍQUESE a la parte reclamante, por medio de carta certificada, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. NOTIFÍQUESE a la parte reclamada, mediante su publicación íntegra en el sitio de INTERNET del Tribunal. DÉNSE los avisos correspondientes, de conformidad a lo dispuesto en el inciso quinto del artículo 131 bis del Código Tributario. DEJENSE los testimonios que resultaren procedentes. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. RUC Nº : 15-9-0000361-4 RIT N° : GR-19-00009-2015 Dictada por don GONZALO H. TRABUCCO G., Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Libertador General Bernardo O’Higgins. Autoriza don MACARENA ARTEAGA CISTERNAS, Secretario Abogado Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Libertador General Bernardo O´Higgins. Gonzalo Hernan Trabucco Gonzalez Juez Tribunal L.G.B. Ohiggins Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico