Reclamo tributario: liquidación

1 EXPRESS SANTIAGO UNO S.A. con SERVICIOS DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL RIT GR-15-00081-2015 RUC 15-9-0000867-5 Santiago, veintiséis de febrero de dos mil dieciocho. I. VISTOS. Contenido y Diligencias del Proceso Uno. A fojas 1 el 4 de agosto de 2015, EXPRESS DE SANTIAGO UNO, RUT N° 99.577.390-2, del giro transporte urbano de pasajeros, representada en estos autos por doña Alejandra Balló Donoso, cédula de identidad N° 13.433.962-4, con domicilio en El Roble N° 200, Pudahuel, en adelante Express, la contribuyente o la reclamante, reclama en contra de los siguientes actos administrativos del Servicio de Impuestos Internos (en adelante el Servicio, la Administración o el reclamado): Liquidación N° 17 y Resolución N° 43 de 17 de abril de 2015 de la Dirección de Grandes Contribuyentes. Dos. El 28 de agosto de 2015 a fojas 85 el Servicio responde el reclamo. Tres. El 12 de septiembre de 2016 a fojas 106, se recibe la causa a prueba, la cual, luego de los recursos de reposición de las partes, rechazados y la confirmación de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, es del siguiente tenor: 1. Acredítese la suscripción de los contratos de arrendamiento en los cuales la reclamante habría actuado como arrendadora. 2. Acredítese los términos de los contratos de arrendamiento en los cuales la reclamante habría actuado como arrendadora. 3. Acredítese el cumplimiento de las prestaciones de los contratos de arrendamiento en los cuales la reclamante habría actuado como arrendadora. 4. Acredítese el porcentaje de ingresos que corresponde a los contratos de arrendamiento en los cuales la reclamante habría actuado como arrendadora. 5. Acredítese la habitualidad con la cual la reclamante realiza contratos de arrendamiento de buses. Cuatro. El 17 de enero de 2018 a fojas 404 se realiza la audiencia testimonial. Cinco. El 14 de febrero a fojas 465 se realiza la audiencia testimonial especial. Seis. El 21 de febrero de 2018 a fojas 467, el Tribunal resuelve Autos para Fallo. Siete. El 21 de febrero de 2018 a fojas 469 el Servicio presenta consideraciones para que el Tribunal tenga presente al momento de fallar. Ocho. El 22 de febrero de 2018 a fojas 479 la reclamante presenta consideraciones para que el Tribunal tenga presente al momento de fallar. II. FASE DE DISCUSIÓN Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 2 A. Reclamo. a) Antecedentes previos El 30 de abril de 2008, la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, previa consulta de la reclamante, emitió Resolución N° 39 de 2008, en la cual el Servicio reconoce que Express tenía derecho sobre los créditos fiscales del mes de octubre de 2005. El 23 de mayo de 2006 la reclamante solicitó la devolución del IVA pagado en exceso por $84.627.900, originado al no declarar créditos fiscales de octubre 2005 y remanente en el período siguiente (noviembre de 2005), porque se generó un pago en exceso debido a que el contribuyente no declaró los créditos fiscales del mes por $ 4.130.073.086 por la importación de buses destinados a su arrendamiento, lo que también generó para el período siguiente un remanente de crédito fiscal de $ 4.113.147.506. El Servicio, en la Resolución 39 de 2008, resolvió (i) Emitir declaraciones rectificatorias de los Formularios 29 en los cuales se omitió el crédito fiscal y el remanente; (ii) Reconoció el derecho del contribuyente a dicho crédito fiscal por la suma de $4.130.073.086 y a reconocer como remanente para el ejercicio siguiente el saldo no utilizado ascendente a $4.133.704.054; y (iii) Accedió a devolver el impuesto pagado en exceso por $84.627.900, como consecuencia de reconocer el crédito fiscal. Express es una de las sociedades que se adjudicó la licitación para la implementación del Transantiago, en particular, la Unidad de Negocio Troncal N° 4. Registra desde el año comercial 2005 un remanente de crédito fiscal de Impuesto a las Ventas y Servicios que tiene su origen en la importación de 197 buses que fueron entregados en arrendamiento a un concesionario, para que pudiera cumplir la flota mínima requerida por el Ministerio de Transporte. Por meses, dichos buses fueron destinados únicamente a la actividad afecta a IVA de arrendamiento. Luego, en contravención con sus propios actos, el SII se desentendió de lo anterior al interpretar que el contrato celebrado por las partes corresponde a un contrato de transporte y no de arrendamiento. Los argumentos fueron: (a) Actividad del vendedor: Ya que la actividad principal de la reclamante es transporte de pasajeros y que la de arrendamiento se opone al ejercicio práctico de la primera, al no poder desarrollar su actividad principal con los mismos buses dados en arriendo, es posible concluir que la actividad de arrendamiento no guarda relación directa con la actividad del contribuyente, dado que los buses se habrían destinado a fines diferentes de aquellos que constituyen su giro o actividad habitual, satisfaciendo la hipótesis del artículo 23 N° 2 de la Ley del IVA y el artículo 41 N° 3 del Reglamento. (b) Alcance del arrendamiento: El crédito soportado está asociado a la adquisición de bienes afectados a operaciones exentas, puesto que no se trata del arriendo de un bien corporal mueble, sino un servicio de transporte, toda vez que el arrendamiento incluía choferes quienes mantenían vínculos de subordinación y dependencia con la arrendadora. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 3 Ni en la fiscalización ni en la Citación se cuestionó el derecho a utilizar el remanente de crédito fiscal declarado, toda vez que sólo se cuestionaba si existía, para el caso particular, una situación de proporcionalidad. Negar el crédito fiscal se opone a "citar" para aclarar la metodología de proporcionalidad utilizada, ya que en sí misma implica tener derecho al crédito fiscal. Es decir, hay incongruencia entre la Citación y la Liquidación N° 17 y Resolución N° 43. b) Actividad del vendedor Frente a este argumento del Servicio, la reclamante indica que es irrelevante si el arrendamiento está o no dentro del giro del contribuyente, toda vez que el arrendamiento de bien mueble es un hecho gravado en sí mismo: la determinación del impuesto y hecho gravado corresponde al Derecho Público y no procede que el SII desnaturalice un contrato en que la voluntad de las partes y su ejecución práctica se condice con los hechos, con el derecho y el cumplimiento contable y tributario. Además, el arrendamiento de buses está considerada dentro del objeto de la reclamante, por calificar como una actividad conexa a la prestación de servicios de transporte público de pasajeros, toda vez que está relacionada con el transporte y los medios para prestar dicho servicio. La escritura de constitución de Express establece: "El objeto exclusivo de la sociedad será la prestación de servicios de transporte público de pasajeros en las vías licitadas de la Región Metropolitana y cualquier actividad conexa al objeto social". Por otra parte, la actividad de arrendamiento de buses claramente no se encuentra en los supuestos del numeral 3) del artículo 41 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ya que claramente no es una actividad para el uso personal de la empresa ni una actividad con fines ajenos al transporte de pasajeros. Tampoco se opone el arrendamiento al ejercicio de la actividad principal, pues de lo contrario nunca una compañía podría dar en arrendamiento activos que, por cualquier razón, no esté explotando directamente. Express contaba con una flota suficiente para cumplir sus labores de transporte otra destinada especialmente para el arrendamiento. Esto no solo fue amparado, sino alentado por el Ministerio de Transporte, entre los operadores que, por una parte, tenían temporalmente buses en exceso y aquellos que no podían importar en el corto plazo el número de buses requeridos para cumplir las exigencias para comenzar a prestar los servicios pactados. Este tipo de contratos es constantemente fiscalizado y regulado por la autoridad, incluso a través de oficios y resoluciones, incluso modificando las bases de licitación y contratos firmados. Como ejemplo de lo anterior, la Resolución N° 1811 de 2005 del Ministerio de Transporte, que resolvió Recurso de Reposición Administrativo interpuesto por Inversiones Alsacia SA, da cuenta que el contrato de leasing con Express de Santiago Uno otorgó las seguridades solicitadas en la licitación. Lo anterior es evidencia que los contratos de arriendo con opción de compra se dieron en el contexto de implementación de un gran proyecto social, que convocó la participación de actores privados y públicos que coordinaron sus recursos, bajo la fiscalización del Ministerio de Transporte, el cual jamás sancionó a la reclamante o a Alsacia a causa del arriendo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 4 También la Subsecretaria de Transportes avaló estas operaciones. El ordinario 914 de 2005 obliga al concesionario a indicar el vínculo jurídico entre el propietario del bus, o en casos debidamente fundados, entre el mero tenedor del mismo y el Concesionario., en virtud del cual este último podrá destinar dicho vehículo a la prestación de servicios de su respectiva Unidad de Negocio. Es incongruente calificar como contribuyente de IVA para gravar la actividad, pero no considerarla como contribuyente de IVA para efectos del aprovechamiento del crédito recargado en compras relacionadas con una actividad gravada. El principio de efectividad del hecho gravado prima por sobre la declaración dentro del giro del contribuyente e incluso de la declaración del inicio de actividades. Al respecto el artículo 68 del Código Tributario, inciso tercero, indica que: "Para los efectos de este artículo, se entenderá que se inician actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que generen los referidos impuestos." Por lo tanto, en materia de Impuesto al Valor Agregado, la obligación de presentar la declaración mensual comienza con el aviso de inicio de actividades dispuesto en el artículo 68 del Código Tributario o, antes, con el inicio material de las actividades en la forma que indica el inciso tercero del mismo artículo, debiendo estarse a lo que ocurra primero. Por lo mismo, es irrelevante discutir si la actividad de arrendamiento de buses está o no dentro del giro del contribuyente y que por esto se pueda cuestionar si dicha actividad está o no afecta a IVA, toda vez que el arriendo de bienes muebles es un hecho gravado especial establecido en el artículo 8 letra e) de la Ley de IVA, y las normas sobre determinación de impuestos y hecho gravado son de Derecho Público. c) Alcance del contrato de arrendamiento Sobre este supuesto, efectivamente la reclamante presentó declaración jurada N°1887 en el Año Tributario 2006, toda vez que contrató personal entre los cuales se encontraban choferes para: (i) trasladar los buses adquiridos desde su país de origen a Chile; (ii) comenzar con el programa de capacitaciones internas exigido por el Ministerio de Transporte; y (iii) para que comenzaran a manejar la flota que la reclamante tenía a su disposición para realizar el servicio de transporte público de pasajeros. El inicio del Transantiago estaba programado para el 27 de agosto de 2005, pero se postergó para el día 22 de octubre. Por esto la gran mayoría de los trabajadores fueron contratados entre septiembre y diciembre del 2005, en calidad de conductores de buses. El Servicio ignora esta realidad de público conocimiento y especula que los conductores fueron contratados para que manejaran los buses arrendados a Inversiones Alsacia S.A. El SII no demostró que la reclamante estuviese incapacitada de disponer de buses para realizar sus actividades a partir del mes de octubre ni que los trabajadores contratados por Express prestaran servicios para Alsacia. El SII desconoce la aplicación práctica del contrato donde no cabe duda que la intención de las partes era el arrendamiento con opción de compra de los buses necesarios para completar la flota que las autoridades le exigían a Inversiones Alsacia S.A. De todo ello dan cuenta los antecedentes contables, financieros y contractuales presentados. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 5 El SII ha tenido a la vista el contrato de arrendamiento y leasing celebrado con la sociedad Inversiones Alsacia S.A., de fecha 27 de mayo de 2005, que establece que el arriendo es exclusivo sobre buses articulados Marca Volvo modelo B9 Saif, con carrocería Marco Polo Modelo Grand Viale y el único pago percibido por Express, derivado de este contrato es por dicho arriendo. Nada se dice de los costos de combustible ni del personal de conducción, pues esto es claramente responsabilidad de Alsacia, lo que refleja que la operación se circunscribe exclusivamente a buses de propiedad de la reclamante, los que deben ser guardados y estacionados en recintos de Inversiones Alsacia S.A., debiendo además hacerse cargo de la mantención, reparación y revisión de los buses en la forma y oportunidad establecida por el fabricante. Entonces, concluir que el arriendo celebrado es un servicio de transporte es completamente erróneo. d) Por lo tanto, la reclamante solicita: Se declare la improcedencia de los actos reclamados y la procedencia de la totalidad del crédito fiscal y del remanente crédito fiscal declarado por la reclamante en los Años Comerciales 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. B. Respuesta del Reclamo. a) Resolución N° 39 de 2008, emitida Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente Es erróneo sostener que los actos impugnados vulneren derechos adquiridos y la seguridad jurídica. Dicha resolución responde a los antecedentes tenidos a la vista en ese momento, cuando solamente correspondía realizar una fiscalización sobre los circunstancias y hechos ocurridos hasta el momento de la solicitud, 23 de mayo de 2006, ignorando el comportamiento y la actividad posterior que tendría el contribuyente. Dichos antecedentes daban fe del cumplimiento de la normativa legal correspondiente para tener derecho al crédito fiscal. Sin embargo, con el transcurso del tiempo, el Servicio se percató que los requisitos para obtener derecho a crédito fiscal no se cumplieron, pues la destinación efectiva de los buses importados en octubre del año 2005, no dice relación con la realización de actividades gravadas del giro del contribuyente. El contrato de Leasing o arrendamiento de las máquinas, que el reclamante suscribió con Alsacia S.A., y que otorgó marco fáctico errado a la Resolución 39 es accidental dentro de la vida útil de tales máquinas y dentro de los ingresos generados por el contribuyente. Es absurdo considerar que los buses fueron importados para su arrendamiento, pues desde su compra hasta hoy, solamente fueron arrendados por 8 meses. La vida útil normal de un microbús, según la tabla del SII vigente al año 2005, era de 7 años, por lo cual un arrendamiento de 8 meses no puede considerarse como destinación. A mayor abundamiento, la desproporción entre el crédito fiscal supuestamente generado por la operación ($4.113.147.506) y el débito fiscal que produce el arrendamiento de los buses ($349.939.121) da cuenta de lo forzado del argumento de la reclamante. Si sumamos a esto que los últimos 7 años, aproximadamente el 99% de los ingresos del contribuyente proviene de ventas exentas o no gravadas, según lo informado por el mismo en sus F29, es del caso concluir que la importación de los buses nunca tuvo como destinación el arriendo de los mismos, si no que la realización de actividades exentas o no gravadas, giro principal del contribuyente, y actividad que le proporciona el 99% de sus ingresos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 6 De acuerdo a lo anterior, no hubo error en la actuación de la Dirección Regional Santiago Oriente, que emitió la mencionada liquidación con los antecedentes al tiempo de la solicitud, ignorando la conducta a futuro del contribuyente. Los actos reclamados corrigen el crédito erróneamente validado, en base a las situaciones de hecho verificadas a lo largo de los años, por lo cual no hay vulneración de derechos adquiridos, porque ha de entenderse, ahora, que nunca se generó el crédito fiscal para el contribuyente. Producto de los plazos de prescripción, no se solicitó el reintegro de los dineros devueltos en tal ocasión, pero sí se liquidó oportunamente los débitos del período diciembre de 2011, y rebajó el crédito fiscal consignado a la fecha a 0. Por todo lo expuesto, no puede considerarse que el contribuyente se encuentre de buena fe, ya que tiene total conocimiento de que solicita la validación de un crédito fiscal sin sustento legal, por cuanto surgiría en una importación de buses no destinados a operaciones gravadas y absolutamente desproporcionado a los débitos fiscales que generó. b) Actividad del vendedor Como se ha señalado, la actividad real del contribuyente no es el arriendo de maquinarias, el cual es meramente accidental en la vida económica de la empresa, pues el 99% de los ingresos generados por el contribuyente responden a actividades no gravadas o exentas (transporte de pasajeros), y solo realizó un contrato de arriendo de buses dentro de los años fiscalizados, por lo cual alegar que dentro del objeto, en su escritura social, se consideraría el arriendo como una actividad conexa, y por ello formaría parte de su actividad, es pretender que prime una realidad formal por sobre una realidad fáctica comprobada durante un largo período de tiempo. No todo contribuyente de IVA tiene derecho a crédito fiscal, el cual tiene requisitos legales. Por su parte, el artículo 8 de la misma ley indica que serán consideradas también como ventas y servicios, las importaciones, habituales o no. En principio, entonces, un contribuyente afecto a IVA tendría derecho al crédito fiscal recargado en la adquisición de bienes, que en este caso corresponden a buses importados, conforme al hecho gravado especial de la referida norma. No obstante, los artículos 23 de la Ley del IVA y 41 de su Reglamento establecen situaciones en las cuales el crédito fiscal no puede ser utilizado, como en autos, por tratarse de un crédito fiscal soportado en la importación de bienes utilizado para generar rentas exentas de Impuesto al Valor Agregado. c) Contrato arrendamiento Si bien el contrato se denomina arriendo, en realidad fue prestación de servicios de transporte, propio de su giro. Así, y tal como señala el contribuyente en su respuesta a la citación, lo que animó la celebración del contrato entre las partes, fue la obligación que pesaba sobre Alsacia de poner en circulación los buses comprometidos en el contrato de concesión con el Fisco. La reclamante contaba con los medios y se dedicaba a dicha actividad, pues su negocio no es el leasing o arrendamiento de buses o maquinaria, sino el transporte de pasajeros. Por lo tanto: El Servicio solicita el rechazo del reclamo, inadmisibilidad probatoria y condena en costas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 7 III. CONSIDERANDO A. Hechos del reclamo: Primero. Las partes concuerdan en los siguientes hechos: a) La reclamante inició actividad de transporte público de pasajeros el año 2004. b) En mayo de 2005 la reclamante, Express de Santiago Uno SA, suscribe un contrato de arrendamiento con opción de compra con Inversiones Alsacia SA. c) El año 2005, en el mes de octubre, la reclamante importó 197 buses, destinados para el arrendamiento con opción de compra ya indicado. d) En dicho mes, la reclamante no declaró el crédito fiscal correspondiente a dicha operación, por lo cual habría pagado un Impuesto al Valor Agregado en exceso. e) A causa de lo anterior, en mayo del año siguiente, la reclamante solicitó la devolución del IVA pagado en exceso ($84.627.900), originado al no haber declarado créditos fiscales de octubre 2005 ni el remanente en el período siguiente (noviembre), por las cantidades de $4.130.073.086 y $4.113.147.506, originados en la importación de los buses. f) El 30 de abril de 2008, la Dirección Regional Santiago Oriente, emitió la Resolución N° 39 de 2008, en la cual el Servicio reconoce que se había originado crédito fiscal en octubre de 2005, por lo cual da lugar a la devolución. g) Posteriormente, el año 2012, el Servicio cita al contribuyente para que acredite la procedencia del crédito fiscal originado en la importación de los buses. h) Finalmente, en abril de 2015, el Servicio dicta los siguientes actos administrativos respecto al período diciembre de 2011: i. Resolución N° 43 de 17 de abril de 2015, que elimina el remanente de crédito fiscal, derivado de la importación de buses. ii. Liquidación N° 17 de 17 de abril de 2015, en la cual, como consecuencia de la eliminación del remanente de crédito fiscal, el Servicio cobra Impuesto al Valor Agregado. Segundo. En virtud de los hechos anteriores, la causa se puede resumir en la discusión de dos aspectos: i. Cambio de criterio del Servicio. ii. Derecho de la reclamante al crédito fiscal. Tercero. El Tribunal analizará en primer lugar, si el cambio de criterio del Servicio se ajusta a derecho. En caso afirmativo, el Tribunal se abocará a la discusión sobre el crédito fiscal. B. Cambio de criterio del Servicio. Cuarto. Para iniciar este capítulo de la sentencia, debe analizarse la naturaleza jurídica de la Resolución N° 39 de 2008 y aquella de los actos administrativos reclamados, a) Naturaleza jurídica de los pronunciamientos del Servicio Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 8 Nueve. El artículo 1º de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo establece: “Procedimiento Administrativo. La presente ley establece y regula las bases del procedimiento administrativo de los actos de la Administración del Estado. En caso de que la ley establezca procedimientos administrativos especiales, la presente ley se aplicará con carácter de supletoria". Diez. Asimismo, para determinar si el referido cuerpo legal resulta aplicable al Servicio de Impuestos Internos, debe tomarse en consideración lo dispuesto en artículo 2º: “Ámbito de aplicación. Las disposiciones de la presente ley serán aplicables a los ministerios, las intendencias, las gobernaciones y los servicios públicos creados para el cumplimiento de-la función administrativa. También se aplicarán a la Contraloría General de la República, a las Fuerzas Armadas y a las Fuerzas de Orden y Seguridad Pública, a los gobiernos regionales y a las municipalidades. Las referencias que esta ley haga a la Administración del Estado, se entenderán efectuadas a los órganos y organismos señalados en el inciso precedente”. Once. De acuerdo al tenor de los antedichos preceptos legales, es claro que las disposiciones de la Ley resultan aplicables al Servicio de Impuestos Internos, en razón que dicho organismo es un servicio público creado para el cumplimiento de la función administrativa, específicamente para: "La aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente (artículo 1º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, DFL N° 7 de 1980). Doce. Tan claro es aquello que ha sido el propio organismo fiscalizador el que ha reconocido que la referida Ley se le aplica en su accionar de fiscalización de los tributos, de acuerdo a lo indicado en la Circular 26 de 2008, de la Dirección Nacional, en cuya página 4 se indica: “En conformidad con lo que previene el artículo 54 de la Ley N° 19.880, aplicable en esta materia en forma supletoria de conformidad con lo que dispone el artículo 2 de la ley citada” Quinto. Las actuaciones del Servicio son todo acto administrativo o trámite que sus funcionarios competentes efectúen en cumplimiento de las funciones que el Código Tributario y demás leyes impositivas le han entregado para la aplicación y fiscalización de los impuestos. El Acto administrativo es definido por la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo en su Artículo 3° inciso segundo, del siguiente modo: “Decisiones formales que emite el Servicio como órgano de la Administración del Estado y que contienen una declaración de voluntad, manifestada en el ejercicio de sus potestades públicas.” Sexto. Y en la causa RIT GR-10-06-2012, del Tribunal Tributario y Aduanero del Bío Bío, se expresó que: Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 9 “La resolución es un acto administrativo que dictan las autoridades del Servicio de Impuestos Internos, dotadas de poder de decisión, sobre asuntos propios de su competencia” Séptimo. Complementando lo anterior, es necesario señalar que las declaraciones mediante las cuales el Servicio determina hechos son actos administrativos, puesto que el inciso 6° del artículo 3° de la Ley 19.880 señala: "Constituyen, también, actos administrativos los dictámenes o declaraciones de juicio, constancia o conocimiento que realicen los órganos de la Administración en el ejercicio de sus competencias" Octavo. El instrumento mediante el cual se procede a dar término a una revisión, es decir, dictaminar frente a una solicitud, con la firma y del timbre del competente funcionario del Servicio, encuadra con la descripción del inciso 6° señalado. Noveno. Entonces, una resolución o una declaración, realizada por el Servicio, es un acto de la Administración del Estado, y como tal goza de todos ·los atributos de éstos, incluida la inmediata ejecutoriedad establecida en el artículo 51 de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo: "Los actos de la administración Pública sujetos al Derecho Administrativo causan inmediata ejecutoriedad, salvo en aquellos casos en que una disposición establezca lo contrario o necesiten aprobación o autorización superior". En efecto, como señala el Profesor Alfredo Gallego Anabitarte: "El acto administrativo es la resolución unilateral de un sujeto en el ejercicio de poder público para un caso concreto o desde la perspectiva del negocio jurídico el acto administrativo es la expresión o manifestación de voluntad de la Administración Pública de carácter unilateral y tendiente a producir efectos jurídicos obligatorios de contenido particular.1 Décimo. Así, tal acto constituye una decisión capaz por sí misma de modificar una situación jurídica de su destinatario, sin necesidad de contar con la aprobación de los órganos judiciales, prescindiendo del consentimiento del destinatario. Undécimo. En la discusión parlamentaria de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo, se consignó, respecto del artículo 3°, lo siguiente: "El H. Senador señor Silva Cimma, en el artículo 2° de su indicación sustitutiva, desarrolla en similar forma el concepto de acto administrativo, sin la clasificación que hace el anterior, pero agregando también como actos administrativos las declaraciones de juicio, constancia o conocimiento que realizan los órganos de la Administración en el ejercicio de sus competencias. Al igual que respecto del artículo 1° aprobado por las Comisiones unidas, este artículo 3° se estructuró sobre la base de ambas indicaciones, refundidas, con la sola enmienda, a proposición del H. Senador señor Diez, de incluir entre los actos administrativos, además de las declaraciones de juicio, constancia o 1 GALLEGO ANABITARTE, Alfredo y DE MARCOS FERNÁNDEZ, Ana. Derecho Administrativo, Materiales, Madrid, 1992. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 10 conocimiento, a los dictámenes que emita la autoridad en el ejercicio de sus potestades. Al aprobar de la manera como se ha dicho este artículo 3°, las Comisiones unidas tuvieron especialmente presente: 1. Que es esta la primera oportunidad en que una norma de rango legal define el acto administrativo, los agentes que lo generan y su ámbito de aplicación dentro de la Administración con un criterio amplio; es decir, concibiendo como tales actos no sólo los decretos y resoluciones sino otras manifestaciones de voluntad de la autoridad ejecutiva, como son las declaraciones de juicio- dictámenes-, constancias o conocimientos (informes), que pueden traer aparejadas diversas consecuencias jurídicas. como, por ejemplo, recursos, reconocimiento de derechos o negación de una pretensión o solicitud." b) Características de los actos administrativos Duodécimo. El artículo 3º inciso 8º de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo dispone lo siguiente: Los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, autorizando su ejecución de oficio por la autoridad administrativa, salvo que mediare una orden de suspensión dispuesta por la autoridad administrativa dentro del procedimiento impugnatorio o por el juez, conociendo por la vía jurisdiccional. Decimotercero. De acuerdo a lo anterior, las características de los actos administrativos son: Decimocuarto. Legales, de no mediar en el sentido contrario, una resolución judicial o la misma decisión de la administración (dentro del procedimiento impugnatorio). Decimoquinto. Gozan de imperio, no requiriendo de la voluntad de los particulares destinatarios del acto, porque se presume que es legal y se dicta bajo el amparo y normativa de las potestades públicas con que cuenta la administración. Decimosexto. Exigible, pues puede imponerse obligatoriamente a los ciudadanos, pudiendo incluso actuar de oficio la administración para conseguir la ejecución del acto en cuestión, en razón de la auto tutela ejecutiva. En este sentido, los actos de la administración del Estado son obligatorios para aquellos comprendidos por éstos, sean particulares, servicios públicos o funcionarios, desde que quedan perfectos. Decimoséptimo. Esta eficacia es independiente de reclamaciones en que el administrado discuta su validez, debiendo ser cumplido mientras no medie declaración de nulidad de juez competente o de la misma administración pública. Decimoctavo. La Contraloría General, en el Dictamen N° 50.338 de 2006, sostuvo que: "En este sentido, es útil recordar que tal como lo sostiene Tomás Fernández, la presunción de legalidad de los actos administrativos "responde, como es notorio, a una finalidad fundamental: asegurar la ejecutividad de éstos evitar el riesgo de que la simple oposición de un particular pueda paralizar los efectos de la acción Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 11 administrativa, dejando ésta, en consecuencia, al arbitrio de aquél. Su efecto esencial consiste en trasladar al afectado por dichos actos la carga de impugnarlos y de promover el correspondiente proceso, que, por lo demás, no produce por sí sólo efectos suspensivos" (Tomás-Ramón Fernández, Arbitrariedad y discrecionalidad, Editorial Chivitas, Madrid, 1991, pp. 113-114)". Decimonoveno. Y la misma Contraloría, en el Dictamen N° 30.070 de 2008: "...que los actos administrativos son exigibles frente a sus destinatarios desde su entrada en vigencia, causan inmediata ejecutoriedad y si fueren de contenido individual, producen efectos jurídicos desde su notificación, por todo lo cual la autoridad administrativa está autorizada, desde entonces, para disponer la ejecución de oficio del acto administrativo de que se trate".2 c) Vicios del objeto del acto administrativo Trece. El autor argentino Agustín Gordillo, en su obra Tratado de derecho administrativo y obras selectas, Tomo 3, El Acto administrativo, indica lo siguiente3: II. Vicios del objeto 4. Objeto prohibido 4.1. En general El vicio de violación de la ley —lato sensu— en el objeto del acto, es normalmente causal de nulidad, por cuanto se trata de una transgresión usualmente clara y manifiesta al ordenamiento jurídico. De cualquier manera, se trata de un vicio cuya enunciación genérica puede resultar demasiado amplia, por lo cual preferimos distinguir, como lo hacemos en los acápites siguientes, distintos supuestos de objeto ilegal del acto administrativo. También es ilegítimo en su objeto el acto que deniega derechos adquiridos al amparo de un status jurídico determinado que se modifica con ulterioridad al perfeccionamiento del derecho, pero antes de la emisión del acto administrativo que en la especie lo deniega cuando debiera otorgarlo o reconocerlo. La ilegitimidad del objeto puede resultar en primer lugar de la violación de las normas y los principios de los tratados internacionales de derechos humanos y del derecho internacional en general en cuanto contiene preceptos de derecho, tanto en derecho público como privado, p. ej. en materia de discriminación. El objeto puede también resultar violatorio de la Constitución o de la ley; o puede constituir la violación de un reglamento, de una circular interna, de una disposición contractual vigente, de un acto anterior que gozaba de estabilidad de derechos de terceros, etc. 4.2. Distintos vicios del objeto El objeto o contenido del acto es aquello que el acto decide, certifica u opina. Puede estar viciado: 2 En el mismo sentido se pronuncian los dictámenes N°s 54.097 de 2009, 61.769 de 18 de 2010 y 60.656 de 2011. 3 GORDILLO, Agustín: Tratado de derecho administrativo y obras selectas, Tomo 3, El Acto administrativo, Editorial Fundación de Derecho Administrativo, 8ª edición, Buenos Aires, 2044, páginas VIII-5. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 12 a) por ser concretamente prohibido por las normas o los principios del derecho administrativo, civil, penal, o por violar los principios generales del derecho, sean ellos o no erga omnes, partes del ius gentium internacional, comunitarios o supranacionales, constitucionales, legales, etc… b) por no ser el objeto determinado por la ley para el caso concreto, o ser un objeto determinado por la ley para otros casos que aquél en que ha sido dictado (apartamiento de las facultades regladas); c) por ser impreciso u obscuro; d) por ser imposible de hecho; e) por ser irrazonable (contradictorio, desproporcionado, absurdo, ilógico); f) por ser inmoral o no ético, lo cual incluye —entre múltiples supuestos— que sea corrupto en sí o un medio conducente a la corrupción; g) Queda un último supuesto a considerar, que se encuentra en evolución en el derecho argentino, en el sentido de si un acto puede ser ilegítimo en su objeto por violar los precedentes al respecto. Todo ello plantea problemas diversos: discriminación, confianza legítima, seguridad jurídica, para algunos la igualdad, etc. Se podría decir que todas estas hipótesis están subsumidas en el decreto-ley 19.549/72 bajo una expresión común: violación de la ley aplicable (art. 14, inc. b), aunque cabe destacar que la palabra ley no describe suficientemente el actual orden jurídico constitucional, supranacional e internacional. … 4.4. Precedentes. Doctrina de los actos propios Es materia opinable si la violación de los precedentes da lugar también a la invalidez del acto, pero se van afirmando los principios que tutelan la confianza legítima o buena fe del administrado, sus razonables expectativas aún frente a un cambio ulterior del ordenamiento y también la protección contra la turpitudimen suan allegare de la administración. Así como la solución tradicional negaba al individuo tutela frente a un cambio en el ordenamiento, salvo en el mejor de los casos para indemnizarlo, ha comenzado a avanzar la tesis de que la administración queda también obligada por las normas vigentes, para las situaciones que se configuran al amparo de ellas aunque luego fueran derogadas antes de dictarse el acto administrativo, etc. El principio de que nadie puede ir contra sus propios actos viene del derecho romano a través de las Partidas y es aplicado constantemente en el derecho público. “Afecta este principio al derecho todo y por consiguiente se aplica también al administrativo y a las consecuencias de los actos de ese orden.” Más aún, se ha dicho que la doctrina de los actos propios, que es una más de las múltiples Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 13 derivaciones del principio de la buena fe, debe serle exigida con mayor énfasis a la administración pública.4 Catorce. De acuerdo a lo citado, es claro que en el derecho comparado se admite la anulación del acto administrativo. Por supuesto, pues lo contrario significaría admitir que un gobierno sería infalible o más allá de la ley, lo que no es plausible en un estado de derecho, republicano. Quince. Por tanto, y haciendo nuevamente referencia a la historia de la ley y doctrina citada, si la ley permite, tanto a los particulares como a la Administración perseguir la anulación de un acto administrativo, esta debe fundarse en razones de nulidad, justamente lo que el Servicio ha dejado de hacer cuando intenta, mediante los actos administrativos reclamados, dejar sin efecto la Resolución 39 de 2008, como se analizará en detalle más adelante. Dieciséis. Finalmente, el ya citado autor Enrique Silva Cimma5, indica que: “…Veamos el segundo grupo que la doctrina francesa ha elaborado y que se refiere a los vicios de competencia. El órgano es competente para actuar, pero se excede de sus atribuciones. Nacen aquí tres figuras jurídicas que el Consejo de Estado de Francia ha tratado de delimitar con precisión: exceso de poder, abuso de poder y desviación de poder. Como consecuencia, se dice, cuando un órgano actúa dentro de la esfera de su competencia, en general, el acto será válido; pero en caso contrario él resultará viciado por exceso de poder, abuso de poder y desviación de poder. En general se dice que hay: Exceso de poder cuando el órgano se excede de su competencia sin invadir competencia ajena. Abuso de poder en aquellos casos en que se excede lisa y llanamente de su competencia y además pasa a actuar dentro de la competencia de otro órgano y Desviación de poder particularmente en aquellos casos del acto discrecional en que el mérito determina la existencia del acto, es decir, cuando el acto discrecional 4 En este aspecto el autor realiza las siguientes citas: FERNÁNDEZ DE VELAZCO, RECAREDO, El acto administrativo, Madrid, Revista de Derecho Privado, 1929, p. 261. Durante algún tiempo se negó en nuestro país la aplicabilidad del principio a la administración, pero finalmente vuelve a imponerse el pensamiento propio de la teoría general del derecho. En este sentido MAIRAL, La doctrina de los actos propios y la administración pública, Buenos Aires, Depalma, 1988. Principio de la confianza legítima. Ver p.ej. PREVEDOUROU, EUGENIE, Le principe de confiance légitime en droit public français, Atenas, Sakkoulas, 1998 y nuestras referencias del cap. IX, § 4.2, “Intimación previa. Sorpresa, contramarchas, confianza legítima,” nota 4.34. 4.35 Sala de Feria, Asociación Bancaria SEB c. Banco Central de la República Argentina, DT, 2000-B, 1580, con nota de LEONARDO J. AMBESI. Ver asimismo cómo se vincula la doctrina de los actos propios a la noción de derechos adquiridos y al principio de seguridad jurídica, en un caso en que la administración modificó una relación de empleo violentando esos principios: Juzg. CA Nº 1 de La Plata, causa 47, Terminiello, 23-II-2004 (aún no firme); puede consultarse gratuitamente en www.gordillo.com y www.gordillo.com.ar 5 SILVA CIMMA, Enrique, Derecho Administrativo Chileno y Comparado, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1995, páginas 129 y siguientes. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 14 se torna arbitrario. Se estará desviando el poder porque habrá faltado el motivo necesario para hacer nacer este acto a la vida jurídica. … …La desviación de poder, causal que presenta una diferencia muy sutil con respecto al caso anterior (abuso de poder). En efecto, en la desviación de poder la autoridad actúa dentro de su competencia, pero el acto resuelta ilegal por arbitrariedad en la ponderación del mérito del acto en aquellos casos de actos discrecionales Tratemos de precisar la situación con claridad para que veamos dónde está la diferencia entre este y el caso anterior. En el anterior (abuso de poder) la autoridad actúa invadiendo la competencia de otro órgano. Aquí, en cambio, nos estamos planteando el caso en que la autoridad actúa dentro de su competencia, pero al hacerlo infringe las disposiciones legales… d) Revisión del acto administrativo6 Diecisiete. Establecido que la Ley 19.880 es aplicable al Servicio, resta por aclarar el alcance de la frase contenida en la parte final del inciso 1º del artículo 1° de la Ley 19.880, que- señala: “En caso de que la ley establezca procedimientos administrativos especiales, la presente ley se aplicará, con carácter de supletoria.” Dieciocho. Como se desprende de la historia fidedigna del precepto legal (Sesión Ordinaria N° 4 del Senado, de 3 de octubre de 2001) el procedimiento contenido en la Ley N° 19.880 es el utilizado en subsidio de procedimientos especiales actualmente establecidos, los cuales mantienen su vigencia. La Contraloría General ha señalado que si existe una norma específica que regula una materia concreta, se prefiere ésta que la de la Ley 19.880, debido a su carácter supletorio (Dictámenes N°s 33306, 48869, 48940, 54531 de 2004). Diecinueve. De este modo, el alcance de la expresión supletoria que contiene el inciso 1º del artículo 1º de la Ley 19.880, es el siguiente: a) Si en el procedimiento administrativo existe una norma específica que regule una determinada materia, se aplicará dicha norma específica; b) Si en el procedimiento administrativo de que se trata no existe una norma específica que regule una determinada materia, se aplicarán las disposiciones de la Ley 19.880. Veinte. De acuerdo con lo expuesto, ¿qué ocurre en aquellos procedimientos administrativos, como los del Código Tributario, que regulan solamente parte de régimen jurídico aplicable a un acto administrativo? ¿Son aplicables en tales casos las normas de la Ley 19.880 que regulan instituciones no previstas por el Código Tributario? 6 Esta sección se basa en un Informe en Derecho no publicado de Rodrigo Ugalde Prieto. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 15 Veintiuno. De acuerdo a la Contraloría, sí. Cuando en el procedimiento especial no existe regulación especial de uno o más aspectos relativos al régimen jurídico de los actos administrativos:7 “En este sentido, cabe consignar que una reiterada jurisprudencia administrativa - dictámenes N°s 33.255 de 2004, 12.971 de 2006 y 15.492 de 2008, entre otros- ha informado que la aplicación de la ley N° 19.880, con carácter de supletoria, debe ser conciliable con el conjunto de preceptos que regulan el correspondiente procedimiento administrativo especial.” Veintidós. Por lo tanto, como no existe regulación especial que señale cuál es el procedimiento de revisión de los actos administrativos del Servicio de Impuestos Internos, ni en el Código Tributario ni en su ley orgánica, la invalidación de aquellos se debe regir por la normativa de la Ley 19.880. Así ha opinado Enrique Silva Cimma, quien señala: “La reiterada y uniforme jurisprudencia administrativa ha sostenido que frente a un acto administrativo ilegítimo la autoridad de un Servicio se encuentra en el imperativo de adoptar las medidas necesarias para dejarlo sin efecto, restableciendo con ello el pleno imperio del derecho y respetando, asimismo, el principio de legalidad que, conforme a lo dispuesto en los artículos 6º y 7° de la Constitución y en el artículo 2° de la Ley N° 18.575, deben observar los órganos del Estado, respetando los derechos adquiridos y a los terceros de buena fe. De este modo se acredita que el procedimiento de revisión, revocación e invalidación, ha sido reconocido tanto por la doctrina y la jurisprudencia administrativa (vinculante y obligatoria para la Administración) aún antes de la Ley de Procedimiento Administrativo, pues estas competencias y sus límites forman parte del régimen jurídico común de los actos administrativos. Indicar que en materia tributaria no son aplicables estas normas, corno consecuencia que la ley entró en vigencia en mayo de 2003 y que los actos son esencialmente revocables sin ningún tipo de límites, no se corresponde, a lo menos para la jurisprudencia administrativa, vinculante y obligatoria para los organismos administrativos, que la ha reconocido e impuesto sus límites desde los años 60"8 Veintitrés. Como se ha señalado, una ley de bases como la N° 19.880, constituye, de acuerdo al N° 18 del artículo 63 de la Constitución, un cuerpo legal que establece regulaciones uniformes y generales para toda la Administración y que asegura a todos los ciudadanos un tratamiento sustancialmente equivalente, sea cual fuere el órgano u autoridad llamado a resolver9. 7 Dictamen 17344 de 2017. 8 SILVA CIMMA, Enrique. Informe en Derecho no publicado sobre Limites a las competencias del Servicio de Impuestos Internos relativas a fiscalización, páginas 68 y 69. 9 UGALDE, Rodrigo y ESCOBAR, Jaime. La prescripción en materia tributaria. LegalPublishing, Santiago de Chile, 2009), página 98. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 16 Veinticuatro. Precisamente una de las regulaciones generales y uniformes previstas por la Ley N° 19.880, es la regulación de las instituciones jurídicas de la invalidación y la revocación de los actos administrativos, ambas no previstas ni en el Código Tributario ni en la Ley Orgánica Constitucional del Servicio de Impuestos Internos. De este modo, dicha regulación se aplicará al Servicio de Impuestos Internos al no existir en los cuerpos legales tributarios regulación específica sobre materia. Desde el año 2003 (fecha de vigencia de la Ley 19.880) tal organismo de la Administración estatal ya no podrá revocar sus actuaciones anteriores desconociendo los límites impuestos por la Ley N° 19.880. pues como Silva Cimma: "Por esta razón la potestad de revisión de la autoridad tributaria tiene límites ahí en donde la ley de procedimiento (ley básica de garantías) impone condiciones de limitación que no conoce la ley tributaria".10 Veinticinco. Con esta ley, la autoridad administrativa tiene límites en la revisión de sus propios actos que antes no tenía. La Ley representa un conjunto de garantías básica, mínimas y comunes para todos los administrados (entre los cuales se encuentran los contribuyentes) que se puedan ver afectados por actos de la Administración. (entre la cual se encuentra el Servicio de Impuestos Internos)11. Veintiséis. En consecuencia, las disposiciones relativas a la invalidación y a la revocación de los actos administrativos prevista en la Ley N° 19.880 deben aplicarse en sede administrativa tributaria no solo por cuanto dichas instituciones no tienen regulación específica en los cuerpos normativos tributarios, sino que también al NO existir reglas en contrario en el Código Tributario. Hace excepción a lo anterior el caso previsto en el artículo 25 del Código Tributario que le confiere carácter provisional (por regla general) a las liquidaciones de impuestos mientras no se cumplan los plazos de prescripción''. Dicha norma constituye una expresión del poder de revisión de la autoridad tributaria, limitada a las liquidaciones. e) Revisión de la Resolución 39 de 2008 de la Dirección Regional Santiago Oriente Vigésimo. ¿Puede una resolución, luego de la revisión pertinente, legalmente pronunciada por el Servicio, ser dejada sin efecto por otra? ¿Creó dicha resolución una situación jurídica particular, que solo puede revocarse de acuerdo a los artículos 53 y 61 de la Ley N° 19.880? Vigésimo primero. Los actos administrativos legalmente pronunciados pueden ser invalidados o revocados por la Administración, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 53 y 61. Es decir, la invalidación y la revocación de los actos administrativos del Servicio debe cumplir con la Ley 19.880, ante la falta de regulación especial sobre la materia. Dicho cuerpo establece, desde el año 2003, nuevos límites a las facultades revocatorias de la Administración. Concluir que el Servicio puede revocar actos a su entera voluntad y en la oportunidad que le parezca, sin respetar los límites impuesto por la Ley N° 19.880, no solo es ilegal, sino inconstitucional. 10 Ibidem, página 71. 11 Ver nota 2, página 99. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 17 Vigésimo segundo. Recordemos, entonces, que el Servicio, en la Resolución N° 39 de 2008, reconoció en octubre de 2005 se había originado crédito fiscal para la reclamante. Posteriormente el Servicio, mediante la resolución y liquidación reclamadas determina que el crédito fiscal, reconocido por la Resolución N° 39 de 2008, es improcedente, por lo cual se elimina el remanente de crédito fiscal a partir de diciembre de 2011, con las subsecuentes consecuencias. Vigésimo tercero. Es necesario, entonces, analizar las dos instituciones de revisión que establece la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo: la invalidación y la revocación. Invalidación Vigésimo cuarto. El artículo 53 de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo establece: "La autoridad administrativa podrá, de oficio o a petición de parte, invalidar los actos contrarios a derecho, previa audiencia del interesado, siempre que lo haga dentro de los dos años contados desde la notificación o publicación de acto". Vigésimo quinto. En la especie no se cumplen los requisitos señalados en la norma, por cuanto la Resolución N° 39 de 2008 que confirmó el crédito fiscal de la reclamante no han sido declarada contraria a derecho. En segundo lugar, el plazo legal para decretar la invalidación del acto, se encuentra vencido. Revocación Vigésimo sexto. El artículo 61 de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo establece: Artículo 61. Procedencia. Los actos administrativos podrán ser revocados por el órgano que los hubiere dictado. La revocación no procederá en los siguientes casos: a) Cuando se trate de actos declarativos o creadores de derechos adquiridos legítimamente; b) Cuando la ley haya determinado expresamente otra forma de extinción de los actos; o c) Cuando, por su naturaleza, la regulación legal del acto impida que sean dejados sin efecto. Vigésimo séptimo. Si bien el artículo autoriza la revocación de los actos administrativos, su inciso 2º establece la prohibición de hacerlo cuando se trata de actos declarativos o creadores de derechos adquiridos legítimamente. Vigésimo octavo. Debe recordarse en este momento el encabezado del artículo 23 de Ley del IVA: “Artículo 23°- Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal…” Vigésimo noveno. Y confirmando que el crédito fiscal es un derecho de los contribuyentes, dos numerales del mismo artículo indican lo siguiente: Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 18 “2°. No procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes…” “4°. No darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y…” Trigésimo. Pues bien, como se ha dicho reiteradamente, la Resolución N° 39 de 2008 dictaminó o resolvió, después de presentada la solicitud, habiendo revisado documentación tributaria, bancaria e incluso un informe de fiscalización, que la reclamante tenía derecho al crédito fiscal originado en la importación de los 197 buses. Trigésimo primero. Es más, dicha resolución fue objeto de Toma de Razón de parte de la Contraloría General de la República. ¿Qué duda cabe, entonces, de la legalidad de este acto administrativo? Trigésimo segundo. Indican los autores García de Enterría y Fernández, que "A diferencia de lo que ocurre con la revocación por motivos de legalidad, no existe en nuestro Derecho ninguna normativa general que regule la retirada de los actos administrativos por simples razones de oportunidad. Un acto que declare derechos a favor de un administrado y que no presente vicios de constitución no puede ser revocado de oficio por la propia Administración so pretexto que el acto se ha convertido en inconveniente o inoportuno en un determinado momento". Trigésimo tercero. En consecuencia, no se cumplen los requisitos que el legislador estableció en el artículo 61 de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo para que la Resolución N° 39 de 2008 fuera invalidada. Trigésimo cuarto. A modo de corolario, el Servicio pareciera ignorar totalmente la normativa respecto a la invalidación y la revocación, pues en los actos reclamados no hace mención alguna al derecho administrativo y las facultades de revisión del acto administrativo, no indicando, entonces, si la Resolución 39 está siendo invalidada o revocada ni tampoco que se haya llevado a cabo el procedimiento de revisión establecido por la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo. Trigésimo quinto. Por otra parte, es contraria a la doctrina de los actos propios aplicable a la Administración, cuyos requisitos de procedencia, según la Corte Suprema12, son: a) Una conducta anterior, que revela una determinada posición jurídica de parte de la persona a quien se le trata de aplicar este principio; b) Una conducta posterior por parte del mismo sujeto, contradictoria con la anterior, y c) Que el derecho o pretensión que hace valer la persona a quien incide el actor, perjudique a la contraparte jurídica. Trigésimo sexto. Finalmente, la jurisprudencia ha dictaminado en el mismo sentido. La Ilustrísima Corte de Apelaciones de Concepción, confirmando el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Bio Bío, en la causa Rol 2-2014 (TyT), señala que: 12 Rol 1696-2005, Considerando 13°. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 19 En este sentido, de parte del ente fiscal se ha de esperar en su actuación un comportamiento coherente, por lo cual no es posible que éste, sin una razón debidamente motivada, pueda ignorar sus propias actuaciones pasadas, que en el caso de acto no sólo dice relación con la obrado en relación a la misma corporación en el año tributario inmediatamente anterior, pues ello supone un actuar incompatible con la confianza que, en virtud de sus actos anteriores, ha creado en el contribuyente. Al respecto la denominada teoría de los actos propios, de acuerdo con los postulados de Enneccerus y Nipperdey, sanciona como inadmisible la conducta contradictoria interpretada objetivamente, siendo la buena fe objetiva la que se ve lesionada por una conducta incoherente. Este principio, que ha sido acogido para la decisión de numerosos juicios, tanto en materia de Derecho Privado como de Derecho Público, si bien no impide que se deje sin efecto un acto nulo en su origen, sin perjuicio de las limitaciones que en cuanto a la nulidad civil establecen los artículos 1683 y 1685 del Código Civil, determina que todo cambio ha de encontrarse debidamente justificado, debiendo insistirse que, en el caso de organismos del Estado, la ausencia de justificación determinaría una abierta transgresión de la garantía constitucional de la igualdad. f) Conclusiones Trigésimo séptimo. El Servicio no puede dejar sin efecto actos favorables a los contribuyentes, resolviendo en contra de lo anteriormente resuelto. Trigésimo octavo. La invalidación o revocación de lo obrado solo puede realizarse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 53 y 61 de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo. Trigésimo noveno. En consecuencia, de acuerdo a lo dispuesto en la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo, el Tribunal dejará sin efecto los actos administrativos reclamados. Cuadragésimo. Además, analizando el caso desde la perspectiva de la prescripción del artículo 200 del Código Tributario, aunque el Servicio solamente liquide períodos “dentro de plazo”, lo que en realidad está haciendo es ir más allá del término de prescripción, incluso extraordinario, al intentar el Servicio, dejar tácitamente, sin efecto, la resolución 39 de 2008. Cuadragésimo primero. Por lo tanto, en virtud del Código de Procedimiento Civil, artículo 170 N° 6, el Tribunal omitirá pronunciarse sobre la procedencia del crédito fiscal, puesto que es incompatible con lo ya resuelto. C. COSTAS Cuadragésimo segundo. Cuadragésimo tercero. En vista de lo considerado anteriormente, el Servicio ha sido vencido totalmente y no se aprecia motivo plausible para litigar. Cuadragésimo cuarto. Por lo tanto, se condena en costas al Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, en relación a los artículos 2 y 148 del Código Tributario. Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 20 D. CONCLUSIÓN Cuadragésimo quinto. Vistos los antecedentes de hecho señalados, apreciados de acuerdo a las reglas de la sana crítica y lo dispuesto en los artículos 2, 21, 124, 132 y 200 del Código Tributario; la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo, artículos 1º, 3º, 53 y 61, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, auto acordado sobre forma de las sentencias, doctrinas y principios esbozados y demás antecedentes considerados y leyes pertinentes, IV. SE RESUELVE: I. HA LUGAR AL RECLAMO. En consecuencia, se dejan sin efecto los siguientes actos administrativos del Servicio de Impuestos Internos: a. Liquidación N° 17 de 17 de abril de 2015 de la Dirección de Grandes Contribuyentes. b. Resolución N° 43 de 17 de abril de 2015 de la Dirección de Grandes Contribuyentes. II. SE CONDENA EN COSTAS AL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, por no haber tenido motivo plausible para litigar. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución al reclamante por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados en el proceso. Déjese testimonio en el expediente. Proveyó don CLAUDIO ALBORNOZ VENEGAS, Juez (S) del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don JEAN LEAL TORRES, Secretario (S) del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. EXPRESS SANTIAGO UNO S.A. con SERVICIOS DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL RIT GR-15-00081-2015 RUC 15-9-0000867-5 Claudio Javier Albornoz Venegas Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez(S) Tribunal R. Metropolitana. Primero Documento firmado electrónicamente por don/ña Claudio Javier Albornoz Venegas, el 26-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación f871257a-06e4-48ed-a289-2ff69b879569 Timbre Electrónico 2018-02-26T10:14:21-0300 FEA