Reclamo tributario: resolución

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ RUC 23-9-0000874-5 RIT GR-02-00046-2023 GLOBO CHILE IMPORTADORA Y EXPORTADORA LIMITADA. RUT 76.063.920-6 Iquique, veintitrés de febrero de dos mil veinticuatro. VISTOS: A fs. 1 Compare el Abogado RODRIGO ANDRÉS DURÁN ARANEDA, en representación de GLOBO CHILE IMPORTADORA Y EXPORTADORA LIMITADA., ambos domiciliados en esta ciudad, Manzana N° 9, Galpón N° 54, Recinto Amurallado, Zona Franca de Iquique, quién reclama en contra de los giros folios Nros. 8484761, 8484763, 8484765 y 8484767, y de la resolución Ex. Nº 180.635, emitida el 30 de agosto de 2023 en expediente Rol Nº 71.203-2023 del SERVICIO1, en virtud de los antecedentes de hecho y de derecho que expone: I. Antecedentes de hecho. 1. Señala que su representada es usuaria de un inmueble, rol de avalúo 85-212, ubicado en Pasaje Este, manzana 32 sitio 1-B del Recinto amurallado II, perteneciente a la comuna de Iquique, en virtud de contrato celebrado con la concesionaria del ESTADO de Chile empresa ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., quien tiene la administración y explotación de la ya referida zona. En virtud de 1 Artículo 8°, N° 3 del Código Tributario. tal convención, su representada adquirió el derecho de operar y desarrollar actividades comerciales con instalaciones propias en la ZONA FRANCA, lo que realiza en el sitio del “Recinto Amurallado II”. 2. En este contexto se emitieron por parte del SERVICIO los giros de folios Nros. 8484761, 8484763, 8484765 y 8484767, todos emitidos el 24 de marzo de 2023, por el cobro de una Sobretasa establecida por el artículo 7° bis de la ley 17.235, por un total de $6.210.938 (seis millones doscientos diez mil novecientos treinta y ocho pesos), correspondientes al mes de diciembre del año 2022. 3. Con el objeto de impugnar la pertinencia de dichos giros, con fecha 02 de mayo 2023 se presentó ante el SERVICIO Reposición Administrativa Voluntaria (RAV) en contra de los giros ya individualizados, en atención a que no cumplen con los requisitos y/o condiciones establecidas para que sea aplicada la Sobretasa debido a que la propiedad no tiene inscripción en el Conservador de Bienes Raíces de Iquique a nombre de su representada. Se genera expediente al cual se le asigna rol N° 71.203-2023. 4. El SERVICIO, por medio de su DEPARTAMENTO DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS de la Dirección Regional de Iquique, resuelve con fecha 30 de agosto del 2023 –mediante Resolución Ex. Nº 180.635-, rechazar la RAV, ante lo cual interpone la presente reclamación. II. Resolución que se pronuncia sobre la RAV. El SERVICIO, mediante resolución Ex. Nº 184.7272 emitida con fecha 30 de agosto de 2023 en expediente Rol Nº 71.210-20233, se pronuncia sobre la reposición, rechazándola en atención a los argumentos que refiere a fs. 1 vlta. y 2. Señala que la interpretación de lo prescrito en el artículo 7° bis de la Ley 17.235 por parte del SERVICIO es errada y contraria al principio de legalidad tributaria, puesto que le otorga un alcance extensivo a la norma, incorporando como contribuyente del impuesto referido a quien -a su respecto-, no concurren los requisitos exigidos para asignársele tal calidad. Por lo anterior, considera necesario ahondar en los fundamentos que el SERVICIO tuvo a la vista para rechazar la RAV. En efecto, el razonar que tuvo el SERVICIO para rechazar la RAV fue determinar que, no obstante ser su representada propietaria de las construcciones edificadas en la ZONA FRANCA DE IQUIQUE sin inscripción conservatoria al efecto, se considera contribuyente de la Sobretasa de impuesto territorial impugnada. El dominio -que se llama también propiedad- es un derecho real que puede recaer sobre varias clases de cosas, corporales, incorporales, muebles, inmuebles, etcétera. Este derecho real, para su tradición como es sabido en nuestro sistema, exige la dualidad título-modo, y esta manera en algunos casos consiste, para que se verifique, la inscripción en el Conservador de Bienes raíces. 2 Error de transcripción se refiere a Resolución Ex N°180.635. 3 Error de transcripción se refiere a Expediente Rol N°71.203-2023. Aunque suene de perogrullo, no toda la propiedad sobre bienes requiere, como modo de adquirir, la inscripción conservatoria de tal suerte que, solo aquellos casos que determine la ley, serán susceptibles de dicha inscripción. El artículo 7 bis Nº 1 de la ley 17.235 es claro en establecer que el contribuyente del impuesto es aquél cuya propiedad se encuentre inscrita en el Conservador de Bienes raíces, de manera que la identificación del sujeto pasivo (contribuyente), necesariamente debe coincidir con la anotación registral que dé cuenta de la propiedad del inmueble; ergo, si no existe inscripción a favor de la persona que detenta la propiedad, éste no puede ser considerado como contribuyente de este impuesto. La consideración novena de la resolución que se pronuncia sobre la RAV desecha las alegaciones vertidas haciendo una interpretación absolutamente extensiva, para configurar la descripción abstracta del sujeto pasivo y encuadrarla al caso concreto propuesto por su parte. Esa interpretación colisiona con el derecho del contribuyente, en el sentido de que las interpretaciones en materia de tributos deben ser restrictivas y pro-contribuyente. El SERVICIO apoya su decisión, citando una serie de oficios dictados por él mismo en el considerando 7° de la resolución comentada, entre los cuales cabe destacar el Oficio N°1.510 del año 2021, el cual estima aplicable al presente caso, conforme a las disposiciones legales citadas. En efecto, la resolución cita esta fracción del oficio, la cual dispone lo que se transcribe a fs. 3. Sin embargo, el mismo párrafo es decidor al establecer que el único caso en que se podrá considerar como contribuyente a un propietario sin inscripción registral, será aquél en que la ley lo disponga, excluyendo la posibilidad de que los particulares celebren convenciones en tal sentido. Del tenor de lo citado se logra concluir que GLOBO CHILE IMPORTADORA Y EXPORTADORA LIMITADA tampoco se encuentra dentro de tal hipótesis, no correspondiendo tampoco entonces ser gravada con la Sobretasa con dicho argumento. El representante de la reclamante señala, además, que pese a que curiosamente la resolución dictada por el SERVICIO no lo exprese, el mismo Oficio N°1.510-21 arriba a la misma conclusión que viene exponiendo a lo largo de su presentación, cual es que únicamente debe gravarse a aquel propietario inscrito. El oficio señalado concluye lo que transcribe en esa misma fojas 3. III. Fundamentos de la presente reclamación. Atendido el tenor de lo resuelto en sede administrativa interpone la reclamación con la pretensión de que se deje sin efecto el devengo del impuesto de Sobretasa al Impuesto Territorial y, en consecuencia, los giros ya referidos. Ello resulta necesario ya que, en la especie, su representada no tiene la calidad de contribuyente de dicho impuesto -como erróneamente lo sostiene el SERVICIO en la resolución ya comentada en el acápite anterior. Seguidamente a fs. 3 vlta. cita jurisprudencia de un TTA de la región Metropolitana. Agrega que su parte no desconoce su calidad de propietaria de las construcciones emplazadas, tal como lo señala el SERVICIO en el considerando octavo de la resolución ya comentada, al estimar que es posible separar el dominio de las edificaciones, del dominio del terreno, propiedad de ZONA FRANCA IQUIQUE S.A. Sin embargo, el derecho de dominio que su representada detenta sobre la construcción no está inscrito en ningún registro conservatorio; por ende, no cabe dentro de la hipótesis que contempla el artículo 7° bis de la ley 17.235. Señala que le resulta llamativa la posición que adopta en este caso el SERVICIO ya que, en casos anteriores judicializados, es ella misma quien reconoce y promueve el apego estricto a la normativa aplicable a estos autos, procediendo a citar a fs. 5 la sentencia: RUC 20-9-0000584-K; RIT GR-14-00041-2020 del Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso; en el mismo sentido sentencia dictada en causa RUC 20-9-0000588-2; RIT GR-14-00043-2020 de ingreso al mismo Tribunal Tributario. Por lo que solicita en sede judicial, el reconocimiento y declaración de que su representada no es contribuyente de Sobretasa, y en consecuencia, los giros impugnados deben ser dejados sin efecto. IV. Principio de legalidad tributaria. 1. El reclamante efectúa alcances sobre el principio de legalidad tributaria infringido por el SERVICIO. La obligación tributaria se caracteriza porque el vínculo o relación jurídica que la conforma responde a una imposición legal, de manera que no puede haber tributo sin ley previa y expresa que la establezca (nullum tributum sine lege). Esto consiste en una gran garantía para los contribuyentes, ya que es la ley la que establece todos los elementos que integran esta obligación impositiva. 2. Doctrinariamente se describe al principio de legalidad del modo que refiere a fs. 4 vlta. 3. En materia tributaria este principio tiene un mayor alcance y previene que sólo y únicamente en virtud de una Ley se pueden establecer tributos, modificarlos y/o alterar sus elementos o efectos. De esta manera, en materia impositiva este principio representa el sentido de la Ley como fuente exclusiva y excluyente del Derecho. 4. La legalidad de la tributación exige que tanto las hipótesis como las consecuencias jurídicas de los impuestos deban estar establecidas en la Ley. Este concepto de tipicidad de la tributación resulta similar, de esta forma, al concepto de tipicidad consagrado en el Derecho Penal. Lo anterior, resulta del todo relevante, pues se establecen una serie de limitaciones a la interpretación y aplicación de las norma tributarias: a) Los impuestos sólo pueden ser fijados a través de una Ley b) El sujeto obligado, la base imponible, la tasa y demás elementos del hecho gravado deben emanar de una ley formal y no de principios jurídicos, interpretaciones o analogías. c) Las exenciones, reducciones y otros beneficios tributarios, ni la autoridad ni el Juez pueden disminuir o gravar la obligación tributaria. Así entonces, se consagra y manifiesta el principio de que “No hay tributo sin ley que lo establezca”. 5. En razón de lo relatado, el SERVICIO señala que en el caso de los usuarios de ZONA FRANCA DE IQUIQUE, las normas legales y reglamentarias que la regulan, más los contratos celebrados con los usuarios, permiten considerar que estos últimos (usuarios), al ser propietarios de las construcciones, tienen la calidad de contribuyentes del impuesto establecido en el artículo 7° bis de la Ley 17.235, a pesar de que su derecho de dominio no se encuentra respaldado por la inscripción en el Conservador de Bienes Raíces. 6. El artículo 7° bis de la Ley 17.235 establece que, para que se aplique la Sobretasa, se deben reunir los siguientes requisitos: a) En cuanto al sujeto contribuyente, debe tratarse de personas naturales o jurídicas, o entidades sin personalidad jurídica. b) Dicho contribuyente debe ser propietario de un inmueble. c) Y por último, el inmueble debe encontrarse inscrito bajo el registro de propiedad del Conservador de Bienes Raíces respectivo. 7. Como se aprecia, el artículo citado contempla requisitos para la aplicación de la Sobretasa a los contribuyentes y -en la especie-, su representada, si bien es propietaria de las construcciones edificadas en terreno de propiedad de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, no existe inscripción en el Conservador de Bienes Raíces de Iquique a su nombre. 8. El representante de la reclamante procede a citar a fs., 6 el artículo 19° número 20 y artículo 65°, de la Constitución Política de la República. 9. Afirma que la garantía constitucionalidad de la legalidad cumple dos roles fundamentales: - Permite que los contribuyentes puedan conocer cuáles son sus obligaciones tributarias; es decir, el tiempo, modo y cantidad de pago que deben efectuar; - Constituye un mecanismo de defensa frente a las eventuales arbitrariedades de la administración. 10. Indica que lo anterior no es cumplido por el SERVICIO en la resolución ya referida al considerar que su representada, no obstante, de no cumplir con las condiciones establecidas en el artículo 7° bis de la Ley 17.235, igualmente es contribuyente y -por ende-, le es aplicable el impuesto de Sobretasa. 11. El abogado de la reclamante, a fs. 5 vta. procede citar sentencia dictada por el Excelentísimo Tribunal Constitucional, causa Rol Nº 7784-2019, considerando 12° y 13°. 12. Se entiende que el principio de legalidad tributaria implica, para su cumplimiento, que sea el legislador quien determine los elementos esenciales de los tributos, constituidos por el hecho gravado, el contribuyente, la base imponible y la tasa impositiva, que en relación a lo prescrito en el artículo 19° Nº 20 de nuestra Carta Fundamental, puede ser en proporción a las rentas o en la progresión u otra forma que fije la ley. V. Interpretación en materia tributaria. 1. La principal consecuencia del principio de legalidad se traduce en que no se pueden crear obligaciones tributarias ni modificarse las existentes por vía de interpretación analógica o de simple interpretación. La analogía no es fuente legal de obligaciones y menos en materia de impuestos que son siempre de aplicación estricta. Lo anterior se materializa en que las personas no están afectas a vínculos impositivos, mientras no exista una ley que expresamente así lo determine. 2. Si se parte de la premisa de que toda obligación de naturaleza económica pecuniaria impuesta por el ESTADO a las personas debe regirse por el principio de legalidad, ello lleva como requisito sine qua non una interpretación restrictiva de la norma tributaria, rechazando toda analogía o interpretación extensiva. 3. La jurisprudencia nacional ha entendido que las normas que establecen tratamientos tributarios excepcionales deben ser interpretadas restrictivamente y no pueden aplicarse por analogía a situaciones no comprendidas expresamente en ellas. 4. Así entonces el SERVICIO, al resolver la reposición administrativa, a efectos de interpretar lo dispuesto en el artículo 7° bis de la ley 17.235 -norma que establece un impuesto-, erradamente hace una analogía con lo prescrito en los artículos 669° y siguientes del Código Civil, que regula a la accesión. Específicamente establece que, por aplicación del artículo 669° del Código Civil, al haberse construido un inmueble en terreno ajeno, en virtud de contrato celebrado por su representada con la concesionaria del ESTADO de Chile, empresa ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., se presume que es dueña de las construcciones edificadas lo cual no desconoce su parte. Sin embargo, ello distan absolutamente que ello implique establecer de manera arbitraria que su defendida es contribuyente del impuesto de Sobretasa, no obstante no tener inscripción registral a su nombre. VI. Conclusiones. 1. El impuesto de Sobretasa establecido en la ley grava, como sujeto pasivo del impuesto, a los dueños inscritos de bienes raíces. De lo anterior fluye que no todo dueño de bienes raíces se encuentra gravado con este impuesto pues de haberlo querido así la ley, lo hubiese determinado de esa manera. 2. Además de los antecedentes antes expuestos no queda más que colegir que la Sobretasa aplicada a su representada y los giros de impuestos emitidos en virtud del artículo 7° bis de la ley N° 17.235 no tiene asidero legal alguno pues pretende aplicar Sobretasa y cobrar impuestos basándose en un contribuyente que derechamente no tiene dicha calidad. 3. En estos antecedentes se alega la falta de un requisito de la esencia de la Sobretasa, cual es el establecido en el numeral 1 del artículo 7° bis de la Ley N°17.235; esto es, la ausencia de contribuyente, en relación a todos los elementos que componen la estructura del hecho gravado. En este caso, es la misma norma quien los describe expresamente lo que exige, en definitiva, que se deben cumplir todos los elementos para dar nacimiento al hecho gravado, y como corolario, el imperativo a pagar el impuesto. 4. La sobretasa solo afecta a los dueños o propietarios de bienes raíces que tengan inscripción en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces respectivo, y por ello, resulta afirmar que la Sobretasa girada en contra de su representada resulta absolutamente infundada. Finalmente solicita tener por interpuesta reclamación en contra de los giros folios Nros. 8484761, 8484763, 8484765 y 8484767, respecto del inmueble Rol de avalúo número 85-212 de la comuna de Iquique, Región de Tarapacá, y de la resolución Ex. Nº 180.635 emitida con fecha 30 de agosto de 2023 en expediente Rol Nº 71.203-2023 del SERVICIO, hacer lugar a la reclamación, declarando que se dejan sin efecto los giros señalados y la Sobretasa al Impuesto Territorial, respecto del inmueble rol de avalúo N° 85-212 de la comuna de Iquique, con costas. A fs. 38 comparece la abogada CECILIA SOTO LEIVA, abogado del Departamento jurídico de la I Dirección Regional Iquique, del SERVICIO, ambos domiciliados en esta ciudad, Tarapacá N° 470, quién contesta el reclamo anterior, solicitando su rechazo y la confirmación, en todas sus partes, de las actuaciones de ese SERVICIO, con costas, en atención a los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho que pasa a exponer: I. ANTECEDENTES PRELIMINARES. 1. Con fecha 24.02.2020, se publica en el diario oficial la Ley N° 21.210, la cual introduce diversas modificaciones a la legislación tributaria, entre ellas, a la Ley N° 17.235, sobre Impuesto Territorial (en adelante “LIT”), incorporando un artículo 7° bis nuevo, el cual establece una Sobretasa anual del Impuesto Territorial, el cual se aplica a los contribuyentes que cumplan las condiciones que ella misma previene y en la misma oportunidad de aquel impuesto. Respecto de la base imponible, dicha disposición refiere que corresponde a la suma de los avalúos fiscales de cada uno de los bienes raíces de propiedad del contribuyente según su valor al 31 de diciembre del año anterior al que se devenga esta Sobretasa. 2. En este contexto, respecto del Año Tributario 2023, se emitieron al contribuyente reclamante los giros folios N° 8484761; 8484763; 8484765 y 8484767 (en adelante e indistintamente “los Giros”) correspondiente a las cuatro cuotas que se emiten el primer semestre de cada año por concepto de Sobretasa anual del artículo 7° bis de la Ley 17.235. Cabe indicar que, en lo que respecta al actor, tal y como se ha señalado en el escrito de reclamo, ostenta la calidad de usuario de ZONA FRANCA “con instalaciones propias”. Esto significa que, conforme a la legislación que regula la Zona Franca de Iquique es dueño o propietario del inmueble emplazado en “lotes” o “terrenos” de la citada ZONA FRANCA, el cual ha sido singularizado en el Rol 85- 212. En los giros emitidos se determinó la Sobretasa considerando el avalúo fiscal de la construcción o instalación o “galpón” de su propiedad; no así el avalúo del terreno. 3. Con fecha 02.05.2023, el contribuyente compareciente, deduce RAV en contra de los giros Folios N° 8484761; 8484763; 8484765 y 8484767, en atención a que no cumplen con los requisitos y/o condiciones establecidas para que se aplique la Sobretasa. 4. Con fecha 02.10.2023 interpone reclamo en contra de los giros por Sobretasa Folios N° 8484761; 8484763; 8484765 y 8484767, sometiéndolo al procedimiento general de reclamo del Título II, del Libro III, del Código Tributario. Al efecto sostiene, resumidamente, que “los giros por sobretasa Folios N° 8484761; 8484763; 8484765 y 8484767”, estarían mal emitidos conforme se consideró para su cálculo construcciones que son de su propiedad, pero que no se encuentran inscritas a su nombre en el Registro Conservatorio”. 5. Que con fecha 06.10.2023, el Tribunal tiene por presentado el reclamo, lo acoge a tramitación y concede a esta parte el traslado respectivo para contestar dicho reclamo. III. CUESTIÓN CONTROVERTIDA: En atención a lo expuesto, se podrá advertir sin dificultad que la discusión de autos estriba en determinar si la Sobretasa del artículo 7° bis de la Ley 17.235, que origina los giros folios N° 8484761; 8484763; 8484765 y 8484767, le es aplicable al contribuyente SUPREMA CHILE IMPORTADORA Y EXPORTADORA LIMITADA, respecto del Rol 85-116 (sic4). IV. ARGUMENTOS DE FONDO QUE JUSTIFICAN EL RECHAZO DEL RECLAMO. La acción intentada contra los giros antes individualizados y de la Resolución Exenta N° 180.635, debe ser rechazada en todas sus partes, conforme se explicará a continuación: 1. CONSIDERACIONES PREVIAS. 1.1. Como es sabido, el Decreto con Fuerza de Ley N° 341 de 1974, cuyo texto ha sido refundido, coordinado y sistematizado por el DFL N° 2 de 18.04.2001, autorizó el establecimiento de ZONAS FRANCAS en Iquique y Punta Arenas. Al efecto, en su artículo 2°, precisa que Zona Franca es el área o porción unitaria de territorio perfectamente deslindada y próxima a un puerto o aeropuerto amparada por presunción de extraterritorialidad aduanera. En estos lugares, las mercancías pueden ser depositadas, transformadas, terminadas o comercializadas, sin restricción alguna. Asimismo, dispone que las Zonas Francas funcionarán en los sitios que sean determinados por el Ministerio de Hacienda mediante Decreto Supremo y en éstas sólo podrán depositarse mercancías extranjeras en la forma y condiciones establecidas en dicho cuerpo normativo. 4 Error de referencia del SII pues el reclamante es GLOBO CHILE IMPORTADORA Y EXPORTADORA LIMITADA y el rol involucrado es el N° 85-212. En el siguiente artículo 11°, se dispone que la administración y explotación de las Zonas Francas será entregada por el ESTADO de Chile, a través del MINISTERIO DE HACIENDA, a las personas jurídicas que cumplan con las bases que determine dicho MINISTERIO y el de ECONOMÍA, FOMENTO Y RECONSTRUCCIÓN, mediante contratos cuyas condiciones serán libremente pactadas con el interesado de conformidad a las leyes nacionales. En cuanto a las funciones de esta SOCIEDAD ADMINISTRADORA, entre otras, se comprenden las de: i. Promover y facilitar el desarrollo de las operaciones, negociaciones y actividades enunciadas en el artículo 8º; ii. Realizar o coadyuvar, según se pacte con el ESTADO, las obras de infraestructura dentro de la Zona Franca que sean necesarias para su normal funcionamiento; iii. Urbanizar, proyectar y construir edificios para oficinas, industrias, almacenes y talleres para uso propio o para arriendo; iv. Arrendar lotes de terreno para la construcción de edificios, industrias, almacenes, depósitos y talleres destinados a los fines indicados en el artículo 8º; y v. Celebrar toda clase de contratos relacionados con sus actividades. De igual modo, y conforme el artículo 13°, la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y los usuarios de Zona Franca (el adelante e indistintamente “UZF”) podrán convenir la utilización de los locales, recintos o predios comprendidos en el área de las Zonas Francas, de conformidad con la ley nacional. Sin embargo, la enajenación por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, de parte de la porción del territorio entregado en concesión que fuere de su propiedad, deberá ser informada al MINISTERIO DE HACIENDA. En todo caso, y sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso siguiente, los terrenos enajenados deberán seguir destinándose a los fines propios de la zona franca. De este modo, de lo ya indicado fluye que, tratándose de una Zona Franca, la sociedad encargada de su administración, por regla general, será la propietaria del terreno en la que se emplaza, pudiendo otorgar en arrendamiento, cesión o bajo otra modalidad espacios de “terreno” o “predios” para la construcción, por parte de los UZF, de las instalaciones necesarias para el desarrollo de su actividad pactada con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA. 1.2. Ahora bien, en cuanto a la ZONA FRANCA DE IQUIQUE (en adelante e indistintamente ZOFRI), la misma comenzó sus actividades formalmente en junio de 1975. En su inicio, era administrada por la “Junta de Administración y Vigilancia de ZOFRI”, la que cesó en sus funciones el 08.11.1989, con la publicación en el Diario Oficial de la Ley Nº 18.846, que autorizó la actividad empresarial del ESTADO en materia de Administración y Explotación de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. Esta nueva normativa, en su artículo 2°, ordenó al FISCO de Chile y a la CORPORACIÓN DE FOMENTO DE LA PRODUCCIÓN (CORFO) constituir una sociedad anónima denominada ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. (también e indistintamente “ZOFRISA” o “SOCIEDAD ADMINISTRADORA”) regida por las normas de las sociedades anónimas abiertas y bajo la fiscalización de la SUPERINTENDENCIA DE VALORES Y SEGUROS y, dada su composición accionaria, fiscalizada también por la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. Dicha sociedad se constituyó el 26.02.1990 y el 29.09.1990 entró en vigencia el contrato de concesión en materia de administración y explotación de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. En definitiva, actualmente quien ostenta la administración de dicha sociedad y quien puede pactar los contratos o convenios respectivos con los UZF es ZOFRISA. 1.3. Cabe indicar que mediante el Decreto Supremo N° 672, de 29.09.1990, se aprobó el contrato de concesión de la administración y explotación de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, celebrado entre el ESTADO de Chile y ZOFRISA. En este contexto, dicho cuerpo normativo, en su numeral 2°, transcribe las cláusulas esenciales del contrato indicado y, en lo que interesa, en su artículo 7°, refiere que la SOCIEDAD ADMINISTRADORA tendrá, entre otros derechos y obligaciones, la de dar en arrendamiento lotes de terrenos para la construcción de edificios, industrias, almacenes, depósitos, talleres u otras actividades; y dictar y modificar su propio Reglamento Interno de Operaciones (también conocido como “RIO”). Nuevamente se reitera lo ya indicado; esto es, que ZOFRISA, como encargada de su administración, puede otorgar en arrendamiento, cesión o bajo otra modalidad espacios de “terreno” o “predios” para la construcción, por parte de los UZF, de las instalaciones necesarias para el desarrollo de su actividad pactada con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA. Además, se sanciona contractual y normativamente la facultad de ZOFRISA de dictar su propio reglamento interno, el cual resulta ser vinculante para los UZF, y que trata de diversas materias tales como normas generales y definiciones, las facultades de ZOFRISA, las potestades de otros Servicios Público, los UZF, el ingreso y salida de mercaderías, entre otras. 1.4. En cuanto a este Reglamento Interno Operacional de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE (en adelante e indistintamente “RIO”), este dispone, en su artículo 1° que ZOFRI es el área o porción unitaria de territorio próxima al puerto de Iquique, perfectamente deslindada y amparada por presunción de extraterritorial aduanera. También se comprende dentro de ella a los recintos habilitados conforme los artículos 5° y 27° de la ley de Zonas Francas, D.F.L. de Hacienda N°341, de 1977, y sus modificaciones. Agrega que, en la Zona Franca pueden realizarse todas las actividades comerciales e industriales autorizadas por su legislación especial y en la medida que éstas se encuentren incorporadas en el contrato del usuario con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA. Respecto de los usuarios de ZONA FRANCA (UZF), el artículo 4° señala que UZF es la persona natural o jurídica que ha convenido con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA el derecho a desarrollar actividades en la Zona Franca bajo su administración. Luego, y tal como lo previene el siguiente artículo 17°, la calidad de UZF se adquiere mediante contrato con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA el que le permite operar en la ZONA FRANCA DE IQUIQUE y la posibilidad de utilizar recintos, predios y locales situados en ella en conformidad a la legislación sobre Zonas Francas, el presente Reglamento y lo pactado en su contrato. Al efecto, el siguiente artículo 18° nos indica que los contratos que se celebren con los UZF, conforme a requisitos generales de la ADMINISTRACIÓN, pueden ser, entre otras categoría, de “Depositante de Almacén Público” y “Usuario Comercial con instalaciones propias”, entendiéndose por este último, aquél a quien la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, conforme las facultades ya analizadas, le asigna espacios de “terreno” o “predios” para la construcción de las instalaciones necesarias para el desarrollo de su actividad pactada con la sociedad administradora. Cabe indicar que el artículo 7°, al precisar y definir ciertos conceptos, previene que por “Galpón”, se entienden “Las instalaciones de propiedad de los usuarios habilitadas por la Administración para el desarrollo de las actividades comerciales o industriales en la Zona Franca de Iquique, conforme a la respectiva contratación”. Luego, es esta disposición la que aclara que los “Galpones” son de propiedad de los UZF, sin perjuicio del dominio del terreno, el cual permanece radicado en la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, pues para su enajenación se requiere, como ya se dijo, seguir el procedimiento establecido al efecto y que incluye un informe al MINISTERIO DE HACIENDA, manteniendo -en todo caso- el terreno enajenado el destino a los fines propios de la zona franca. En definitiva, de lo ya expuesto, queda claro que “Usuario comercial con instalaciones propias”, es aquel que ostenta el dominio de las instalaciones por él construidas, denominadas “galpones”, manteniendo la SOCIEDAD ADMINISTRADORA el dominio del terreno. 1.5. Ahora bien, en lo que respecta al actor, y según la base de datos de ese SERVICIO, aquél en su calidad de “usuario comercial con instalaciones propias” es dueño de la construcción o “galpón” emplazados en los “lotes” o “terrenos” de ZOFRISA, singularizado con el Rol N° 85-212. 2. DEL CÁLCULO DE LA SOBRETASA, DE LOS GIROS RECLAMADOS. 2.1. Dada la particular situación de la Zona Franca, indicada en el punto anterior, para efectos de determinar la base imponible de la Sobretasa de que trata el artículo 7° bis de la LIT, aplicada al contribuyente reclamante y que dio lugar a los giros reclamados, se consideró el rol de avalúo 85-212 por cuanto se trata de una construcción o “galpón” emplazados en ZOFRI y que es de propiedad del actor. 2.2. De lo anterior fluye palmariamente -y tal como se demostrará en la etapa procesal respectiva-, que para efectos del cálculo de la Sobretasa en comento se consideraron únicamente los bienes de propiedad del actor al 31 de diciembre del año correspondiente razón por la cual no se ha incurrido en infracción a lo dispuesto en el artículo 7° bis de la LIT o al “Principio de Legalidad de los Impuesto” ni, en definitiva, a disposición legal alguna. 2.3. De este modo, para la determinación del importe de la base imponible de la Sobretasa en cuestión que dio lugar a los giros reclamados, únicamente se ha considerado el bien raíz de propiedad de la contraria, descontando los terrenos de ZOFRISA. Esta fórmula es la que se ha empleado desde la entrada en vigencia de la menciona Sobretasa; esto es, desde el Año Tributario 2020. 3. DE LA SOBRETASA DEL ART. 7° BIS DE LA LEY N° 17.235, SOBRE IMPUESTO TERRITORIAL: 3.1. La Sobretasa del Artículo 7° bis de la ley 17.235, se trata de un impuesto de tipo patrimonial, que se aplica al propietario de un bien raíz a pesar de que el bien afecto no produzca renta alguna e incluso si en el resultado de su explotación se sufre una pérdida. El establecimiento de este impuesto por parte de la ley 21.210, busca gravar a las propiedades de mayor valor, las cuales pertenecen, por supuesto, a los más privilegiados. 3.2. Es así como el artículo 7° bis de la LIT, establece lo que se transcribe a fs. 41 vlta. Como señalamos, este artículo 7° bis se introduce un impuesto de carácter patrimonial y cuya finalidad no es otra sino afectar progresivamente el conjunto de los activos inmobiliarios de los cuales es propietario un contribuyente, independientemente si el bien afecto produzca alguna renta e incluso si, en el resultado de su explotación, se sufre una pérdida al 31 de diciembre del año anterior y cuyo avalúo fiscal total; esto es, sumando todos los activos inmobiliarios, exceda las 670 UTA . 3.3. Ese SERVICIO, para la debida interpretación de la norma en comento, a través de la Circular N° 28, de 2020, estableció que dicha Sobretasa corresponde al monto que deberá pagar un contribuyente, sea persona natural o jurídica, y las entidades sin personalidad jurídica, calculado sobre la suma total de los avalúos fiscales de los bienes raíces que sean de su propiedad. Precisa en este sentido, que se considerará propietario aquél contribuyente a cuyo nombre se encuentre inscrito el título de dominio en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces respectivo, al día 31 de diciembre del año anterior al giro de la Sobretasa, sin perjuicio de la concurrencia de situaciones especiales que deben considerarse a la luz de la finalidad de la norma transcrita. En efecto, de forma excepcional, se podrá considerar como contribuyente de la Sobretasa a una persona o entidad distinta del propietario inscrito en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces, cuando ello fluye de manera indudable de la propia ley y se compadece con la naturaleza y finalidad de impuesto al patrimonio de la Sobretasa. En consecuencia, en la especie, de las particularidades de la ZOFRI y las normas legales y reglamentarias que la regulan, más los contratos celebrados con los UZF, es posible sino imperioso considerar que estos últimos son propietarios de las construcciones y, por ende, contribuyentes de este impuesto a pesar de que su derecho de dominio no se encuentra respaldado por la inscripción en el Conservador de Bienes Raíces respectivo. 4. IMPROCEDENCIA DEL RECLAMO EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN EXENTA. N° 180.635. 4.1 Asimismo, la contraria ha deducido reclamo tributario, conforme al procedimiento establecido en el Libro II, del Título III, del Código Tributario, respecto de la Resolución Exenta N° 180.635, emitida con fecha 30 de agosto de 2023, en el expediente Rol N° 71.203-2023, por el Departamento de Procedimientos Administrativos Tributarios de esa Dirección Regional, la cual -a su vez- se pronunció de la RAV que dedujo la reclamante ante ese SERVICIO con el objetivo de impugnar, a través de la vía administrativa, los Giros Folios N° 8484761; 8484763; 8484765 y 8484767. Sin embargo, como se compartirá sin dificultad ni discrepancia, la Resolución que resuelve una RAV no es de aquellas actuaciones susceptibles de ser impugnada en esta instancia y bajo este procedimiento, pues claramente la Resolución Exenta reclamada no es de aquellas que se señalan en el artículo 124° del Código Tributario, el cual prescribe lo que refiere a fs. 42. Vlta. En consecuencia, si la pretensión de la actora no está encaminada a impugnar una resolución de aquellas que incida en al pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo y/o aquellas que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126° del Código Tributario, la misma aparece como improcedente al no formar parte de los asuntos que la ley ha puesto dentro de la esfera de competencia de este Tribunal y/o que deba tramitarse bajo el procedimiento general de reclamo. 4.2 En efecto y tal como ya se señaló, la contraria deduce reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta N° 180.635, emanada del DEPARTAMENTO DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS de esa Dirección Regional, la cual no es una resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvieron de base para determinarlo, por cuanto se trata de una resolución que resuelve un recurso administrativo especial interpuesto por el reclamante de autos, que es previo a la reclamación judicial, establecido en su favor para que el funcionario a quien se le ha delegado la facultad, modifique o deje sin efecto ciertos actos del SERVICIO, en su caso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 123° bis del Código Tributario. 4.3 De este modo, como hemos indicado reiteradamente, la resolución en cuestión no es reclamable de acuerdo a las normas del procedimiento general de reclamaciones, lo que hace que la acción deducida en su contra sea improcedente. 5. CONCLUSIONES FINALES Y PETICIONES CONCRETAS. En definitiva, y considerando todo lo ya expuesto, resulta evidente que: a. A la luz de los dispuesto en el artículo 7° bis de la LIT, ese SERVICIO debía emitir a la reclamante “los Giros” por la Sobretasa correspondiente al año 2023. b. Que para determinar el importe de “el Giro”, se debía considerar en la base imponible el inmueble de su propiedad al 31.12.2022; esto es, el “galpón” Rol N° 85-212. c. Que para determinar el importe de “el Giro”, ese SERVICIO no consideró, de manera alguna, el avalúo fiscal del terreno de propiedad de ZOFRISA, en el cual se emplaza el “galpón” Rol N° 85-212. d. Que “los Giros” se encuentra correctamente emitido y ajustado a derecho. e. Que el actor ha deducido su acción en contra de un acto no reclamable a través de este procedimiento, a saber, la Resolución Exenta N° 180.635 de fecha 30 de agosto 2023. La abogada del SII concluye solicitando el rechazo más absoluto del reclamo incoado ante el Tribunal, con costas. Los antecedentes del proceso: A fs. 1 se presenta reclamo. A fs. 31 se ordena designar domicilio dentro de radio urbano del tribunal, lo que la actora cumple a fs. 33 y se provee a fs. 34. A fs. 34 se tiene por interpuesto el reclamo de fojas 1 y se confiere traslado al SII. A fs. 36 el SII asume representación y acompaña documentos, lo que se provee a fs. 44. A fs. 38 la reclamada contesta el reclamo, lo que se provee a fs. 44. A fs. 46 la reclamante solicita se pronuncie acerca de la suspensión de cobro, lo que se provee a fs. 47. A fs. 47 se llama a las partes a conciliación. A fs. 49 se lleva a efecto audiencia de conciliación en que las partes no llegan a acuerdo. A fs. 50 la reclamante solicita se pronuncie acerca de la suspensión de cobro, lo que se provee a fs. 51 A fs. 54 la reclamante solicita se oficie, lo que se provee a fs. 56. A fs. 58 se prescinde de recibir la causa a prueba y se traen los autos para fallo por decir relación la controversia sobre puntos de derecho y no existir hechos controvertidos. A f. 61 el SII solicita corrección de oficio, lo que se provee a fs. 63. A fs. 65 medida para mejor resolver. A fs. 67 solicitud de suspensión de cobro, la que se provee a fs. 68. Los documentos siguientes: A fs. 9 y siguientes giro de Sobretasa bienes inmuebles de marzo de 2023 correspondientes a los Folios 8484761, 8484767, 8484765 y 8484763; a fs. 11 certificado de calidad de usuario con instalaciones propias emitido por ZOFRISA; a fs. 12 Resolución Exenta N°180.635 del 30 de agosto del 2023, que resuelve RAV por el reclamante; a fs. 15 contrato de modificación del Contrato de usuario de ZOFRI, de 03 de febrero de 2021, a fs. 27 mandato judicial por el cual comparece el apoderado del actor; a fs. 37 Res. TRA N° 246/3/2023 que designa Director Regional; a fs. 53 oficio despachado a TESORERIAS ordenando suspensión de cobro e giros; a fs. 55 comprobante de remisión de oficio anterior. Expedientes a la vista: Se traen a la vista autos RUC 22-9-0000969-0, según medida para mejor resolver de fs. 65. CONSIDERANDO: 1.- A fs. 1 comparece don RODRIGO DURAN ARANEDA, en representación de GLOBO CHILE IMPORTADORA Y EXPORTADORA LTDA., ambos ya antes individualizados, quien reclama en contra de los giros por Sobretasa de bienes inmuebles Nros. 8484761, 8484763, 8484765 y N° 8484767 y Resolución Ex N°180.635, conforme a los fundamentos de hecho y de derecho ya antes referidos y a los cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 2.- A fs. 38 comparece doña CECILIA SOTO LEIVA, en representación del SERVICIO, ambos también ya antes individualizados, quien contesta el reclamo anterior solicitando su rechazo, con costas, en atención a los antecedentes de hecho y de derecho ya antes mencionados y a las cuales también nos damos por remitidos en aras de la brevedad. I.- HECHOS NO CONTROVERTIDOS: 3.- Aparecen como hechos no controvertidos de autos los siguientes: a) La empresa reclamante es usuaria de ZOFRISA con instalaciones propias, según da cuenta certificado de fs. 11. b) ZOFRISA es dueña y poseedora inscrita del inmueble correspondiente al rol 85-212 de la comuna de Iquique. c) Respecto de dicho rol la reclamante suscribió un contrato de “usuario con instalaciones propias”, el cual fue modificado el 3 de Febrero del 2021 según consta a fs. 15. c.1) En la cláusula octava del contrato, se establece que la reclamante adquirió las instalaciones allí construidas por compra efectuada a SUPREMA CHILE IMPORT. EXPORT. LIMITADA. La cláusula 10° señala que las instalaciones que construya o adquiera el usuario serán de su propiedad, concediéndole la facultad de transferirlas a terceros previa autorización de ZOFRISA. La cláusula 17° refiere que, terminado el contrato por cualquiera causa y entro del plazo de 90 días contados desde la declaración de término de contrato por la ADMINISTRACION, el usuario deberá liquidar sus operaciones autorizada por ZOFRISA vendiendo o retirando a su entero costo sus instalaciones y las mercancías que tenga en Zona Franca. d) Para efectos de la aplicación de la Sobretasa respecto del rol 85- 212, el SII consideró solo la tasación fiscal de la líneas de construcción; no del terreno. II.- NO EXISTEN HECHOS CONTROVERTIDOS: 4.- Que acorde a la resolución de fs. 58, en la presente causa no existen hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos siendo lo debatido una cuestión de derecho. III.- NORMAS LEGALES Y REGLAMENTARIAS APLICABLES: 5.- Para resolver esta controversia son necesarias las siguientes normas legales: A.- CODIGO TRIBUTARIO: a) El artículo 11° señala que “Toda notificación que el Servicio deba practicar se hará personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposición legal expresa ordene una forma específica de notificación o el contribuyente solicite expresamente o acepte ser notificado por correo electrónico u otro medio electrónico establecido por la ley, en cuyo caso el Servicio deberá informarle al contribuyente claramente los efectos de su aceptación, indicando expresamente que es voluntario informar el correo electrónico al Servicio y aceptar notificaciones por esa vía. Independientemente de la forma en que deba efectuarse la notificación, y salvo que corresponda practicarla por correo electrónico, el Servicio deberá además remitir copia de la misma al correo electrónico del contribuyente que conste en sus registros o comunicársela mediante otros medios electrónicos. El envío de esta copia sólo constituirá un aviso y no una notificación por lo que la omisión o cualquier defecto contenido en el aviso por correo electrónico no viciará la notificación, sin que pueda el Servicio, salvo disposición legal en contrario, estimarla como una forma de notificación válida. La carta certificada mencionada en el inciso primero podrá ser entregada por el funcionario de Correos que corresponda, en el domicilio del notificado, a cualquiera persona adulta que se encuentre en él, debiendo ésta firmar el recibo respectivo. No obstante, si existe domicilio postal, la carta certificada deberá ser remitida a la casilla o apartado postal o a la oficina de correos que el contribuyente haya fijado como tal. En este caso, el funcionario de correos deberá entregar la carta al interesado o a la persona a la cual éste haya conferido poder para retirar su correspondencia, debiendo estas personas firmar el recibo correspondiente. Si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida en la forma señalada en el inciso anterior dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta. En las notificaciones por carta certificada, los plazos empezarán a correr tres días después de su envío. Las resoluciones que modifiquen los avalúos y/o contribuciones de bienes raíces podrán ser notificadas mediante el envío de un aviso postal simple dirigido a la propiedad afectada o al domicilio que para estos efectos el propietario haya registrado en el Servicio y, a falta de éste, al domicilio del propietario que figure registrado en el Servicio. Estos avisos podrán ser confeccionados por medios mecánicos y carecer de timbres y firmas.” b) El artículo 11° bis agrega que “Las notificaciones por correo electrónico podrán efectuarse en días y horas inhábiles, entendiéndose efectuadas para estos efectos en la fecha del envío del mismo, certificada por un ministro de fe. El correo contendrá una trascripción de la actuación del Servicio, incluyendo los datos necesarios para su acertada inteligencia y será remitido a la dirección electrónica que indique el contribuyente, quien deberá mantenerla actualizada, informando sus modificaciones al Servicio conforme al artículo 68. Cualquier circunstancia ajena al Servicio por la que el contribuyente no reciba el correo electrónico, no anulará la notificación salvo que el contribuyente acredite que no recibió la notificación por caso fortuito o fuerza mayor. Exceptuando las normas especiales sobre notificaciones contenidas en este Código, o en otras disposiciones legales, la solicitud o aceptación del contribuyente para ser notificado por correo electrónico regirá para todas las notificaciones que en lo sucesivo deba practicarle el Servicio. En cualquier momento el contribuyente podrá dejar sin efecto esta solicitud o su aceptación, siempre que en dicho acto individualice un domicilio válido para efectos de posteriores notificaciones. El Servicio, además, mantendrá a disposición del contribuyente en su sitio personal, una imagen digital de la notificación y actuación realizadas.” c) El artículo 115° establece que “El Tribunal Tributario y Aduanero conocerá en primera o en única instancia, según proceda, de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infracción a las disposiciones tributarias, salvo que expresamente se haya establecido una regla diversa.” d) El artículo 123° dispone que “Se sujetarán al procedimiento del presente Título [procedimiento general de reclamaciones] todas las reclamaciones por aplicación de las normas tributarias, con excepción de las regidas expresamente por los Títulos III y IV de este Libro.” e) El artículo 124° manda que “Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro. Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.” B.- LEY N°17.235: El artículo 7° bis dispone: “Sobretasa de impuesto territorial. Establécese una sobretasa anual del impuesto territorial a beneficio fiscal calculada sobre el avalúo fiscal total en la parte que exceda de 670 unidades tributarias anuales5, sujeta a las siguientes disposiciones. 1. Contribuyente. Esta sobretasa aplicará a las personas naturales y jurídicas, y a las entidades sin personalidad jurídica, respecto de los bienes raíces de que sean propietarios conforme al registro de propiedad de bienes raíces del respectivo Conservador de Bienes Raíces. 5 El valor de la UTA a enero del presente año es de $775.992.- luego las 670 UTA equivalen a $519.914.640.- de “avalúo fiscal”; no comercial. No obstante, lo anterior, no estarán gravados con esta sobretasa los bienes raíces de propiedad de los contribuyentes que tributen conforme al artículo 14 letra D) de la Ley sobre Impuesto a la Renta respecto de los bienes raíces, o parte de ellos, que destinen al negocio o giro de la empresa. Asimismo, tampoco estarán gravados con esta sobretasa los bienes raíces en que inviertan los fondos de pensiones conforme a la letra n) del artículo 45 del decreto ley N° 3.500, de 1980. Tampoco estarán gravados con esta sobretasa los bienes sujetos a la aplicación del artículo 27 de esta ley. 2. Base imponible. Avalúo fiscal total. El avalúo fiscal total corresponde a la suma de los avalúos fiscales de cada uno de los bienes raíces de propiedad de un mismo contribuyente según su valor al 31 de diciembre del año anterior al que se devenga esta sobretasa. Tratándose de bienes raíces en donde se tiene una cuota del dominio en conjunto con otros copropietarios, se considerará únicamente la proporción en el avalúo fiscal equivalente a la cuota de dominio que le corresponda. Para el cálculo del avalúo fiscal total no se considerará el monto del avalúo fiscal de un bien raíz en la misma proporción en que se encuentre exento, total o parcialmente, de impuesto territorial conforme al Cuadro Anexo de esta ley o por cualquier ley especial. Por su parte, para el cálculo del avalúo fiscal total se considerará íntegramente el avalúo fiscal de los bienes raíces de la serie agrícola y no agrícola con destino habitacional, incluyendo en ambos casos el monto del avalúo exento de impuesto territorial que establece el artículo 2°. El Servicio de Impuestos Internos podrá ejercer la facultad de fiscalización dispuesta en el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para determinar el origen de los fondos con que se ha adquirido un bien raíz. Asimismo, podrá ejercer la facultad establecida en el artículo 64 del Código Tributario respecto de los actos y contratos celebrados para la adquisición de bienes raíces. 3. Tasa marginal por tramos. Una vez determinado el avalúo fiscal total en la forma prevista en el número anterior, la sobretasa se aplicará en forma marginal, considerando los siguientes tramos de avalúo fiscal total: a) Sobre 670 unidades tributarias anuales y hasta 1.175 unidades tributarias anuales6, la tasa será de 0,075%. b) Sobre 1.175 unidades tributarias anuales y hasta 1.510 unidades tributarias anuales7, la tasa será de 0,15%. c) Sobre 1.510 unidades tributarias anuales, la tasa será de 0,425%. Los montos correspondientes a cada tramo de avalúo fiscal total se incrementarán en el mismo porcentaje en que se aumente el avalúo de la serie no agrícola en cada proceso de reavalúo que aplique el Servicio de Impuestos Internos de conformidad al artículo 3°. Este incremento de los tramos de avalúo fiscal total aplicará para la determinación de la sobretasa a partir de la vigencia del avalúo determinado a consecuencia del proceso de reavalúo. Para la determinación de los tramos de avalúo fiscal total, la unidad tributaria anual se convertirá a su valor en pesos de diciembre del año anterior en que deba pagarse esta sobretasa. 6 $911.790.600.- a enero del corriente. 7 $1.171.747.920.- a enero del corriente. 4. Devengo y pago de la sobretasa. Esta sobretasa se devengará anualmente al 1° de enero, considerando los bienes raíces inscritos en el Conservador de Bienes Raíces a nombre del contribuyente al 31 de diciembre del año anterior. La sobretasa devengada al 1° de enero corresponderá a la sobretasa total para el contribuyente respecto del período anual entre el 1° de enero y el 31 de diciembre del año de devengo. En consecuencia, en caso de que el contribuyente enajene un bien raíz durante el año, no se afectará la aplicación de la sobretasa devengada el 1° de enero del año respectivo. El giro y pago de la sobretasa se realizará en la misma oportunidad aplicable al impuesto territorial según lo establecido en el artículo 22. Para estos efectos se reajustará el valor del avalúo fiscal total al 31 de diciembre del año anterior, de acuerdo a la norma de reajuste establecida en el artículo 9. El Servicio de Impuestos Internos emitirá un giro de esta sobretasa junto con los roles semestrales de contribuciones. Dicho giro contendrá los datos indispensables establecidos en el artículo 188. El contribuyente podrá reclamar de la sobretasa, sus fundamentos y su giro en conformidad al procedimiento a que se refiere el artículo 123 y siguientes del Código Tributario, salvo que lo reclamado se refiera al avalúo fiscal de un bien raíz que forma parte del avalúo fiscal total, en cuyo caso dicho reclamo deberá efectuarse de conformidad a lo dispuesto en los artículos 149 y siguientes del Código Tributario. En estos casos, lo resuelto será aplicable respecto del impuesto territorial y de la sobretasa. 8 Este artículo se transcribe más adelante. 5. Tratamiento tributario de la sobretasa. La presente sobretasa tendrá el mismo tratamiento tributario que aquel establecido en esta y otras leyes para el impuesto territorial. En caso que un contribuyente sea propietario de bienes raíces que tengan distintos destinos y que, conforme a las disposiciones que resulten aplicables, den derecho a una rebaja del impuesto territorial como crédito, a una deducción del mismo como gasto o se encuentren afectos a un tratamiento tributario específico, según corresponda, el monto del crédito, del gasto, o de cualquier otro efecto tributario asociado al mismo, se aplicará proporcionalmente de acuerdo al valor del avalúo fiscal del bien raíz cuyo destino de derecho al crédito, a su rebaja como gasto o genere cualquier otro efecto, respecto del total del valor del avalúo fiscal de los bienes raíces que componen el avalúo fiscal total.” b) El citado artículo 18° refiere que “Sobre la base de los avalúos vigentes para cada semestre, consideradas las modificaciones a que se refieren los artículos 10º y siguientes y las exenciones del Cuadro Anexo, el Servicio de Impuestos Internos emitirá, por comunas, un rol de cobro del impuesto a los bienes raíces, que se denominará ''Rol Semestral de Contribuciones'', y que contendrá, además de los datos indispensables para la identificación del predio, su avalúo, la exención si tuviere, y el impuesto.” C.- CIRCULAR 20 DEL 2020 QUE IMPARTE INSTRUCCIONES SOBRE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY N° 21.210, PUBLICADA EL 24 DE FEBRERO DE 2020, A LA LEY N° 17.235, SOBRE IMPUESTO TERRITORIAL, EN MATERIA DE SOBRETASA. a) El punto 1.1 refiere: “1.1. Base imponible de la sobretasa: avalúo fiscal total: 1.1.1. Determinación del avalúo fiscal total: La base imponible de la sobretasa corresponde a la sumatoria de los avalúos fiscales de todos los bienes raíces (avalúo fiscal total) situados en territorio nacional y de que sea dueño el contribuyente al 31 de diciembre del año calendario inmediatamente anterior a aquél en que deba girarse la sobretasa, independiente del destino de los bienes raíces. Para dichos fines se considerará propietario aquél contribuyente a cuyo nombre se encuentre inscrito el título de dominio en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces respectivo, al día 31 de diciembre referido.” b) El punto 1.5 señala: “1.5. Devengo y pago de la sobretasa: 1.5.1. Devengo: La sobretasa se devengará anualmente al 1° de enero de cada año, considerando los bienes raíces inscritos en el Conservador de Bienes Raíces a nombre del contribuyente al 31 de diciembre del año calendario anterior al devengo de la sobretasa.” D.- LEY 21.322 QUE FORTALECE Y PERFECCIONA LA JURISDICCIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA: El artículo 1° de esta ley señala que “Los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones, en el ámbito de su territorio, son: 1º. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario.” E.- CODIGO CIVIL: a) El artículo 19° refiere que “Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu.” b) El artículo 23° establece que “Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido y según las reglas de interpretación precedentes.” c) El artículo 24° indica que “En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretación precedentes, se interpretarán los pasajes obscuros o contradictorios del modo que más conforme parezca al espíritu general de la legislación y a la equidad natural.” d) El artículo 568° define: “Inmuebles o fincas o bienes raíces son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios, los árboles. Las casas y heredades se llaman predios o fundos.” e) El artículo 573° agrega que “Las cosas que por ser accesorias a bienes raíces se reputan inmuebles, no dejan de serlo por su separación momentánea; por ejemplo, los bulbos o cebollas que se arrancan para volverlas a plantar, y las losas o piedras que se desencajan de su lugar, para hacer alguna construcción o reparación y con ánimo de volverlas a él. Pero desde que se separan con el objeto de darles diferente destino, dejan de ser inmuebles.” f) El artículo 686° refiere que “Se efectuará la tradición del dominio de los bienes raíces por la inscripción del título en el Registro del Conservador.” g) El artículo 687° siguiente dispone que “La inscripción del título de dominio y de cualquier otro de los derechos reales mencionados en el artículo precedente, se hará en el Registro Conservatorio del territorio en que esté situado el inmueble y si éste por situación pertenece a varios territorios, deberá hacerse la inscripción en el Registro de cada uno de ellos.” h) El artículo 690° agrega que “Para llevar a efecto la inscripción, se exhibirá al Conservador copia auténtica del título respectivo, y del decreto judicial en su caso. La inscripción principiará por la fecha de este acto; expresará la naturaleza y fecha del título, los nombres, apellidos y domicilios de las partes y la designación de la cosa, según todo ello aparezca en el título; expresará además la oficina o archivo en que se guarde el título original; y terminará por la firma del Conservador.” i) El artículo 695° indica que “Un reglamento especial determinará en lo demás los deberes y funciones del Conservador, y la forma y solemnidad de las inscripciones”. j) El artículo 724° indica que “Si la cosa es de aquellas cuya tradición deba hacerse por inscripción en el Registro del Conservador, nadie podrá adquirir la posesión de ella sino por este medio.” k) El artículo 728° siguiente agrega que “Para que cese la posesión inscrita, es necesario que la inscripción se cancele, sea por voluntad de las partes, o por una nueva inscripción en que el poseedor inscrito transfiere su derecho a otro, o por decreto judicial. Mientras subsista la inscripción, el que se apodera de la cosa a que se refiere el título inscrito, no adquiere posesión de ella ni pone fin a la posesión existente.” l) El inciso II del artículo 730° señala que “Con todo, si el que tiene la cosa en lugar y a nombre de un poseedor inscrito, se da por dueño de ella y la enajena, no se pierde por una parte la posesión ni se adquiere por otra, sin la competente inscripción.” m) El artículo. 668° refiere: “Si se edifica con materiales ajenos en suelo propio, el dueño del suelo se hará dueño de los materiales por el hecho de incorporarlos en la construcción; pero estará obligado a pagar al dueño de los materiales su justo precio, u otro tanto de la misma naturaleza, calidad y aptitud. Si por su parte no hubo justa causa de error, será obligado al resarcimiento de perjuicios, y si ha procedido a sabiendas, quedará también sujeto a la acción criminal competente; pero si el dueño de los materiales tuvo conocimiento del uso que se hacía de ellos, sólo habrá lugar a la disposición del inciso anterior. La misma regla se aplica al que planta o siembra en suelo propio vegetales o semillas ajenas. Mientras los materiales no están incorporados en la construcción o los vegetales arraigados en el suelo, podrá reclamarlos el dueño.” i) A su vez, el artículo 669° siguiente agrega que “El dueño del terreno en que otra persona, sin su conocimiento, hubiere edificado, plantado o sembrado, tendrá el derecho de hacer suyo el edificio, plantación o sementera, mediante las indemnizaciones prescritas a favor de los poseedores de buena o mala fe en el título De la reivindicación, o de obligar al que edificó o plantó a pagarle el justo precio del terreno con los intereses legales por todo el tiempo que lo haya tenido en su poder, y al que sembró a pagarle la renta y a indemnizarle los perjuicios. Si se ha edificado, plantado o sembrado a ciencia y paciencia del dueño del terreno, será éste obligado, para recobrarlo, a pagar el valor del edificio, plantación o sementera.” F.- REGLAMENTO DEL REGISTRO CONSERVATORIO DE BIENES RAÍCES: a) Al respecto el artículo 31° del Reglamento del Registro Conservatorio de bienes raíces señala: “El Conservador llevará tres libros, denominados: 1º Registro de Propiedad; 2º Registro de Hipotecas y Gravámenes; 3º Registro de Interdicciones y Prohibiciones de Enajenar.” b) El artículo 32° señala: “Se inscribirán en el primero las translaciones de dominio.” G.- DFL N° 341 (DFL 2) LEY DE ZONAS Y DEPOSITOS FRANCOS: a) El artículo 2° refiere que “Para los efectos de este decreto ley, se entenderá por: a) Zona Franca: el área o porción unitaria de territorio perfectamente deslindada y próxima a un puerto o aeropuerto amparada por presunción de extraterritorialidad aduanera.” En estos lugares las mercancías pueden ser depositadas, transformadas, terminadas o comercializadas, sin restricción alguna.” b) El artículo 3° agrega que “Las Zonas Francas establecidas en el artículo 1° de este decreto ley, funcionarán en los sitios que sean determinados por el Ministerio de Hacienda mediante decreto supremo, y en éstas sólo podrán depositarse mercancías extranjeras en la forma y condiciones establecidas en el presente decreto ley, practicarse las operaciones señaladas en el artículo 8° y celebrarse respecto de ellas los actos y contratos que autorice el decreto supremo correspondiente.” c) El artículo 11° dispone: “III.- DE LA EXPLOTACION, ADMINISTRACION Y SUPERVIGILANCIA DE LAS ZONAS FRANCAS. Artículo 11°.- La administración y explotación de las Zonas Francas será entregada por el Estado de Chile, a través del Ministerio de Hacienda, a las personas jurídicas que cumplan con las bases que determine este Ministerio y el de Economía, Fomento y Reconstrucción, mediante contratos cuyas condiciones serán libremente pactadas con el interesado de conformidad a las leyes nacionales. Toda renovación o prórroga de los contratos de concesión deberá siempre someterse a los mismos trámites legales y de control que rijan al momento de la prórroga o renovación.” d) El artículo 12° señala que “Corresponderá, en general, a la Sociedad Administradora, sin perjuicio de las obligaciones específicas que le competen por aplicación del artículo precedente, las siguientes: a) Promover y facilitar el desarrollo de las operaciones, negociaciones y actividades enunciadas en el artículo 8°; b) Realizar o coadyuvar, según se pacte con el Estado, las obras de infraestructura dentro de la Zona Franca que sean necesarias para su normal funcionamiento; c) Urbanizar, proyectar y construir edificios para oficinas, industrias, almacenes y talleres para uso propio o para arriendo; d) Arrendar lotes de terrenos para la construcción de edificios, industrias, almacenes, depósitos y talleres destinados a los fines indicados en el artículo 8°; e) Celebrar toda clase de contratos relacionados con sus actividades; f) Dictar y modificar su propio Reglamento Interno de Operaciones; g) Adquirir derechos de propiedad, uso o usufructo sobre extensiones de tierras o de aguas portuarias para destinarlas a sus fines y a construir rellenos, muelles, embarcaderos y otras obras similares con los mismos fines, y h) Establecer o contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones, fuerza, calor, refrigeración o cualquier otra clase de servicio necesario para las operaciones de la Zona Franca.” H.- DECRETO SUPREMO N° 672 de 1990 QUE APRUEBA CONTRATO DE CONCESION DE LA ADMINISTRACION Y EXPLOTACION DE LA ZONA FRANCA DE IQUIQUE: a) El N° 2°, cláusula séptima, dispone: “Séptimo. - En su calidad de administradora y explotadora de la Zona Franca de Iquique, la sociedad compareciente tendrá las siguientes obligaciones y derechos: a) Promover, facilitar y desarrollar operaciones, negociaciones, servicios y actividades propias de la Zona Franca; b) Realizar inversiones que sean necesarias para su adecuado funcionamiento; c) Urbanizar, proyectar y construir edificios para oficinas, industrias, almacenes y talleres para su uso propio o para arrendamiento; d) Dar en arrendamiento lotes de terrenos para la construcción de edificios, industrias, almacenes, depósitos, talleres u otras actividades; e) Celebrar toda clase de actos y contratos relacionados con sus actividades; f) Dictar y modificar su propio Reglamento Interno de Operaciones. El Reglamento y sus modificaciones deberán ser puestos en conocimiento del Ministro de Hacienda; g) Establecer y contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones, fuerza, calor, refrigeración a cualquier otra clase de servicios necesarios para las operaciones de la Zona Franca; h) Pronunciarse por escrito sobre los planteamientos o peticiones de cualquier naturaleza que formule el Ministro de Hacienda, relacionadas con el cumplimiento del presente contrato o con la aplicación de las disposiciones legales y reglamentarias inherentes a la Zona Franca; i) Mantener una estructura administrativa con capacidad suficiente para cumplir con las tareas básicas que requiere el buen funcionamiento de la Zona Franca en la medida en que ésta se desarrolle y con una flexibilidad tal que le permita adecuarse a una mayor y variada gama de operaciones a emprender por la sociedad; j) Fijar, cobrar y percibir las tarifas, precios, o remuneraciones por concepto de admisión de nuevos usuarios, almacenaje, manejo de carga, tarifas por visaciones de documentos y cualquier otro servicio en los almacenes y en la Zona Franca y las rentas por el arrendamiento de bodegas, galpones industriales, terrenos y otros bienes y servicios, de acuerdo con los contratos que se celebren con los usuarios. La sociedad fijará libremente, sin discriminación alguna ante iguales servicios y distintos usuarios el tarifado y precios a cobrar en la Zona Franca, sin perjuicio de ponerlo en conocimiento del Ministerio de Hacienda. Los tarifados y precios deberán ser competitivos a nivel internacional, tomando como modo de referencia especialmente los de otras Zonas Francas industriales y comerciales, pero todo ello propendiendo siempre al mejor desarrollo de la Zona Franca materia de la presente concesión; k) Establecer el régimen de seguros contra incendios y cualquiera otros riesgos, tanto en lo que respecta a las inversiones de la sociedad, como a las de los usuarios establecidos en la Zona Franca; l) Realizar actividades comerciales propias de Zona Franca, en la medida que tengan por finalidad su propio abastecimiento o el cumplimiento de sus funciones; y m) Facilitar y mantener gratuitamente los espacios, instalaciones y medios, que el Servicio Nacional de Aduanas tenga asignado para cumplir las funciones de fiscalización que la ley le encomienda.” I.- REGLAMENTO INTERNO OPERACIONAL DE ZONA FRANCA DE IQUIQUE (RIO): a) El artículo 1° dispone que “La Zona Franca de Iquique es el área o porción unitaria de territorio próxima al puerto de Iquique, perfectamente deslindada y amparada por presunción de extraterritorial aduanera. También se comprende dentro de ella a los recintos habilitados conforme los artículos 5° y 27° de la ley de Zonas Francas, D.F.L. de Hacienda N°341, de 1977 , y sus modificaciones. En la Zona Franca pueden realizarse todas las actividades comerciales e industriales autorizadas por su legislación especial y en la medida que éstas se encuentren incorporadas en el contrato del Usuario con la Sociedad Administradora.” b) El artículo 4° refiere que “Usuario es la persona natural o jurídica que ha convenido con la Sociedad Administradora "Zona Franca de Iquique S.A.", el derecho a desarrollar actividades en la Zona Franca bajo su administración” c) El artículo 7° prescribe que “Para los efectos de este Reglamento se entenderá por: . . . f) Galpón: Las instalaciones de propiedad de los usuarios habilitadas por la Administración para el desarrollo de las actividades comerciales o industriales en la Zona Franca de Iquique, conforme a la respectiva contratación.” d) El artículo 17° indica que “La calidad de Usuario, se adquiere mediante contrato con la Sociedad Administradora, el que le permite operar en la Zona Franca de Iquique y la posibilidad de utilizar recintos, predios y locales situados en ella en conformidad a la legislación sobre Zonas Francas, el presente Reglamento y lo pactado en su contrato.” f) El artículo 18° señala que “Los contratos que se celebren con los usuarios conforme a requisitos generales de la Administración, pueden ser: a) De Depositante de Almacén Público; b) De Usuario Comercial con instalaciones propias; c) De Usuario Industrial; d) De Usuario Contratista de Obras Civiles y/o de Especialidades; e) De Usuario Prestador de Servicios; f) De Usuario Industrial en Arica; g) De usuario Artículo 5º D.F.L Nº 341/1977/Hacienda. h) Convenios especiales que la Sociedad Administradora estime pertinente celebrar.” V.- PRIMER PUNTO DE DERECHO. IMPROCEDENCIA DEL RECLAMO EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN EXENTA N°180.635 6.- El SII señala, a fs. 42 vlta., que la reclamante ha deducido reclamo tributario respecto de la Resolución Exenta N°180.635, de 30 de agosto del 2023, corriente a fs. 12, que resuelve -dando lugar solo en parte9-, a la Reposición Administrativa deducida por el contribuyente respecto de la emisión de los giros por Sobretasa del artículo 7° bis de la Ley 17.235 de IT (Impuesto Territorial), en base a los mismos fundamentos contenidos en su reclamo antes transcrito; agrega que el 9 Ello solo por cuanto la base imponible debe ser modificada por cuanto el porcentaje de la Sobretasa aplicado no se encuentra ajustado a una tasa correspondiente sobre el reavalúo de la construcción al año 2023; esto es, después de reavalúo 2022, según los dos cuadros señalados en el considerando 10° de la misma, reiterando la calidad de contribuyente de la Sobretasa. reclamo de una resolución como la referida no se encuentra contemplada dentro de las materias reclamables que indica el citado artículo 124° del Código Tributario razón por la cual, al no estar la pretensión del actor encaminada a impugnar una liquidación, giro, pago o resolución de aquellas que incidan en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo y/o aquellas que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126° del Código Tributario, resulta improcedente el reclamo puesto que la referida Resolución Exenta N°180.635 no es susceptible de ser impugnada por el procedimiento invocado. 7.- Lo cierto es que el SII, tiene razón en el sentido que una resolución que resuelve una RAV del artículo 123° bis10 no es reclamable; lo reclamable es el acto originario (liquidación, giro, pago o resolución) respecto del cual el contribuyente deduce su RAV. 8.- Pero como el contribuyente ha reclamado -además de dicha resolución N° 180635-, de los giros Nros. 8484761, 8484763, 8484765 y 8484767, lo cierto es que la improcedencia alegada por el SII aplica solo parcialmente al reclamo, subsistiendo la impugnación de los giros, modificados del modo que refiere dicha Res. 180.635, motivo por el cual este sentenciador desechará dicha alegación de improcedencia. 10 “Respecto de los actos a que se refiere el artículo 124, será procedente el recurso de reposición administrativa, en conformidad a las normas del Capítulo IV de la ley Nº 19.880, con las siguientes modificaciones: . . . c) La presentación de la reposición suspenderá el plazo para la interposición de la reclamación judicial contemplada en el artículo siguiente.” A su vez, el citado artículo 124° refiere que “Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido.” V.- SEGUNDO PUNTO DE DERECHO. EL RECLAMANTE NO ES CONTRIBUYENTE O SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO APLICADO: 9.- A fs. 1 el reclamante señala que la propiedad Rol Avalúo 85-212 fue considerada erróneamente por el SII para el cálculo de la base imponible, sobre la cual se aplicó la Sobretasa, pues dicho rol y bien raíz “no” es de su propiedad sino de ZOFRISA. El SII responde que se podrá considerar “en forma excepcional”11 como contribuyente de la Sobretasa a una persona o entidad “distinta” del propietario inscrito en el Conservador de Bienes Raíces respectivo al día 31 de diciembre del año anterior al giro de la Sobretasa, cuando ello fluye de manera indudable de la propia Ley y se compadece con la naturaleza y finalidad de Impuesto al Patrimonio de la Sobretasa. En consecuencia, de las particularidades de ZOFRI y de las normas legales y reglamentarias que la regulan, más los contratos celebrados con los UZF, es posible -cuando no imperioso-, considerar que estos últimos son propietarios de las construcciones y, por ende, contribuyentes del impuesto a pesar de que su derecho de dominio “no” se encuentra respaldado por la inscripción en el Conservador de Bienes Raíces respectivo. 10.- Aparece de la Escritura de Modificación Contrato usuario rolante a fs. 15 y de la propia contestación del SII de fs. 38 que el dueño del inmueble, conforme a título debidamente inscrito, es ZOFRISA. 11.- Tenida a la vista los autos RUC 22-9-0000969-0 según medida para mejor resolver de fs. 65, seguidas entre las mismas partes sobre reclamo de 11 Ver fs. 42. reevalúo respecto del rol 85-212 en el proceso de reavalúo 2022, que es uno de los mismos roles considerados para efecto de la aplicación de la Sobretasa, aparece de la contestación del SII, primer otrosí, punto IV, en fs. 43, que el ENTE FISCALIZADOR sostiene la “falta de legitimación activa” del reclamante para reclamar por “no” ser contribuyente del Impuesto Territorial ni dueño de los inmuebles sino ZOFRISA, mientras que en los presentes autos, -en un transformismo radical -, sostiene ahora lo contrario, vulnerando así el “principio basal” o “principio cierto por excelencia” de la “lógica tradicional” cual es el de la “no contradicción12”. Recordemos que cuando el artículo 132° inciso XIII, del Código del ramo13 faculta a este sentenciador para apreciar la prueba conforme a las normas de la sana crítica, obliga a expresar -entre otras-, las “razones y razonamiento lógico” que le llevan a una convicción. 12 “Principio cierto por excelencia es aquel respecto del cual todo error es imposible. En efecto, el principio cierto por excelencia debe ser el más conocido de los principios, porque siempre se incurre en error respecto de las cosas que no se conocen, y un principio, cuya posesión es necesaria para comprender las cosas, no es una suposición. Por último, el principio que hay necesidad de conocer para conocer lo que quiera que sea es preciso poseerlo también necesariamente, para abordar toda clase de estudios. Pero ¿cuál es este principio? Es el siguiente: es imposible que el mismo atributo pertenezca y no pertenezca al mismo sujeto, en un tiempo mismo y bajo la misma relación, etc. (no olvidemos aquí, para precavernos de las sutilezas lógicas, ninguna de las condiciones esenciales que hemos determinado en otra parte). Este principio, decimos, es el más cierto de los principios. Basta que se satisfagan las condiciones requeridas, para que un principio sea el principio cierto por excelencia. No es posible, en efecto, que pueda concebir nadie que una cosa exista y no exista al mismo tiempo. Heráclito es de otro dictamen, según algunos; pero de que se diga una cosa no hay que deducir necesariamente que se piensa. Si, por otra parte, es imposible que en el mismo ser se den al mismo tiempo los contrarios (y a esta proposición es preciso añadir todas las circunstancias que la determinan habitualmente), y si, por último, dos pensamientos contrarios no son otra cosa que una afirmación que se niega a sí misma, es evidentemente imposible que el mismo hombre conciba al mismo tiempo que una misma cosa es y no es. Mentiría, por consiguiente, el que afirmase tener esta concepción simultánea, puesto que, para tenerla, sería preciso que tuviese simultáneamente los dos pensamientos contrarios. Al principio que hemos sentado van a parar en definitiva todas las demostraciones, porque es de suyo el principio de todos los demás axiomas. Parte IV Ciertos filósofos, como ya hemos dicho, pretenden que una misma cosa puede ser y no ser, y que se pueden concebir simultáneamente los contrarios. Tal es la aserción de la mayor parte de los físicos. Nosotros acabamos de reconocer que es imposible ser y no ser al mismo tiempo, y fundados en esta imposibilidad hemos declarado que nuestro principio es el principio cierto por excelencia.” ARÍSTÓTELES; METAFÍSICA; Libro IV, parte III y IV. 13 “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima y, asimismo, el razonamiento lógico y jurídico para llegar a su convicción. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.” Así las cosas, no podríamos de entrada -por un impedimento lógico-, aceptar la tesis del SII de que el actor “es dueño” del rol en controversia si él mismo ha dicho en el proceso referido que “no lo es” toda vez que “es imposible que el mismo atributo pertenezca y no pertenezca al mismo sujeto, en un tiempo mismo y bajo la misma relación.” 12.- Tal como se ha señalado, es un hecho indiscutido de la causa que el reclamante “carece” de inscripción de dominio en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces respectivo; no es poseedor inscrito y como tal no puede ni siquiera presumirse dueño del inmueble comprendido en el rol, todo ello conforme a las normas del Código Civil y Reglamento del Conservador de Bienes Raíces ya antes referidas. Tal como hemos antes transcrito, el N° 1 artículo 7° bis señala quiénes son contribuyentes de esta Sobretasa: “1. Contribuyente. Esta sobretasa aplicará a las personas naturales y jurídicas, y a las entidades sin personalidad jurídica, respecto de los bienes raíces de que sean propietarios conforme al registro de propiedad de bienes raíces del respectivo Conservador de Bienes Raíces”; ergo si “no” son dueños de bienes raíces conforme al referido Registro de Propiedad “no” son contribuyentes de la Sobretasa. Aún más, para efecto del devengo de la Sobretasa el N° 4 de la misma disposición agrega: “Devengo y pago de la sobretasa. Esta sobretasa se devengará anualmente al 1° de enero, considerando los bienes raíces inscritos en el Conservador de Bienes Raíces a nombre del contribuyente al 31 de diciembre del año anterior”, reiterando así la necesidad que el inmueble esté inscrito a nombre de ellos en el respectivo Registro de Propiedad en el año anterior para que se genere el devengo de la Sobretasa. In extremis el SII admite entonces que efectivamente el actor no es dueño de los inmuebles, pero sí de los galpones o construcciones dada su calidad de usuario con “instalaciones propias” que le confiere el contrato de usuario según consta en el Certificado emitido por ZOFRISA de fs. 11, y que es una práctica frecuente entre los usuarios, ZOFRISA, banca local etc., la venta de tales construcciones, galpones o instalaciones, independientemente del dominio del inmueble. Así lo señala la escritura de Modificación Contrato de usuario en su cláusula 8° corriente a fs. 17 vlta. Agrega el SII que el Oficio Res N° 25 de 10 de Julio del 2019 de la Subdirección Jurídica del Servicio señala: “al tenor del artículo 669 del Código Civil, esta Subdirección Jurídica, es de opinión que el derecho común permite, en la hipótesis de “construcción en terreno ajeno”, la coexistencia de dos propietarios, uno de terreno y el otro de lo edificado para los efectos de la acción de compensación”, (configurándose como una excepción al modo de adquirir el dominio accesión); agrega que si bien “la única forma de tradición posible de los bienes inmuebles es con la inscripción en el registro conservatorio” y que de acuerdo a lo preceptuado en la Circular N° 53 de 1978, las mejoras que introduce el arrendatario en el inmueble son en principio de propiedad del arrendador, se reconoce la posibilidad que un acuerdo contractual establezca que las edificaciones o mejoras introducidas por el arrendatario sean de su propiedad durante la vigencia del contrato lo “..que no hace sino, replicar la titularidad del dominio de la edificación en el edificador que reconoce el artículo 669 del Código Civil, estableciendo que”…es posible la existencia de dos dominios uno del terreno y otro de la edificación, y las partes son libres para determinar quién detentará el dominio mientras penda el contrato”. Refiere además que, para efectos del Impuesto a la Renta, se le ha aceptado incluso depreciar las referidas construcciones14. Pero lo cierto es que todas estas explicaciones anteriores no logran subsanar la exigencia de un “requisito legal” para la aplicación de la Sobretasa: la inscripción de dominio del inmueble en el registro de propiedad del Conservador de Bienes Raíces respectivo, la cual no existe respecto del actor en lo tocante al rol N° 85-212 de esta Comuna, por estar inscrito a nombre de ZOFRISA. MASSONE señala: “Pues bien, si partimos de la base de que la norma describe un conjunto o complejo de elementos necesarios para la producción de uno o más efectos jurídicos, no podemos perder de vista que: 1) La figura fáctica descrita por la norma comprende todos los elementos necesarios para la producción de un dado efecto jurídico, con exclusión de otro tipo de elementos; esto produce una doble consecuencia: a) Que, si falta cualquiera de los elementos que concurren en la formación de la figura descrita por la norma, aquel efecto jurídico no se produce.15” Consciente de la ausencia de dicho requisito legal el SII admite expresamente a fs. 42. la aplicación de la Sobretasa respecto de los roles referidos 14 Artículo 31° de la LIR: “Procederá la deducción de los siguientes gastos especiales, siempre que, además de los requisitos que para cada caso se señalen, cumplan los requisitos generales de los gastos a que se refiere el inciso primero, en la medida que a estos últimos les sean aplicables estos requisitos generales conforme a la naturaleza del gasto respectivo: . . . 5°.- Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41°.” 15 “EL HECHO JURÍDICO TRIBUTARIO”. Edit. EDEVAL 1969, pág. 57 y 58. y de los cuales el actor no es dueño, mediante una mera “analogía”, cuando no derechamente una “integración legal” hecha por vía meramente administrativa: “En efecto, de forma excepcional, se podrá considerar como contribuyente de la sobretasa a una persona o entidad distinta del propietario inscrito en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces, cuando ello fluye de manera indudable de la propia ley y se compadece con la naturaleza y finalidad del impuesto al patrimonio de la Sobretasa”, olvidando así que cuando el sentido de la ley es claro no se puede desatender su tenor literal so pretexto de consultar su “espíritu” (“fluye de manera indudable de la propia ley”; “se compadece con la naturaleza y finalidad del impuesto al patrimonio de la sobretasa”; así lo dice expresamente el SII). Téngase presente que la omisión de dicho requisito legal (falta de inscripción de dominio) el propio SII desde el inicio siempre admitió, sustituyendo o salvando dicha omisión con una interpretación analógica, extensiva o derechamente integrando un vacío legal del artículo 7° bis, justificada en una consulta al “espíritu de la Ley”, solución que rechazamos pues ella es inadmisible en derecho público y mucho menos en materia de impuestos, amén del hecho que la Ley es clara en el sentido de exigir perentoriamente dicha inscripción16. 13.- En estas condiciones, fallando un requisito legal respecto del rol 85-212, cual es que esté inscrito a nombre del actor en el registro de propiedad del conservador de Bienes raíces respectivo, requisito que el SII intenta “obviar” o “parchar” mediante el expediente de disociar la construcción del inmueble 16 Ver PEDRO MASSONE PARODI, PRINCIPIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, ASPECTOS GENERALES, Colección Tratados, tomo I, 3° edición actualizada y ampliada, octubre 2013, LEGALPUBLISHING, página 309. propiamente tal, explicación que no es plausible como quiera que -aun admitiendo dicha disociación-, lo construido sigue careciendo de inscripción de dominio, es que este sentenciador accederá al reclamo ordenando excluir de la Sobretasa el referido rol. Y VISTO lo dispuesto en el artículo 123º y siguiente del Código Tributario; I.- SE RESUELVE: HA LUGAR al reclamo deducido a fojas 1. II.- El SII deberá EXCLUIR de la aplicación de la Sobretasa para el periodo 2023 el Rol 85-212 emitiendo nuevos giros por los montos correspondiente, con exclusión del rol anterior, en sustitución de giros los folios Nros. 8484761, 8484763, 8484765 y N° 8484767. III.- Todo lo anterior SIN COSTAS por estimar que el SII tuvo motivos plausibles para litigar. NOTIFÍQUESE a la RECLAMANTE conforme lo dispuesto en el inciso III, del artículo 131° bis del Código Tributario y a la RECLAMADA de modo general. REGÍSTRESE y en su oportunidad DEVUELVANSE los documentos de custodia a la reclamante y ARCHÍVESE. CUANTÍA BRUTA: 189,24 UTM DETALLE CUANTÍA BRUTA EN UTM NETO 189,24 REAJUSTE 0 MULTA 0 INTERESES 0 RUC: 23-9-0000874-5 RIT: GR-02-00046-2023 PRONUNCIADA POR EL JUEZ TITULAR DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ DON MARIO GUZMÁN CORTÉS. MGC/LOV DISTRIBUCIÓN: -Expediente Original. -Interesado. -Registro de Fallos. Versión al 23-02-24: 11:39 AM.