Reclamo tributario: liquidación

AGRÍCOLA PULMODÓN LIMITADA RUT N°76.125.892-3 CUANTÍA 8430,25 UTM Valparaíso, cinco de noviembre de dos mil veinte. VISTO: Que a fojas 1 y siguientes compareció don Benjamín Zárate Contreras, abogado, RUT N°10.767.075-0, en representación de AGRÍCOLA PULMODÓN LIMITADA, del giro de su denominación, RUT N°76.125.892-3, ambos domiciliados para estos efectos en calle Prat N°814, oficina N°411, ciudad de Valparaíso, Región de Valparaíso, quien interpuso Reclamo General Tributario en virtud de las siguientes consideraciones: 1. Indica que dirige su acción en contra de las Liquidaciones N°161, 162 y 163 de fecha 27.07.2018 por un total de $406.000.707, las que tienen origen en la Resolución Exenta Nº1786/12.12.2016. Fundamentos del Reclamo 2. Señala que el reclamo se funda en los siguientes vicios: a) Las liquidaciones se basan en fiscalización y tasación dejadas sin efecto en sede jurisdiccional. b) Las liquidaciones han sido dictadas con manifiesta falta de fundamentación. c) Las liquidaciones han prescindido de declaraciones y antecedentes aportados por el contribuyente, sin que estos hayan sido analizados ni ponderados y sin que tampoco se hayan declarado como no fidedignos. d) Las declaraciones y antecedentes aportados y producidos por la contribuyente son suficientes para acreditar el Costo de Reposición y Pérdida declarada. e) Las liquidaciones no han efectuado una tasación que permita válidamente desechar valores determinados por el contribuyente. f) El Costo de Reposición determinado por la reclamante es el exigido por Ley. 1 Timbre Electrónico Antecedentes de la Fiscalización 3. Señala que las Liquidaciones N°s 161 a 163 de fecha 27.07.2018, correspondientes a los años tributarios 2015 y 2017, tienen origen en la Citación N°14 de fecha 21.03.2018. 4. Agrega que mediante Citación N°14/21.03.2018, se cuestionó la pérdida declarada por este contribuyente en los AT 2015 y 2017, que provenía del AT 2014, pérdida que tuvo origen en el costo de venta registrado para los activos “frutos por cosechar”, que este contribuyente había rebajado de los ingresos provenientes de las respectivas enajenaciones celebradas durante el año comercial 2013. 5. Indica que en la señalada Citación, el Servicio impugnó el costo de enajenación, fundándose derecha y simplemente en la Tasación del costo de esas ventas efectuada en Resolución Exenta N°1786 de fecha 12.12.2016, la cual ordenó rebajar la correspondiente pérdida tributaria del AT 2014, en atención a que, en dicha resolución, la determinación de los valores según balance al 31.12.2012, no habría cumplido con los requisitos del numeral 4° del artículo 3° de la Ley N°18.985 del año 1990. 6. Manifiesta que la referida Tasación efectuada en Resolución Exenta N°1786 de fecha 12.12.2016, fue realizada según facultad establecida en el inciso tercero del artículo 3° de Ley N°18.985 y artículo 64 del Código Tributario. 7. Que la fiscalización contenida en la Resolución Exenta N°1786 de fecha 12.12.2016, se fundó en la Citación N°429 de fecha 14.12.2015, que había observado el costo de las mismas ventas del año comercial 2013, y en base a ello cuestionó la pérdida que resultó de estas enajenaciones. 8. Informa que estos antecedentes y fundamentaciones fueron explícitamente consignados en la Citación N°14/21.03.2018 y actuales Liquidaciones N°s 161 a 163 de fecha 27.07.2018. Liquidaciones se fundan en fiscalización y tasación dejadas sin efecto en sede jurisdiccional 9. Indica que hasta el 31.12.2012 se encontraba acogida al sistema de renta presunta del numeral 1° del artículo 20 de Ley de Impuesto a la Renta, y desde 01.01.2013, abandonó dicho régimen, para pasar a determinar sus impuestos según el sistema de Renta Efectiva con contabilidad completa, calculando la Renta Líquida Imponible de acuerdo con los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 10. Agrega que cumplió con la obligación emanada del inciso cuarto del artículo 3° de la Ley N°18.985, dando aviso de este hecho al Servicio, en su primera declaración sobre la base de Renta Efectiva del AT 2013, en la que acompañó balance inicial, efectuando la tasación de sus terrenos, plantaciones y frutos por cosechar que establece el artículo 3° de la Ley N°18.985 del año 1990 y Circular N°63 del mismo año, registrando un costo según la valorización determinada en el Informe de Tasación Agrícola elaborado por 2 Timbre Electrónico Carlos Garcés Fernández que consideró los precios al 31.12.2012. 11. Agrega que mediante Citación N°429 de fecha 14.12.2015, el Servicio inició la primitiva fiscalización observando la determinación del valor del costo de dichos bienes, lo que produjo el cuestionamiento de la pérdida resultante de las respectivas enajenaciones o ventas celebradas en el año comercial 2013. 12. Señala que en forma posterior a la Citación N°429/14.12.2015, fue emitida la Resolución Exenta N°1786 de 12.12.2016, en la que se tasó el costo de ventas según facultad indicada en el inciso 3° del artículo 3° de la Ley N°18.985 y artículo 64 del Código Tributario, ordenando rebajar la pérdida tributaria ocasionada en el AT 2014. 13. Agrega que dicha actuación administrativa fue impugnada en este Tribunal Tributario y Aduanero, incoándose la causa RUC 17-9-0000252-1 RIT GR-14- 00020-2017, en la cual se dictó sentencia definitiva, desechándose todos los antecedentes y valores en que se apoyó la fiscalización y tasación que ahora fundan las diferencias de impuestos determinadas, por ser contrarios a la Ley y carentes del debido sustento técnico, los mismos que se presentan en el actual reclamo. 14. En razón de haberse dejado sin efecto la tasación y sus motivaciones, indica que ha desaparecido el único sustento o motivación técnica en que se apoyaron las actuales Liquidaciones N°s 161 a N°163 de fecha 27.07.2018, y no habiéndose practicado una nueva tasación, es inevitable concluir que no existe otra fundamentación técnica para las liquidaciones de autos, por lo tanto, la reducción de los valores según procedimiento del artículo 64 del Código Tributario ha perdido su sustento legal, por lo que debe dejarse sin efecto la pretensión fiscal previamente practicada y anulada en sentencia judicial. Liquidaciones dictadas con manifiesta falta de fundamentación 15. Arguye que en las liquidaciones no se ponderaron ni se sustentaron en todos los antecedentes de hecho y de derecho que emanaban de la fiscalización administrativa, y agrega que, estos actos administrativos no están exentos del cumplimiento de contener suficiente fundamentación y motivación, lo que se ha asentado en la jurisprudencia de Tribunales Tributarios y Aduaneros y Cortes Superiores de Justicia. 16. Indica que las liquidaciones, fundándose en razones extrajurídicas y pretendiendo proponer un sustento técnico para desechar el costo determinado por este contribuyente, hacen expresa mención como único fundamento al concepto de reposición del ente fiscal y que motiva las diferencias impositivas determinadas, no teniendo fuente legal, sino que solo una fuente doctrinal como lo expresan las mismas actuaciones. 17. Expresa que en relación a lo anterior, el Servicio hace referencia a una definición doctrinaria respecto al Costo de Reposición, citando al Profesor Samuel Vergara Hernández de acuerdo a publicación realizada en el Centro de Estudios 3 Timbre Electrónico Tributarios, siendo este, el único soporte normativo-técnico que da el Servicio para sustentar el concepto de costo en que se respaldan las liquidaciones y la tasación en que se funda, sin embargo, señala que revisado íntegramente el referido texto doctrinal, en ninguna parte de este se aborda la reglamentación de la Ley N°18.985, y tampoco se propone para el ordenamiento jurídico tributario nacional, ni para este tipo de tasaciones el concepto que conjetura el ente fiscal, por el contrario, indica que dicho autor ejemplifica sólo tres métodos de valoración como son de Mercado, del Costo de Reposición y de Rendimiento, y luego expresa que en el ordenamiento jurídico nacional sólo se considera el primer método, esto es, método de mercado o comparación de ventas. 18. De lo anterior indica que la fiscalización y tasación se fundan en un concepto de costo de reposición que no se contiene en el texto de la ley, y que además no existe en la doctrina que expresamente se invoca en las liquidaciones de autos, por lo que se han infringido las exigencias de las citadas normas careciendo de motivación necesaria para sustentar la decisión adoptada, acarreando la ineficiencia de dichas actuaciones. Liquidaciones han prescindido de las declaraciones y antecedentes aportados por el contribuyente, sin que estos últimos hayan sido analizados ni ponderados y sin que tampoco se hayan declarado como no fidedignos 19. Sostiene que el Servicio ha prescindido de declaraciones y antecedentes aportados y producidos por el contribuyente, sin que estos hayan sido analizados ni ponderados y sin que tampoco se hayan declarado como no fidedignos, lo cual atenta en contra de lo dispuesto con el artículo 21 del Código Tributario y los artículos 11 inciso 2° y 41 de la Ley N°19.880. 20. Indica que durante la auditoría ha dado cabal cumplimiento a las normas de la Ley N°18.985, presentando las debidas tasaciones realizadas por el perito Ingeniero Agrónomo correspondiente a informes confeccionados por Carlos Garcés Fernández, lo que ha sido reiterado en respuesta a la Citación, antecedentes respecto de los cuales las Liquidaciones no hacen mención, no indicando razones técnicas para desecharlos. 21. Además de lo anterior, indica que el ente fiscalizador tampoco emitió ninguna opinión técnica que permitiera sustentar alguna posición fiscal respecto de los nuevos y sendos informes aportados en respuesta a la Citación, y que de estos en las liquidaciones sólo se hace una escueta reflexión, lo que le impide estar en condiciones de conocer las razones que expliquen el motivo del rechazo de los valores que se reafirman en las nuevas tasaciones y estudio de precios, afectándose el legítimo derecho a defensa fiscal. 22. Agrega que de los antecedentes presentados sólo puede prescindir de ellos cuando sean declarados como no fidedignos, lo que no ha ocurrido, por lo que las liquidaciones no han satisfecho los presupuestos y requisitos legales necesarios para su formulación. 4 Timbre Electrónico Declaraciones y antecedentes aportados y producidos por la contribuyente son suficientes para acreditar el Costo de Reposición y Pérdida declarada 23. Sostiene que de acuerdo con el cambio de régimen de tributación y en cumplimiento con la Ley N°18.985, procedió a registrar sus activos “frutos por cosechar” en balance inicial del año 2013 por un monto de $4.091.077.320, según los precios indicados en Informe de Tasación Agrícola, confeccionado por perito Garcés Fernández. 24. Agrega que durante el 2013 los mismos activos “frutos por cosechar” fueron enajenados a un precio inferior al costo que fue determinado según la Ley N°18.985, generándose una pérdida por el AT 2014, sin que haya sido cuestionado dicho precio de venta por el Servicio. 25. Indica que para los AT 2014 a 2017, presentó las respectivas declaraciones de impuestos ante el Servicio, en las que fueron registradas las Pérdidas Tributarias originadas en las enajenaciones efectuadas en el año comercial 2013 de los activos “frutos por cosechar”. 26. Arguye que la fiscalización iniciada mediante la Citación N°429 de 14.12.2015 observó el costo de las ventas del año comercial 2013, cuestionando la pérdida resultante de dichas enajenaciones, derivando en la dictación de la Resolución Exenta N°1786 de fecha 12.12.2016 tasando el costo de estas según el artículo 64 del Código Tributario, rebajando la pérdida tributaria de ese mismo período. 27. Explica que mediante Citación N°14/21.03.2018 se fiscalizaron los siguientes AT 2015, 2016 y 2017, y se objetó, además, el costo de venta registrado para los activos “frutos por cosechar” que se había rebajado de los ingresos procedentes de las ventas celebradas en el año comercial 2013. Posteriormente, la actual Citación y Liquidaciones, sin tasar nuevamente, se fundan en la misma tasación fiscal planteada en la Resolución Exenta N°1786/12.12.2016 que rechazó el costo determinado y que tuvo por no acreditada la pérdida proveniente en la enajenación de activos durante el año comercial 2013. 28. Sostiene que la pérdida de arrastre del año tributario 2014 cumplió con los requisitos del numeral 4° del artículo 3° de la Ley N°18.985 y Circular SII N°63/1990. 29. Arguye que los mismos antecedentes ya proporcionados en la fiscalización que terminó con la Resolución Exenta N°1786/12.12.2016, sumados a los antecedentes y nuevas tasaciones efectuadas por la perito doña Paula Andrea Manríquez Novoa, acreditan que el precio fijado en el proceso de cambio de renta presunta a renta efectiva cumplió con la exigencia del numeral 4° del artículo 3° de la Ley N°18.985, puesto que al 31.12.2012 se ha considerado cada una de las características enumeradas por la norma. 5 Timbre Electrónico 30. Indica que las conclusiones acompañadas por peritos especialistas permiten aseverar que no ha existido error alguno en la determinación del costo de reposición ni una sobrevaloración del activo de la partida “frutos por cosechar”, lo que implica la plena validez de los efectos tributarios de esta valorización y también de la pérdida resultante en las ventas de esta partida en el año 2013. 31. Afirma que las nuevas tasaciones indican precisa y expresamente la metodología que explica cómo se arribó a los precios que se determinaron, y en la que se entregaron referencias concretas de precios, que aclaran su determinación. Junto con eso, indica que proporcionó la explicación metodológica exigida en el numeral 4° del artículo 3° de la Ley N°18.985, considerando, al 31.12.2012, la calidad de las especies, el estado en que se encontraron, duración real a contar de esa fecha y su relación con especies similares existentes en la misma zona, desvirtuando lo indicado en las liquidaciones, considerando, además, que los precios de estas tasaciones están en plena correspondencia con el Informe de Tasación Agrícola de Carlos Garcés Fernández, explicando y probando una adecuada fijación de precios, lo que no fue considerado en Citación ni en Liquidaciones. 32. Agrega que su posición respecto al costo de reposición que está regulado en la Ley N°18.985, de ninguna manera dice relación con el costo directo del artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, y que dicho costo de reposición tampoco se relaciona con lo que se debería desembolsar para concebir o crear un bien de similar calidad o características, y que está en plena concordancia con lo registrado por la empresa en su balance inicial del 2013, por la suma de $4.091.077.320. 33. Insiste en que no ha efectuado tasación considerando una valorización de la producción en una fecha distinta a la del balance, o contraviniendo al numeral 4° del artículo 3° de la Ley N°18.985, sino que los valores son los vigentes al 31.12.2012, lo que fue certificado por el propio tasador y certificado nuevamente, mediante las nuevas tasaciones aportadas, y en caso de haber sido efectiva la afirmación del Servicio, este sólo debió haber tasado por la exacta diferencia de valor por una supuesta diferencia estacionaria. 34. Reitera que no se han duplicado los costos de producción en los informes de las comunas de Sagrada Familia y San Clemente, ya que ambos reflejan el mismo bien, y que tanto en la anterior como actual tasación se muestran los parámetros que permitieron al perito medir la incidencia de estos en el activo “frutos por cosechar”, por otra parte, en las tasaciones aportadas, se señala y refleja claramente la metodología utilizada para valorizar los mismos activos e inventarios al 31.12.2012, entregando información que permite justificar sus precios con la debida justificación. 35. Agrega que los informes que valorizan los frutos por cosechar al 31.12.2012, consideran el precio de mercado utilizado en las transacciones realizadas a diciembre del mismo año base de datos e información proporcionada y validada por 6 Timbre Electrónico corredoras de la industria de gran prestigio y reconocimiento, entre otras, controlando que dichos valores se encuentran dentro de los parámetros globales informados. 36. Menciona que en cuanto a la determinación del valor de terrenos y plantaciones, en estos mismos informes se consideraron las ofertas existentes a junio de 2018, ya que por temporalidad no se accedió a los valores de 2012, procediéndose a buscar ofertas para predios similares en cuanto a suelo, localidad, clima, infraestructura, entre otros, obteniendo información desde portales de corretaje al 31.12.2012. 37. Expresa que la información fue construida determinando precios promedio con gran número de transacciones realizadas, considerando variables para la especie uva del año 2012, según misma calidad y condiciones: Planes de manejo, sistemas de conducción utilizados, sistemas de riego, estado actual de las plantaciones y calidad de la fruta y temporada de cosecha 2018. 38. Por otra parte, agrega que en las tasaciones se evidencia el descuento del costo de cosecha y gastos operativos estimados entre enero 2013 y la cosecha. 39. De acuerdo con lo anterior, explica que procedió a estimar el valor de “frutos por cosechar”, asumiendo el valor de mercado como aquel valor que se está dispuesto a pagar para reponer el bien. 40. Señala que los informes de tasación de Paula Andrea Manríquez Novoa arrojan valores iguales o similares a los indicados en los informes de Carlos Garcés Fernández. 41. Hace presente, que los precios informados en las pericias analizadas y los valores de costo de la fruta por cosechar estimados por la contribuyente no son notoriamente superiores a los indicados en estudios efectuados por ODEPA en publicación del mes de Octubre de 2015 sobre “Caracterización de la Cadena de Producción y Comercialización de la Agroindustria Vitivinícola: Estructura, Agentes y Prácticas”, sino que, al contrario, concuerdan y se acercan a promedios de precios en similares niveles de producción. Las Liquidaciones no han efectuado una tasación que permita válidamente desechar los valores determinados por el contribuyente 42. Menciona que todas las tasaciones acompañadas han sido evacuadas por profesionales peritos de reconocida trayectoria en estas materias, cumpliendo con las exigencias requeridas por artículo 3° de la Ley N°18.985 de 1990 y Circular SII N°63 del mismo año, y en relación a esta circular los funcionarios de la administración tributaria están obligados a aceptar la determinación de los valores que haga responsablemente un profesional de la especialidad, pudiendo ser objetado cuando cuente con información que demuestre valores distintos. 7 Timbre Electrónico 43. Expresa que la facultad del inciso tercero del artículo 3° de la Ley N°18.985, se encuentra sujeta a la exigencia de que la valorización del contribuyente no cumpla los requisitos señalados en dicho artículo o no sea debidamente demostrada, supuestos que no concurren en la especie, ya que ha proporcionado, en la oportunidad legal, todos los informes de tasación elaborados por profesionales de la especialidad presentando valores de acuerdo al numeral 4° del artículo 3° de la Ley N°18.985, lo que se encuentra debida y suficientemente documentado para su acreditación fehaciente, de acuerdo a la Ley y a la Circular N°63 del Servicio, por lo tanto, el mismo Servicio está impedido de rebajar el costo registrado en el balance de la empresa, tal como lo hizo en las liquidaciones alegadas. Costo de Reposición determinado por la contribuyente es aquel que exige la Ley 44. Indica que las liquidaciones se limitan a intentar interpretar y aplicar una norma técnica con sentido de fiscalización y recaudación, desconociendo el tenor literal de la normativa, buscando adecuar su sentido. 45. Sostiene que la finalidad del legislador con la dictación de la Ley N°18.985 fue incentivar a los contribuyentes a dejar de permanecer al régimen de renta presunta, cambiando a renta efectiva con contabilidad completa. 46. De las consideraciones anteriores, sostiene que hace suyos los razonamientos de la sentencia de Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso en causa RUC 17-9-0000252-1 RIT GR-14-00020-2017, en cuanto a que el numeral 4° del artículo 3° de la Ley N°18.985, no exige que se determine un valor relacionado con el costo para concebir las especies o crearlas nuevamente ni tampoco un monto asociado al costo directo del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , sino que requiere determinar el importe que hubiera debido pagar a la época de balance adquiriendo en el mercado local las especies para reponerlas o reemplazarlas, que debe estar compuesto por costo de reposición, más su calidad, estado en que se encontraban, duración real a contar de esa fecha y relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. 47. Expresa que, de acuerdo con todo lo anterior, y a los antecedentes aportados a la fiscalización, se acredita en plenitud la procedencia de la pérdida proveniente de las ventas del año comercial 2013, según exigencias del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 48. Indica que reitera todos los antecedentes que le fueron requeridos y ya acompañados a la Citación, esto es, contabilidad completa de los AT 2015, 2016 y 2017, FUT y RLI, como de los antecedentes aportados en la anterior fiscalización del AT 2014, la contabilidad relativa a la procedencia de la Pérdida del AT 2014, ajustes RLI, contratos de ventas de 2013 que originaron la pérdida y los documentos de respaldo, de cuyo análisis señala que se puede concluir que las pérdidas cuestionadas cumplen plenamente con las exigencias que emanan del artículo 30 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la 8 Timbre Electrónico Renta, puesto que no habiendo sido rebajada en virtud del artículo 30, fue deducida de la renta bruta. 49. Agrega que la pérdida tributaria se generó en relación a operaciones propias del giro, correspondiendo a una enajenación cuyo precio de venta se acordó libremente por la parte compradora y vendedora, siendo una operación necesaria para producir la renta del giro de la contribuyente, materializada durante el ejercicio comercial correspondiente, cumpliendo con acreditación y justificación fehaciente, lo que no ha sido objetado por el Servicio de Impuestos Internos de ninguna forma, quien limitó la anterior y presente fiscalización únicamente a la impugnación del valor del costo de las especies vendidas determinado en el AT 2014. 50. Conforme todo lo anterior, solicita dejar sin efecto las liquidaciones reclamadas, que se confirme el costo registrado por las ventas celebradas en 2013 recaídas en la partida de activo “frutos por cosechar” al 01.01.2013, y que se proceda a validar la pérdida resultante de las enajenaciones reconocidas en las declaraciones impositivas de los AT 2014, 2015, 2016 y 2017. Que a fojas 53 y siguientes compareció la letrada doña Ingrid Jeria Césped, en representación de la V DIRECCIÓN REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambas domiciliadas en Melgarejo N° 669, quinto piso, ciudad de Valparaíso, Región de Valparaíso, contestando el reclamo conforme las siguientes consideraciones: 1. Señala que la contribuyente registra desde el año 2012 cultivo de uvas destinadas a la producción de vinos, tributando hasta el año tributario 2013 bajo el régimen de renta presunta, comenzando el año tributario 2014 a tributar bajo el régimen de renta efectiva según contabilidad completa. 2. Indica que esta última circunstancia la obligó a valorizar sus activos y pasivos, apareciendo que la valorización de su activo “frutos por cosechar”, según su costo de reposición, se realizó en base a criterios que implicaron una sobrevalorización de este, situación que unida a la venta de su producción a un precio inferior al que la propia contribuyente había tasado, sólo con meses de diferencia, generó una pérdida tributaria en el año 2014 mayor a la que debió registrar. Agrega que dicha pérdida, además, la contribuyente la dedujo en la determinación de la renta líquida imponible de los tres años tributarios siguientes. 3. Explica que para valorizar ese activo la contribuyente debió dar cumplimiento a lo previsto en el numeral 4 del artículo 3 de la Ley N°18.985, sin embargo, de acuerdo a los antecedentes que acompañó no acreditó fehacientemente la valorización que efectuó, destacando que los valores que consignó en su inventario inicial consideraron el valor de la fruta ya cosechada y, consignaron un margen de utilidad, situaciones que en caso alguno debieran estar presentes al momento de confeccionar el balance. 9 Timbre Electrónico 4. Agrega que si bien la pérdida se generó en el año tributario 2014, la contribuyente al arrastrarla a los años tributarios siguientes y deducirla de la renta líquida imponible debió, en todo caso, dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y artículo 21 del Código Tributario. 5. Indica que los valores que determinó la contribuyente tuvieron como antecedente una serie de tasaciones que no sólo desarrollaron inadecuadamente la metodología de trabajo que le permitió llegar a los valores que se consignaron, sino que, consideraron la valorización de la fruta ya cosechada. 6. Señala que, de acuerdo con lo anterior, al no acreditar el contribuyente la pérdida que dedujo en los años tributarios 2015 a 2017, se procedió a su agregación en la determinación de la renta, procediendo el Servicio a reconocer un costo de reposición por concepto de la activación que en su momento realizó el contribuyente de los frutos por cosechar y a agregar la diferencia entre el costo reconocido y aquel determinado por la contribuyente. 7. Sostiene la improcedencia del reclamo por cuanto la actuación del Servicio se encuentra ajustada a la ley. 8. Respecto de la sentencia aludida por la reclamante, dictada en la causa RUC 17-9-0000252-1, GR 14-00020-2017, de este mismo Tribunal, expresa que omite la reclamante que si bien dicho fallo deja sin efecto la tasación contenida en Resolución Exenta N°1786/2016, en los considerandos 35 y siguientes, específicamente, en relación al Costo de Reposición determinado por la sociedad, se dispone que con los antecedentes aportados la contribuyente no logró satisfacer la carga de probar fehacientemente la valorización de este costo cuestionado del activo “frutos por cosechar” al 01.01.2013, en relación a lo establecido en el numeral 4° del artículo 3° de la Ley N°18.985. 9. Agrega que los informes de tasación aportados enuncian las características y ámbito de producción de las respectivas especies, fijando un precio de los activos de autos, pero sin desarrollar adecuadamente la metodología propia de la ciencia o arte del profesional que lo suscribió. 10. Adicionalmente, indica que la reclamante olvida que en el Considerando 37 de la referida sentencia, se indica que no fue posible en dicha oportunidad emitir un pronunciamiento jurisdiccional en relación a la procedencia de la pérdida discutida según las exigencias de determinación de la renta líquida exigidas en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, considerando que la pérdida de ejercicios anteriores debe acreditarse en el período en que se rebaja de las utilidades del ejercicio respectivo. 11. En relación a lo anterior, indica que en los años tributarios referidos en las liquidaciones, es decir, 2015 y 2017, la contribuyente declaró una pérdida de ejercicios anteriores, según código 634 Formulario 22, imputando a las utilidades de distintos ejercicios, debiendo, en consecuencia, acreditar la pérdida en cada uno de los años citados, 10 Timbre Electrónico situación que en el mismo fallo mencionado no aconteció, por lo que, no habiendo acreditado ni justificado fehacientemente la pérdida tributaria en dichos años tributarios, se procedió a la emisión de las liquidaciones de autos, por lo cual la reclamante no puede alegar falta de fundamentación. 12. Sostiene que sería ilusorio, por parte de la reclamante, pretender que son suficientes los antecedentes aportados para acreditar el costo de reposición y la pérdida declarada, ya que los informes presentados por don Carlos Garcés Fernández, contienen graves imprecisiones e inconsistencias, puesto que carecen de metodología, y hacen referencia a precios que contienen márgenes de utilidad considerando bienes ya cosechados, mismas conclusiones que se advierten en los informes de tasación elaborados por doña Paula Manríquez Novoa, lo que indica, que al contrario de lo expuesto por la reclamante, no sólo el Servicio, sino que también el Tribunal han determinado que la contribuyente no cumplió con las exigencias previstas en el artículo 3 de la Ley N°18.985, ya que la valoración practicada no cumplió con esta disposición. 13. Arguye que debido a estos antecedentes es que las liquidaciones en caso alguno se dictaron con manifiesta falta de fundamentación, por cuanto indica que la contribuyente no ha acreditado la pérdida y, por otra parte, en caso alguno las liquidaciones han prescindido de los antecedentes acompañados, sobre todo por el análisis y ponderación de los informes aportados. 14. Agrega que la propia reclamante prescindió de sus documentos ya que, si bien tributaba con renta presunta, igualmente llevaba contabilidad financiera, sin embargo, no acompañó estos antecedentes, por tanto, nunca acompañó dichos respaldos, prefiriendo estarse a los cuestionados informes de tasación. 15. Con relación a que el Servicio no ha declarado los informes como no fidedignos, indica que según el artículo 3 de la Ley N°18.985, el Servicio puede tasar los valores registrados en balance inicial, utilizando el procedimiento del artículo 64 del Código Tributario, en todos los casos en que la valorización que efectúe el contribuyente no cumpla con los requisitos señalados o no sea debidamente demostrada, hipótesis que se tuvo presente en este caso. 16. Arguye que de acuerdo con lo indicado en la historia fidedigna de la Ley N°18.985, con relación a la renta presunta se tuvo como objeto generar una mayor igualdad en las condiciones en que compiten los distintos agentes económicos, evitando distorsiones en contra de los principios de equidad y neutralidad, además de uniformar y transparentar la información contable de diversos contribuyentes y aportar mayor recaudación tributaria. 17. Agrega que, en dicho contexto, según el valor dado al activo en cuestión, la reclamante precisamente vulnera el espíritu de dicha norma, e indica que de tributar bajo un sistema de renta presunta, pasó a no pagar impuestos, y aún más obteniendo 11 Timbre Electrónico devoluciones de PPM que debió enterar, lo que en caso alguno se condice con los ingresos que declaró a partir del cambio de régimen, los que oscilan entre 3 mil y 5 mil millones de pesos, por lo que, no es necesario un mayor estudio para sostener que con este mecanismo pretendió burlar el espíritu de la norma. 18. Respecto de la tasación indicada en las liquidaciones, sostiene que el método empleado por el Servicio fue en relación a la activación realizada por la reclamante respecto de un bien con especiales características, agregando que la reclamante procedió a activar las plantas separadamente de los frutos por cosechar, situación que se aceptó sólo en atención a la actividad realizada por ella (cultivo de vid vinífera), y a la proximidad de la cosecha, permitiéndosele incluso activar, además, las plantaciones un bien que no estaba cosechado. 19. Indica que conforme a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 64 del Código Tributario, en relación a la Ley N°18.985, el Servicio procedió a tasar con los antecedentes que tenía en su poder, principalmente con estudios relacionados con estudios de producción de la actividad agrícola vitivinícola, realizados por la Oficina de Estudios y Políticas Agrarias del Ministerio de Agricultura y por la Sociedad Nacional de Agricultura. 20. Advierte que, si bien la legislación no define lo que debe entenderse por costo de reposición, este no debiera considerar en ningún caso el valor de mercado que se asigna a un producto de similares características, ya que este lleva implícito un margen de utilidad lo cual genera una distorsión en relación al sentido que el legislador quiso dar a dicho concepto, por lo que no se debe olvidar su contexto, como se indica en el artículo 22 del Código Civil, señalando que la Ley N°18.985 buscó evitar discriminaciones entre los contribuyentes que llevaban renta presunta y aquellos con renta efectiva y contabilidad completa. Indica que por ello es improcedente que el costo de reposición contenga un potencial beneficio para quien lo determina porque dicho potencial no es aplicable para quienes tributan con renta efectiva. 21. Arguye que el activo “frutos por cosechar” debió valorizarse en su condición actual al primero de enero del ejercicio en cuestión, sin considerar los incrementos de valor producto de transformación natural y biológica de sus frutos, o por actividades futuras realizadas por la contribuyente, relacionada principalmente con la cosecha, recolección o venta de dichos frutos, y señala que, en definitiva, el costo de reposición viene a significar, un costo de reemplazo y es en ese sentido que tal costo se asimilaría a costo directo. 22. Señala que, además de considerar el costo de reposición a la fecha de balance, fue ponderada su calidad, esto es, tipo de uva, y lugar en que estaba plantada, el estado en que se encontraban, esto es, que eran bienes para cosechar, su duración real a contar de la fecha de balance, es decir, activos realizables a corto plazo, y su 12 Timbre Electrónico relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. 23. Sostiene que la tasación realizada por el Servicio hace referencia a diversas tasaciones comerciales de inmuebles ubicados en comunas de Molina y de Sagrada Familia ambas de la Región del Maule, las que serán acompañados en la etapa procesal respectiva, y que los valores consignados en la tasación cuestionada se relacionan con el valor de bienes similares de dichas zonas. 24. Concluye que, la Sociedad Agrícola Pulmodón Ltda., durante los años tributarios 2015, 2016, y 2017, cargó a resultado la pérdida generada en el AT 2014, la que debe acreditar en cada uno de dichos períodos de conformidad al artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y artículo 21 del Código Tributario, sin embargo, afirma que son insuficientes los antecedentes aportados por la reclamante para acreditar esta pérdida, ya que se basan en valores que transgreden la norma prevista en el artículo 3 de la Ley N°18.985. 25. Conforme a todo lo anterior, solicita confirmar las actuaciones reclamadas y que se deseche el reclamo, con costas. Los Antecedentes del Proceso: A fojas 10, previo a resolver. A fojas 12, escrito de la reclamante, acompañando documentos, lo que se provee a fojas 34. A fojas 36, escrito de la reclamante, acompañando documentos, lo que se provee a fojas 50. A fojas 50, se tiene por interpuesto el reclamo. A fojas 52, escrito de la reclamada, asumiendo representación, lo que se provee a fojas 58. A fojas 58, se tiene por evacuado el traslado y por contestado el reclamo. A fojas 60, escrito de la reclamante, solicitando curso progresivo y conciliación, lo que se provee a fojas 61. A fojas 63, Audiencia de Conciliación. A fojas 64, certificación de la Sra. Secretaria del Tribunal. A fojas 65, escrito de la reclamante, solicitando curso progresivo y delegando poder, lo que se provee a fojas 66. A fojas 66, se recibe la causa a prueba. A fojas 69, la reclamante interpone reposición con apelación en subsidio y solicita clave interviniente, lo que se provee a fojas 70. A fojas 72, escrito de la reclamada, evacuando traslado, lo que se provee a fojas 73. A fojas 75, escrito de la reclamante, solicitando lo que indica, lo que se provee a fojas 76. 13 Timbre Electrónico A fojas 78, escrito de la reclamante, solicitando curso progresivo, lo que se provee a fojas 79. A fojas 81, se resuelve derechamente el recurso de reposición deducido en lo principal a fojas 69. A fojas 83, escrito de la reclamada, aportando lista de testigos, lo que se provee a fojas 84. A fojas 86, escrito de la reclamante, aportando lista de testigos, lo que se provee a fojas 87. A fojas 89, escrito de la reclamante, delegando poder, lo que se provee a fojas 90. A fojas 90-94 vta., Audiencia de Prueba Testimonial. A fojas 95, escrito de la reclamante, alegando cosa juzgada, acompañando documentos, solicitando traer a la vista expediente, exhorto y ofreciendo prueba que indica, lo que se provee a fojas 217. A fojas 98, escrito de la reclamada, solicitando término probatorio especial y acompañando documentos, lo que se provee a fojas 217. A fojas 100, escrito de la reclamada, acompañando documentos que indica, lo que se provee a fojas 217. A fojas 216, certificación de Ministro de Fe del Tribunal. A fojas 217, se tiene por interpuesta la Excepción de Cosa Juzgada. A fojas 219, Certificación Custodia N°7-2020. A fojas 220, Exhorto N°02/2020. A fojas 221, escrito de la reclamada, evacua traslado conferido a fojas 217, lo que se provee a fojas 225. A fojas 223, escrito de la reclamada, evacua traslado, lo que se provee a fojas 225. A fojas 225, se deja para resolver en definitiva la Excepción de cosa juzgada interpuesta a fojas 95. A fojas 227, Oficio N°28-2020 de fecha 11.02.2020. A fojas 229-230 vta., Audiencia de Prueba Testimonial. A fojas 261, a sus antecedentes Oficio N°59-2019 de fojas 260 devolviendo Exhorto debidamente diligenciado, agregado a fojas 231 a 259. A fojas 267, citación a oír sentencia. A fojas 269, de acuerdo al mérito de autos y lo dispuesto en el número 1 del artículo 159, del Código de Procedimiento Civil, se decreta como medida para mejor resolver, se acompañe por la reclamante los siguientes documentos:1.“Base de datos Corredora de Vinos”, correspondiente a la Fuente del Cuadro N°1 titulado “Precios Promedio en base a contratos contraídos hasta diciembre de 2012 en informes emitidos por corredoras 14 Timbre Electrónico para cosecha 2012/2013”, adjunto a los Informes de Tasación realizados por doña Paula Andrea Manríquez Novoa, acompañados a la Custodia N°7-2020, de fojas 97, con sus respectivos respaldos. 2.Información proporcionada por la empresa Agrícola Pulmodón Limitada a la Ingeniero Agrónomo Paula Andrea Manríquez Novoa, y que se cita como Fuente del Cuadro N°2 relativo a los “Costos de cosecha por localidad y sistema de conducción”, adjunto a los Informes de Tasación realizados por doña Paula Andrea Manríquez Novoa, acompañados a la Custodia N°7-2020, de fojas 97. A fojas 281, se tuvo por cumplida la medida para mejor resolver decretada a fojas 269. A fojas 283, escrito de la reclamante, solicitando lo que indica, lo que se provee a fojas 285. A fojas 287, la reclamante interpone reposición respecto de la resolución de fojas 285. A fojas 289, se resuelve derechamente el recurso de reposición deducido a fojas 287. Los Documentos Siguientes: A fojas 13, Notificación N°2219 de fecha 30.07.2018; a fojas 14-30, Liquidaciones N°s161 a N°163 de fecha 27.07.2018; a fojas 31-33, Mandato Judicial; a fojas 37, Certificado de Vigencia de poder de la sociedad reclamante; a fojas 38-49, Modificación y Transformación de Sociedad Agrícola Colectiva Civil Pulmodón; a fojas 68, comprobante de notificación; a fojas 97, identificación del ítem, Custodia N°7-2020; a fojas 99, Resolución de Autorización, RES.EX. N°SIIPERS-1875; a fojas 101, copia declaración anual AT 2012; a fojas 102, copia declaración anual AT 2013; a fojas 103, copia declaración anual AT 2014; a fojas 104, copia declaración anual AT 2015; a fojas 105, copia declaración anual AT 2016; a fojas 106, copia declaración anual AT 2017; a fojas 107, copia de notificación N°450102972 de fecha 20.01.2016, dirigida a la empresa reclamante, relativa a Diferencias en declaración Impuesto a la Renta AT 2015 Folio N°231401395; a fojas 109, notificación N°160100673 de fecha 03.02.2017, dirigida a la empresa reclamante, relativa a Diferencias en declaración Impuesto a la Renta AT 2016 Folio N°242879596; a fojas 111-117 vuelta, Citación N°14 de fecha 21.03.2018; a fojas 118, notificación N°66 correspondiente a la Citación N°14; a fojas 119-135, respuesta a Citación N°14; a fojas 136-143 vuelta, Historia de la Ley N°18.985; a fojas 144-151, copia de Tasación Agrícola Frutos por Cosechar, Agrícola Pulmodón Ltda.- Cauquenes y copia de declaración jurada; a fojas 152-158, copia de Tasación Agrícola Frutos por Cosechar, Agrícola Pulmodón Ltda.-Itahue 1 y copia de declaración jurada; a fojas 159- 167, copia de Tasación Agrícola Frutos por Cosechar, Agrícola Pulmodón Ltda.-La Pintana y copia de declaración jurada; a fojas 168-185, copia Tasación Agrícola Viñedos y Complementos y copia declaración jurada; a fojas 186-193, copia de Tasación Agrícola, Frutos por cosechar, Agrícola Pulmodón Ltda. Consorcio Nac. Seguros – Maipú y declaración 15 Timbre Electrónico jurada; a fojas 194-202, copia de Tasación Agrícola, Frutos por cosechar, Agrícola Pulmodón Ltda. - Sagrada Familia - Curicó y copia de declaración jurada; a fojas 203-215, copia de Tasación Agrícola Viñedos y copia de declaración jurada; a fojas 228, comprobante de notificación; 231-259, Oficio Ord. N°59-2019 de fojas 260, que devuelve Exhorto debidamente diligenciado con sus antecedentes, agregado a fojas 231 a 259. A fojas 273, copia de listado de venta de uvas entre: 01/09/2012 y 31/12/2012, de la corredora de vinos “Siegel & Cía”; a fojas 274, copia del documento “fijación precios 2013”; a fojas 279 documento emitido por la reclamante detallando los costos de la cosecha de uva entre enero de 2013 y su fecha de maduración. CONSIDERANDO: 1. Que a fojas 1, compareció la parte reclamante antes individualizada, quien dedujo su acción conforme las consideraciones referidas precedentemente y a las cuales nos atenemos. 2. Que a fojas 53, compareció la parte reclamada antes individualizada, quien contestó el reclamo en virtud de las consideraciones ya expresadas y a las cuales también nos remitimos. I. HECHOS NO CONTROVERTIDOS: 3. Que conforme aparece de los escritos de fojas 1 y 53, como de sus respectivos antecedentes acompañados, no ha sido objeto de controversia en el período de discusión: a) Que hasta el año tributario 2013, la reclamante se encontraba afecta al Impuesto de Primera Categoría, tributando bajo el Régimen de Renta Presunta según lo establecido en artículo 20 N°1 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. b) Que desde el año tributario 2014, la misma contribuyente pasó a estar afecta al Impuesto de Primera Categoría según Rentas Efectivas sobre la base de Contabilidad Completa y determinando su Renta Líquida Imponible según las normas de los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. c) Que, la misma reclamante y en virtud del referido cambio de régimen de tributación, procedió a registrar sus activos "frutos por cosechar" en su balance inicial, a partir de enero del año 2013, por la suma de $4.091.077.320. d) Que los referidos activos "frutos por cosechar", fueron enajenados por la contribuyente reclamante durante el año comercial 2013, a un precio de venta inferior al de $4.091.077.320, generando dicha operación, junto con otras deducciones, una pérdida tributaria para el año tributario 2014 por un monto de ($2.061.371.030). e) Que la contribuyente presentó Declaración de Impuesto a la Renta para el Año Tributario 2014, registrando una Pérdida Tributaria de ($2.061.371.030), solicitando Devolución de saldo a su favor por $36.278.755 por concepto de Pagos Provisionales Mensuales (fojas 103). 16 Timbre Electrónico f) Que la contribuyente presentó Declaración de Impuesto a la Renta para el Año Tributario 2015, registrando una Pérdida Tributaria de ($1.095.064.306), solicitando Devolución de saldo a su favor por $48.121.970, compuestos de Pagos Provisionales Mensuales $42.923.220, más $5.198.750 por Crédito de Gastos de Capacitación (fojas 104). g) Que la contribuyente presentó Declaración de Impuesto a la Renta para el Año Tributario 2016, registrando una Pérdida Tributaria de ($935.285.370), solicitando Devolución de saldo a su favor por $61.174.167, compuestos de Pagos Provisionales Mensuales por $60.677.698, más $496.469 por Crédito de Gastos de Capacitación (fojas 105). h) Que la contribuyente presentó Declaración de Impuesto a la Renta para el Año Tributario 2017, registrando una Pérdida Tributaria de ($565.971.776), solicitando Devolución de saldo a su favor por $13.208.375, compuestos de Pagos Provisionales Mensuales por $10.684.051, más $2.524.324 por Crédito de Gastos de Capacitación (fojas 106). i) Que, mediante Citación N°429 de fecha 14.12.2015 el Servicio de Impuestos Internos, cuestionó a la reclamante la pérdida que resultó de las enajenaciones del activo “frutos por cosechar” efectuada en el año comercial 2013 AT 2014. j) Que luego de lo anterior, mediante Resolución Exenta Nº1786/12.12.2016, el mismo órgano fiscalizador procedió a ejecutar la tasación prevista en el artículo 64 del Código Tributario, disminuyendo el referido costo de venta y rebajando finalmente la pérdida tributaria declarada por la contribuyente para el año tributario 2014, con efecto para el AT 2015 y 2017 todo ello conforme los siguientes fundamentos: i. “Que, conforme Citación Nº429, artículo 3 Nº 4 de la Ley 18.985 y Circular SII Nº 63/21.12.1990, en valorización efectuada por la contribuyente de la partida "frutos por cosechar" no se observaron las instrucciones vigentes sobre el particular, toda vez que en el método del costo de reposición, el valor de mercado se basa en la presunción de que el comprador no pagará por un bien más de lo que costaría reponer dicho bien, es decir, crear o construir otro bien de utilidad semejante, cuya situación y características sean equivalentes al primero, de tal forma que el costo de reposición debió haberse determinado en base a los desembolsos en que debió incurrir el contribuyente para concebir un fruto por cosechar al 31.12.2012 y no al valor de mercado de un fruto ya cosechado, como en la práctica lo realizó. ii. El método de valorización propuesto por el contribuyente se aparta del texto legal y de las instrucciones vigentes sobre la materia, todos los cuales asocian el costo de reposición al concepto de costo directo que contempla el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que, para el caso de los bienes producidos por el contribuyente -cuyo es el caso de los frutos por cosechar existentes al 31.12.2012- debería 17 Timbre Electrónico considerar el valor de la materia prima y de la mano de obra, concepto que difiere radicalmente del valor de mercado y comercialización del fruto cosechado. iii. En los informes de tasación del contribuyente se efectúa una valorización de la producción a una fecha diversa a la del balance, lo cual contraviene el numeral 4° del artículo 3º de la Ley Nº18.985, puesto que el tasador da un valor a los frutos por cosechar en el momento en que se encuentra, es decir febrero, marzo y mayo 2013, respectivamente, es decir, se tasa el activo al momento en que se encuentra lista para la cosecha o cosechada, pero no al 31.12.2012, lo que tiene una incidencia directa en el costo determinado toda vez que el fruto en proceso de maduración en la mata al 31.12.2012 tiene un valor inferior al que tiene la fruta cuando está lista para cosechar y vender, todo lo cual no cambia con certificado extendido por el tasador aportado el 07.12.2015. iv. Los informes correspondientes a las Comunas de Sagrada Familia (25.03.2013) y San Clemente (06.02.2013), consideran en el costo de Producción los Parronales y las Espalderas, sin embargo, previamente ya se habían considerado tales conceptos en el ítem "Plantaciones", de tal forma que se han duplicado los costos al reflejarse un mismo bien -como lo son los parronales y las espalderas- en dos ítems distintos, no proporcionando el contribuyente parámetros que permitan medir la incidencia de estos insumos en el activo "frutos por cosechar". v. En los informes de las Comunas de Malina, Cauquenes, Maipú, Sagrada Familia y La Pintana, todos de 09.05.2013, el título del respectivo informe es "Tasación Agrícola Frutos por Cosechar", pero se incurre en una contradicción porque en la conclusión de dichos informes la tasación se realiza en función del precio por kilo de mercado. vi. Los siete informes de tasación del contribuyente se limitan a presentar un valor de mercado que no documenta ni acredita fehacientemente. vii. El Servicio se ha visto en la necesidad de hacer uso del procedimiento establecido en el artículo 64 del Código Tributario y para estos efectos el Departamento de Avaluaciones de la V Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos emitió Ordinario NºDAV.05.00/2350 de 08.11.2016, mediante el cual se complementa Ordinario Nº1163 de 21.06.2016, informando que los valores de costo de la fruta por cosechar estimados por el contribuyente son notoriamente superiores a los que se indican en estudios efectuados por ODEPA, la que en publicación del mes de Octubre de 2015 sobre "Caracterización de la Cadena de Producción y Comercialización de la Agroindustria Vitivinícola: Estructura, Agentes y Prácticas", señala que para la Región del Maule el costo unitario anual por kilogramo de uva para el año 2012, considerando volumen de producción estándar de 12.000 Kg/ha, se estima aproximadamente en $130/kg, y que para el caso de la Región Metropolitana dicho valor ascendería a $204/kg., considerando un volumen de producción de 10.000 kg/ha. viii. El valor a determinar conforme lo señalan fichas técnicas 18 Timbre Electrónico confeccionadas por ODEPA, universidades y estudios de la Sociedad Nacional de Agricultura representan tan sólo el 70% de los costos anuales para ese ítem, lo que es lógico por cuanto a esa fecha existen labores propias del cultivo que todavía deben realizarse en el período estival previo al término de cosecha. ix. Para efectos de aplicación de la facultad del artículo 64 del Código Tributario, este Servicio tasa el activo frutos por cosechar al 01.01.2013 en la suma de $140/kg, para el caso de viñedos ubicados en la Región Metropolitana y en la suma de $95/kg, para el caso de los viñedos ubicados en la Región del Maule. x. En consecuencia, para el año tributario 2014, el contribuyente declaró un resultado de pérdida influenciado por la venta del activo frutos por cosechar, considerando un costo de venta superior al que en derecho corresponde y, habida consideración que la pérdida declarada por el contribuyente no se encuentra acreditada y justificada fehacientemente en los términos del artículo 31 inciso 1º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la pérdida declarada en caso alguno debió exceder la suma de ($97.238.480).” k) Que la autoridad tributaria no cuestionó el precio de venta de la misma operación. l) Que con fecha 21.03.2018 se emitió Citación N°14, notificada personalmente con fecha 09.04.2018, en la cual el Servicio mantiene los fundamentos de la Resolución N°1786 de fecha 12.12.2016, la que fue contestada por la reclamante. m) Que producto del referido proceso de fiscalización, el Servicio estimó que no se habían acreditado las pérdidas correspondientes a los años tributarios materia de la referida Citación N°14, procediendo a la emisión de las liquidaciones de autos con fecha 27.07.2018, las que fueron notificadas con fecha 30.07.2018. n) Que mediante Resolución Exenta N°1786/2016, la autoridad tributaria ha procedido, no simplemente a rebajar la pérdida declarada, sino que ha desplegado y ejecutado la tasación del artículo 64 fijando una base imponible que incide directamente en los elementos que sirven de base para determinar los impuestos del contribuyente. o) Que, mediante las Liquidaciones reclamadas en este proceso, el Servicio de Impuestos Internos, aplicando los criterios y valores de la Tasación del activo “Frutos por cosechar”, efectuada por la Resolución Exenta N°1786/2016, rechaza el cargo a resultado efectuado por el contribuyente por concepto de Pérdida Tributaria proveniente de ejercicios anteriores, para los AT 2015 y 2017, emitiendo las Liquidaciones N°s 161 a 163, por concepto de impuesto de primera categoría y reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. II. HECHOS CONTROVERTIVOS 4. Que conforme resoluciones de fojas 66 y 81, se fijaron los siguientes hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos: a) Efectividad de haber el 19 Timbre Electrónico Servicio de Impuestos Internos dictado las Liquidaciones de autos con infracción a las disposiciones legales aplicables; b) Cumplimiento de los requisitos de las pérdidas objeto de las actuaciones reclamadas, conforme el artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, específicamente en cuanto a la acreditación y justificación fehaciente de la valorización del costo de la enajenación de autos y c) Costo de Reposición del activo frutos por cosechar conforme lo dispuesto en el artículo 3 Nº4 de la Ley 18.985. III. NORMATIVA APLICABLE: 5. Que el artículo 21 del Código Tributario dispone que: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.” 6. Que el artículo 64 del mismo Código Tributario prescribe que: “El Servicio podrá tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2° del artículo 21 y del artículo 22. Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. (….)”. 7. Que el artículo 3° de la Ley Nº18.985 de 1990, establece que: "Los contribuyentes que, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, número 1°, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pasen a declarar renta efectiva sobre la base de contabilidad deberán registrar sus activos y pasivos en el balance inicial que deben confeccionar al 1° de enero del 20 Timbre Electrónico ejercicio en que queden sujetos al nuevo sistema, según las siguientes normas: (…) Nº4°: Las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él, se valorizarán a su costo de reposición a la fecha del balance, considerando su calidad, el estado en que se encuentren, su duración real a contar de esa fecha, y su relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. (…)” 8. Que el inciso 3º del mismo artículo 3° de la Ley Nº18.985, indica que: “El Servicio de Impuestos Internos podrá rebajar los valores registrados en el balance inicial, haciendo uso del procedimiento establecido en el artículo 64 del Código Tributario, en todos aquellos casos en que la valorización del contribuyente no cumpla los requisitos señalados en este artículo o no sea debidamente demostrada.” 9. Que conforme dispone el artículo 30 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta: “La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos, el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. (...)” 10. Que el artículo 31 de la misma Ley establece que: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere… (...)” 11. Que el artículo 97 de la citada Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que: “El saldo que resultare a favor del contribuyente de la comparación referida en el artículo 96, le será devuelto por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto a la renta. (…) El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda deberá restituir la parte indebidamente percibida, … (...)” IV. OBSERVACIONES Y OBJECIONES PROBATORIAS 12. Que no se hará lugar a las observaciones formuladas a fojas 223, considerando la libertad probatoria consagrada en el artículo 132 del Código Tributario, sin perjuicio de su valoración conforme las normas de la sana crítica, atendido además que estas observaciones se fundan en cuestionamientos al valor o alcance probatorio de dichos instrumentos y no en causa legal que impida ser admitidos por el Tribunal. 21 Timbre Electrónico V. EXCEPCIÓN DE COSA JUZGADA 13. Que a fojas 95, la reclamante opone excepción de cosa juzgada, la que se dejó para resolver en definitiva, conforme consta a fojas 225. 14. Que la excepción alegada conforme a lo dispuesto en el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil, se funda en la sentencia definitiva de segunda instancia dictada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valparaíso en causa Rol N°33- 2018, la que confirmó la sentencia de primera instancia de este Tribunal que dio lugar al reclamo interpuesto por el mismo reclamante, dándose lugar a la petición de dejar sin efecto la Tasación contenida en la Resolución Exenta N°1786/12.12.2016. 15. Que la referida decisión judicial desechó todos los antecedentes y valores en que se apoyó la fiscalización y tasación que ahora fundan las diferencias de impuestos determinadas en las Liquidaciones N°s 161 a 163, por ser contrarios a la ley y carecer del debido sustento técnico, todos los cuales siguen siendo el único fundamento de las actuaciones de fiscalización del Servicio que se cuestiona en la presente reclamación. 16. Que la cosa juzgada, como excepción, implica que renovada una petición que anteriormente haya sido resuelta por sentencia firme o ejecutoriada y de la cual emane cosa juzgada, el demandado de este nuevo juicio puede impedir que nuevamente se entre al fondo de la cuestión invocando la autoridad de la sentencia anterior firme o ejecutoriada.1 17. Que, previamente, es preciso establecer que, tal como lo ha asentado la doctrina y jurisprudencia nacional2, el efecto de la cosa juzgada de las sentencias firmes, definitivas e interlocutorias consiste en que, concurriendo los supuestos y requisitos de la triple identidad exigidos en el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, se impide, definitiva e irrevocablemente, todo pronunciamiento posterior, sea en el mismo u otro sentido y en el mismo u otro proceso, efecto que puede invocarse, entre otras formas, como excepción perentoria en cualquier estado del juicio, conforme el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil, tal como precisamente fue ejercido por la reclamante en estos autos. 18. Que, los mencionados requisitos de la triple identidad se refieren a los siguientes: a) identidad legal de personas; b) identidad de cosa pedida y; c) identidad de causa de pedir. 19. Que la reclamada no controvierte la concurrencia del primero de los mencionados requisitos, como tampoco la existencia del antecedente escrito en el que se funda esta, cual es la sentencia definitiva de segunda instancia firme dictada en la reclamación RUC 17-9-0000252-1, RIT GR-14-9-00020-2017 de este mismo Tribunal, 1 Figueroa Yávar, Juan Agustin. Morgado San Martín, Erika Alicia. Recursos Procesales Civiles y Cosa Juzgada,Thomson Reuteres, Primera Edición julio 2014, p. 213-214. 2 SALAS Astrain Jaime. Nuevo Derecho Procesal. Editorial El Jurista. Santiago de Chile. Ed. 2010. pp. 478-487. 22 Timbre Electrónico limitándose a cuestionar la procedencia de los requisitos de identidad de cosa pedida e identidad de causa de pedir. 20. Que, en cuanto al requisito de identidad de cosa pedida, tal como lo ha asentado la misma doctrina y jurisprudencia nacional ya citada34, este supuesto está referido al objeto del juicio considerado como el beneficio jurídico inmediato que pretenden o reclaman las partes y a todas sus consecuencias. 21. Que conforme se desprende del libelo principal de la presente reclamación rolado a fojas 1-9 y del libelo principal de la causa RUC 17-9-0000252-1, RIT GR-14-9-00020-2017, ordenada a traer a la vista en los presentes autos a fojas 217, rolado a fojas 1-12 de los referidos autos, las pretensiones planteadas por la reclamante pueden sintetizarse conforme a lo siguiente: a) En los presentes autos (fojas 1 y siguientes) la reclamante solicita dejar sin efecto en todas sus partes las Liquidaciones N°s 161-163 emitidas por la V Dirección Regional de Valparaíso del Servicio de Impuestos Internos, que se fundan en la tasación contenida en la Resolución N°1786 y, como consecuencia de ello, se declare que se confirma el costo registrado por las ventas celebradas en el año comercial 2013 recaídas en la partida del activo “frutos por cosechar” al 01.01.2013 y, también, se valide la pérdida resultante de estas enajenaciones reconocida en las declaraciones impositivas de los años tributarios 2014 a 2017. b) En los autos RUC 17-9-0000252-1, RIT GR-14-9-00020-2017, la misma reclamante pretendía que se dejara sin efecto la Resolución N°1786 por cuanto el costo de reposición utilizado en esta es erróneo y se determinó en contravención a los requisitos y parámetros establecidos por el artículo 64 del Código Tributario, confirmándose la determinación efectuada en la Declaración Anual de Impuesto a la Renta del año tributario 2014. 22. Que del examen de lo anteriormente desarrollado, aparece que en la especie efectivamente concurre el requisito de identidad de cosa pedida respecto de la errónea determinación del costo del activo “frutos por cosechar” que el Servicio efectuó a través de la tasación realizada por medio de la Resolución N°1786, lo que incide en la pérdida determinada para el año tributario 2014, discutido en la causa recién descrita en la letra b) anterior y que se arrastra a los años tributarios 2015 y 2017, motivo de la actual discusión de autos. En efecto, el beneficio jurídico que se reclama en ambos procesos es el mismo, es decir, que se tenga por acreditada la pérdida tributaria, en los distintos años tributarios, pérdida que se genera por la diferencia negativa que se produjo como resultado de la venta del activo realizable “frutos por cosechar” a un menor valor que su costo de reposición registrado en la contabilidad de la reclamante y que es objetado por el Servicio de Impuestos 3 SALAS Astrain Jaime. op. cit. p. 486. 4 Figueroa Yávar, Juan Agustin. Morgado San Martín, Erika Alicia. op. cit. p. 215. 23 Timbre Electrónico Internos. En este sentido, no es posible considerar que el objeto pedido sea dejar sin efecto los actos administrativos respectivos (resolución y liquidaciones) dictados por la reclamada y motivo de los reclamos analizados en las letras a) y b) precedentes, porque ese supuesto importaría permitir que se discuta respecto de cada año tributario la misma pretensión fiscal, con pronunciamiento judicial ejecutoriado de por medio, con solo cambiar el acto administrativo que la contiene. En este orden de ideas, no debe perderse de vista que la relación tributaria entre el contribuyente y el Órgano fiscal, es permanente y continua en el tiempo y en muchos casos los efectos tributarios de las operaciones que se realizan se extienden y perduran más allá del año tributario en que se declaran. 23. Que, en cuanto al requisito de identidad de causa de pedir, tal como lo ha asentado la misma doctrina y jurisprudencia nacional ya citada5, este supuesto está referido al hecho o antecedente material o jurídico que motiva el derecho reclamado judicialmente, requisito que en la especie, es posible sintetizar conforme lo siguiente: a) En los presentes autos (fojas 1 y siguientes) la reclamante funda su pretensión en el hecho de las actuaciones reclamadas se fundan en una errónea tasación del costo del activo “frutos por cosechar”, prescindiendo de los antecedentes aportados por el contribuyente los cuales acreditan el costo del citado activo y la consecuente pérdida tributaria declarada en el AT 2014, como la pérdida de arrastre de los AT 2015 a 2017. b) En los autos RUC 17-9-0000252-1, RIT GR-14-9-00020-2017, la misma reclamante también funda también su pretensión en el hecho de la existencia de una errónea tasación del costo del activo “frutos por cosechar”, cometida en la dictación de la Resolución N°1786. 24. Que, del examen de lo anteriormente desarrollado, aparece también que en la especie efectivamente concurre el requisito de identidad de causa de pedir, puestos que ambos dicen relación con el mismo hecho o antecedente jurídico que motiva el derecho reclamado judicialmente. 25. Que, finalmente, del examen de los mismos antecedentes del proceso ya referidos y de la citada causa ordenada a traer a la vista a fojas 217, consta que la sentencia definitiva de primera instancia confirmada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valparaíso, la que se encuentra firme y ejecutoriada, resolvió lo siguiente: a) Que la tasación del costo del activo “frutos por cosechar” efectuada por el Servicio se ha fundado en una fiscalización que no ha aplicado los debidos procedimientos o técnicas que debe contener una auditoría como la de autos en cuanto a la necesaria inspección, indagación, observación y confirmación para emitir una opinión acerca del objeto examinado, puesto que se sustentó en información sin respaldo, no verificada y 5 SALAS Astrain Jaime. op. cit. p. 486-487. 24 Timbre Electrónico respecto de la cual no se tiene certeza, no constando que concurran los presupuestos exigidos en el artículo 64 del Código Tributario, atendido que la Entidad Fiscalizadora efectuó la tasación considerando que el valor del costo fijado por la reclamante era notoriamente superior a montos que, en definitiva, no puede demostrarse que fuesen, efectivamente, valores corrientes en plaza o de aquellos que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realizó la operación. b) Que tampoco la reclamante ha satisfecho su carga de probar fehacientemente que la valorización del Costo de Reposición de su activo "frutos por cosechar" al 01.01.2013, haya sido correctamente determinado según la definición y mecánica establecida en el numeral 4º del artículo 3º de la Ley Nº18.985, lo anterior debido a que del examen especialmente de los Informes de Tasación presentados por la contribuyente, aparece que éstos, luego de enunciar las características y ámbito de producción de las respectivas especies, fijan un precio a los activos de autos pero sin desarrollar adecuadamente la metodología propia de la ciencia o arte del profesional que lo suscribe mediante la que arriba a sus conclusiones, verificable sobre la realidad, que permita explicar las conclusiones que se emiten y validar dichos precios registrados. c) Que aun cuando la reclamante no ha acreditado fehacientemente el Costo de Reposición conforme el numeral 4º del artículo 3º de la Ley N°18.985, considerando que la Ley del ramo establece que las pérdidas tributarias de los ejercicios anteriores deben ser acreditadas en el período en que sean rebajadas de las utilidades del ejercicio a que se refiere el respectivo impuesto y atendido que en la especie se trata de una base imponible que incide en los elementos que sirven de base para fijar los impuestos del contribuyente que deberá pagar posteriormente en un período tributario aún no determinado, la sentencia expresamente señala que no se hace posible, en esta fase, emitir un pronunciamiento jurisdiccional respecto de la procedencia de la pérdida discutida a la luz de las exigencias de las normas de determinación de la renta líquida imponible del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, todo ello sin perjuicio de su eventual materialización y respectiva fiscalización en una época futura en que el mismo contribuyente proceda a imputar la invocada pérdida a ulteriores utilidades. 26. Que, conforme todo lo anterior, consta en el proceso que efectivamente concurren en la especie los supuestos y requisitos del efecto de la cosa juzgada, exigidos en el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, de la sentencia definitiva firme, que impide, definitiva e irrevocablemente, todo pronunciamiento posterior sea en el mismo u otro sentido y en el mismo u otro proceso, pero solo relativo a la errónea tasación del costo del activo “frutos por cosechar” efectuada por el Servicio a través de la Resolución N°1786, debiendo, en consecuencia, acogerse la excepción de cosa juzgada solo en lo que respecta a ese tópico, por cuanto en lo relativo a la acreditación de las pérdidas de arrastre de los AT 2015 a 2017, el fallo antes citado expresamente indicó que no se 25 Timbre Electrónico pronunciaba sobre “la procedencia de la pérdida discutida a la luz de las exigencias de las normas de determinación de la renta líquida imponible del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, todo ello sin perjuicio de su eventual materialización y respectiva fiscalización en una época futura en que el mismo contribuyente proceda a imputar la invocada pérdida a ulteriores utilidades”. 27. Que, consecuente con ello, la inmutabilidad de la cosa juzgada no se aplica respecto de la acreditación de las pérdidas tributarias de los AT 2015 y 2017, respecto de las cuales el contribuyente deberá acreditar fehacientemente estas conforme a los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que en específico implica acreditar el valor del activo “frutos por cosechar” que consignó en sus declaraciones, por cuanto dicha valor y la venta posterior del mismo efectuada en el AT 2014, generó la pérdida de arrastre de los períodos fiscalizados en las actuaciones materia de este reclamo. VI. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA 28. Que, conforme a lo resuelto en los considerandos precedentes, habiéndose acogido la excepción de cosa juzgada respecto de la tasación efectuada por el Servicio al activo “frutos por cosechar”, la presente controversia queda supeditada, por una parte, a probar el costo de reposición del activo “frutos por cosechar” conforme lo dispuesto en el artículo 3 N°4 de la Ley N°18.985 y, por otra, a acreditar el cumplimiento de los requisitos de las pérdidas objeto de las actuaciones reclamadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, específicamente, en cuanto a la acreditación y justificación fehaciente de la valorización del costo de la enajenación de autos, tal como lo disponen las resoluciones de fojas 66 y 81. Ahora bien, en esa misma línea, considerando la estructura funcional del sistema tributario chileno, consistente en primer término en la “autodeterminación” de la obligación tributaria por parte del contribuyente, para luego si corresponde, pasar a una segunda etapa de determinación fiscal y finalizar, eventualmente, con la determinación judicial que resuelve el conflicto suscitado entre el contribuyente y el Fisco. Y teniendo presente que en la especie, por el efecto de la cosa juzgada se ha desechado el fundamento de la pretensión fiscal, como lo es la tasación en conformidad al artículo 64 del Código Tributario, es decir, la segunda etapa de determinación fiscal de la obligación tributaria ha quedado sin efecto, esta judicatura debe pronunciarse respecto del correcto resultado tributario “autodeterminado” por la reclamante en base a los antecedentes aportados y que sustentan sus declaraciones de impuesto a la renta para los años tributarios 2015 y 2017, en lo referido estrictamente a la determinación del costo del activo “frutos por cosechar” y a la pérdida tributaria subsecuente. 26 Timbre Electrónico VII. EN CUANTO AL FONDO COSTO DE REPOSICIÓN DEL ACTIVO FRUTOS POR COSECHAR CONFORME LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 3 N°4 DE LA LEY N°18.985 29. Que en relación a la determinación del costo de reposición del activo “frutos por cosechar” conforme en el artículo 3° de la Ley Nº18.985, conforme a la excepción de cosa juzgada acogida en forma precedente, debe en primer término prescindirse de la tasación que sobre dicho costo efectuó la autoridad tributaria y, en segundo término, respecto del costo determinado para ese activo por el contribuyente, también debe prescindirse de los informes de tasación efectuados por don Carlos Garcés Fernández, acompañadas a fojas 144-215, por cuanto estos fueron acompañados a los autos RUC 17- 9-0000252-1, RIT GR-14-9-00020-2017, ordenados traer a la vista a fojas 217, resolviéndose en dicho proceso que la “reclamante no satisfizo su carga de probar fehacientemente que la valorización del Costo de Reposición de su activo "frutos por cosechar" al 01.01.2013, haya sido correctamente determinado según la definición y mecánica establecida en el numeral 4º del artículo 3º de la Ley Nº18.985…” 30. Que, por tanto, procede analizar si en estos autos el actor ha acompañado prueba nueva y diversa a la aportada en la citada reclamación, y si dicha prueba tiene o no el mérito de acreditar que la determinación del costo del activo “frutos por cosechar” se ha ajustado o no a lo dispuesto en el artículo 3º, numeral 4º, de la Ley N°18.985. 31. Que, concordante con lo resuelto en la sentencia definitiva del proceso antes aludido, la norma especial establecida en el artículo 3° numeral 4º de la Ley Nº18.985/1990, ordena al contribuyente valorizar sus activos según su costo de reposición a la fecha del balance, debiendo considerar, además, su calidad, el estado en que se encuentren, su duración real a contar de esa fecha, y su relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona, parámetros, estos últimos, que naturalmente se traducen en una determinada cuantía que debe incorporarse al importe que se calcula y que hacen que la valorización que exige esta disposición se aleje y sea sustancialmente opuesta a la simple adición de la materia prima y mano de obra, o, costo directo del citado artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. 32. Que lo anterior se ve refrendado por la otra regla del numeral 3º del mismo artículo 3° de la Ley Nº18.985, que diferencia expresa y claramente la utilización de los términos de costo directo y el costo de reposición. 33. Que no existiendo una definición legal del concepto analizado, tal como se resolvió en la causa RUC 17-9-0000252-1, RIT GR-14-9-00020-2017, es preciso recurrir a la doctrina de los autores de este específico ámbito, la que ha señalado que este concepto de “costo de reposición” se emplea para corregir el saldo del rubro existencias, que comprende los productos en proceso, y que en su acepción financiera se refiere al costo que implica renovar cada unidad de mercadería en existencia valorizándola al precio que se 27 Timbre Electrónico pagaría si en ese momento se repusieran las unidades en stock, es decir, corresponde al valor próximo de compra.6 34. Que, por otra parte, recurriendo a la historia fidedigna de la Ley N° 18.985, respecto de la parte referida al artículo 3° numeral 4°, en el segundo trámite constitucional en el Senado, en especial, en el Primer Informe de la Comisión de Hacienda a la Sala, de fecha 06 de junio de 1990, se señala textualmente lo siguiente: “En el número 4 se propone una norma que se hace cargo de la especial circunstancia que se da en la agricultura respecto de los bienes que se producen en el predio agrícola, y que, por lo tanto, carecen de documentación sustentatoria, y de aquellos bienes cuyo valor se incrementa con el paso del tiempo y que también carecen de dicha documentación. Así, este número, señala que el valor de las plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos en él, se valorizarán a su costo de reposición a la fecha de balance, considerando su calidad, el estado en que se encuentren, su duración real a contar de esa fecha y su relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. En consecuencia, la regla general para los bienes mencionados a que deben registrarse es a su costo de reposición.”7 De lo anterior, es posible colegir que el legislador entendía que el costo de reposición resultaba el método más simple y confiable para determinar el valor de los componentes del inventario inicial, porque permitía obtener una valoración objetiva acudiendo a la reposición de las especies de acuerdo, entre otras consideraciones, a su “relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona” que no es ni más ni menos que su valor corriente en plaza o valor de mercado. 35. Que, al consultar la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos, que no resulta obligatoria para esta judicatura pero puede servir como antecedente respecto de las consideraciones que fundan el fallo, se advierte que la Administración Tributaria ha abordado el concepto de “costo de reposición”, en varias oportunidades, así en Circular N° 100 de 19758, en su capítulo X, a propósito del valor de reposición del activo realizable en casos de excepción, se señala: “Podrán considerarse como elementos fehacientes para justificar el menor costo de reposición que asignó el contribuyente a sus bienes, aquellos que demuestren que el valor asignado a ellos obedece a cierto nivel de precios de mercado, de carácter general, para todo un sector de la economía o para toda un actividad económica determinada y que revista un carácter de cierta permanencia atribuible a un lapso que excede el último trimestre del ejercicio comercial”. Enseguida, el Oficio 4278/19889, que se pronuncia sobre el costo de reposición en aquellos 6 SALAZAR Torres, Gabriel. Contabilidad Información y Control en las Empresas. Séptima Edicibón. Legal Publishing Chile. 2016. p.271. 7 https://www.bcn.cl/historiadelaley/nc/historia-de-la-ley/7361/ 8 http://www.sii.cl/documentos/circulares/1975/circu100l.htm 9 https://homer.sii.cl/sacn/oficios/INT.001.pdf 28 Timbre Electrónico casos en que en el desarrollo de la actividad del contribuyente, que se dedica a la crianza y engorda de cerdos y vacunos, no exista documentación de compra de animales respecto de alguna de las etapas de crecimiento de los mismos, se señala que éste podrá: “valorizar dichos productos al valor de mercado que éstos tengan a la fecha del balance, considerando los bienes de similar especie, calidad y otras características. Del mismo modo, en el evento en que el contribuyente esté en condiciones de probar fehacientemente que el costo de reposición de sus existencias a la fecha del balance, es inferior del que resulta de aplicar las normas del N° 3, del artículo 41 de la Ley de la Renta, podrá asignarle el valor de reposición que se desprende de los documentos y antecedentes que invoque, esto último de conformidad a lo dispuesto por inciso final de la norma recién citada”. Como puede apreciarse de los documentos citados, el Órgano Fiscal en aquellos casos en que no existe documentación o que el costo de reposición es inferior al que resulta de la aplicación de la corrección monetaria consagrada en la Ley de la Renta, para los efectos de acreditarlo lo equipara al valor de mercado, considerando “los bienes de similar especie, calidad y otras características”, concepto que resulta muy similar al que contiene la Ley Nº 18.985, artículo 3º, numeral 4º cuando se refiere al “costo de reposición”. 36. Que el concepto que venimos desarrollando aparece armónico con aquel que proviene de la aplicación de la regla de interpretación que proporciona el artículo 20 del Código Civil (sentido natural y obvio de las palabras, según el uso general de las mismas), en virtud de la cual podemos definir “como aquella cantidad que se da o se paga por algo para reponer o reemplazar un determinado bien o especie”. 37. Que, por su parte, establecido que a la cantidad que se deba pagar por reponer o reemplazar las especies (costo de reposición), el legislador exigió considerar o añadir la respectiva cuantía que deriva de los parámetros de calidad, estado en que se encuentren, duración real a contar de esa fecha, y relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona, es forzoso concluir que el valor que debía asignarse a estos activos no está asociado al concepto de costo directo (materia prima y mano de obra), y sí dice relación con aquella suma que se requería para pagar la creación, construcción o concepción de un bien de similar calidad y características pero con los agregados de calidad, estado, duración y relación con otros bienes similares que señala la Ley N° 18.985, en su artículo 3°, numeral 4°. 38. Que, tanto las máximas de la experiencia y reglas de la lógica, como la intención y contexto de la Ley Nº18.985, permiten afirmar que dichos parámetros del artículo 3° N°4 de la Ley Nº18.985, se encuentran en armonía con la realidad y modo de producción y comercialización de estos bienes, en cuanto todos estos (plantaciones, siembras, bienes cosechados en el predio y animales nacidos) son de una especial naturaleza que impide su valorización mediante las mismas reglas aplicables a un bien que se fabrica, por cuanto su avalúo no se circunscribe a la mera suma o agregación de materia 29 Timbre Electrónico prima y mano de obra, sino que está asociada a la conjugación de los diversos factores que precisamente recoge la regla del citado artículo 3° N°4. 39. Que como corolario de las consideraciones que se vienen desarrollando, es posible concluir que la exigencia de esta especialísima norma contenida en el numeral 4º del artículo 3° de la Ley Nº18.985, no fue que el contribuyente determinara un valor referido al costo para concebirlas o crearlas nuevamente ni tampoco asociado al costo directo del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que lo que la ley demanda es que el contribuyente determine el importe que hubiera debido pagar a la época del balance adquiriendo en el mercado local las especies para reponerlas o remplazarlas, monto conformado por el analizado costo de reposición más los demás elementos, que se reflejen en su valor, emanados de su calidad, el estado en que se encuentren, su duración real a contar de esa fecha, y su relación con el valor de bienes similares existentes en la misma zona. 40. Que para acreditar el costo de reposición determinado por el contribuyente para el activo “frutos por cosechar”, se acompaña la siguiente prueba: a) Prueba testimonial de fojas 90-92 y fojas 256-257 vta. y b) Informes de Tasación emitidos por doña Paula Manríquez Novoa, correspondientes a la Custodia N°7-2020, de fojas 97, según el siguiente detalle: 41. Que a fojas 90-91, prestó testimonio don Francisco Correa García-Huidobro, ingeniero agrónomo y empleado de la empresa reclamante, quien señala que es productor y administra predios que producen uvas hace 20 años, por lo que le toca ver la parte productiva y de comercialización de esos productos. Al ser consultado respecto de si sabía cuál es el valor de mercado de la uva en la temporada correspondiente al año 2012, indica que el valor de mercado a diciembre de 2012 varía mucho en cuanto a zona, sistema de conducción, variedad de la uva, por lo que el valor que se transaba en ese minuto era entre $100 y $600 pesos dependiendo de dichos factores. Posteriormente, al ser consultado sobre el valor de mercado a la misma fecha de la uva por cosechar correspondiente a la región metropolitana y a la región del Maule, indica que dicho valor era superior a $140 y $95 pesos, respectivamente, debido a que la uva que se produce en esta zona está dentro de las mejores del mundo y debido a que venían de una temporada de precios muy altos. 42. Que a fojas 91 vta. 92, comparece el testigo Alejandro Schmidt, ingeniero agrónomo hace 18 años, quien indica que trabaja como corredor de vinos y uvas con las principales empresas del país del rubro citado, explicando que su gestión consiste en transar uvas y vinos entre productores y compradores, indicando que existe una gran variabilidad de precios, según las condiciones de mercado y climáticas de cada año y que cada lote de uva tiene un precio distinto dependiendo de la variedad y de la zona donde se produzca, expresando que entre los años 2012 y 2013 los precios fluctuaban entre $240 y $250 pesos. Finalmente, también indica que los precios de mercado que se transaron para 30 Timbre Electrónico las uvas de la región Metropolitana y del Maule en el año 2012, fueron superiores a los $140 y $95 pesos por kilo, respectivamente. 43. Que a fojas 256-256 vta., comparece Rodrigo Vial Fell, ingeniero agrónomo, quien señala que su oficio es el de corretaje de uvas viníferas y vino, por lo que participa en las transacciones de uva entre productor y comprador hace 23 años. Explica que la reclamante le solicitó un informe de precios promedio de esa temporada de las cuales hay varietales y gran reserva de los campos de Pulmodón. Señala, que él fija precios todos los años en la modalidad de negocios “precios por fijar” con al menos un 80% de sus clientes que corresponden a 60 aproximadamente. En cuanto al valor de mercado de los productos cosechados por Pulmodón en el año 2012, señala que esta debe tener un precio de $400 en esa fecha y el resto de los campos de Pulmodón ubicados en Maule que son uvas varietales, de acuerdo a sus variedades, sus precios fluctuaban entre $160 y $210 pesos por kilo, agregando que el detalle se puede ver en los informes acompañados a este proceso. Finalmente, señala que en los últimos 10 años los valores promedio para los productos cosechados por Pulmodón en la región Metropolitana y en el Maule, fueron aproximadamente de $250 y $120, respectivamente. 44. Que a fojas 257-257 vta., comparece como testigo doña Paula Andrea Manríquez Novoa, quien expresa que la contactaron de la empresa reclamante en su calidad de tasadora agrícola, labor a la cual se dedica por más de 20 años, con el objeto de revisar 7 informes realizados por el tasador Carlos Garcés, en relación a valorizar frutos por cosechar y la superficie de dos predios agrícolas. Indica, que para la confección del informe se definió utilizar el valor de mercado para lo cual se contó con más de 300 contratos de reconocidos corredores de uvas y de empresas exportadoras de ciruelas, generando una base de datos que le permitió establecer precios promedios, según calidad de la fruta y variedad y esa información fue precisamente la que indica le permitió determinar un precio promedio para valorizar los frutos por cosechar. Agrega, que los contratos revisados fueron hasta diciembre de 2012. Hace presente, que los precios que se contienen en los informes de ODEPA no reflejan las características propias y especiales de las frutas, motivo por el cual no utilizó los precios promedios citados, sino que los que obtuvo de operaciones reales y efectivas. Por último, en cuanto al valor de mercado promedio de los productos de la reclamante expresa que, si bien no lo recuerda en forma exacta, en promedio para la región metropolitana era de $175 pesos el kilo y para el Maule de $400 pesos el kilo. 45. Que por su parte la reclamante acompaña al proceso 7 informes de Tasación evacuados por doña Paula Andrea Manríquez Cauquenes, de profesión Ingeniero Agrónomo, emitidos en calidad de peritaje solicitado por la empresa Agrícola Pulmodón Ltda. 46. Que el informe citado señala que se valorizó el activo al 31.12.2012, considerando el precio de mercado utilizado en transacciones realizadas a 31 Timbre Electrónico diciembre del mismo año, en consideración a la base de datos proporcionada y validada por corredoras de la industria. 47. Que, de acuerdo con los antecedentes anteriores, en el referido informe se procedió a estimar el valor de “frutos por cosechar”, asumiendo el valor de mercado como aquel que estima el valor que se está dispuesto a pagar para reponer un bien, detallando los componentes de la valorización, como variedad, predio, sistema de conducción, sistema de riego, calidad, superficie, rendimiento, producción total, precio mercado, precio final y valorización. 48. Que en cuanto al precio de mercado ($262 por kilo) el informe indica que es el precio promedio obtenido de los contratos efectuados hasta diciembre de 2012, entregados por empresas de corretajes agrícolas especializadas en uva y vino. 49. Que para determinar el cálculo final del valor del activo “fruta por cosechar”, se le descuenta $9.8 de costo de cosecha y $2.4 de otros costos, quedando un valor depurado de $250 por kilo. 50. Que los costos de $9.8 y de $2.4 son costos en que debía incurrirse en forma posterior al 31.12.2012, por lo que el valor ajustado de $250 por kilo sería de ese “fruto por cosechar” al 31.12.2012, el que multiplicado por la producción estimada arroja el valor total que está incluido como costo de reposición del activo “fruta por cosechar” en el inventario inicial del contribuyente para transitar del régimen de renta presunta al de renta efectiva. 51. Que a la luz de la forma de cálculo y determinación del precio que se evidencia de las pruebas acompañadas al proceso y antes analizadas, fundamentalmente, los informes acompañados a la Custodia N°7-2020 de fojas 97 y las declaraciones de los testigos de autos, aparece que estas son plenamente concordante entre sí y respaldan adecuadamente la valoración realizada por el contribuyente la cual corresponde a un precio de mercado con el debido descuento de los costos de la futura cosecha, lo que coincide con el concepto de costo de reposición que define la normativa en examen. 52. Que, en este punto, debe recordarse que según el artículo 3º de la Ley Nº 18.985, es el Servicio de Impuestos Internos el que tiene la facultad legal para tasar los valores registrados en balance inicial, utilizando el procedimiento del artículo 64 del Código Tributario, en todos los casos en que la valorización que efectúe el contribuyente no cumpla con los requisitos señalados o no sea debidamente demostrada. 53. Que la dificultad de este caso estriba en que la tasación realizada, como ya se dijo, fue dejada sin efecto por un fallo de este Tribunal que se encuentra firme y ejecutoriado, por lo que, no existiendo el fundamento de la pretensión fiscal, obliga a este Tribunal a considerar como fidedignas las declaraciones del contribuyente y sus 32 Timbre Electrónico antecedentes, en especial, la determinación del costo de reposición del activo “fruta por cosechar” la que, además, con la prueba rendida en autos, resulta ser una valoración lógica y razonable que cumple con los parámetros del valor de mercado ajustado a las características especiales señaladas en el artículo 3º, numeral 4º de la Ley Nº18.985. 54. Que, el razonamiento anterior, encuentra sustento legal en la aplicación del artículo 21 del Código Tributario, que dispone que para determinar las obligaciones tributarias no se puede prescindir de los antecedentes y documentos contables del contribuyente, salvo que exista una liquidación o reliquidación del Servicio, cumpliendo con los requisitos legales allí expresados. En la especie, las liquidaciones de autos han quedado sin fundamento técnico por el efecto de la cosa juzgada, ya explicado con anterioridad, por lo tanto, la reclamante no está obligada a desvirtuar las impugnaciones del Servicio en conformidad al inciso 2 del mencionado artículo 21, porque en rigor dichas impugnaciones ya no tienen sustento. PROCEDENCIA DE LA PÉRDIDA TRIBUTARIA DE ARRASTRE DECLARADA 55. Que la Ley de la Renta reconoce las pérdidas tributarias sufridas por el negocio o actividad que desarrollan los contribuyentes en un año anterior como un gasto susceptible de disminuir la renta líquida imponible del año actual, determinada conforme los artículos 29 al 33 de dicha norma, en la que se exige la acreditación fehaciente de ellas conforme lo prescribe el artículo 31 N°3 de ese mismo cuerpo legal. 56. Que, por su parte, no es controvertido que a través de las Liquidaciones N°161 a N°163, se rechaza la pérdida tributaria de arrastre por los mismos motivos expresados en Resolución Exenta N°1786 de fecha 12.12.2016, la que es citada en el presente análisis. 57. Que tal como aparece en el precedente tercer considerando y emana del proceso, no ha sido controvertido por las partes que el Servicio de Impuestos Internos dictó la Resolución Exenta N°1786 de fecha 12.12.2016, la que ha sido impugnada ante este mismo Tribunal, en la reclamación RUC 17-9-0000252-1, expediente que, conforme a lo ordenado a fojas 217, se trajo a la vista en el presente proceso, en la que consta que se ha dictado sentencia definitiva acogiéndose el reclamo, sentencia que fue confirmada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valparaíso, encontrándose confirmado el fallo respectivo, disponiéndose dejar sin efecto el citado acto administrativo, no obstante, dejando constancia de no haber reconocido la pérdida de arrastre. 58. Que, a mayor abundamiento, y atendido los mismos razonamientos precedentes, las Liquidaciones Nº 161 a 163 han perdido su finalidad y sustento, por cuanto, al no existir el fundamento de la pretensión fiscal y al mismo tiempo la reclamante haber demostrado con la nueva prueba rendida que el “Costo de Reposición”, 33 Timbre Electrónico antecedente inmediato de la pérdida tributaria discutida en esto autos, está correctamente acreditado y su valor resulta razonable a la luz del valor de mercado utilizado en su determinación en conformidad a los documentos acompañados y a la normativa analizada, por lógica consecuencia, conduce también a tener por acreditadas las pérdidas de arrastre motivo del presente reclamo de autos. 59. Que, en efecto, las Liquidaciones reclamadas en estos autos solo son discutidas por las partes respecto del punto específico relativo a la acreditación y justificación fehaciente de la valorización del costo de reposición del activo “fruta por cosechar”, cuestión que así quedó reflejada en el 2º punto de prueba ya analizado. Por lo tanto, siguiendo la misma línea argumental del presente fallo, corresponde declarar que se debe confirmar la pérdida tributaria determinada por el contribuyente para los años tributarios 2015 y 2017, por cuanto la impugnación fiscal contenida en los actos reclamados basándose de manera directa en el mismo fundamento desechado judicialmente por sentencia firme y ejecutoriada, necesariamente ha devenido en infundada. VIII. CONSIDERACIONES FINALES 60. Que conforme todo lo razonado precedentemente, en virtud de lo resuelto en la sentencia dictada en la causa RUC 17-9-0000252-1 de fecha 28.05.2018, que dejó sin efecto la Tasación contenida en la Resolución Exenta Nº1786/12.12.2016, con posterior confirmación por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valparaíso, por no cumplir con las exigencias establecidas en el Numeral 4º del Artículo 3° de la Ley Nº18.985/1990 y Artículo 64 del Código Tributario y considerando que la Administración Tributaria insistió en la misma pretensión fiscal para fundamentar las Liquidaciones Nº161 a 163, reclamadas en autos, bastando solo con ese antecedente para tenerlas por desechadas en razón la excepción de cosa juzgada. 61. Que, no obstante lo anterior, examinadas las actuaciones de autos según lo ya establecido, es decir, solo respecto de lo no cubierto por la excepción de cosa juzgada y apreciando las nuevas pruebas del proceso de acuerdo a las reglas de la sana crítica, conforme lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, haciendo aplicación del razonamiento jurídico y reglas de la lógica, como también por la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de los antecedentes, conducen a acoger el reclamo de fojas 1, siendo innecesario pronunciarse sobre los demás hechos, peticiones y sus respectivas probanzas por ser incompatibles con lo resuelto y no haber servido de fundamento al presente fallo. Y TENIENDO PRESENTE lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario; 34 Timbre Electrónico SE RESUELVE: 1. HA LUGAR AL RECLAMO, déjese sin efecto las actuaciones reclamadas. 2. Que conforme lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, NO SE CONDENA EN COSTAS a la reclamada vencida, por haber tenido motivo plausible para litigar. NOTIFÍQUESE, REGÍSTRESE y, en su oportunidad, CERTIFÍQUESE y ARCHÍVESE. DÉJESE testimonio y DESE aviso. RUC : 18-9-0001041-5 RIT : GR-14-00223-2018 PRONUNCIADA POR EL JUEZ TITULAR DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE VALPARAÍSO DON MARCELO ALEJANDRO VALDOVINOS RÍOS. AUTORIZA LA SECRETARIA ABOGADA TITULAR DOÑA LILY PAOLA FELIÚ AZZAR. DISTRIBUCIÓN: -Expediente -Reclamante -Libro de Sentencias Marcelo Alejandro Valdovinos Ríos Juez Tribunal de Valparaiso Incorpora Firma Electrónica 35 Avanzada Timbre Electrónico