Oficio N° 2881, de 27 de septiembre de 2022

RENTA – LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 31, ART. 59 N° 1 Y ART. 74 N° 4 – LEY N° 18.101, ART. 1 – OFICIO N° 1628 DE 2021 (ORD. N° 2881 DE 27.09.2022). Reconocimiento de deuda con acreedor extranjero. Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre los documentos de respaldo para acreditar un reconocimiento de deuda respecto de préstamos otorgados por un socio residente en el extranjero. I ANTECEDENTES De acuerdo con su presentación, una empresa agrícola con fines fundamentalmente ecologistas y conservacionistas recibió una serie de préstamos con intereses, otorgados por su socio principal, empresa extranjera. Tras referir al Oficio N° 1628 de 2021 y señalar que todo quedó debidamente registrado en el banco y en sus libros contables, pero que no hubo documento alguno de respaldo por parte del acreedor ni del deudor, consulta: 1) Qué documentación deberían exigir al acreedor y qué documentación deberían generar como deudores locales, a modo de respaldo contable y tributario de los préstamos recibidos. Indica que, conforme con la jurisprudencia de este Servicio, no basta con la firma de un documento de reconocimiento de deuda, si no que este debe estar adecuadamente respaldado. 2) Qué impuestos y estampillas [sic] deberían generarse y pagarse por estos préstamos que, además, involucran intereses. 3) Cómo hacen ahora, que reciben algún dinero, y si pueden pagar estos préstamos, pero no aún los intereses. Qué documentación deberían exigir al acreedor extranjero, y qué documentación deberían generar localmente, a modo de respaldo contable y tributario del pago de los préstamos. II ANÁLISIS Como cuestión previa, y antes de responder lo consultado, es necesario formular algunas consideraciones respecto del Oficio N° 1628 de 2021, referido en su consulta: a) Según reiterada jurisprudencia administrativa1, este Servicio ha resuelto que un reconocimiento de deuda (esto es, un documento donde consta una declaración unilateral de voluntad en la cual el contribuyente reconoce adeudar cierta cantidad de dinero), no se encuentra afecto al impuesto de timbres y estampillas, por no contener los requisitos que configuran una operación de crédito de dinero2. b) Precisamente por tratarse de una declaración unilateral de voluntad, este Servicio ha señalado, por ejemplo, que, en cuanto a su aptitud para justificar eventuales inversiones, no es posible “pronunciarse en forma previa a los hechos o circunstancias que puedan servir de base para requerir justificación de ellas en un momento determinado”3. En otras palabras, que su aptitud probatoria depende de las circunstancias, cuestión de hecho entregada a las respectivas instancias de fiscalización. c) En ese contexto, y supuesto que el contribuyente esgrime un reconocimiento de deuda con la finalidad de acreditar que un flujo de dinero corresponde a un pasivo, el Oficio N° 1628 de 2021 precisó que no basta el mero reconocimiento de deuda4 sino además se requiere acompañar otros antecedentes o elementos de prueba que, analizados en su conjunto, permitan acreditar que un tercero asumió la calidad de acreedor respecto del contribuyente deudor, las condiciones de pago de tal deuda y la vigencia de esta, entre otras cuestiones. Ello implica, prosigue el oficio, acreditar que la deuda se encuentra debidamente registrada en la contabilidad del deudor y del acreedor, en el evento que este último lleve contabilidad; que el flujo de dinero percibido por el deudor y que reconoce adeudar egresó del patrimonio del acreedor para 1 Ver, por ejemplo, Oficios N° 3179 y N° 3087 de 2007. 2 Según ha expuesto en términos sistemáticos este Servicio (ver, a modo de ejemplo, Oficio N° 3564 de 2000), el hecho gravado genérico en la ley de timbres es aquel que afecta a cualquier documento que contenga una operación de crédito de dinero. Para el efecto anterior debe tenerse presente que la Ley N° 18.010 dispone en su artículo 1°, que debe entenderse como operación de crédito de dinero, “aquellas por las cuales una de las partes entrega o se obliga a entregar una cantidad de dinero y la otra a pagarla en un momento distinto de aquel en que se celebra la convención”. Del concepto dado por la ley se deduce que para que exista este tipo de operaciones son requisitos necesarios: a) Que una parte entregue o se obligue a entregar una suma de dinero y b) Que la otra parte se obligue a pagarla en un momento distinto a aquel en que se celebre la convención. 3 Oficio N° 114 de 2006. 4 Además, precisa el oficio, es necesario que el documento en que consta el reconocimiento de deuda haga fe, al menos, en cuanto a su monto y fecha de otorgamiento, la que en ningún caso podrá ser concomitante a la época de la fiscalización respectiva.

2 ingresar al patrimonio del deudor; que la deuda ha sido amortizada, de corresponder (contabilización y flujo); así como cualquier otro acto que dé cuenta de la calidad de actual deudor. d) Finalmente, y a propósito de la situación descrita en su presentación, todavía es pertinente señalar lo siguiente: i) El documento en que conste un reconocimiento de deuda igualmente podría encontrarse afecto al impuesto de timbres y estampillas si el documento, además de dar cuenta de dicho reconocimiento, contenga una operación de crédito de dinero en los términos que establece el artículo 1° de la Ley N° 18.0105. ii) Asimismo, este Servicio ha precisado que si bien un documento podría no encontrarse suscrito por las dos partes que intervienen en una operación por tratarse de un préstamo de dinero proveniente del extranjero, igualmente se configura el hecho gravado de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas si se cumple el supuesto de su artículo 14 y que permite afectar con el impuesto establecido en el N° 3 del artículo 1° de dicha ley a las operaciones de crédito de dinero que impliquen ingresos de créditos del exterior, aun cuando no exista un documento que dé cuenta de ellos, en la medida que la operación respectiva se registre en la contabilidad de la sociedad6. Precisado lo anterior, y respecto de lo consultado, se informa lo siguiente: 1) Sin perjuicio que no corresponde a este Servicio determinar cómo el contribuyente debe efectuar sus operaciones ni la documentación a emitir para respaldarlas, cabe hacer presente que el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) establece que la renta líquida de los contribuyentes de la primera categoría se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla7, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio. Respecto de este último requisito, conforme ha señalado este Servicio8, la acreditación de un gasto implica la revisión de varios elementos, incluyendo el gasto y los elementos que lo rodean, los que el contribuyente puede acreditar, por regla general, con todos los medios de prueba que establece la ley9. Sin embargo, conforme con el inciso segundo del artículo 31 de la LIR, los desembolsos por gastos correspondientes a servicios o bienes adquiridos en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del país respectivo y siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la misma. En relación con el pago de la deuda, atendido que en este caso el préstamo fue otorgado por una parte relacionada con el deudor, sería aplicable lo dispuesto en el artículo 41 E de la LIR, en la medida que en la instancia fiscalizadora respectiva se verifique que la operación en cuestión no ha sido efectuada en condiciones normales de mercado. 2) Respecto de los impuestos aplicables, atendido que el préstamo fue otorgado desde el extranjero, conforme con el N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la LIR, los intereses pagados estarán afectos a impuesto adicional, el que deberá ser retenido con tasa del 35% y enterado en arcas fiscales por el deudor cuando estos sean remesados al exterior, abonados en cuenta, puestos a disposición o pagados al acreedor, de acuerdo con el N° 4 del artículo 74 de la LIR. Lo anterior, sin perjuicio de gravarse el préstamo con impuesto de timbres y estampillas, de acuerdo con lo expuesto en la letra d) precedente. 3) Respecto de la última consulta, y tal como fuere expuesto, se informa que no compete a este Servicio determinar cómo el contribuyente debe efectuar sus operaciones ni la documentación a emitir para respaldarlas. No obstante, para efectos de acreditar el desembolso, en todo caso, deben observarse las reglas referidas en el N° 1) anterior. 5 Ver Oficio N° 114 de 2006. 6 Oficio N° 3179 de 2007. 7 Entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio. 8 Circular N° 53 del 2020. 9 Mediante Circular N° 8 del 2000, este Servicio instruyó que los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad completa podrán acreditar el origen de los fondos por todos los medios de prueba que establece la ley; y aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deben acreditar mediante dicha contabilidad. En este sentido, constituyen un medio de prueba los instrumentos (tanto públicos como privados), entendiéndose por estos, todo medio escrito en que se consigne un hecho, como por ejemplo los libros de contabilidad, las facturas, boletas, contratos, escrituras, declaraciones de impuestos, etc.

3 III CONCLUSIÓN Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado, se informa que: 1) Para los efectos de su deducción como gasto, y sin perjuicio que no corresponde a este Servicio determinar cómo el contribuyente debe efectuar sus operaciones ni la documentación a emitir para respaldarlas, en todo caso, los desembolsos efectuados hacia el extranjero se acreditan con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo y siempre que conste en ellos, a lo menos, las exigencias dispuestas en la LIR. 2) En cuanto a los impuestos aplicables, el deudor deberá retener y enterar en arcas fiscales el impuesto adicional, respecto de los intereses pagados por el préstamo, conforme con el N° 1 del inciso cuarto del artículo 59 de la LIR, en relación con el N° 4 del artículo 74 del mismo cuerpo legal. Asimismo, tratándose de un préstamo proveniente del extranjero, la operación se encontraría gravada con impuesto de timbres y estampillas. 3) No corresponde a este Servicio determinar cómo el contribuyente debe efectuar sus operaciones ni la documentación a emitir para respaldarlas. No obstante, deberán observarse las exigencias dispuestas en la LIR para la acreditación de los gastos, conforme con el artículo 31. RICARDO PIZARRO ALFARO DIRECTOR (S) Oficio N° 2881 del 27-09-2022 Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos