Reclamo tributario: liquidación

Temuco, treinta de mayo de dos mil doce.- VISTOS: A fojas 1, comparece don PEDRO ALEJANDRO URRUTIA PEREZ, cédula de identidad N° 10.406.692-5, domiciliado en Temuco, calle Arturo Prat N°696, Oficina 407 y para estos efectos en la oficina de su abogado patrocinante, quien interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 395 a la 399, ambas inclusive, emitidas con fecha 18 de Agosto de 2011 por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional, relativa a diferencias de impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta, año tributario 2008, y reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta, correspondientes a los meses de mayo de 2009, y mayo, julio y agosto de 2010. Dichas liquidaciones tienen su origen en contratos de leasing celebrados por el reclamante con el Banco de Chile y Caterpillar Leasing Chile S.A, respecto de vehículos y maquinarias que en cada caso se individualizan, conforme a las condiciones de dichos contratos. Expone que en los 6 casos contenidos en las liquidaciones, las situaciones derivan de la cesión del derecho de opción contenida en los contratos de leasing, las que fueron cedidas en tres casos a particulares y en otros tres a la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada denominada Pedro Alejandro Urrutia Pérez EIRL. En el primer caso, que deriva del hecho que el precio de la cesión del derecho de opción no se incorporó a los registros contables, omitiendo consignar el ingreso obtenido en dicha operación, como también en la declaración de renta del periodo, señala que admite la efectividad de los hechos, debiendo determinarse las diferencias según corresponda. En el segundo caso, que deriva del hecho que el fiscalizador ha estimado que el precio por el cual se transfiere este derecho de opción es un valor notoriamente inferior al corriente en la plaza, todo lo cual se traduce en diferencias de impuestos que se determinan a través de la tasación del valor de los bienes arrendados, atribuyendo ese valor al precio de la cesión efectuada. Señala que en este caso hay un error y una grave confusión en la manera de proceder ya que se está haciendo aplicación de la facultad de tasar a situaciones en que no es procedente. Expone que el contrato de leasing es aquel en que una empresa entrega en arrendamiento un determinado bien por el cual se adquiere el derecho de usar y gozar del bien de que se trata por una renta y tiempo determinado, obligándose a conservarlo y mantener los seguros a fin de asegurar la restitución del bien al cesar el contrato, estableciéndose un derecho unilateral de opción a favor del arrendatario. Para los casos en que el arrendatario opte por adquirir el bien arrendado, conforme al valor estipulado en el contrato, entonces éste se hará dueño del bien mediante la emisión de la correspondiente factura de venta. Antes del ejercicio de dicha opción el arrendatario carece de todo derecho sobre el bien en particular, no pudiendo transferirlo a terceros. De esa forma el derecho de opción que hace el arrendatario esta totalmente desvinculada del valor del bien de que se trata la opción, ya que no se encuentra en la situación de transferirla, ni enajenarla ni realizar ningún acto relativo al dominio sobre esa especie, por lo que no se puede hablar de precio o valor del objeto de la enajenación de una especie mueble, desde que no existe ninguno en el hecho de ceder la opción. Por ello, agrega, el artículo 64 del Código Tributario no resulta aplicable en este caso, como tampoco el Servicio de Impuestos Internos puede tasar el precio o valor de un bien que no es objeto del contrato celebrado. En la cesión del derecho de opción lo que se cede es un mero derecho personal, que podrá o no ejercerse al final del contrato con el arrendador, de tal forma que no puede identificarse con un bien determinado, ni puede subsumirse en un hecho gravado de “venta” de bienes corporales muebles, porque el arrendatario no se encuentra en la situación jurídica de transferirlo, por lo que no es un hecho gravado con IVA. Argumenta que no resulta admisible el criterio sostenido por el Servicio de Impuestos Internos en el sentido de estimar que “se ha determinado fehacientemente, que el contribuyente, ha incurrido en irregularidades al ceder el derechos a ejercer la opción de compra a personas relacionadas, en un valor notoriamente inferior al corriente en plaza, lo que se traduce en diferencias en la determinación, declaración y pago del Impuesto a la Renta, contenido en el artículo 1° del DL 824 de 1974.” En primer lugar no existe irregularidad en la cesión del derecho de opción que se le otorga al arrendatario, ni tampoco es posible asignar a ese derecho un valor corriente en plaza, que diga relación con el bien objeto del contrato, por cuanto lo cedido es un derecho personal de optar, de ejercer un derecho, pero no un bien determinado. Además la ley no distingue respecto de quien sea la persona a quien se cede el derecho, sea el cónyuge, un empleador o una EIRL. Pero, agrega, si el Servicio estima que este valor de venta es notoriamente inferior al valor “corriente en plaza” y hace uso de la facultad de tasar, quien debe soportar la diferencia de valor es quien hace la venta, aquel que es dueño y que lo vende en un valor inferior al verdadero, que en este caso es el Banco de Chile o Caterpillar Leasing Chile S.A., y no el arrendatario quien no interviene en la venta. También el reclamante plantea la cuestión relativa a porque si se cede un derecho de opción a adquirir el bien a un determinado valor, ese derecho pueda transformarse en un valor diferente por ser otro quien lo ejerce. Señala que no debe perderse de vista que la renta es un ingreso que constituyen utilidades o beneficios que rinde una cosa o actividad y los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonios que se perciban o devenguen cualquiera sea su naturaleza o denominación, en este caso el arrendatario sólo ha percibido el valor por el cual cede su derecho, y este el único valor que se debe considerar como un ingreso para la determinación de sus rentas. Señala, que aún reconociendo la facultad del Servicio para tasar de conformidad al artículo 64 del Código Tributario, existe una confusión por cuanto no se puede aplicar el valor de mercado o corriente en plaza de bienes corporales muebles a la cesión del derecho de opción que hace el arrendatario en un contrato de leasing, en que lo cedido son derechos personales. Señala un ejemplo a propósito de la depreciación acelerada. Si se analiza la cesión del derecho de opción a la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, ésta última deberá contabilizar por una parte el valor pagado por la opción de compra al arrendatario, y además el valor que por la venta le cobra la Empresa de Leasing, ese será su valor de adquisición, y en su activo fijo deberá aparecer contabilizado el bien al valor de la última cuota y optativamente el valor del derecho pagado. Luego al momento de vender al precio de mercado, el precio de venta será superior al valor contabilizado, produciéndose una diferencia entre el precio de adquisición y el de venta que deberá tributar conforme a la Ley de la Renta. Sólo, añade, en este caso el Fisco recupera el impuesto generado en la venta a mayor valor, y el impuesto que el primitivo arrendatario se ahorró vía reconocer como gasto las cuotas del leasing. Si por el contrario la venta fuere a un valor inferior al corriente en plaza, en ese caso el SII podrá tasar conforme al artículo 64 del Código Tributario. Con el criterio sustentado por el fiscalizador, agrega, se pretende anticipar la figura descrita anteriormente, provocando una doble tributación, porque por una parte se hará pagar al arrendatario por un mayor valor que no ha percibido, y por el otro cuando el adquirente de la Empresa de Leasing lo enajene a un precio inferior al corriente en plaza, nuevamente lo volverá a gravar. Por ello sostiene, debe acogerse el reclamo, dejando sin efecto las liquidaciones reclamadas y condenar al Servicio al pago de las costas de la causa. A fojas 23, se provee la reclamación confiriendo traslado para contestar al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 25, comparece doña Verónica Jacqueline Hernandez Parra, Directora Regional Subrogante de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle Claro Solar N° 873, 2° Piso, Temuco, quien debidamente representada, evacúa el traslado conferido con fecha 7 de Diciembre de 2011, respecto del reclamo formulado por don Pedro Urrutia Pérez, en contra de las Liquidaciones N°s 395, 396, 397, 398 y 399 de 18 de Agosto de 2011, materia de estos autos. Señala que producto de una revisión correspondiente al Programa de Rentas Exentas e Ingresos No Renta años tributarios 2008 y 2009, se detectaron irregularidades en la declaración y venta de la opción de compra por bienes en Leasing, por lo que con fecha 7 de Octubre de 2010, se notificó por cédula al reclamante, requiriendo que acompañara los contratos de arrendamiento de bienes en leasing financiero y contratos de cesión de derecho de opción de compra años 2007, 2008 y 2009; Horómetro de las maquinarias, objeto de la cesión de derecho de arrendamiento con opción de compras ( años 2007, 2008 y 2009), a la fecha de la opción; y Registro F.U.T. con detalle de la Renta Líquida Imponible, timbrados por el SII, años 2007, 2008 y 2009. Expone que en virtud de que el contribuyente no aportó la totalidad de los antecedentes solicitados, y en base a la documentación en poder del Servicio, se procedió a practicar la Citación N° 26. Hace presente que en los años comerciales 2007, 2008 y 2009, el contribuyente rebajó como gastos las rentas de arrendamiento de los bienes muebles, originados en arrendamientos a través de leasing financiero, cediendo la opción de compra de esos contratos a personas relacionadas, a un precio notoriamente inferior al corriente en plaza y sin contabilizar ni declarar ingreso alguno por esta operación, lo que se traduce en diferencias en la determinación, declaración y pago del Impuesto a la Renta de primera categoría. Detalla que mediante la referida Citación se le requiere nuevamente al reclamante para que acompañe: a) Contrato de Arrendamiento de fecha 31 de agosto de 2005 de bienes en leasing financieros, que fue modificado tal como consta en la protocolización de Repertorio N°17.649-2006; b) Contratos de cesión de derecho de opción del Contrato Leasing, Repertorio N°626; Contratos de cesión de derecho de opción del Contrato Leasing N°08-00563-00 y Contratos de cesión de derecho de opción del Contrato Leasing N°2225, Repertorio N°972; c) Horómetro de máquina excavadora, marca Caterpillar, modelo 320 C, serie RAW 01069, Motor MAE 08731, color amarillo, año 2007; máquina excavadora, marca Caterpillar, modelo 320 DL, serie A 8F 00403, Motor GDC 03263, color amarillo, año 2008 y máquina retroexcavadora, marca Caterpillar, modelo 416 E, serie SHA 03946, Motor G4D 19343, color amarillo, año 2008; d) Registro F.U.T. con detalle de la renta Líquida Imponible, timbrados. Posteriormente, con fecha 13 de Mayo de 2011, el contribuyente, solicitó una prórroga para dar respuesta a la Citación, cuyo vencimiento era el día 15 de mayo de 2011, otorgándosele 20 días más. Cumplido el plazo anterior el contribuyente no dio respuesta ni tampoco aportó los antecedentes requeridos conforme al Artículo 132 del Código Tributario, razón por la cual, se procedió a practicar la liquidación de Impuestos, según los Artículos 20 N° 5 y 29, contenidos en el Artículo 1° del D.L. 824/74, y en conformidad a lo establecido en el artículos 64, 21 y en concordancia con el artículo 24 del Código Tributario. Expone que el fundamento de las liquidaciones reclamadas se encuentra en el mandato expreso del artículo 21 del Código Tributario, que pone de cargo del contribuyente la prueba en materia tributaria. Según esta norma es el contribuyente quién deberá probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Asimismo, el artículo 64, inciso tercero de dicho cuerpo legal dispone que cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La reclamada señala que con fecha 21 de octubre de 2005, el Banco de Chile y Pedro Alejandro Urrutia Pérez suscribieron un Contrato de Arrendamiento, cuyo objeto era una camioneta marca Mazda, Modelo B-2900 SDX D/C 4X2, año 2006, nueva y sin uso. Posteriormente, Pedro Alejandro Urrutia Pérez (arrendatario) luego de haber utilizado como gasto, 16 de las 17 cuotas de arrendamiento pagadas por dicho bien, esto es $9.089.074 más IVA de $1.726.923, el día 5 de enero 2007 cede el Derecho de la Opción de Compra que posee en virtud del contrato de Arrendamiento de fecha 21 de octubre 2005 a Felipe Antonio Garrido Cancino, persona que según sus propios dichos es su empleado, a un precio de cesión de 21.36 U.F. más IVA, esto es $465.960.-, según consta en el contrato privado de la mencionada fecha. A su vez, dicho precio no fue contabilizado ni declarado como ingreso por el contribuyente. Hace presente que el avalúo fiscal del mencionado vehículo es de $5.380.000.- Con fecha 15 de junio de 2006, el Banco de Chile y Pedro Alejandro Urrutia Pérez suscribieron una Modificación al Contrato de Arrendamiento de fecha 31 de agosto de 2005. El objeto era el arriendo de una camioneta marca Nissan, modelo Terrano D22, doble cabina TDI, 4X4 Ax EQ SV, motor 2500 potencia 133 HP, año 2006, nueva y sin uso, en reemplazo de camioneta marca Toyota, modelo Hilux D Cab, 4X4 2.5 N° de Motor 2KD9332592, color blanco, bien que sufrió un siniestro total. Luego don Pedro Alejandro Urrutia Pérez (arrendatario) después de haber utilizado como gasto, 9 de 10 cuotas de arrendamiento pagadas por dicho bien, esto es $6.951.284 más IVA de $1.320.744, el día 5 de marzo de 2007 cede el Derecho de la Opción de Compra que posee en virtud del contrato de Arrendamiento a su cónyuge doña Susana Pareja Pineda y cuyo precio de enajenación fue $918.720.- (IVA incluido), según consta en el contrato privado de la mencionada fecha. A su vez, dicho precio no fue contabilizado ni declarado como ingreso por el contribuyente (Artículos 29 y 20 N°5 Ley sobre Impuesto a la Renta). Hace presente que el Avalúo Fiscal de dicho vehículo a la fecha de la opción de compra era $7.630.000. Refiere asimismo que con fecha 9 de enero de 2007, Caterpillar Leasing Chile S.A. y Pedro Alejandro Urrutia Pérez suscribieron un Contrato de Arrendamiento, cuyo objeto era el arriendo de una máquina excavadora, marca Caterpillar, modelo 320 C, serie RAW 01069, Motor MAE 08731, color amarillo, año 2007, nuevo y sin uso. Señala que don Pedro Alejandro Urrutia Pérez (arrendatario) utilizó como gasto todas las cuotas de arrendamiento pagadas, esto es $75.680.417.- más IVA de $14.379.279-, y luego cedió el derecho de la opción de compra a su empresa Pedro Alejandro Urrutia Pérez E.I.R.L. y cuyo precio de la cesión fue el valor de la última cuota de $3.002.983.-, ingreso no contabilizado ni declarado. Indica que de acuerdo a los cálculos efectuados el valor de la máquina ascendería a $50.180.900.- sin IVA. Además, con fecha 27 de julio de 2007, el Banco de Chile y Pedro Alejandro Urrutia Pérez suscribieron un Contrato de Arrendamiento con opción de compra, cuyo objeto era el arriendo de una camioneta Nissan Terrano, Pick UP Diesel (L4-753C), 2.500 CC, DX, 5 Vel., doble cabina 4X4 2.5, año 2007, color plateado metálico. Don Pedro Alejandro Urrutia Pérez (arrendatario), utilizó como gasto todas las cuotas de arrendamiento pagadas, esto es $12.103.349 más el IVA de $2.299.636, cediendo posteriormente el derecho de opción de compra a su cónyuge Susana Pareja en $448.013.-, monto no contabilizado ni declarado como ingreso. El Avalúo Fiscal de dicho vehículo a la fecha de la opción de compra era de $5.770.000.- Expresa que con fecha 14 de enero de 2008, entre Caterpillar Leasing Chile S.A. y Pedro Alejandro Urrutia Pérez suscribieron un Contrato de Arrendamiento, cuyo objeto era el arriendo de una máquina excavadora, marca Caterpillar, modelo 320 DL, serie A 8F 00403, Motor GDC 03263, color amarillo, año 2008, nueva y sin uso. Señala que según certificado de Inscripción y Anotaciones Vigentes en el Registro de Vehículos Motorizados, el propietario de la máquina es Empresa Rent a Car Pedro Alejandro Urrutia Pérez E.I.R.L., RUT 76.014.582-3, desde el 11 de marzo de 2009, por lo que se deduce que Pedro Urrutia cedió el derecho de la opción de compra a su empresa Rent a Car, a lo menos al valor de la última cuota equivalente a $1.682.564 .-, dicho precio no fue contabilizado ni declarado como ingreso por el contribuyente, utilizando como gasto todas las cuotas de arrendamiento pagadas, esto es $71.333.210.- más IVA de $13.553.310.- De acuerdo a información proporcionada por el representante de Finning Cat en Chile, Sucursal Temuco, que comercializa maquinarias de este tipo (nuevas y usadas), considerando para estos efectos: año comercial 2008, horómetro: 2.100 Hrs., estado del equipo: bueno, precio de mercado y año de venta 2009. El precio de referencia dado por esta empresa, con estas características, es de US$ 139.000.- más IVA, teniendo como Tipo de Cambio el dólar observado a la fecha de la Cesión de Derecho de la Opción de Compra, 11 de marzo de 2009, $604,88, el valor comercial ascendería a $84.078.320.- (US $139.000 * 604,88), sin IVA.- Posteriormente con fecha 14 de enero de 2008, Caterpillar Leasing Chile S.A. y Pedro Alejandro Urrutia Pérez suscribieron un Contrato de Arrendamiento, cuyo objeto era el arriendo de una máquina retroexcavadora, marca Caterpillar, modelo 416 E, serie SHA 03946, Motor G4D 19343, color amarillo, año 2008, nueva y sin uso. Don Pedro Alejandro Urrutia Pérez (arrendatario), luego de haber utilizado como gasto todas las cuotas de arrendamiento pagadas por dicho bien, esto es $37.630.792 más el IVA de $7.149.850, con fecha 23 de abril de 2009 cede el Derecho de la Opción de Compra que posee en virtud del contrato de Arrendamiento a su Empresa Rent a Car Pedro Alejandro Urrutia Pérez E.I.R.L, y cuyo precio de enajenación fue $771.112 IVA incluido, según consta en el escritura pública repertorio N°9.702. A su vez, dicho precio no fue contabilizado ni declarado como ingreso por el contribuyente. Se solicitó una cotización al Representante de Finning Cat en Chile, Sucursal Temuco, que comercializa maquinarias de este tipo (nuevas y usadas), considerando para estos efectos: año comercial 2008, horómetro: 2.900 Hrs., estado del equipo: bueno, precio de mercado y año de venta 2009. El precio de referencia dado por esta empresa, con estas características, es de US$ 62.000 más IVA, teniendo como Tipo de Cambio el dólar observado a la fecha de la Cesión de Derecho de la Opción de Compra, 23 de abril de 2009, $583,67, el valor comercial ascendería a $36.187.540.- (US$62.000 * 583,67), sin IVA.- Finalmente la reclamada hace presente la improcedencia de las alegaciones formuladas en el reclamo en relación a la naturaleza jurídica del contrato de leasing y el derecho de opción. En cuanto al primer argumento, señala que el leasing es un contrato de financiamiento en virtud del cual una de las partes, la Empresa de Leasing, se obliga a adquirir y luego dar en uso un bien de capital elegido previamente por la otra parte, la empresa usuaria, a cambio del pago de un canon como contraprestación por esta, durante un determinado plazo contractual, el cual puede ejercer la opción de compra, pagando el valor residual pactado, prorrogar o firmar un nuevo contrato o, en su defecto devolver el bien. La doctrina no es unánime en afirmar de qué tipo de contrato se trata, sin embargo se impone la categoría de contrato conmutativo, ya que en la misma estipulación de este negocio, cada parte realiza la valoración del sacrificio y la ventaja que le depara su celebración. Con respecto a la opción de compra y en especial de su contabilización, señala que el Colegio de Contadores en su Boletín Técnico N°22 reconoce la naturaleza compleja de este tipo de contratos, e indica que el arrendatario deberá contabilizar el contrato de leasing financiero en forma similar a la adquisición de un bien del activo fijo. El legislador a propósito de este tipo de contrato le da un tratamiento especial no siendo un simple contrato de arrendamiento, por ello la opción de compra en la medida que opte por adjudicarse el bien, será el valor de la última cuota, pero solamente si es el arrendatario el que ejerce la opción, pudiendo con ello utilizar un crédito equivalente al 4% ó 6% como activo fijo. Agrega que la situación es totalmente distinta si decide ceder la opción a un tercero, toda vez que en este caso es evidente que este derecho de opción no puede tener el valor de la última cuota del contrato de leasing, por cuanto este derecho de opción equivaldría a adquirir un bien mueble con un valor comercial notoriamente superior al valor de la cuota, como lo que ocurrió en el caso de autos, en que el reclamante cedió el derecho de la opción de compra a su Empresa Pedro Alejandro Urrutia Pérez EIRL, de una máquina cuyo valor referencial es de $50.180.900 por el valor de la última cuota esto es, $3.002.983, lo que resulta notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que se cobran en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación pudiendo en este caso, en opinión de la reclamada, el Servicio de Impuestos Internos tasar dicho precio o valor. Hace presente además que en estos casos, las cesiones han sido efectuadas a su cónyuge y terceros relacionados y que no es efectivo que en este caso lo que se está tasando sea el vehículo o maquinaria, sino que el valor de la opción para adquirir posteriormente la camioneta o maquinaria, no existe confusión sobre el objeto que recae la tasación, ya que el objeto del contrato es el derecho de opción de compra. En cuanto a la facultad de tasar a que se refiere el artículo 64 del Código Tributario, señala que el inciso tercero de la norma legal citada preceptúa que cuanto el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie muebles, corporal o incorporal, o al Servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto , el Servicio puede, sin necesidad de citación previa, tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. Concluyendo, en conformidad a lo expuesto, disposiciones legales citadas y lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, solicita tener por evacuando el traslado, y conforme los argumentos vertidos y disposiciones legales invocadas, se declare en definitiva que se rechaza el reclamo, en todas sus partes, con expresa condena en costas. A fojas 44, se provee escrito presentado por la parte reclamada, teniendo por evacuado el traslado del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 46, atendido que no existen en la causa hechos controvertidos, que sean sustanciales y pertinentes, ya que la discusión planteada por las partes se refiere a la procedencia legal de la tasación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos en conformidad al artículo 64 del Código tributario, de la cual se deriva el cobro de los impuestos determinados en la liquidación reclamada, se resuelve traer los autos para fallo. Con lo relacionado y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que don Pedro Urrutia Perez, ya individualizado, ha interpuesto reclamo en contra de las Liquidaciones N° 395 a la N° 399 ambas inclusive, emitidas con fecha 18 de Agosto de 2011 por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional, relativa a giros por diferencias de impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, fundado en los argumentos de hecho y de derecho expuestos en lo expositivo de este fallo. SEGUNDO: Que, la reclamada evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo de la reclamación en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Que, son hechos establecidos en autos y no discutidos por las partes, los siguientes: 1.- Que el reclamante don Pedro Alejandro Urrutia Pérez celebró en los años 2005, 2006, 2007 y 2008 contratos de leasing con distintas Instituciones Financieras y Empresas, los cuales se han descrito en la parte expositiva de este fallo, para la adquisición de maquinarias y vehículos, para el giro de sus negocios, estableciéndose en dichos contratos el pago de una renta mensual de arrendamiento por un periodo fijado en el respectivo contrato. 2.- Que durante los años comerciales 2007, 2008 y 2009 el reclamante Alejandro Urrutia Pérez rebajó como gasto en su determinación de la renta líquida las rentas de arrendamiento de los referidos bienes muebles, que se originaron en los contratos de arrendamiento en leasing financiero. 3.- Que don Pedro Alejandro Urrutia Pérez cedió el derecho de opción de compra o su calidad de arrendatario que poseía en virtud de la suscripción de los referidos contratos de leasing, a terceros, entre ellos su cónyuge y empresas relacionadas, por un precio consistente en el valor de la última cuota pagada. 4.- Que los montos resultantes de la transacciones efectuadas entre el reclamante y los referidos terceros, correspondientes a las cesiones de las opciones de compra no fueron contabilizados ni declarados como ingreso en los años tributarios 2008, 2009 y 2010. 5.- Que el Servicio de Impuestos Internos ha estimado que el precio asignado a la cesión de la opción de compra es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, por lo que ha procedido a tasar ese precio o valor. 6.- Que el Servicio de Impuestos Internos en virtud de lo preceptuado en el artículo 64 del Código Tributario procedió a tasar el precio o valor de la cesión del derecho de opción de compra, que para esos efectos ha estimado, en el caso de las Camionetas, en el valor de su avalúo fiscal; en el caso de la Excavadora Caterpillar Modelo 320C, en su valor comercial referencial; y en el caso de la Retroexcavadora Caterpillar Modelo 4216 E, igualmente en su valor comercial referencial. CUARTO: Que, en mérito de los hechos establecidos en el considerando precedente, se advierte que la controversia en autos se plantea en relación a establecer si en este caso en particular le asiste al Servicio de Impuestos Internos la facultad contenida en el artículo 64 del Código Tributario para tasar el valor asignado por las partes a la enajenación del derecho de opción proveniente de un contrato de leasing financiero, y de estimarse que procede en este caso dicha facultad de tasar al ente fiscalizador, si es admisible asignarle a dicha transacción un valor equivalente al precio comercial del bien corporal mueble objeto del contrato de leasing financiero. QUINTO: Que, al respecto, la parte reclamante argumenta que la cesión del “derecho de opción” que efectúa el arrendatario se encuentra completamente desvinculada del valor del bien de que se trata la referida opción, ya que no se encuentra en situación de transferirla, ni de enajenarla ni de constituir acto alguno relativo al dominio de tal especie, por lo que no se puede hablar de “precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble”, desde el momento en que ninguna hay en el hecho de ceder la opción, razón por la cual el artículo 64 del Código Tributario no resulta aplicable. Incluso, señala el reclamante, reconociendo la facultad del Servicio para tasar, en este caso existe una grave confusión porque no se puede aplicar el valor corriente en plaza de bienes corporales muebles a la cesión del derecho de opción que proviene de un contrato de “leasing”, en que lo cedido son derechos personales, aludiendo a la situación en que el Servicio de Impuestos Internos asimila el valor de dicho bien incorporal al valor de mercado de los vehículos y maquinarias arrendados con opción de compra. SEXTO: Que, por su parte, el ente fiscalizador sostiene que cuando se cede a un tercero la opción de compra, es evidente que este derecho no puede tener el valor de la última cuota del contrato de leasing, por cuanto este derecho de opción equivale a adquirir un bien mueble en este caso por un valor comercial notoriamente superior al valor de la cuota, afirmando que los precios asignados en las operaciones en análisis son notablemente inferiores a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza. Aclara asimismo el Servicio de Impuestos Internos que no es efectivo que exista confusión respecto del objeto sobre el que recae la tasación, toda vez que no se está tasando la venta de la máquina excavadora o de la camioneta, por cuanto no es el objeto del contrato sobre el cual se inició el procedimiento de auditoría, si no que es precisamente el derecho de opción de compra que recaerá sobre los bienes muebles individualizados. SÉPTIMO: Que, en este sentido, resulta fundamental, en primer término, establecer la naturaleza jurídica de la mencionada cesión del derecho de opción que emana del contrato de leasing, y que posibilita al arrendador adquirir el bien arrendado mediante el pago de la última cuota mensual, en virtud de la promesa unilateral de venta que forma parte de dicho contrato. En este ámbito, los hechos que forman parte del litigio de autos pueden ser analizados desde dos perspectivas distintas, las cuales también podrían generar consecuencias jurídicas diversas: por un lado, considerar la operación que se analiza como la cesión de un derecho personal o crédito constituido por la opción de compra que nace con la última cuota del leasing; o bien estimar que estamos frente a una cesión de contrato, esto es, la cesión de la relación jurídica completa que emana del contrato de arrendamiento con opción de compra. OCTAVO: Que, en cuanto a la cesión de contrato, cabe señalar que esta institución no se encuentra consagrada expresamente en nuestra legislación, pero la doctrina nacional y la comparada la consideran desde hace ya varios años. Este fenómeno de adquisición de derechos, que puede o no llevar implícita la sustitución de alguna de las partes en la relación contractual, es conocido como sucesión, y consiste en situar a un sujeto en el lugar que ocupaba otro, manteniendo constante la identidad de la relación jurídica sucedida. La más común se da en el derecho sucesorio, pero también puede serlo “entre vivos” y en tal caso hablamos de cesión de contrato. Al respecto, el profesor René Abeliuk Manasevich señala que se habla de esta figura cuando uno de los contratantes con el consentimiento del otro, traspasa los derechos y obligaciones emanados de un contrato bilateral a un tercero, que pasa a ocupar en el contrato la misma situación jurídica del cedente. Agrega que “…por la cesión de contrato se traspasa la calidad íntegra de contratante.”1. La legislación chilena consagra algunos casos como en el arrendamiento, artículo 1946 del Código Civil y la cesión en las sociedades de personas, regulada en el artículo 404 del Código de Comercio. Fuera de estos casos, no existe una regulación orgánica de esta figura de la cesión de contratos, sin embargo si se admite la libertad de contratar en el ámbito del principio de la autonomía de la voluntad, y entendiendo que las partes convienen la subsistencia de las obligaciones y derechos que emanan del mismo contrato, debe entenderse que estamos frente al mismo contrato pero con otro contratante. NOVENO: Que, en este mismo orden de ideas, la doctrina ha adoptado dos posiciones respecto de la naturaleza jurídica de la cesión de contratos: la primera, que señala que se trataría propiamente de un contrato y otros autores que sostienen que se trataría de una especie de tradición. 1 René Abeliuk Manasevich “Las Obligaciones”, Editorial Jurídica de Chile, quinta edición, año 2009, página 1149.- En apoyo de esta última doctrina, se citan los artículos 1810 del Código Civil, que reglamenta la venta de los derechos personales (bienes incorporales), y el artículo 699 del mismo cuerpo legal, que se refiere a la tradición de los derechos personales, la que se efectúa por medio de la entrega del título, por lo para que exista cesión debe necesariamente existir un título traslaticio de dominio. Por lo tanto, en consonancia con lo expuesto, podemos conceptualizar la cesión de contrato como una convención cuya finalidad es sustituir a una de las partes contratantes por un tercero en la titularidad de la relación contractual, el cual pasa a ocupar la posición del cedente en ese contrato, manteniendo subsistentes los derechos y las obligaciones que emanan de él. Aplicado al caso concreto que nos ocupa, en relación a la llamada “cesión del derecho de opción”, el cesionario adquiriría la calidad jurídica de arrendatario dentro del contrato de leasing, y en tal calidad haría efectivo uno de los derechos que le asiste en esa posición contractual, cual es la de optar por algunas de las alternativas que incluye el contrato, además de las obligaciones que emanan de el, ya que si bien se habla de cesión de derechos, debemos entender que también se ceden las obligaciones entre las cuales se encuentra justamente el mantener la especie arrendada en condiciones tales que permita celebrar transacciones respecto de ella, incluso devolverla en caso que así se estime. Así también lo ha entendido el Servicio de Impuestos Internos, en su Oficio N° 4.639, de 23 de Diciembre de 1999, emitido a propósito de una consulta efectuada por un contribuyente. DÉCIMO: Que siguiendo esta línea argumental, el profesor Gonzalo Figueroa Yáñez señala en relación a esta figura jurídica que para que estemos en presencia de la cesión de contrato es preciso que se den tres requisitos copulativos: 1) que se trate de contratos bilaterales o sinalagmáticos imperfectos; 2) que se trate de contratos de ejecución diferida; y 3) que existan obligaciones incumplidas por las partes2; condiciones todas que podemos identificar en la figura de la cesión del derecho de opción en el contrato de leasing financiero. DÉCIMO PRIMERO: Que, asimismo, los autores Gonzalo Figueroa Yáñez y Manuel García Amigo, al tratar la forma en que se hace efectiva la tradición de la posición contractual en la cesión de contratos, señalan que en aquellos casos en que la ley no ha previsto una forma determinada de efectuar la 2 Gonzalo Figueroa Yañez “La Asunción de Deudas y la Cesión de Contratos”, Editorial Jurídica de Chile, 1984, página 55 tradición, como por ejemplo el endoso del documento en que consta el contrato, deberá estarse, por analogía, a las normas generales de los artículos 699 y 1901 del Código Civil, razón por la cual si el contrato consta en un documento deberá hacerse significando el cedente al cesionario que le transfiere su posición contractual y entregándole el documento, o si no consta en documento alguno, mediante la declaración del cedente que cede su posición contractual, en ambos casos si, será necesario entregar el titulo de la tradición misma, que según el Profesor Manuel García Amigo, citado por el autor Gonzalo Figueroa Yañez, se puede efectuar “… por escritura pública, o poniendo el documento en que conste el contrato cedido en poder del cesionario, o simplemente en forma tácita por el hecho de permitir el cedente el uso de los derechos por el cesionario”3, como ocurriría por ejemplo con el uso del derecho de optar que emana del contrato de leasing o arrendamiento con opción de compra. Efectivamente por tratarse de un contrato sin solemnidad, bastará únicamente la manifestación de voluntad del cedente y del cesionario, que implique la intención de transferir el dominio. DÉCIMO SEGUNDO: Que, en este razonamiento, y encuadrando la figura de la cesión del derecho de opción en la de cesión de contrato de acuerdo a lo expresado en los considerandos precedentes, se entiende que lo cedido por el reclamante de autos no es precisamente el derecho de opción en el contrato de leasing, sino más bien esta es una consecuencia de la cesión de la relación jurídica, es el título que precede a la tradición de la posición contractual, que es justamente el objeto cedido. En tal hipótesis, el Servicio de Impuestos Internos no estaría jurídicamente habilitado para ejercer la facultad de tasar que le confiere el artículo 64 del Código Tributario, por cuanto lo cedido en esta figura no es propiamente una especie mueble, corporal o incorporal, sino la posición dentro del contrato de arrendamiento, configurándose una sucesión entre vivos o, si se quiere, una subrogación, en la cual el nuevo “arrendatario” o cesionario pasa a ocupar el lugar que el cedente tenía en el contrato, y en tal calidad le asiste el derecho de optar por adquirir el bien arrendado, o bien simplemente no optar y devolverlo al arrendador o Empresa de Leasing. DECIMO TERCERO: Que, ahora bien, si consideramos que el reclamante ha cedido a terceros la opción de compra que posee en virtud 3 Gonzalo Figueroa Yañez “El Patrimonio”, Editorial Jurídica de Chile, 1991, página 307, citando a Manuel García Amigo. de los Contratos de Leasing celebrados con el Banco Chile y con Caterpillar Leasing Chile S.A., y que dicha figura jurídica debe ser calificada solo como una cesión de derechos o de créditos, nos encontraríamos en la hipótesis legal que plantea el referido artículo 64 del Código Tributario, en cuanto procedería que el ente fiscalizador efectue la tasación del precio o valor de dicho bien incorporal cuando fuere notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza. Para ejecutar dicha actuación, el Servicio de Impuestos Internos debe, entonces, determinar con antecedentes suficientes y completos, que existe una enajenación y que el precio o valor asignado al objeto de dicho acto jurídico es notoriamente inferior a los que ordinariamente se fijan en el mercado o en convenciones similares. DÉCIMO CUARTO: Que, como puede leerse de las liquidaciones reclamadas, el Servicio de Impuestos Internos fundamenta la tasación efectuada en el hecho que existe una notoria diferencia entre el valor que se asigna al derecho de opción y el precio de mercado de los vehículos o maquinarias en leasing, señalando que el precio de la cesión del derecho de la opción de compra que debe declarar como ingreso el contribuyente vendedor es el corriente en plaza, que para estos efectos el ente fiscalizador lo hace equivalente al avalúo fiscal y al valor comercial de los bienes muebles dados en arrendamiento con opción de compra. DÉCIMO QUINTO: Que, en este sentido, considera este sentenciador que en el caso de autos no es procedente tasar el precio de la cesión del derecho de opción, asignándole directamente el valor comercial del objeto arrendado, puesto que, reconociendo el propio ente fiscalizador que se trata de la tasación de un bien incorporal mueble, escapa a toda lógica que al derecho constituido por la opción de compra se le tase en el mismo valor que la especie mueble que fue objeto del contrato de arriendo, sustentando únicamente dicha posición, tal como se señala en la liquidación reclamada, en que el precio de la cesión es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, sin que exista al respecto un detallado análisis de los factores comerciales y económicos y sobre todo de la normativa tributaria aplicable al caso, que permita concluir tal como lo afirma la reclamada, que el valor corriente en plaza del derecho de opción es al menos equivalente al avalúo fiscal o valor comercial referencial del objeto arrendado al momento de la cesión. DÉCIMO SEXTO: Que, como se puede apreciar, el Servicio de Impuestos Internos no efectua ningun razonamiento al respecto, ni aporta antecedentes para determinar fehacientemente cual es el valor corriente en plaza cuando se transfiere una opción de compra proveniente de un contrato de Leasing, limitándose a señalar el organismo fiscalizador que en este caso es evidente que el derecho de opción no puede tener el valor de la última cuota del contrato de leasing, por cuanto este derecho de opción equivaldría a adquirir un bien mueble con un valor comercial notoriamente superior al valor de la cuota, incurriendo de esta manera en una evidente contradicción, ya que reconoce que lo que tasa es el bien incorporal mueble representado por la cesión del derecho, pero aplica el valor comercial del vehículo o maquinaria sin mayor explicación o análisis al respecto, infringiendo de esa forma el propio artículo 64 del Código Tributario que sirve de fundamento a su actuación y que establece claramente los parámetros en los que debe basarse la acción del Servicio de Impuestos Internos. No debe olvidarse en este punto que lo que se cede es una opción, la cual tal como señala la reclamante se encuentra desvinculada del valor del bien, ya que el cedente no se encuentra en situación de transferir ni de enajenar la especie de que se trata encontrándose aun vigente el contrato de Leasing en el cual solo tiene la calidad de arrendatario. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, consta en autos que el reclamante admite haber omitido los ingresos obtenidos en la cesión de los respectivos derechos, en sus registros contables, sin incluirlos en su declaración de impuestos de los periodos respectivos, razón por la cual el Servicio de Impuestos Internos se encuentra legalmente habilitado para proceder a la determinación y cobro de las diferencias de impuesto derivadas de dichas rentas, pero sólo considerando los valores en que se han transferido los derechos en los distintos contratos de Leasing Financiero del reclamante, tal como se ha señalado en las motivaciones expresadas en los considerandos precedentes. DÉCIMO OCTAVO: Que, en consecuencia, en mérito de las alegaciones hechas por las partes y los documentos acompañados, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, arriba a la convicción que el Servicio de Impuestos Internos ha procedido a efectuar la tasación que origina las diferencias de impuestos en las liquidaciones reclamadas, infringiendo la disposición del artículo 64 del Código Tributario, porque no se encontraba habilitado legalmente para llevar a cabo tal actuación y porque la misma, además, resulta infundada y carente de argumentos que la sustenten, razón por la cual este Tribunal Tributario y Aduanero estima procedente dar lugar al reclamo tributario presentado en estos autos por don PEDRO ALEJANDRO URRUTIA PEREZ, ya individualizado, en contra de las Liquidaciones N° 395 a N° 399, emitidas con fecha 18 de agosto de 2011 por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional, procediendo dejar sin efecto en su totalidad el acto reclamado. DECIMO NOVENO: Que, no se condena en costas a la reclamada por haber tenido motivo plausible para litigar. En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 17, 21, 64, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales pertinentes, SE RESUELVE: I.- HA LUGAR a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por don PEDRO ALEJANDRO URRUTIA PEREZ, representado por el abogado don Luis Mencarini Neumann, ambos ya individualizados, y en consecuencia se dejan sin efecto las Liquidaciones N° 395 a N° 399, emitidas con fecha 18 de agosto de 2011 por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional Temuco, que establecieron diferencias de Impuesto a la Renta al reclamante por la suma de $32.474.038.- II.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la reclamada por estimarse que ha tenido motivo plausible para litigar. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado. NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. RUC: 11-9-0000260-4 RIT: GR-08-00061-2011 Pronunciada por Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Araucanía. Autoriza doña Gabriela Merino Pérez, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Araucanía. 2012-05-30T11:49:14-0400 Orlando Ivan Cuevas Reyes