Reclamo tributario: liquidación

Temuco, quince de Febrero de dos mil trece.- VISTOS: A fojas 1, comparece don DANIEL BRIONES QUEZADA, Cédula de identidad N° 14.411.635-6, con giro en compraventa de vehículos nuevos y usados, con domicilio en calle Carrera N°551 de Temuco, quien dentro del plazo legal interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N°s 29 y 30, emitidas con fecha 17 de Enero de 2012, por concepto de diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, solicitando que luego de los trámites de rigor, sean dejadas sin efecto, en base a los fundamentos y antecedentes que expone. En cuanto a los antecedentes, señala que mediante Notificación N°10 se le solicitó explicar el origen de los recursos con los cuales habría efectuado presuntas inversiones en los meses de Enero a Marzo del año 2008. Posteriormente se le notificó la Citación N° 94 de 30/10/2010 a fin de que presentara los medios de prueba para justificar el origen de los dineros con los cuales financió tales inversiones consistentes en 42 compras de vehículos. Agrega que de los antecedentes aportados sólo se acogió en parte sus explicaciones quedando 20 inversiones de vehículos pendientes de justificar por un valor de $96.514.219 y que generó una determinación de impuestos de primera categoría y global complementario por un total de $62.315.533. Expone que, de acuerdo a lo que dispone el artículo 70 de la LIR, lo que debía justificar era el origen del dinero con el que se efectuaron las inversiones o desembolsos, es decir, precisar de donde salieron los recursos para determinar si hay tributación pendiente. Que en cuanto a los fundamentos de su reclamación tributaria, solicita: I.- DECLARACION DE CADUCIDAD DE LA ACCION FISCALIZADORA DEL SII. En primer lugar señala que en cuanto a la naturaleza jurídica de la acción fiscalizadora del SII, es un poder o facultad y no el ejercicio de un derecho subjetivo, conforme los artículos 1 y 59 del Código Tributario, en relación con los artículos 7 y siguientes de la Constitución Política. Conforme lo anterior y al principio de juridicidad la actuación del Servicio Público debe ser ejercida dentro de los plazos de prescripción, ya que si lo hace fuera de estos plazos no es que la acción este prescrita, sino que es inválida, es nula, conforme lo dispuesto en los artículos 7 de la Constitución y artículo 2 de la Ley de Bases N°18.575. Concluye que la función fiscalizadora es un poder o deber de la administración fiscal, no es una acción en el sentido procesal, o llamado derecho puesto en movimiento. Para tal efecto efectúa un análisis referente a la naturaleza jurídica del plazo para ejercer la función fiscalizadora, señalando que cuando el artículo 59 del Código Tributario señala que el poder de fiscalización debe ejercerse “dentro de los plazos de prescripción” no significa que dichos plazos sean de prescripción, sino que el plazo del ejercicio es el mismo que el de la prescripción, pero es un plazo de caducidad y en tal sentido la actuación del Servicio debe ser ejercida dentro de dicho plazo bajo pena de nulidad absoluta o invalidez de la actuación. Expone que, ante el ejercicio de ese poder el contribuyente no puede oponer excepciones, y el plazo de que dispone el SII no admite interrupción ni civil ni natural, corre en contra de todos y transcurrido dicho plazo la actuación válida fenece o muere, sin necesidad de declararla judicialmente. Frecuentemente, agrega, el legislador tributario confunde ambas instituciones, y denomina prescripción en forma indistinta a la caducidad, tal es así que autoriza al Juez Tributario y Aduanero a que declare de oficio la prescripción de las actuaciones efectuadas fuera de los plazos de prescripción, en circunstancias que ésta última debe ser alegada y declarada judicialmente. A continuación, analiza desde cuándo debe computarse el tiempo en el cual el SII debe ejercer su función fiscalizadora, expresando que de acuerdo al artículo 200 el plazo se contaría desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, y en este caso por tratarse de un caso distinto al cálculo del impuesto a la renta y la determinación de impuestos, el plazo debe contarse a partir del día donde ocurrió el hecho fiscalizado hasta cumplir los tres años, que en este caso es desde la fecha en que se efectuó la inversión fiscalizada cuyo origen se pide justificar, por lo tanto desde esa fecha el SII debió notificar la Liquidación, lo que señala, no ocurrió ya que la Liquidación le fue notificada el 20 de Enero de 2012, razón por la cual la acción del SII se ve afectada por la caducidad o la prescripción extintiva. Agrega que el SII ha estado informado de las inversiones desde el mismo día en que las realizó y por lo tanto el plazo para revisarlas corre desde ese momento y no desde la expiración del plazo en que debió efectuarse el pago. II.- ORIGEN DE LOS FONDOS CON LOS CUALES EFECTUÓ LAS INVERSIONES FISCALIZADAS.- En cuanto a las inversiones impugnadas, señala que éstas corresponden a 21 inversiones, consistentes en la adquisición en los meses de Enero, Febrero y Marzo de 2008, de 20 vehículos de distintas Marcas, Modelos, año de fabricación y precios por un total de $95.514.219 y el aporte en capital por la suma de $10.000.000 a la Sociedad American Car Ltda., efectuado con fecha 30/09/2008. Con respecto al origen de los dineros, señala que estos provienen de los recursos ingresados a sus registros contables como resultado de las operaciones de su giro, atendido al alto volumen de operaciones que realiza, consistentes en vehículos que son dejados por sus dueños para su venta, otros comprados por él para su reventa, vehículos de otras compraventas para su venta, otros entregados por mayores vendedores de Santiago, con los cuales registra una cuenta corriente estipulando en el respectivo contrato de compraventa que el precio ha sido pagado al contado para no retrasar o perjudicar la tradición del vehículo. Tal es así que al 31 de Diciembre de 2007 la caja registraba un excedente de cien millones de pesos y al 01 de Enero de 2008, éste era de $98.602.158 con lo cual quedarían cubiertas las inversiones impugnadas, sin necesidad de recurrir a mayores explicaciones, quedando registrados estos movimientos en la respectiva contabilidad. Finalmente, solicita tener por presentado reclamo en contra de las Liquidaciones Nos. 29 y 30, de 20 de Enero de 2012, y luego de los trámites de rigor, dejarlas sin efecto por las explicaciones y fundamentos expresados, todo ello con costas. A fojas 70, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 72 comparece don CARLOS FUENTES SALVO, Director Regional Subrogante de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle Claro Solar N° 873, 2° Piso, Temuco, quien evacúa el traslado conferido solicitando el rechazo del reclamo presentado con costas, y que se confirmen las actuaciones del Servicio, en atención a los antecedentes de hecho y de derecho que expone. 1.- ANTECEDENTES DE LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS: Señala al efecto, que en el marco del proceso de verificación de la Declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2009 del reclamante, se detectó que los ingresos declarados no guardaban relación con las inversiones efectuadas en los últimos tres años y el exceso de retiros declarados en Formulario 22 no coincidía con el saldo de Fut negativo informado en el Formulario 22. En razón de estas observaciones, se notificó al contribuyente con fecha 13/07/2009 para que se presentara al Servicio el 14/08/2009. En la ocasión se presentó un representante del contribuyente notificándole una segunda Notificación N°10 y posteriormente se emitió Citación N°94, de 04 de Octubre de 2010, solicitándole que aportara los medios de prueba que justificaran el origen de los fondos con los cuales habría realizado las inversiones que se le indican. El contribuyente dio respuesta a la Citación con fecha 22 de Noviembre de 2010, siendo acogidos algunos de los argumentos, para luego emitir las liquidaciones materia del reclamo. 2.- EN CUANTO A LOS FUNDAMENTOS DE LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS. Señala que en atención a que el contribuyente no logró acreditar por medio de contabilidad fidedigna que los fondos utilizados para efectuar las inversiones provenían de rentas que ya habían pagado impuestos, o de rentas exentas, o no constitutivos de renta o rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, la diferencia detectada fue gravada del acuerdo al inciso 1° del artículo 70 de la LIR, correspondiendo gravarlas con el artículo 20 N°3 de la misma ley, ya que el contribuyente registra la actividad de comisionista. En este caso, agrega, el peso de la prueba recae en el contribuyente conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario en relación con el artículo 70 de la LIR, debiendo acreditar con sus libros de contabilidad las operaciones realizadas, registrando en su libro diario del año 2008 la contabilización de todos los vehículos pertenecientes al contribuyente los cuales fueron financiados con los ingresos de su giro comercial, sin embargo existe una diferencia entre el saldo de caja registrado en el Libro Diario y el declarado en el Formulario 22. En el caso del aporte a la Sociedad, tampoco fue registrado en el Libro Mayor de Caja el retiro o la inversión social efectuada. En cuanto al marco normativo, señala que las normas que informan la materia de autos se encuentran contempladas en el Código Tributario artículo 21 y 70 y 71 del Decreto Ley N° 824 sobre Impuesto a la Renta. Expresa que el artículo 70 de la Ley de la Renta constituye la base en materia de justificación de inversiones, ya que establece una presunción legal que traspasa al contribuyente el peso de la prueba, por lo que el requerido debe dar cabal cumplimiento a la dispuesto en el párrafo final del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, que sobre el particular establece que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. Hace presente que el contribuyente se encuentra sujeto al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a la renta de Primera Categoría, con contabilidad completa, por lo que la omisión de dicha contabilidad puede significar que ella sea tachada como no fidedigna por parte del Servicio y que el contribuyente financió dichas inversiones con dineros que no fueron gravados ni con el impuesto a la Renta ni el Global Complementario por lo que en atención al artículo 58 de la LIR, sería un retiro encubierto. Conforme los artículos 70 y 71 de la LIR las rentas determinadas de esa forma, se consideran retiradas al término del ejercicio. Cita al efecto sentencias de la Corte Suprema, Rol N° 1648-2012, 8667-2009 y 5523-2004 y 4962-02 3.- EN CUANTO AL FONDO: DECLARACIÓN DE CADUCIDAD DE LA ACCION FISCALIZADORA DEL SII. En cuanto a esta alegación del reclamante, sostiene la reclamada que ella es totalmente inadmisible de la simple lectura de las normas tributarias que regulan la materia. Cita a los autores Paola Peirano Zuñiga y Rodrigo Ugalde y Jaime García, quienes son de opinión que los plazos que establece el artículo 200 del Código Tributario son plazos de prescripción y no de caducidad, lo que es confirmado por un fallo de la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaíso en fallo de 27 de Julio en Causa Rol 3342-98 que reproduce. Expone que el reclamante además de alegar que se trata de un plazo de caducidad no señala cuales serían los efectos que produciría en este caso y de que manera podría verse beneficiado, y en cuanto a la fecha desde la cual se cuenta dicho plazo, señala que si bien en el reclamo da cuenta que el reclamante conoce las normas, plantea una hipótesis insostenible. En este punto señala que el art. 70 de la LIR señala una presunción, la cual cobra importancia sólo una vez que el contribuyente ha efectuado su Declaración de Impuesto a la Renta, ya que es en ese momento en que el SII toma conocimiento de los ingresos brutos obtenidos en el año comercial respectivo, los gastos, los costos que fueron necesarios para producir la renta y el saldo de caja que figura en el balance y puede llegar a determinar si los egresos realizados fueron realizados con los ingresos declarados y si se pagaron los impuestos. En el caso sublite, agrega, las inversiones realizadas en el año 2008 alcanzaron 106.514.219 sin embargo los ingresos declarados para el año tributario 2009 alcanzaron la suma de $3.712.155 razón por la cual debía acreditar la concurrencia de algunas de las hipótesis del artículo 71 de la LIR. Todo lo anterior permite expresar que la fiscalización se realiza sólo una vez que el Impuesto ha sido autodeclarado por el contribuyente y no cada vez que se realiza la inversión. 4.- EN CUANTO AL FONDO: ORIGEN DE LOS FONDOS CON QUE SE REALIZARON LAS INVERSIONES. En este punto señala que, el reclamante es un contribuyente que tributa en renta efectiva obligado a llevar contabilidad completa por lo que debe acreditar el origen de los fondos mediante ésta, de tal forma que si la inversión ha sido realizada con fondos provenientes de una Empresa por el Empresario individual o socio mediante retiros particulares, éstos deberán estar debidamente contabilizados, lo cual encuentra su sustento en los artículos 16, 17 y 21 del Código Tributario. En tal sentido, expresa, el reclamante debe probar de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario, tanto en la etapa de fiscalización como en el presente reclamo, la veracidad de sus declaraciones, la naturaleza de las operaciones y de sus antecedentes, así como el monto de las mismas, para desvirtuar las impugnaciones formuladas por el SII, al respecto cita fallos de la Iltma. Corte de Apelaciones de Talca, Punta Arenas y Corte Suprema. En cuanto al argumento de la reclamante en el sentido de que las inversiones se habrían realizado con las ventas del giro y que contaba al 01 de Enero de 2008 con una caja disponible de $98.602.158, señala que ello no se encuentra acreditado por medio de contabilidad fidedigna, ya que los datos contenidos en ella no se ajustan a los declarados en Formulario 22, existiendo inconsistencia entre lo descrito en la contabilidad y la declaración de impuesto a la Renta, lo que puede implicar que la contabilidad no sea digna de fe o bien que la declaración no sea completa, lo cual debe ser acreditado por el propio contribuyente. Concluye expresando que las Liquidaciones reclamadas se encuentran ajustadas a derecho, dado que el Servicio gravó al contribuyente ya que éste no justificó los fondos con los cuales habría realizado las inversiones. Por lo anterior solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condena en costas. A fojas 94, se tuvo por evacuado el traslado de la parte reclamada. A fojas 96, atendido al mérito de autos, y existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba por el término legal de 20 días hábiles. A fojas 101, la reclamante acompaña lista de testigos. A fojas 102, la parte reclamada acompaña lista de testigos. A fojas 107 rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamante A fojas 110, rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamada. A fojas 111 la parte reclamante acompaña documentos en parte de prueba. A fojas 114 rola delegación de poder de la parte reclamada. A fojas 115 la parte reclamante acompaña documentos en parte de prueba. A fojas 174 la parte reclamada acompaña documentos en parte de prueba. A fojas 185 la parte reclamante formula observaciones a la prueba rendida. A fojas 192 la parte reclamada presenta téngase presente. A fojas 198, se ordena certificar por la Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes. A fojas 200, rola certificación de la Sra. Secretaria Abogado que señala que no existen diligencias pendientes y el término probatorio se encuentra vencido. A fojas 201, se trajeron los autos para fallo. Con lo relacionado y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, don DANIEL BRIONES QUEZADA, interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N°s 29 y 30, emitidas con fecha 17 de Enero de 2012, por concepto de diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, solicitando que sean dejadas sin efecto en base a los argumentos de hecho y de derecho ya referidos en la parte expositiva de la sentencia, acompañando los siguientes documentos: 1.- De fojas 13 a 22, fotocopias de Liquidaciones N°29 y 30 y su respectiva notificación. 2.- De fojas 23 a 69, copias de registros contables del Libro Diario y Diario Mayor año comercial 2008. SEGUNDO: Que, la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos y argumentos previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Que, son hechos establecidos y no discutidos en la presente causa: 1.- Que el reclamante DANIEL BRIONES QUEZADA, es un contribuyente clasificado en la Primera Categoría del Impuesto a la Renta, que tributa en base a Renta efectiva. 2.- Que el reclamante registra giro como comisionista y compraventa de vehículos. 3.- Que el reclamante efectuó en los meses de Enero, Febrero y Marzo de 2008, la compra de 20 vehículos de distintas Marcas, Modelos, años de fabricación y montos. 4.- Que el reclamante en el mes de Septiembre de 2008 realizó una inversión consistente en el aporte de capital por la suma de $10.000.000 a la Sociedad American Car Ltda. 5.- Que el Servicio de Impuestos Internos determinó que el contribuyente no acreditó por medio de contabilidad fidedigna que los fondos con los cuales había efectuado las inversiones provenían de rentas que ya habían pagado los impuestos correspondientes, rentas exentas, ingresos no constitutivos de renta o rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho. 6.- Que con fecha 17 de Enero de 2012, se emitieron las Liquidaciones N° 29 y 30, por diferencias de Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario, correspondientes al año tributario 2009.- CUARTO: Que, conforme al mérito de los antecedentes allegados a la causa, se estableció por parte de este Tribunal la existencia de hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, fijándose como punto a probar, el siguiente: “Efectividad de que las inversiones efectuadas por la reclamante, consistente en la compra de 20 vehículos motorizados entre el 3 de enero al 5 de marzo de 2008, identificados en la liquidación reclamada a fs. 18 de autos, fueron financiadas con recursos provenientes del resultado de las operaciones propias del giro de la reclamante. Antecedentes y circunstancias de hecho que así lo acrediten.” QUINTO: Que, durante el término probatorio, la parte reclamante rindió prueba consistente en: PRUEBA DOCUMENTAL: 1.- Libro de Contabilidad Detallado año comercial 2007, que comprende el Libro Diario, el Libro Mayor, el Balance General y el Libro de Inventario. Estos registros contables abarcan el periodo que corre del 1° de enero al 31 de diciembre del año 2007; 2.- Archivador que contiene facturas de compras de vehículos motorizados que comienza con un recibo de venta de fecha 19.01.2007 y concluye con la factura de venta de automotriz CPM Ltda. N° 0241400. Con este archivador se acompañan un número indeterminado de facturas de compra de vehículos para la reventa; 3.- Archivador que contiene contratos de compra y venta de vehículos motorizados que incluye las operaciones desde el mes de enero al mes de marzo del año 2008.- Dichos documentos se encuentran registrados como Documentos Físicos, bajo custodia, según consta de documento de certificación rolante a fojas 113. 4.- Libro de Contabilidad detallado año comercial 2008, que comprende el Libro Diario, el Libro Mayor, Balance General y Libro de Inventario los que rolan agregados de fojas 116 a fojas 126 del Expediente; PRUEBA TESTIMONIAL: La reclamante ha rendido prueba testimonial consistente en el atestado de don Humberto Omar Muñoz Muñoz y doña Ximena del Pilar Osorio Pereira, cuyas declaraciones rolan agregadas a fojas 107 y 108 respectivamente. SEXTO: Que, por su parte, la reclamada rindió prueba dentro del término probatorio, consistente en: PRUEBA DOCUMENTAL: 1.- Copia computacional de Formulario 22 folio 96614938, año tributario 2008, del contribuyente Daniel Briones Quezada. 2.- Copia computacional de Formulario 22 folio 96613619, año tributario 2009, del contribuyente Daniel Briones Quezada. 3.- Copia autorizada de Citación N° 94 de 30 de Septiembre 2010 notificada al contribuyente Daniel Briones Quezada. Estos documentos rolan agregados de fojas 175 a fojas 182 del Expediente. PRUEBA TESTIMONIAL: La reclamada ha rendido prueba testimonial consistente en el atestado de doña Lilian Belmar Luengo, cuya declaración rola agregada a fojas 110 de estos autos. SEPTIMO: Que los actos reclamados corresponden a las Liquidaciones N° 29 y 30 de 17 de Enero de 2012, que establecen diferencias por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría y Global Complementario, fundándose en el hecho que el reclamante no acreditó por medio de contabilidad fidedigna que los fondos con los cuales había efectuado las inversiones fiscalizadas, provenían de rentas que ya habían pagado los impuestos correspondientes, rentas exentas, ingresos no constitutivos de renta o rentas efectivas superiores a las presumidas de derecho, procediendo entonces el ente fiscalizador, de conformidad a lo establecido en los artículos 70 y 71 de la Ley de la Renta, a gravar los ingresos no justificados como utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría y Global Complementario. I.- EN CUANTO A LA ALEGACIÓN DE CADUCIDAD DE LA ACCION FISCALIZADORA DEL SII. OCTAVO: Que, corresponde en primer término pronunciarse acerca de la alegación de caducidad de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos efectuada por el reclamante respecto de las liquidaciones reclamadas, considerando los artículos 1, 59, 60 y 200 del Código Tributario en relación con los artículos 7 y siguientes de la Constitución Política. NOVENO: Que, la reclamante funda su alegación en que la acción fiscalizadora del SII, es un poder o facultad y no el ejercicio de un derecho subjetivo, razón por la cual la actuación de ese Servicio Público debe ser ejercida dentro de los plazos de prescripción, ya que si lo hace fuera de estos plazos no es que la acción este prescrita, sino que es inválida o nula. De esta forma, cuando el artículo 59 del Código Tributario señala que el poder de fiscalización debe ejercerse “dentro de los plazos de prescripción” no significa que dichos plazos sean de prescripción, sino que el plazo del ejercicio es el mismo que el de la prescripción, pero es un plazo de caducidad y en tal sentido la actuación del Servicio debe ser ejercida dentro de dicho plazo bajo pena de nulidad absoluta o invalidez de la actuación. Que en este razonamiento señala, el plazo de tres años no ha de contarse desde la expiración del plazo legal en debió efectuarse el pago como señala el artículo 200 ya que en este caso el objeto fiscalizado no es la determinación del impuesto a la renta, sino que las inversiones realizadas en ciertos días y meses del año 2008, es decir se fiscalizó un hecho preciso ocurrido un día determinado. En el caso particular el plazo debió contarse desde el 03 de Enero o 05 de Febrero del 2008 razón por la cual el plazo se cumplió el 03 de Enero o 14 de Febrero de 2011, de modo que habiendo sido notificada la liquidación el día 20 de Enero de 2012, la acción del Servicio estaba afectada por la caducidad o la prescripción extintiva. DÉCIMO: Que, la reclamada evacuando el traslado señala que esta hipótesis es inadmisible de la sola lectura de las normas tributarias, y que además el reclamante la formula para de ese modo cambiar la fecha y beneficiarse de la prescripción. Que la presunción del artículo 70 de la LIR cobra importancia en este caso, por cuanto el SII sólo puede tomar conocimiento de los ingresos brutos obtenidos, los gastos, costos y el saldo de caja una vez que el contribuyente realiza su declaración anual de impuesto a la renta. Por lo tanto sólo una vez que el contribuyente efectuó su declaración de impuesto a la renta el Servicio podrá determinar si los egresos fueron realizados con los ingresos declarados y que éstos pagaron impuestos. DÉCIMO PRIMERO: Que, a este respecto, cabe hacer presente que la tesis que sostiene el reclamante en esta materia no resulta admisible, por cuanto es evidente que no cabe la aplicación de normas supletorias del derecho común cuando la materia impositiva de que se trata, sea sustantiva o de procedimiento, se encuentra regulada expresamente en las leyes tributarias. En efecto, el mencionado artículo 200 del Código Tributario dispone expresamente que la acción fiscalizadora debe ser ejercida por el Servicio de Impuestos Internos “…dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en debió efectuarse el pago…”. Siendo el sentido de la norma absolutamente claro, no es permitido a este sentenciador desatender su tenor literal y aplicar, tal como lo pretende el reclamante, la disposición del artículo 2514 del Código Civil, por lo cual resulta claro que el plazo de que dispone el Servicio para liquidar un impuesto es de 3 años contados desde que debió efectuarse el pago, lo que corresponde al 30 de abril de cada año en el caso del Impuesto de la Renta, y no desde que se efectuó cada una de las inversiones fiscalizadas, según lo establece el artículo 69 de la Ley de la Renta, pudiendo aumentarse dicho plazo en tres meses si la Liquidación ha sido precedida de la citación del artículo 63 del Código Tributario. DÉCIMO SEGUNDO: Que, asimismo, de la lectura de la referida norma del artículo 200 del Código Tributario, puede claramente concluirse que ella se refiere, en general, a cualquier actividad fiscalizadora que desarrolle el Servicio de Impuestos Internos y que concluya en una liquidación de impuestos, que es el acto administrativo a través del cual se lleva a cabo el acertamiento tributario respecto de determinados hechos gravados con tributos. Lo anterior, corresponde a lo que el reclamante denomina acción fiscalizadora o ejercicio de un poder público, y que en este caso tiene consecuencias tributarias. Que, habiendo zanjado entonces la discusión en cuanto al cómputo del plazo para el ejercicio de la acción fiscalizadora por parte del Servicio, corresponde ahora dilucidar respecto a su naturaleza jurídica, ya que tal cómo ha planteado la reclamante, dada su naturaleza de “poder o facultad” le corresponde la calificación de plazo de caducidad y no de prescripción. En efecto caducidad y prescripción son instituciones distintas, ya que mientras la primera opera de pleno derecho, la segunda debe ser alegada y declarada judicialmente, mientras la primera puede tener su origen legal o convencional, la segunda sólo tiene su origen en la ley. Los profesores Rodrigo Ugalde y Jaime García en su obra “La prescripción en materia tributaria” 1 tratan latamente el tema concluyendo que si bien los plazos del artículo 200 del Código Tributario, gozan de algunas características propias de la institución de la caducidad, también poseen características propias de la institución de la prescripción. Agregando sí, que de acuerdo al texto expreso de la ley, queda claro que el legislador lo reguló como un plazo de prescripción. Tan cierta es esta conclusión, que si analizamos la norma del artículo 201 del Código Tributario, resulta clarificador lo señalado respecto a la 1 “La prescripción en materia tributaria”, Rodrigo Ugalde Prieto –Jaime García Escobar. Tercera edición actualizada y aumentada 2012. Editorial Abeledo Perrot Legal Publishing Chile. Cap II, Párrafo 4, pág.16 interrupción. La norma en su inciso 1° señala “… En los mismos plazos señalados en el artículo 200 y computados de la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos.” Y agrega en su inciso 2° “… Estos plazos de prescripción se interrumpirán: “ 2° Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.” En efecto, tal como expresa el propio reclamante en sus argumentaciones la caducidad no admite suspensión ni interrupción, sin embargo de la lectura del artículo citado, se puede apreciar que efectivamente el legislador ha previsto que los plazos del artículo 200 puedan interrumpirse, entre otros casos, desde que intervenga la notificación de la liquidación o giro. Lo cual a todas luces echa por tierra la argumentación sostenida por el reclamante en el sentido que el legislador tributario confunde ambas instituciones, por cuanto en este caso en específico, le ha dado la denominación que corresponde y además le ha concedido una de las características de la prescripción, cual es que pueda ser objeto de interrupción, con todos los efectos jurídicos que ello conlleva. DÉCIMO TERCERO: Que finalmente, en atención a que las diferencias impositivas determinadas al reclamante por el ente fiscalizador provienen de inversiones efectuadas en los meses de Enero, Febrero y Marzo de 2008, por lo cual su tributación corresponde al año tributario 2009, y habiéndose notificado las liquidaciones reclamadas el 20 de Enero de 2012, se advierte que la actuación fiscalizadora fue llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos dentro de los plazos legales que refiere el ya aludido artículo 200 del Código Tributario, por lo cual, y atendidos los fundamentos expresados en los considerandos anteriores, no se dará lugar a la alegación de caducidad de la acción fiscalizadora formulada por el reclamante, como se dirá en la parte resolutiva de este fallo. II.- EN CUANTO AL FONDO: DÉCIMO CUARTO: Que, la controversia en autos se concentra en determinar si el reclamante logra probar con los antecedentes probatorios que acompaña en autos, el origen de los fondos aplicados a las inversiones fiscalizadas por el Servicio de Impuestos Internos. A este respecto, cabe señalar que el ente fiscalizador, conforme lo dispone el artículo 63 del Código Tributario, emitió la Citación N°94 notificada por cédula de 04 de Octubre de 2010 a fin que el reclamante acreditara el origen de los fondos con los que se realizaron las inversiones detalladas anteriormente. El reclamante dio respuesta a la citación con fecha 22 de Noviembre, siendo acogidos por el órgano fiscalizador algunos de los argumentos, conciliando algunos de los montos, para luego emitir las liquidaciones Nos. 29 y 30, reclamadas en autos. DÉCIMO QUINTO: Que, la parte reclamada fundamenta las Liquidaciones reclamadas en el hecho que el contribuyente, conforme lo dispuesto en los artículos 21 del Código Tributario y 70 de la Ley de la Renta, era el obligado a justificar sus inversiones en la etapa administrativa previa a la Liquidación, situación que en la especie no ocurrió, razón por la cual se dio cumplimiento a las normas legales aplicables al presente caso. DÉCIMO SEXTO: Que, a su turno, la parte reclamante sostiene en la parte pertinente de su reclamo, que de acuerdo a lo que dispone el artículo 70 de la Ley de la Renta, lo que debía justificar era el origen del dinero con el que se efectuaron las inversiones y no la disponibilidad de los dineros destinados a financiar las inversiones. Agregando que los dineros con los cuales fueron hechas todas y cada una de esas inversiones provienen de recursos ingresados a los registros contables en calidad de resultado de las operaciones propias del giro, tales como ventas, aportes de capital e incluso prestamos, atendido los niveles de movimiento de su negocio. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, a este respecto cabe hacer presente que el procedimiento de fiscalización de inversiones que lleva a cabo el Servicio de Impuestos Internos, tiene por objeto determinar el origen de los fondos empleados por el contribuyente en las inversiones dubitadas, o que se han estimado como no acreditadas por el ente fiscalizador, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 70 inciso 1° de la Ley de la Renta que establece la presunción de que toda persona disfruta de una renta a los menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. En este punto, cabe precisar, por si surgiere alguna duda al respecto, que los actos reclamados gravan los ingresos que se aplicaron a las inversiones fiscalizadas y cuyo origen no ha resultado establecido, por lo que no forma parte de la discusión planteada en autos, la disponibilidad de los mismos, la cual no constituye una exigencia legal en esta materia. DÉCIMO OCTAVO: Que, de los antecedentes agregados al proceso y de lo argumentado en el reclamo de fojas 1 y siguientes, se puede constatar que el reclamante es un contribuyente que tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa. De tal forma que, es aplicable a su respecto lo dispuesto en el artículo 70 entendido a contrario sensu, esto es que debe acreditar el origen de los fondos con los que efectuó los desembolsos mediante contabilidad fidedigna. DÉCIMO NOVENO: Que en este contexto, se debe tener presente los fundamentos contenidos en las Liquidaciones reclamadas, en lo relativo a la inversión en Vehículos usados y nuevos, rolante a fojas 18 del Expediente, en el que se puede leer lo siguiente: “En relación a los vehículos que se encuentren contabilizados, se verificó el libro Diario del año 2008, constatándose que la totalidad de los vehículos pertenecientes al contribuyente se encuentran contabilizados y son financiados con los ingresos del giro comercial, sin embargo al verificar la cuenta caja, en el asiento de apertura del año 2008, folio N° del Libro Diario, se establece que se contabilizó como saldo de caja $98.602.158.-, sin embargo el saldo que declaró en su F-22 del año comercial 2007, tributario 2008, folio 96614938 presentado el 06/05/2008, asciende sólo a $1.550.399.” Que lo anterior, aparece corroborado por la declaración de la testigo de la parte reclamada doña Lilian Belmar Luengo, Fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, cuya declaración rola agregada a fojas 110 del Expediente, y en la que señala “…Respecto de los hechos consignados en el punto de prueba puedo señalar que el punto principal de este caso es que el contribuyente presentó los libros de contabilidad indicando un saldo inicial de caja de $98.602.158….” “… Por otro lado, en su declaración de renta anual, que es una declaración jurada, manifiesta que el saldo de caja inicial es de $1.550.399.- eso es lo que indica su declaración de renta...” “…Frente a esta discrepancia el contribuyente no aportó antecedentes que justifiquen el asiento contable de apertura por $98.602.158.- que correspondería al monto a través del cual el contribuyente financió su inversión. Por tanto, el Servicio de Impuestos Internos considerando lo señalado en el formulario 22 por el contribuyente, se hizo un nuevo flujo de caja partiendo con el saldo inicial declarado, donde aparecen las diferencias que fueron liquidadas. En el fondo, se consideró lo declarado por el contribuyente….” VIGESIMO: Que de lo expresado precedentemente, lo indicado en la propia Liquidación y lo expresado por la funcionaria fiscalizadora que suscribe el documento, aparece que el contribuyente efectivamente acompañó su contabilidad a la etapa de fiscalización ante el Servicio de Impuestos Internos, acreditando con su Libro Diario del año comercial 2008, que todos los vehículos de su propiedad fueron financiados con los fondos disponibles como saldo inicial de caja. Pero, no obstante encontrarse acreditada dicha circunstancia, existe una diferencia en el Libro Caja de ese año, el cual registra como saldo inicial la suma de $98.602.158, suma que no guarda relación con el saldo de caja declarado en su Formulario 22 del año comercial 2007, el cual registra la suma de $1.550.399. Que esta diferencia, a juicio del ente fiscalizador no ha podido ser explicada de manera satisfactoria. Que a este respecto, el reclamante nada ha dicho en relación a esta diferencia en su escrito de reclamo, limitándose a señalar que dichas adquisiciones fueron financiadas con recursos ingresados a los registros contables como resultado de las operaciones propias del giro. Sólo en la declaración del testigo don Humberto Omar Muñoz Muñoz, contador del reclamante, cuya declaración es agregada a fojas 107 del Expediente, se contiene alguna explicación a esta diferencia, señalando en la parte pertinente que ésta obedecería a que se tomó un saldo que no correspondía, no fue considerado dicho saldo por error, razón por la cual el Servicio tomó el saldo de caja que aportó en la declaración del formulario 22 y en base a dicho saldo determinó diferencias de impuesto. Cabe hacer presente, que tampoco fue alegada esta circunstancia en la etapa de fiscalización. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, de acuerdo a lo que se ha venido razonando en este punto, debe tenerse presente lo preceptuado en el artículo 70 de la Ley de la Renta en relación con lo establecido en el artículo 132° inciso 15 del Código Tributario, que contiene una regla probatoria especial para aquellos casos que “conferida ventaja a la contabilidad fidedigna, no excluye los restantes medios de prueba”, como se aprecia claramente de la redacción de la norma, que utiliza la expresión “preferentemente”, que significa según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, “primacía, ventaja o mayoría que alguien o algo tiene sobre otra persona o cosa, ya en el valor, ya en el merecimiento”; por lo cual se puede concluir que no se excluye otro tipo de antecedentes, si no sólo se le dará preeminencia a la contabilidad, la cual puede complementarse con otros elementos probatorios dignos de fe que permitan dar por probado un hecho que no resulta completamente demostrado a través de los registros contables del contribuyente. Sin embargo, en esta perspectiva, no basta con que el asiento se efectúe en los libros y/o registros contables o extracontables, sino que éstos deben estar debidamente sustentados en la documentación correspondiente, lo que permite otorgar a esa documentación el carácter de fidedigna. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, aun admitiéndose todos los medios probatorios aptos para producir fe, además de la contabilidad fidedigna, corresponde analizar si corresponde a este Tribunal ponderarlas a fin de dar por acreditado que las inversiones efectuadas por la reclamante durante los meses de Enero, Febrero y Marzo del 2008, fueron financiadas con recursos provenientes del resultado de las operaciones propias de su giro, y que por ende las anotaciones contenidas en sus registros contables, en especial el saldo inicial de caja del año comercial 2008, correspondiente a la suma de $98.602.158, son reflejo de esas operaciones. VIGÉSIMO TERCERO: Que, en este punto, la reclamante ha acompañado en autos numerosa documentación durante el término probatorio, consistentes en Libro Diario, Libro Mayor, Balance General y Libro de Inventario, que abarcan el periodo que corre del 1° de Enero al 31 de Diciembre del año 2007; además de facturas de compras de vehículos motorizados y reventa; contratos de compra y venta de vehículos motorizados que incluye operaciones desde el mes de enero al mes de marzo del año 2008. Estos documentos a su juicio, demostrarían que al 31 de Diciembre de 2007, contaba con los recursos suficientes para efectuar la compra de los veinte vehículos motorizados cuya justificación es materia de discusión en estos autos. VIGÉSIMO CUARTO: Que, en este sentido, y reiterando lo ya resuelto por este mismo Tribunal en Causa RIT GR-08-00031-2011, no es plausible pretender que la etapa jurisdiccional se constituya en una nueva instancia de revisión o fiscalización, sin que previamente se acredite por el reclamante, en forma completa y fundada, cuales son los incumplimientos o infracciones en que ha incurrido el órgano fiscalizador que sirven de fundamento para revisar su actuación, considerando que ya se ha desarrollado una adecuada auditoria que se ve reflejada en actuaciones fundadas del órgano fiscal. Esto, porque la normativa vigente encarga la fiscalización de los tributos al Servicio de Impuestos Internos y corresponde a esta judicatura revisar la procedencia de una determinada actuación administrativa y establecer a su respecto la adecuada interpretación y valoración que ha de darse a los antecedentes aportados por el contribuyente en la etapa de auditoría o revisión desarrollada por el ente fiscalizador, en caso de existir discrepancia respecto del alcance y sentido que ha de darse a un determinado precepto legal, así como verificar que el proceso de fiscalización desarrollado ofrezca garantías de cumplimiento de los derechos del contribuyente y que las actuaciones emanadas del órgano fiscal en la instancia administrativa se encuentren debidamente motivadas y fundadas. VIGÉSIMO QUINTO: Que, a modo ilustrativo, es interesante considerar en esta materia que, a propósito de la tramitación de un proyecto de ley que modifica la ley 20.322.-, que establece la jurisdicción tributaria y aduanera, la Excma. Corte Suprema ha emitido un informe al órgano legislador que, en su parte pertinente, establece cual debe ser la correcta doctrina en esta materia. En efecto, señala el Excmo. Tribunal en el oficio N°4-2012, de 4 de enero del año 2012, que “atendida la naturaleza del juicio tributario, lo que se pretende impugnar por esta vía de reclamación no es la existencia u ocurrencia del hecho económico, sino más bien la legalidad formal y de fondo de la actuación del ente fiscalizador, en orden a la declaración del contribuyente o los antecedentes en que se funda, el actuar oportuno de la administración tributaria y la forma en que ella actúa, el ámbito de competencia fiscalizadora, el procedimiento de determinación de las diferencias que dieron origen al juicio tributario, la notificación, entre otras.” VIGÉSIMO SEXTO: Que, conforme se ha venido razonando, esta Sentenciadora estima que el reclamante no ha dado justificación suficiente del porque no acompañó a la etapa de fiscalización los documentos respaldatorios de sus anotaciones contables de manera de acreditar el saldo de apertura de su cuenta caja correspondiente al ejercicio comercial 2008, lo que le habría permitido justificar ante el Servicio el origen de los fondos destinados a las inversiones dubitadas. Ello dado que se requiere que la documentación que respalda esas anotaciones sean ponderados a la luz de los registros contables y auxiliares, tanto en la instancia administrativa como en la jurisdiccional, para concluir que las inversiones observadas se encuentran debidamente justificadas a la luz de los antecedentes aportados. Que asimismo, tampoco ha dado explicación suficiente y verosímil del por qué existe una diferencia entre lo registrado en su contabilidad como saldo de caja para el año comercial 2007 y lo consignado en su Declaración de Impuesto a la Renta de ese año tributario en el código 101 como saldo de caja. Haciendo presente que esta diferencia también se observa en los registros contables correspondientes al año tributario siguiente, en el que se registra como saldo de la cuenta caja al 31 de Diciembre de 2008 la suma de $15.812.587 en circunstancias que en su Declaración de Impuesto a la Renta para ese año tributario se consigna la suma de $3.712.155, según se puede observar del documento acompañado por la parte reclamada a fojas 177. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en consecuencia, en mérito de las alegaciones efectuadas por las partes y los documentos acompañados, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, esta Sentenciadora, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, arriba a las siguientes conclusiones: 1.- Que el reclamante no ha dado justificación suficiente del porque no acompañó a la etapa de fiscalización los documentos respaldatorios de sus anotaciones contables de manera de acreditar el saldo de apertura de su cuenta caja correspondiente al ejercicio comercial 2008. 2.- Que no ha dado explicación suficiente y verosímil del por qué existe una diferencia entre lo registrado en su contabilidad como saldo de caja para el año comercial 2007 y lo consignado en su Declaración de Impuesto a la Renta de ese año tributario en el código 101 como saldo de caja. 3.- Que el reclamante no ha logrado justificar el origen de los fondos con que efectuó las inversiones consistentes en la compra de 20 vehículos motorizados, entre el 03 de Enero y el 5 de Marzo de 2008, identificados en la Liquidación. Que por las antedichas razones, procede rechazar el reclamo deducido a fojas 1 y siguientes, confirmando las liquidaciones reclamadas. VIGESIMO OCTAVO: Que, se condenará en costas a la parte reclamante por haber sido totalmente vencida. En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además de los dispuesto en los artículos 21, 115, 123, 131, 131 bis, 132, 144 y 148 del Código Tributario; artículos 20, 70 y 71 del Decreto Ley N° 824, de 1974, sobre Ley de la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales, SE RESUELVE: I.- NO HA LUGAR a la alegación de caducidad de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, por los fundamentos contenidos en los considerandos octavo a décimo tercero de esta sentencia. II.- NO HA LUGAR a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por don DANIEL BRIONES QUEZADA, en contra de las Liquidaciones N°s 29 y 30 emitidas con fecha 17 de Enero de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos, conforme las motivaciones contenidas en los considerandos décimo cuarto a vigésimo séptimo del presente fallo. III.- SE CONDENA EN COSTAS a la parte reclamante por haber sido totalmente vencida y rechazarse totalmente el reclamo de autos. NOTIFIQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado. NOTIFIQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. RUC : 12-9-0000155-8 RIT : GR-08-00038-2012 Sentencia pronunciada por doña Gabriela Andrea Merino Pérez, Jueza Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía.- Autoriza don Pablo Arias Palacios. Secretario Subrogante del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía.- 2013-02-15T13:46:10-0300 GABRIELA ANDREA MERINO PEREZ