Reclamo tributario: liquidación

Temuco, veintitrés de agosto de dos mil trece.- VISTOS: A fojas 1, comparece don DAVID ARAYA PARRAGUEZ, abogado, con domicilio en Temuco, calle Vicuña Mackenna N° 055, en representación, según acredita de COMERCIAL E INVERSIONES MARCO ANTONIO COULON LOPEZ E.I.R.L., RUT N° 76.875.580-9, persona jurídica de derecho privado, del giro de su denominación, con domicilio para estos efectos en la oficina de su abogado patrocinante, quien interpone reclamo en contra de las Liquidaciones N° 336 a 364 ambas inclusive, emitidas con fecha 24 de julio de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional, relativa a diferencias por Impuesto al Valor Agregado de los periodos tributarios mayo a diciembre de 2010 y enero a septiembre de 2011, las cuales tienen su origen en la determinación de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado efectuada por el ente fiscalizador por la explotación de máquinas de destreza fuera de los casinos legalmente autorizados. El reclamante funda su libelo en los siguientes argumentos de hecho y de derecho: I.- Antecedentes del reclamo: Refiere en este punto que el fiscalizador don José Cruces Cofre, mediante Notificación N°286/3 de 8 de noviembre de 2011 y Citación N° 33, de 23 de abril de 2012, requirió a su representada para que aportara en el marco del Programa de Fiscalización Regional de IVA e Impuesto a la Renta por los periodos de octubre de 2008 a septiembre de 2011, y años tributarios 2009 a 2011, una serie de antecedentes que detalla. Expresa que su representado dio cumplimiento a la entrega de la documentación requerida, los que fueron revisados por el ente fiscalizador y no fueron objetados. A continuación, resume los fundamentos fácticos contenidos en las liquidaciones reclamadas, señalando que según se expresa en dichos actos administrativos, existe una subdeclaración de los débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado en los periodos liquidados; que dicha subdeclaración asciende al 40% de los impuestos declarados en los periodos referidos; y que para determinar el monto del porcentaje al que asciende la subdeclaración, el fiscalizador, apartándose de las normas legales que reglan la materia, se ha amparado en una declaración jurada emanada del representante legal de la empresa obtenida con otro objetivo, siendo este antecedente ajeno a la contabilidad, la única manera en que el funcionario ha logrado estimar una subdeclaración del IVA, estimación de carácter ilegal por cuanto ha violado flagrantemente las normas legales, de los artículos 22, 23, 24, 63, 64, 65 en relación al art. 97 N°4, todos del Código Tributario. II.- Descargos formulados por el reclamante.- 1.- Omisión de los antecedentes contables del contribuyente y liquidación de Impuestos formulada en contravención a la ley. Señala al respecto que el Servicio de Impuestos Internos ha elaborado una teoría basada en un cuadro demostrativo, con el cual ha determinado la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, olvidando la existencia de los libros de contabilidad, Libros de Ventas, Boletas de Venta y documentos contables, los cuales no fueron objetados o tachados administrativamente como "no fidedignos", como lo dispone el artículo 21 del Código Tributario, sino que se limita a tasar los supuestos ingresos que considera subdeclarados por concepto de Impuesto a las Ventas y Servicios, en base a una declaración hecha por el representante legal de la empresa, declaración que solo constituye una estimación a priori formulada en otro contexto, no referida a la declaración de impuestos de la empresa, documento que no tiene fuerza probatoria que le dé certeza jurídica. Expone que se pretende con ello estimar que a su representada le falta declarar el cuarenta por ciento de sus ingresos, lo cual es una hipótesis que no tiene sustento racional, y escapa de las normas de la sana crítica al no satisfacer esta afirmación, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicos que rigen la materia. Al respecto, hace presente que la tasación de la Base Imponible de un impuesto prescindiendo de la documentación contable del contribuyente, a que se refiere el artículo 64 del Código Tributario, se hace solo cuando no existen documentos o respaldos contables; no hay información, o esta contabilidad no es exhibida y/o la contabilidad por resolución administrativa ha sido declarada como "no fidedigna", hipótesis en las cuales su representada no se encuentra. 2.- Violación de normas legales expresas. Señala que en las liquidaciones de impuesto reclamadas, tampoco se ha tenido en cuenta lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario, puesto que su representada, ha dado cumplimiento a todo lo requerido por el Servicio de Impuestos Internos, ha presentado oportunamente los libros de contabilidad y auxiliares cuando se le solicitaron, ha dado respuesta oportuna a la Citación, y en todos estos procedimientos jamás, fue objetada la contabilidad o se le pidió corregirla. Expone que para prescindir de la contabilidad, al tenor del artículo 21 del Código Tributario, el Fiscalizador debió ordenar la subsanación de los errores o defectos encontrados, sin embargo sólo al momento de liquidar las "supuestas" diferencias de impuestos subdeclarados, hace referencia al hecho de que al no contar con toda la información la contabilidad seria "no fidedigna", pero olvida señalar que durante la revisión, citación y durante todos los trámites administrativos, jamás reparó la contabilidad, por lo que privó a su parte del "derecho de defensa", dejándola en la indefensión. 3.- Inconsistencias de la liquidación de impuestos reclamada. Refiere que su representada fue objeto de una "fiscalización en terreno" de toda su actividad económica, en su casa matriz y en las sucursales que mantiene en distintas ciudades, y en todas ellas, se realizó una toma de inventario y un “punto fijo", que se realizó los días 21, 24, 25, 26, 27, 28 y 31 de enero; y 1, 2, 3, 4, 7, 11, 14 y 17 de febrero, todos del 2011. En dicha fiscalización, refiere que se constató la forma en que operan todos los contribuyentes que explotan máquinas de juego, operación que consiste en que se emitían las boletas por el monto recaudado menos la habilitación inicial o valor de apertura al día en que se efectúa la apertura y recaudación de los valores contenidos en cada máquina de juego. Los propios ministros de fe supervisaron e instruyeron a su representada en terreno, acerca de la forma de emisión de boletas, conforme al procedimiento detallado precedentemente, no manifestando protesta y/o cursando alguna infracción "por no emisión de boletas" en los días fiscalizados, por ello, la liquidación no tiene sustento fáctico y las conclusiones para arribar a las liquidaciones reclamadas, son ilegales, al no respetar normas expresas de fiscalización. 4.- Inexistencia de un sistema de contabilización de premios pagados por las máquinas de juego. Expresa respecto de es materia, que en la toma de inventarios practicada por los propios funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, en los locales de su representada, éstos no contabilizaron o cuantificaron por los medios técnicos del propio Servicio, entre ellos la constatación visual y personal de los fiscalizadores, los montos que las máquinas pagan por concepto de premios a los usuarios, es decir, no se constató el monto o porcentaje que las maquinas pagaban por concepto de premios. Agrega que el ente fiscalizador no puede proceder a tasar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado (IVA) solo en virtud de una declaración jurada obtenida de su representada con otros fines, ya que lo que se le consultó fue el monto que en forma aproximada pagan las máquinas, a lo que su representada señaló que no podía determinar el monto o porcentaje de premios, ya que variaban de una maquina a otra, y que alguna de ellas arrojaban premios del orden del 40%, pero esa estimación, tampoco es acertada, ya que existen máquinas que no pagan premios o entregan premios por un monto menor a la estimación señalada, de manera tal, que proyectar ingresos por este concepto, sobre la base de una "estimación" escapa a las normas legales que rigen la materia. 5.- Actuación del Servicio es ilegal y la jurisprudencia de la Corte Suprema así lo ha establecido. Expone que en la formulación de las liquidaciones reclamadas no se han guardado las formas legales y el Servicio de Impuestos Internos ha prescindido de la contabilidad de su representado y ha tasado la base imponible del IVA en los periodos abril 2009 a septiembre 2011 en un 40%, entendiendo que en dichos periodos su representada solo ha declarado el 60% de sus ventas, apoyándose en una declaración estimativa de su representado relativa a los premios, que el ente fiscalizador los considera como ingresos no declarados, olvidando que el "premio" como parte integrante de la ecuación, no puede considerarse ingreso ya que no se incorpora al patrimonio del contribuyente, sino que técnicamente es un gasto, jamás un ingreso, y no obstante ello se considera un ingreso subdeclarado y se procede a liquidarlo como diferencias de IVA. Al proceder el organismo fiscalizador de la manera en que lo ha hecho, al parecer del reclamante ha cometido una ilegalidad, ya que al tenor de las disposiciones que señala el Código Tributario, para que una tasación de la base impositiva sea válida, se debe estar en la hipótesis del artículo 65 inciso 1° del Código Tributario, situación que en la especie no ha ocurrido. Manifiesta que esta forma de actuar por parte del Servicio es justamente lo que la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, en un caso similar, repudia, ya que según señala el tribunal superior: "... para dar por establecido un hecho a través de una presunción legal es menester que existan supuestos jurídicos o hechos básicos determinados por la propia ley, los que una vez probados obligan al juez a deducir los hechos que ordena la ley, reproduciendo algunos párrafos de la sentencia de 8 de mayo de 1979. Reitera que en el caso de autos, el fundamento de las liquidaciones reclamadas no es la contabilidad del contribuyente, sino una declaración obtenida del representante legal del contribuyente, lo que en concepto de la Corte Suprema es ilegal, razón por la cual las liquidaciones No 336 a la 364 deben ser dejadas sin efecto, ya que el acto reclamado carece de sustento legal y como el cobro de tributos solo se puede realizar cuando una ley lo autorice, de acuerdo al principio de legalidad establecido en la Constitución Política del Estado, las liquidaciones reclamadas no puede prosperar. Esta interpretación, en opinión del reclamante surge del texto del Oficio N° 1206 de 15 de abril de 1986, emanado de la Dirección Nacional del Servicio de impuestos Internos, instrucción que se encuentra plenamente vigente. 6.- Cobro retroactivo de impuestos. Infracción al artículo 26 del Código Tributario. A este respecto, expresa la reclamante que la liquidación para los períodos tributarios anteriores a la fiscalización basada en una declaración del contribuyente realizada el día 25 de noviembre de 2011, es extemporánea, de modo que sus resultados no se pueden aplicar "con efecto retroactivo" a los períodos abril de 2009 a septiembre de 2011, ya que si de los antecedentes contables y de todos los medios de prueba que la ley le otorga al ente fiscalizador, no se detectó diferencia de impuesto ni irregularidades en el manejo de la documentación, no puede ser aplicada una declaración jurada a periodos tributarios anteriores a la fecha en que se presta la declaración, ya que ello implicaría aplicar una infracción o sanción con efecto retroactivo, lo que es improcedente, como lo señala el artículo 26 del Código Tributario, toda vez que en la actuación de su representada ha existido la buena fe. 7.- Error en la consideración de un 40% como monto de premios para el cálculo de la base imponible del IVA. Argumenta que durante la diligencia de fiscalización de “punto fijo”, no se levantó ni determinó en forma efectiva cuáles eran los premios realmente otorgados por cada máquina o por alguna de ellas en especial, a fin de comprobar fehacientemente cuantos premios daba cada una de ellas por día, y la suma de dinero a la que ascendían los premios. De tal forma, manifiesta que mal puede el organismo fiscalizador determinar el porcentaje de premios tomando sólo como base una declaración del representante legal de la empresa, en la cual declara que no se podía determinar el monto de premios, pero que alguna de las máquinas en forma estimativa, daban aproximadamente un 40%, ya que éste este se determina caso a caso, máquina a máquina y no es posible extrapolar un porcentaje determinado, como erróneamente lo ha hecho el fiscalizador. Agrega que mediante el “punto fijo", los fiscalizadores que estuvieron en los locales comerciales de su representada, habrían podido establecer en forma fidedigna y clara el porcentaje de premios. Sin embargo, no lo hicieron y por tal razón, siendo dicho porcentaje totalmente aleatorio y falto de certeza, no puede estar correctamente determinado sobre la base de una declaración estimativa, no una determinación de la base imponible no declarada. 8.- La normativa contenida en el Oficio N° 2.181, de 26 de junio de 2009, del Servicio de Impuestos Internos no es oponible por falta de publicidad. Manifiesta al respecto, que no ha existido claridad por parte del Servicio en orden a coordinar el tratamiento tributario a los contribuyentes que explotan máquinas de juego, razón por la cual su representado ha entendido que la base imponible del IVA se encuentra actualmente contenida en el art.15 del Decreto Ley N° 825, en este caso representada por las fichas ingresadas a las máquinas menos el valor representado por las fichas egresadas automáticamente de las máquinas por concepto de premios, menos el valor que representen las fichas iniciales que alimentan a las máquinas referidas y que se encuentran en su interior a la partida de los juegos; el monto así obtenido, sin otra deducción, involucra o incluye el Impuesto del Valor Agregado. Dicha instrucción, según señala, ha sido impartida por el propio Servicio como consta del Oficio N° 1 de la Dirección Nacional, la cual se encuentra plenamente vigente por lo que hoy se pretende aplicar a su representada un nuevo estatuto tributario sin que se cumplan las condiciones de publicidad que exige el inciso final del artículo 26 del Código Tributario, ya que estas nuevas instrucciones no han sido publicadas en el Diario Oficial, por lo que no se presume de derecho su conocimiento y no puede exigirse a su representado que las conozca y además proceder a liquidar sus impuestos sin tener un parámetro legal que lo permita, en base a estas nuevas condiciones. 9.- Conclusiones finales y peticiones concretas. Expone finalmente que en las diferentes actuaciones ante el Servicio de Impuestos Internos, su representada ha obrado de buena fe, lo que resulta acreditado con la declaración prestada por el representante legal de la contribuyente don Marco Antonio Coulon López con fecha 25 de noviembre de 2011, donde respondió las interrogaciones relativas a los premios de las máquinas sin reconocer que no declaraba el 40% de los ingresos de la empresa, interpretación que ha sostenido el fiscalizador actuante en forma errada, no constituyendo una mera declaración el medio idóneo para fundar una liquidación de impuestos, por lo cual solicita que se dejen sin efecto o se anulen las liquidaciones reclamadas, toda vez que las mismas han sido emitidas con infracción de ley, reiterando los fundamentos de su alegación, con costas. A fojas 71, se provee la reclamación confiriendo traslado para contestar al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 73 comparece doña PAULINA JULIA CARRASCO PIÑONES, Directora Regional de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle Claro Solar N° 873, 2° piso, Temuco, quien evacúa el traslado conferido con fecha 26 de noviembre de 2012, en los siguientes términos: I.- Antecedentes del reclamo. Refiere que mediante Notificación N°286/3 de 8 de noviembre de 2011, se requirió a la contribuyente para que aportara, en el marco del Programa de Fiscalización Regional del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta, una serie de documentos que menciona, para los periodos octubre de 2008 a septiembre 2011 y años tributarios 2009 a 2011. En atención a que la contribuyente dio cumplimiento al requerimiento fuera del plazo legal, no le beneficiaron los plazos y restricciones establecidos en la Ley 18.320. Agrega que producto de la revisión de la documentación contable de la contribuyente y al no contar con un sistema fidedigno de contabilización de premios pagados a los clientes, se determinaron diferencias de impuestos que dicen relación con la subdeclaración de débitos fiscales originados en la explotación de máquinas de juego, toda vez que se pudo comprobar que la contribuyente determina la base imponible del IVA en razón de los valores recaudados sin considerar los montos destinados a premios, lo que de acuerdo a la declaración jurada prestada por el representante de la Sociedad, se estima en el 40% de lo ingresado en las máquinas de juego. Continúa señalando, que lo anterior se puso en conocimiento de la Sociedad reclamante mediante Citación N° 33 de 23 de abril de 2012, a la cual dio respuesta dentro del plazo. Reproduce los argumentos vertidos por el reclamante en la respuesta a la Citación, haciendo presente que las liquidaciones se hacen cargo de cada uno de esos argumentos. En el párrafo denominado “Fundamentos de la reclamación” reproduce los argumentos esgrimidos por el reclamante en su reclamo. II.- Fundamentos de las liquidaciones reclamadas.- Expresa el Servicio de Impuestos Internos que los fundamentos de las liquidaciones reclamadas, se encuentran en los artículos 2 N°2 del D.L. N° 825 y artículo 20 N° 3 y 4 de la Ley de la Renta. Señala que respecto de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el caso de la explotación de máquinas de destreza fuera de los casinos legalmente autorizados, al no existir normas especiales sobre la materia, se aplica la regla general del artículo 15 del D.L. N° 825, por lo que el impuesto se aplica sobre el valor de las operaciones respectivas, que está representado por todo el valor introducido por los clientes en las máquinas o la cantidad pagada para adquirir fichas u otros medios necesarios para jugar. Agrega que en las visitas inspectivas realizadas a los locales de la reclamante, quedó de manifiesto de manera inequívoca que las boletas son emitidas sólo por el monto recaudado menos la habilitación inicial o valor de apertura (hopper) al día en que se efectúa la apertura y recaudación de los valores contenidos en cada máquina de juego, lo que ha sido reconocido en la declaración jurada por el administrador y mandatario de la empresa. Asimismo el representante legal de la reclamante en declaración jurada estimó en un 40% el porcentaje promedio destinado al pago de premios, suma que de acuerdo al mecanismo de recaudación utilizado por la contribuyente nunca fue considerado como ingresos para el cálculo de la base imponible del IVA. De tal forma, al practicarse las liquidaciones reclamadas, se consideró el 40% que corresponde al porcentaje promedio estimado por el representante de la Empresa, ya que el contribuyente no cuenta con un sistema fidedigno de contabilización de premios cancelados y retirados por los clientes. III.- Improcedencia de los argumentos esgrimidos por el contribuyente.- 1.- En cuanto al hecho que el fiscalizador habría omitido los antecedentes contables aportados por el contribuyente sin considerarlos como no fidedignos y habría liquidado los impuestos violando los artículos 21, 22, 63 y 64 del Código Tributario y artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, señala que la misma liquidación aclara este aspecto cuando indica "para estos efectos se consideró el porcentaje promedio estimado por el representante de la empresa ascendente al 40% al no contar la contribuyente con un sistema fidedigno de contabilización de premios cancelados y retirados por los clientes", aclarando luego que, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 64, incisos 1 y 2° del Código Tributario, el Servicio, luego de citar, queda en condiciones de practicar las liquidaciones y tasar la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2° del artículo 21 del mismo cuerpo legal, vale decir cuando las declaraciones, documentos, libros de contabilidad o antecedentes presentados por la contribuyente sean tachados de no fidedignos. Expone que, en el caso de autos, la empresa subdeclaró en sus formularios 29 los débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, dichas declaraciones mensuales fueron consideradas como no fidedignas y que por ello se procedió a efectuar la liquidación, sin efectuar tasación alguna, ya que las liquidaciones fueron practicadas en estricto apego a lo señalado por el representante legal de la contribuyente en su declaración jurada. 2.- Respecto a que existirían inconsistencias en la liquidación reclamada ya que pese a haberse realizado por el Servicio "fiscalización in situ vía punto fijo” no se cursó la notificación por infracción al artículo 97 del Código Tributario, señala que ambos procesos son independientes, y que el cursar la notificación de infracción es facultativo para el respectivo fiscalizador y el hecho de no haberse cursado el denuncio en nada infringe la normativa tributaria. 3.- En relación a la alegación de que no existiría un sistema de contabilización de premios pagados por las máquinas de juego y que, por lo mismo, no podría practicarse la liquidación sobre la base de lo declarado por el representante legal, hace presente que el reclamante pretende asilarse en su propia negligencia para evitar que se le practique liquidación de impuestos por los débitos subdeclarados, ya que es obligación de la contribuyente contar con un sistema fidedigno de contabilización de premios cancelados y retirados por los clientes, para determinar con exactitud el "valor de las operaciones"; sostiene que utilizar esta negligencia como defensa ante las liquidaciones practicadas va contra toda lógica. 4.- Con respecto al argumento de que existiría ilegalidad en la actuación del Servicio al efectuar la liquidación, ya que se ha prescindido de la contabilidad del reclamante y se tasó la base imponible en un 40%, señala que en este caso del examen de la contabilidad de la empresa se pudo establecer que la contribuyente dejó de declarar parte de los dineros (fichas) que ingresaron a cada máquina de entretención y que egresaron como premios, lo cual ha sido corroborado por la declaración jurada del administrador general de la reclamante, quien ante la pregunta de cómo se determinan, registran y declaran diariamente los ingresos de cada máquina de entretención, respondió que se hace arqueo diario en la mañana y se emite la boleta respectiva, como también por la declaración jurada del representante legal de la empresa Marco Coulon López, quien estima que "el porcentaje promedio destinado a premio en general alcanza a un 40% de las monedas que ingresan a las máquinas". Concluye señalando que nada tiene de ilegal la actuación del Servicio, puesto que en primer término se consideraron los libros contables de la contribuyente, luego, al comprobarse que el método que ésta utilizaba para determinar la base de su Impuesto al Valor Agregado estaba errada y que con ella se estaban subdeclarando débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, se practicó liquidación en base a la declaración del representante legal de la contribuyente. 5.- En cuanto a que la liquidación sería extemporánea y que esto significaría aplicar una sanción o infracción con efecto retroactivo, situación que infringiría el artículo 26 del Código Tributario, hace presente que la actuación del Servicio se efectuó dentro de los plazos de prescripción que señala el artículo 200 del Código Tributario y que es de toda lógica que una liquidación determine impuestos que debieron pagarse en periodos anteriores a ella; jamás se podría liquidar impuestos para el futuro ya que es imposible prever la determinación que de ellos efectué el contribuyente después del proceso de auditoría. También expone la reclamada que es importante dejar en claro que no existe infracción al artículo 26 del Código Tributario, ya que dicha norma no es aplicable al caso concreto por cuanto le falta el principal supuesto, que es que la contribuyente no se ha ajustado de buena fe a alguna interpretación de normas tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales. 6.- En cuanto a la alegación de que existiría un error al estimarse que los premios ascienden a un 40% de lo ingresado en las máquinas de juego y utilizar dicho monto para el cálculo de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado, hace presente que fue el representante legal quien efectuó dicha estimación, en la declaración jurada efectuada ante el Servicio de Impuestos Internos, ya que al no disponer la reclamante de controles internos necesarios para determinar los premios cancelados, la única forma de efectuar dicha determinación es considerar un porcentaje de un monto conocido, como lo es el monto que ingresa a las máquinas. 7.- En cuanto a lo alegado respecto del Oficio N° 2.181, de 26 de junio de 2009, señala que dicho oficio no aparece mencionado como fundamento en la citación o en las liquidaciones reclamadas, haciendo presente que tal documento se encarga de responder a una consulta que efectuó un determinado contribuyente, y en él no se hace otra cosa que aplicar las normas que sirven de fundamento a la liquidación. IV.- Conclusiones finales y peticiones concretas. Concluye la reclamada señalando que las liquidaciones impugnadas se encuentran ajustadas a derecho, ya que el Servicio, previo cumplimiento de las normas tributarias aplicables y ante el incumplimiento de parte del contribuyente de la carga de la prueba, elaboró las liquidaciones respectivas por expreso mandato del artículo 24 del Código Tributario; por lo que solicita tener por evacuando el traslado, y conforme los argumentos vertidos y disposiciones legales que invoca, se declare en definitiva que se rechaza el reclamo, en todas sus partes, con expresa condena en costas. A fojas 79, se provee escrito presentado por la parte reclamada, teniendo por evacuado el traslado del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 81, atendido al mérito de autos, y existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba por el término legal de 20 días hábiles. A fojas 86, la reclamante acompaña nómina de testigos. A fojas 87, la reclamada acompaña lista de testigos. De fojas 90 a 102, rola audiencia testimonial de la parte reclamada. De fojas 103 a 115, rola audiencia testimonial de la parte reclamante. A fojas 116, la parte reclamada acompaña documentos. A fojas 221, la parte reclamante acompaña documentos. A fojas 232, rola oficio N°18, de 6 de febrero de 2013, por el cual se requiere información al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 255, rola escrito de téngase presente presentada por la parte reclamada. A fojas 262, rola Ordinario N° 77313044925, de 19 de marzo de 2013, emanado del Servicio de Impuestos Internos, por el cual se da respuesta a Oficio N°18. A fojas 271, se ordena certificar por la Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes. A fojas 273, rola certificación de la Sra. Secretaria Abogado que señala que no existen diligencias pendientes y el término probatorio se encuentra vencido. A fojas 274, se trajeron los autos para fallo. Con lo relacionado y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, don DAVID ARAYA PARRAGUEZ, en representación según acredita de COMERCIAL E INVERSIONES MARCO ANTONIO COULON LOPEZ E.I.R.L., ha interpuesto reclamo en contra de las Liquidaciones N° 336 a 364, ambas inclusive, emitidas con fecha 24 de julio de 2012 por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional, fundado en los argumentos de hecho y de derecho reseñados en lo expositivo de este fallo, y acompañando en sustento de sus argumentaciones la siguiente documentación, que rola agregada a fojas 21 a 68 del expediente: 1.- Citación N° 33, de 23 de abril de 2012, practicada a la reclamante; 2.- Escrito de respuesta a la Citación, de fecha 29 de mayo de 2012; 3.- Liquidaciones N° 336 a la 364, de fecha 24 de julio de 2012; 4.- Declaración jurada prestada por don Marco Antonio Coulon López con fecha 25 de noviembre de 2011.- SEGUNDO: Que, la reclamada evacuando el traslado conferido, solicita en su contestación el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Que, se determinó por parte del tribunal, la existencia de hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, fijándose como punto a probar la existencia, naturaleza y monto de la subdeclaración de débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en que habría incurrido el reclamante en los periodos tributarios de abril de 2009 a septiembre de 2011. CUARTO: Que, al efecto, la parte reclamante durante el término probatorio, ha rendido las siguientes probanzas: PRUEBA TESTIMONIAL: Correspondiente al atestado de los testigos: 1) José Miguel Troncoso Calfil, a fojas 103 a 105; 2) Cristian Alfonso Quiroz Becerra, a fojas 106 a 109; 3) Juan Antonio Maldonado Pardo, a fojas 110 a 112; 4) Carlos Alberto Rodríguez Esperguel, a fojas 113 113 a 115; PRUEBA DOCUMENTAL: Documentos cuyo comprobante de encontrarse en custodia y anexos al expediente de autos, rola a fojas 227 de autos: 1.- Resoluciones exentas que ordenan la fiscalización en los locales comerciales del reclamante; 2.- Acta de inventario de caja de las máquinas de entretención; 3.- Comprobante de fiscalización y actas de fiscalización realizadas por el SII en los locales comerciales de las ciudades de Temuco, Lautaro, Chillan, Linares, Talca y Curicó, 4.- Boleta de venta y servicios de cada día fiscalizado. 5.- Informe Pericial Técnico contenido en el certificado N° 2 de 2013, emanado de don Julián Gregorio Busques Vivanco. 6.- Oficio N° 1206/1986, donde se confirma la vigencia de los Oficios N°s 3200/1975 y 3403/1977; 7.- Oficio N° 2.181, de junio de 2009 emanado del Director Nacional del SII. 8.- Pagos de Impuesto a la Renta, períodos tributarios 2010, 2011 y 2012 de Comercial, Agrícola e Inversiones, Internet, Venta de Repuestos y Juegos Cofan EIRL; 9.- Balances Periodos 2009, 2010 y 2011 de Comercial, Agrícola e Inversiones, Internet, Venta de Repuestos y Juegos Cofan EIRL; 10.- Copias de Formularios 29 años 2009, 2010, 2011 y septiembre de 2012; QUINTO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos ha rendido la siguiente prueba durante el término probatorio fijado al efecto: TESTIMONIAL: Consistente en el atestado de los testigos: 1) José Fermín Cruces Cofre, quien declara a fojas 90 a 94; 2) Victor Moreno Ramírez, quien declara a fojas 95 a fojas 98; 3) David Leopoldo Zambra Sazo, quien declara a fojas 99 a fojas 100; 4) Martin Alexis Padilla Gatica, quien declara a fojas 101 a 102; DOCUMENTAL: Documentos que rolan agregados de fojas 117 a fojas 220 del expediente, que consisten en: 1.- Resoluciones N°s Ex. 483,484,529, 530, 551, 552, 584, 585, 611, 612, 653, 658, 681, 682, 714, 716, 777, 778, 818 y 819, que ordenan la confección y confrontación de inventarios; 2.- Copias autorizadas de declaraciones juradas de don José Luis Gay Mellado, de 25 de enero de 2010 y de don Cristian Quiroz Becerra, de 28 de febrero, 6 de noviembre y 12 de noviembre de 2011. SEXTO: Que, de acuerdo con el tenor de las liquidaciones reclamadas y los escritos principales de las partes, se advierte que la cuestión que se controvierte en autos consiste en determinar la efectividad de las diferencias de impuestos determinadas por el organismo fiscalizador en los actos impugnados y, en concreto, establecer la legalidad y procedencia de las diligencias llevadas a cabo por el Servicio de Impuestos Internos para determinar que el reclamante de autos incurrió en subdeclaración de débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y para precisar el monto de tal incumplimiento impositivo, plasmado con sus respectivos intereses y multas en las liquidaciones Nos. 336 a 364. SÉPTIMO: Que, conforme los antecedentes que se contienen en las liquidaciones reclamadas, cuyas copias se acompañan a fojas 48 y siguientes; en el acto que le sirve de antecedente, constituido por la Citación N° 33, de 23 de abril de 2012, la cual se agrega a fojas 21 de autos; y los documentos acompañados por la reclamada, adjuntos al expediente de autos según da cuenta el detalle de fojas 227; es posible advertir que en el marco de un Programa Nacional de Fiscalización dirigido a contribuyentes que explotan máquinas de juego fuera de los casinos legalmente autorizados, se dispuso por parte del Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional de Temuco, mediante las correspondientes resoluciones, confeccionar y confrontar durante algunos días de los meses de enero y febrero de 2011, inventarios de caja de máquinas de entretención al contribuyente Comercial Agrícola, Inversiones Marco Coulon Lopez E.I.R.L. De la revisión practicada a los libros auxiliares de contabilidad, declaraciones de impuestos, documentación sustentatoria aportada por la reclamante con ocasión de la Notificación N°286/3, de 8 de noviembre de 2011 y las diligencias de fiscalización efectuadas en terreno, y al no contar ésta con un sistema fidedigno de contabilización de premios cancelados y retirados por los clientes, el ente fiscalizador determinó diferencias de impuestos provenientes de la subdeclaración de débitos fiscales originados en la explotación de máquinas de juego, toda vez que a juicio del Servicio, la Sociedad reclamante determina la base imponible del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de acuerdo a los valores recaudados, sin considerar los montos destinados a premios que obtuvieron los clientes, los cuales de acuerdo a declaración jurada de fecha 25 de noviembre de 2011 prestada por el representante de la empresa, se estimó en un porcentaje de un 40% de los montos ingresados en las máquinas de juego. A consecuencia de esta fiscalización, se practicó la referida Citación N° 35, en conformidad al artículo 63 del Código Tributario a la Sociedad Comercial e Inversiones Marco Coulon López E.I.R.L., la cual dio respuesta dentro del plazo legal, y posteriormente, el organo fiscalizador con fecha 24 de julio de 2012, emitió las Liquidaciones N°s 336 a 364, por diferencias de impuestos provenientes de la subdeclaración de débitos fiscales del IVA originados en la explotación de máquinas de juego, correspondientes a los periodos mayo a diciembre de 2010, y enero a septiembre de 2011, por un monto al 31 de julio de 2012 de $ 316.272.697.- OCTAVO: Que, la contribuyente ha interpuesto reclamo en el marco del Procedimiento General de Reclamaciones, en contra de las Liquidaciones N° 336 a 364, formulando como alegación central que el Servicio de Impuestos Internos ha tasado su base imponible del IVA en los períodos abril de 2009 a septiembre de 2011 infringiendo las normas legales que regulan dicha actuación, ya que para determinar las diferencias impositivas que se incluyen en las liquidaciones reclamadas no se consideró su contabilidad, si no que solo se ha utilizado el porcentaje de premios pagados y supuestamente no declarados que proporcionó el representante legal de la empresa a través de una declaración jurada prestada ante funcionarios fiscalizadores, vulnerándose de esa forma la norma del artículo 64 del Código Tributario. NOVENO: Que, a su turno, la reclamada señala que en el caso de autos, y tal como la liquidación señala, en razón de que la empresa subdeclaró en sus formularios 29 los débitos fiscales del IVA, dichas declaraciones mensuales fueron consideradas como no fidedignas, y por ello se procedió a efectuar la liquidación, ratificando que no se efectuó tasación alguna ya que las diferencias impositivas contenidas en el acto reclamado fueron determinadas utilizando la información proporcionada por el representante legal de la contribuyente en su declaración jurada. DÉCIMO: Que, también refiere la reclamante que fue objeto de una "fiscalización en terreno" de toda su actividad económica, en su casa matriz y en las sucursales que mantiene en distintas ciudades, y en todas ellas, se realizó una Toma de Inventario y "un punto fijo", que se llevó a cabo los días 21, 24, 25, 26, 27, 28 y 31 de enero y 1, 2, 3, 4, 7, 11, 14 y 17 de febrero, todos del 2011. En dicha fiscalización, se constató la forma en que operan todos los contribuyentes que explotan máquinas de juego; operación que consiste en que se emitían las boletas por el monto recaudado menos la habilitación inicial o valor al día en que se efectúa la apertura y recaudación de los valores contenidos en cada máquina de juego. Agrega que durante los períodos fiscalizados, los propios fiscalizadores supervisaron e instruyeron a su representada en terreno, acerca de la forma de emisión de boletas, conforme al procedimiento detallado precedentemente, sin manifestar alguna observación al respecto o cursar alguna infracción "por no emisión de boletas" en los días fiscalizados, motivo por el cual en su concepto la liquidación no tiene sustento fáctico y sus conclusiones son ilegales, al no respetar normas expresas de fiscalización. DÉCIMO PRIMERO: Que, a este respecto debe tenerse presente que la diligencia de confección o confrontación de inventario o arqueo de caja, referida en el artículo 60 del Código Tributario, tiene por objeto obtener información y antecedentes para verificar la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de las obligaciones tributarias que afectan al contribuyente, y en ese sentido los funcionarios encargados de llevarla a efecto, procedieron en los días señalados a observar y constatar que las máquinas de juego no fueran abiertas para sacar monedas, previo a efectuar el arqueo en cada una de ellas. De la declaración del funcionario encargado don David Leopoldo Zambra Sazo, a fojas 99, se puede constatar tal hecho, cuando efectúa una descripción de la actividad realizada: “…Relacionado con esto, fuimos a realizar un procedimiento denominado punto fijo el cual consiste en estar en el local del contribuyente durante la jornada en que realizan su actividad económica. Este programa era de una semana por cada local, me correspondió asistir a dos locales todos los días durante una semana, incluso me correspondió ir a una sucursal del contribuyente en la ciudad de Lautaro.”…“Aparte de esto sellábamos las máquinas para que no hubiera problemas de sacar monedas en el intertanto y para que así fuera más transparente el conteo al final del día.”…“Concluida la jornada y cuando cerraba el contribuyente se hacía un arqueo de todas las cajas que tenía el contribuyente para ver el monto que había en ese momento en la máquina. El arqueo lo hacía personal especializado del contribuyente, dedicado a esa labor exclusivamente y nosotros constatábamos que el dinero registrado era el que quedaba en cada máquina. En el transcurso del día, lo que observábamos es que la máquina entregaba premios a los usuarios, lo que no quedaban registrados ni por el dependiente ni por la máquina que no emitía voucher alguno que constatara la entrega del premio. En algunas ocasiones la máquina ni siquiera tenía la plata suficiente, por lo que se obtenía de la caja el dinero para pagar el premio. Dejé registrado en una ocasión en un acta que se retiraban cuatro mil o cinco mil pesos para pagar premios.” DÉCIMO SEGUNDO: Que, el procedimiento antes referido, aparece corroborado por el otro testigo de la reclamada, el fiscalizador don Martin Alexis Padilla Gatica, quien señala igualmente que es un procedimiento de observación y no de instrucción o supervisión del contribuyente. De la observación realizada por los funcionarios fiscalizadores, el Servicio constató que el método utilizado por el contribuyente para determinar la base imponible del Impuesto al Valor Agregado era errado, por cuanto éste estaba dejando de declarar débitos fiscales, lo que redundó, luego de los trámites propios de la fiscalización, en la emisión de las liquidaciones que se reclaman. Es decir, el procedimiento de punto fijo, entendido como un procedimiento de observación o de confrontación de inventarios, en concepto del Servicio de Impuestos Internos resulta determinante para establecer la subdeclaración de débitos fiscales por parte de la reclamante, más no para establecer fehacientemente el monto de dicho incumplimiento tributario. DECIMO TERCERO: Que, expresa en este punto la reclamante, que en la toma de inventarios practicada por los propios funcionarios del Servicio en los locales de su representada, éstos no contabilizaron o cuantificaron por medios técnicos, entre ellos la constatación visual y personal de los fiscalizadores, los montos que las máquinas pagan por concepto de premios a los usuarios. Vale decir, según lo expresa la reclamante, no se constató el monto o porcentaje que las máquinas pagaban por concepto de premios, y el ente fiscalizador procedió a tasar la base imponible del IVA solo en virtud de una declaración jurada obtenida de su representada con otros fines, ya que lo que se le consultó fue el monto que en forma aproximada pagan las máquinas, a lo que el declarante señaló que no podía determinar el monto o porcentaje de premios, ya que variaban de una maquina a otra, y que alguna de ellas arrojaban premios del orden del 40%, pero agrega la reclamante que esa estimación tampoco es acertada, ya que existen máquinas que no pagan premios o entregan premios por un monto menor a la estimación señalada, de manera tal, que proyectar ingresos por este concepto, sobre la base de una "estimación" como lo ha realizado el fiscalizador escapa a las normas legales que rigen la materia. DÉCIMO CUARTO: Que, a este respecto, la reclamada hace presente que el reclamante pretende asilarse en su propia negligencia para evitar que se le practique liquidación de impuestos por los débitos subdeclarados, ya que es obligación de la contribuyente contar con un sistema fidedigno de contabilización de premios cancelados y retirados por los clientes, para determinar con exactitud el valor de las operaciones, argumentando que utilizar esta negligencia como defensa ante las liquidaciones practicadas va contra toda lógica. DÉCIMO QUINTO: Que, debe precisarse que es un hecho no controvertido por las partes que el contribuyente Comercial e Inversiones Marco Antonio Coulon López E.I.R.L. no contaba con un sistema fidedigno de contabilización de las monedas ingresadas a las máquinas, y que en ese contexto tributaba únicamente por el valor recaudado en cada una de ellas, esto es, el resultado obtenido entre el dinero introducido por los clientes en las máquinas menos el monto de habilitación inicial de la máquina, denominado “hopper”, descontando los premios pagados a los clientes. Esta circunstancia, además, fue corroborada en la diligencia de “punto fijo” realizada por funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, que consistió precisamente en contar al final del día lo recaudado en cada una de las máquinas dispuestas en los locales del propiedad del reclamante. DÉCIMO SEXTO: Que, de los argumentos que se han expuesto en autos por las partes y los antecedentes acompañados, queda claro que la explotación de máquinas de habilidad y destreza fuera de los casinos legalmente autorizados es una actividad con una escasa regulación de parte del organismo fiscalizador, el que ha emitido pronunciamientos sobre la tributación de esta actividad económica para casos puntuales y ante consultas formuladas al Director del Servicio por particulares, sin que existan al respecto instrucciones generales y orgánicas, emitidas por el Sr. Director del Servicio de Impuestos Internos en uso de la facultad contenida en el artículo 6° letra A) N° 1 del Código Tributario. En ese contexto, el órgano fiscalizador ha señalado en su Oficio N° 2181, de 26 de junio de 2009, que la explotación de máquinas tragamonedas es una actividad calificada como “prestación de servicios” ya que esta destinada a otorgar diversión y esparcimiento, razón por la cual es un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado de acuerdo al artículo 15 del Decreto Ley N° 825, debiendo tributar sobre el valor de las operaciones respectivas, representado según indica el Servicio, por todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas . DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en el caso de autos, y frente a la premisa de que los contribuyentes del rubro deben tributar por todo el dinero introducido en las máquinas, monto que por lo demás es desconocido tanto para el Servicio de Impuestos Internos como para el propio contribuyente, por cuanto no se cuenta con sistemas mecánicos o electrónicos autorizados de contabilización de monedas, el ente fiscalizador optó por recurrir al propio contribuyente para que hiciera una estimación del porcentaje de los ingresos totales destinados al pago de premios a los clientes, prestando al efecto el representante legal de la empresa una declaración jurada ante funcionarios fiscalizadores con fecha 25 de noviembre de 2011, la cual se encuentra agregada en autos a fojas 67. DÉCIMO OCTAVO: Que, resulta incomprensible para este tribunal la argumentación contenida en el escrito de contestación presentado por la parte reclamada, cuando señala que se corroboró que la subdeclaración de débitos fiscales de IVA del contribuyente Marco Antonio Coulon López E.I.R.L. alcanzaba al 40% de las monedas que ingresan a las máquinas de juego y conforme a esta estimación se practicó la liquidación de impuestos no efectuándose tasación alguna, por cuanto señala a renglón seguido que al comprobarse de la revisión de los libros contables del contribuyente que el método que éste utilizaba para la determinación de la base imponible del IVA estaba errada y que subdeclaraba débitos fiscales, se prescindió de tales antecedentes contables y se determinaron las diferencias de impuestos contenidas en el acto reclamado, basándose exclusivamente en la referida declaración jurada del representante legal del contribuyente. Claramente entonces, la actuación que llevó a cabo el Servicio de Impuestos Internos es una diligencia de tasación de la base imponible, puesto que prescindió de los antecedentes contables y las declaraciones de impuesto presentadas por el contribuyente y determinó una nueva base imponible, fundándose exclusivamente en la declaración jurada a que se ha hecho referencia. DÉCIMO NOVENO: Que, lo expuesto resulta nítidamente comprobado cuando se analizan los fundamentos de las liquidaciones Nos. 336 a 364. En efecto, se señala textualmente en el acápite “Antecedentes de Liquidación” de los actos reclamados, a fojas 50, que “ Así las cosas, el Servicio queda en condiciones de practicar las liquidaciones y tasar la base imponible de los impuestos, una vez que se ha citado al contribuyente y se ha dado a él la oportunidad de dar respuesta a la citación, toda vez que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 64, incisos 1° y 2° del Código tributario, el Servicio queda en posición de tasar la base imponible de los impuestos en los casos del inciso 2° del artículo 21 del mismo cuerpo legal, vale decir cuando las declaraciones, documentos, libros de contabilidad o antecedentes presentados por el contribuyente sean tachados de como no fidedignos (sic) por el Servicio.” (el destacado es nuestro). Luego agrega que “…por contabilidad fidedigna debe entenderse la que registra en forma fiel y por orden cronológico y por los verdaderos montos, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y existencias de bienes correspondientes a las actividades del contribuyente, que dan cuenta como resultado las rentas efectivas que la ley obliga a declarar. Por consiguiente, la contabilidad podrá ser tildada como no fidedigna cuando se omite registrar ingresos, no registra determinadas inversiones, gastos o compras, entre otras irregularidades. En consecuencia, esta calificación de no fidedigna puede afectar no solo a la contabilidad sino a las declaraciones, documentos u otros antecedentes del contribuyente.” VIGÉSIMO: Que, al respecto, el artículo 64 inciso 2° del Código Tributario dispone que el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos en los casos del inciso 2° del artículo 21, esto es cuando los antecedentes y declaraciones producidos por el contribuyentes sean tachados como no fidedignos, hipótesis que resulta plenamente aplicable al caso de autos, desde el momento en que resulta plenamente demostrado que el ente fiscalizador consideró de tal forma los antecedentes contables de la reclamante. Entonces, dilucidado tal punto, y considerando que el Servicio estaba facultado para determinar la base imponible del contribuyente, surge la interrogante si para determinar fehacientemente el monto de la supuesta subdeclaración impositiva detectada, era bastante la declaración obtenida del propio contribuyente, en la cual éste estima, sin tener claridad al respecto, que el porcentaje de premios pagados alcanza el 40% de sus ingresos. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, tal como lo señala la propia reclamada en su traslado, el artículo 64 del Código Tributario es una norma excepcional, por cuanto la regla general en nuestro ordenamiento tributario es que por el propio contribuyente efectúe la autodeterminación de sus impuestos, y en ese contexto resulta evidente que el Servicio de Impuestos Internos en el caso que se analiza, tiene la carga de establecer los supuestos fácticos en que basa su determinación impositiva y los antecedentes objetivos e indubitados que le permitieron arribar a los valores que consigna en su liquidación. En este sentido, sorprende la falta de rigurosidad con que el organismo fiscalizador ha procedido en este caso, por cuanto frente a la evidencia que el rubro de explotación de máquinas de juego o tragamonedas fuera de los casinos legalmente autorizados, es una actividad compleja, desrregulada y cuestionada en distintos ámbitos, incluso por el propio Servicio en el orden penal, hechos que por lo demás son públicos y notorios, haya dejado entregada la determinación de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado al sólo arbitrio y estimación del contribuyente, sin contrastar esa información con antecedentes objetivos y veraces que le den certeza a esa valoración, pudiendo incluso haber efectuado diligencias en terreno con ese preciso fin (determinar fehacientemente el monto de la subdeclaración), más allá de los arqueos de caja o confrontación de inventarios que se llevaron a cabo, y que no resultan idóneos para establecer las diferencias de impuestos liquidadas. La arbitrariedad de la actuación fiscalizadora, consistente en haberse basado exclusivamente en datos imprecisos y no comprobados que proporciona el contribuyente en una declaración prestada ante fiscalizadores del Servicio, resulta corroborada por el atestado del testigo de la reclamada don José Fermín Cruces Cofre, quien ante la consulta del tribunal respecto del procedimiento a seguir si el contribuyente hubiese declarado que los premios eran de un 5% o 10%, es decir montos ostensiblemente menores al establecido en las liquidaciones reclamadas, señaló que en tal caso hubiese sido necesario “…confirmar la efectividad de la declaración del representante de la Empresa. Lo anterior es aplicable al no existir norma expresa que regule la tributación sobre la materia, y por lo tanto como ya lo señalé se debe estar a lo que dicta el artículo 15 del DL 825…” En otras palabras, se infiere de este atestado, que al fijar el declarante un monto relativamente alto de premios pagados por las máquinas, que incide en un cobro de tributos más sustancioso, el Servicio de Impuestos Internos se conforma con ese antecedente; pero, si el contribuyente hubiese declarado porcentajes menores de premios, si se habría hecho necesario confirmar la efectividad de la declaracióndel representante de la empresa, situación que aparece como poco seria y profesional, más aún cuando proviene del órgano estatal encargado en forma exclusiva de la aplicación y fiscalización de los tributos. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de acuerdo con lo expresado, la evidencia reunida en autos indica que no basta que el Servicio de Impuestos Internos, para proceder a liquidar el débito fiscal supuestamente subdeclarado por el contribuyente, considere únicamente la estimación efectuada por éste en una declaración prestada bajo juramento en el ámbito de una fiscalización, y en la cual nunca fue advertido que su declaración sería la única base para la determinación de los impuestos supuestamente eludidos. Sin lugar a dudas, el ente fiscalizador debió considerar otros antecedentes objetivos derivados de su propia observación o científicamente comprobables, que le permitieran concluir con certeza que el porcentaje de los ingresos pagados en premios a los clientes alcanzaba efectivamente al 40%, más aún cuando el declarante Sr. Coulon López señala en su declaración que puede estimar, sin tenerlo claro, que el porcentaje promedio destinado a premio en general alcanza a dicho monto. VIGÉSIMO TERCERO: Que, también la reclamante ha alegado en su libelo la ilegalidad de la actuación del Servicio de Impuestos Internos, en el sentido que en la formulación de la Liquidación impugnada en autos no se han guardado las formas legales, y el Servicio ha prescindido de la contabilidad del contribuyente, tasando la base imponible del IVA en los periodos abril 2009 a septiembre 2011 en un 40%, entendiendo que en dichos periodos su representada solo ha declarado el 60% de sus ventas, apoyándose en una declaración estimativa de su representado relativa a los premios, que el ente fiscalizador los considera como ingresos no declarados, olvidando que el "premio" como parte integrante de la ecuación, no puede considerarse ingreso, ya que no se incorpora al patrimonio del contribuyente, sino que técnicamente es un gasto, jamás un ingreso, y no obstante ello, se lo considera un ingreso subdeclarado y se procede a liquidarlo como diferencia de IVA. VIGÉSIMO CUARTO: Que, a su turno, la reclamada ha señalado que su actuación nada tiene de ilegal, puesto que al comprobarse que el método que utilizaba el contribuyente para determinar la base imponible del IVA estaba errada y que con ella se estaban subdeclarando débitos fiscales, se practicó la liquidación en base a la declaración del representante legal de la contribuyente. Señala también que el ítem gastos no tiene aplicación en este caso, por tratarse del Impuesto al Valor Agregado. VIGÉSIMO QUINTO: Que, de la afirmaciones vertidas por las partes de este juicio, resulta claro que ambas están contestes en que la empresa explotadora de máquinas de juego “Comercial, Agrícola e Inversiones Marco Coulon EIRL”, debía tributar el Impuesto al Valor Agregado correspondiente al valor de las operaciones respectivas, entendiendo por ello todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas. Precisamente este valor, que corresponde a la base imponible de ese tributo, es desconocido por el contribuyente, por cuanto él tributa sobre la base de lo recaudado, y también por el Servicio de Impuestos Internos, quien lo ignora y le solicita al contribuyente que estime uno de sus componentes. El único valor conocido y respecto del cual se tiene certeza, el que además se deja asentado en los libros contables de la contribuyente, es el valor recaudado, que corresponde a la diferencia entre dos valores “estimados”. Si explicamos esto como una operación matemática de sustracción, sería la diferencia existente entre el total de monedas ingresadas a las máquinas, que se sería el minuendo, menos los premios, que serían el sustraendo. Es decir si lo vemos desde un punto de vista práctico, la base imponible del IVA para este tipo de actividad o servicio, resulta ser producto de meras estimaciones que al parecer no es posible determinar sobre bases técnicas que le den certeza, para concluir que efectivamente existe subdeclaración de impuestos. En ese contexto, no puede soslayarse que el Servicio de Impuestos Internos otorga autorización para operar a contribuyentes que ejercen esta actividad económica como “juegos electrónicos”, sabiendo o no pudiendo menos que saber que se trata de máquinas que funcionan con monedas y no con fichas, y que no cuentan con contadores autorizados por el ente fiscalizador, como si se hace con otro tipo de máquinas expendedoras. Al respecto, el propio Director del Servicio ha señalado en el Oficio N°2181, de 26 de junio de 2009, adjunto a la presente causa y emitido a propósito de una consulta efectuada por un Director Regional respecto del tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por la explotación de máquinas de juego, que “las máquinas de juego habilitadas para operar con monedas o dinero efectivo, deben ser autorizadas por este Servicio previamente a su funcionamiento, para lo cual debe seguirse el mismo procedimiento considerado para la autorización de máquinas expendedoras o prestadoras de servicios, el cual se encuentra establecido por la Resolución Ex. SII N°63, de 2005.” Sin embargo, dicha instrucción no ha sido aplicada y no existe explicación plausible o razonable de tal incumplimiento por parte del órgano fiscalizador. VIGÉSIMO SEXTO: Que, el artículo 11, inciso 2° de la Ley 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración, señala que “los hechos y fundamentos de derecho deberán siempre expresarse en aquellos actos que afectaren los derechos de los particulares, sea que limiten, restrinjan, priven de ellos, perturben o amenacen su legítimo ejercicio…” En este sentido también se ha pronunciado la Excma. Corte Suprema, cuando señala que “En el ámbito jurídico, la exigencia que impone la ley en orden a que un determinado acto ha de ser fundado, posee una doble connotación. En primer término, uno de carácter formal consistente en que quien lo dicta señale los motivos que inducen a hacerlo, aportando en sus vistos y considerandos los antecedentes de hecho y de derecho que apoyarán su decisión, la que, guardando armonía con tales antecedentes, ha de contenerse en la parte dispositiva del acto. Un segundo sentido de la expresión señalada, que podría calificarse de fondo, impone la necesidad que el acto aparezca revestido de razones serias y valederas que motivan su dictación, de manera tal que no aparezca como el producto de la mera voluntad, caprichosa o no, de su autor”1 VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, también en relación al tema analizado, el profesor Eduardo Soto Kloss señala en su obra “Derecho Administrativo Temas Fundamentales”, Editorial LegalPublishing, páginas 369 y siguientes, que la fundamentación del acto administrativo ha de ser “suficiente”, en cuanto debe dar razón y cuenta exacta del camino lógico y racional que lleva al autor del decreto o resolución a adoptar la decisión; y ha de ser “congruente”, de tal modo que la decisión que se adopta sea la conclusión lógica y racional de esas normas habilitantes de competencia de la necesidad pública que la Administración debe resolver, precisando que es en la fundamentación en donde debe concretarse esa congruencia, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación y de razonabilidad. Agrega el profesor Soto Kloss que “…la fundamentación del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona…” VIGÉSIMO OCTAVO: Que, de acuerdo a lo expresado, es evidente que no basta para cumplir con la exigencia legal, que el acto administrativo contenga las razones jurídicas y de hecho en que se funda, sino que además debe existir la necesaria coherencia o relación lógica entre estas motivaciones y la pretensión fiscal. En este sentido, las liquidaciones reclamadas no cumplen dicha exigencia, pues a más de señalar las normas legales en que se funda su actuación, no contienen una relación circunstanciada de los hechos y de los supuestos fácticos que en definitiva le permiten al ente fiscalizador determinar la subdeclaración de débitos fiscales en los que habría incurrido el contribuyente, ni como determina ese valor, no siendo suficiente en concepto de este sentenciador la tasación que consideró el porcentaje promedio estimado por el representante de la empresa ascendente al 40%, sin que existan otros antecedentes de respaldo que permitan corroborar dicha declaración. VIGÉSIMO NOVENO: Que, este último punto es abordado en la reclamación de fojas 1, argumentando al respecto el reclamante que existe un error en la consideración del 40% como monto del premio para el cálculo de la 1 Sentencia de 11 de enero de 2001, Recurso de Protección rol 4533-2000, “Industrial Santa María S.A. con Ministro de Economía”, confirmatoria de sentencia de 8 de noviembre de 2001 I. Corte de Apelaciones de Santiago, rol 3009-2000.- base imponible del Impuesto al Valor Agregado, expresando que durante la diligencia de punto fijo no se determinó en forma efectiva cuáles eran los premios realmente otorgados por cada máquina o por alguna de ellas en especial, a fin de comprobar fehacientemente cuantos premios daba cada una de ellas por día, y la suma de dinero a que ascendían los premios. De tal forma, sostiene el reclamante que mal puede el organismo fiscalizador llegar a determinar el porcentaje de premios, tomando sólo como base una declaración del representante legal de la empresa, en la cual señala que no se puede determinar el monto de premios pero que alguna de las máquinas, en forma estimativa, pagaban aproximadamente un 40%, ya que esta circunstancia se determina caso a caso y máquina a máquina, y no es posible extrapolar un porcentaje determinado, como erróneamente lo ha hecho el ente fiscalizador. Agrega que mediante la diligencia de punto fijo, los fiscalizadores que estuvieron en los locales comerciales de su representada, habrían podido establecer en forma fidedigna y clara el porcentaje de premios, y sin embargo no lo hicieron, siendo el porcentaje determinado en las liquidaciones impugnadas totalmente aleatorio y falto de certeza. TRIGÉSIMO: Que, la reclamada frente a esta argumentación, reitera que fue el representante legal de la empresa quien efectuó esta estimación en su declaración jurada, y que al no contar la Sociedad con los controles internos necesarios para determinar los premios cancelados, se debió efectuar una estimación a partir de un monto conocido, y que la legislación tributaria contiene varios casos en que se utiliza este mecanismo. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, respecto de este argumento, cabe considerar los razonamientos ya expuestos en los considerandos precedentes, acerca de la determinación de la base imponible a partir de una declaración jurada del contribuyente, considerando que la misma es sólo una estimación arbitraria de una de las variables que determinan la base, sin que existan otros antecedentes objetivos que permitan al organismo fiscalizador corroborar tal valor para determinar con certeza la base imponible del impuesto que servirá para liquidar los impuestos presumiblemente subdeclarados por el contribuyente. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en este punto de la discusión, se estima necesario aclarar que no existe ninguna duda que la empresa individual de responsabilidad limitada que explota las máquinas tragamonedas se encuentra en la obligación de tributar sobre la base de sus respectivas operaciones, representadas por todo el dinero introducido por los clientes en las máquinas, y que además le asiste la obligación tributaria accesoria de disponer de los medios o registros necesarios para determinar con certeza cuál es la base imponible del impuesto al valor agregado sujeto a declaración. Sin embargo, no cabe duda que tales circunstancias no pueden servir de base para convalidar una actuación administrativa viciada, puesto que el ente fiscalizador encargado de revisar la tributación de esta actividad, debió llevar a cabo todas las acciones necesarias para efectuar una determinación de los montos que estimaba subdeclarados a través de métodos objetivos, cuantificables y medibles, y sin embargo, después del despliegue de funcionarios fiscalizadores en diligencias de confrontación de inventarios y arqueos de caja durante los meses de enero y febrero de 2011 en todos los locales comerciales de la reclamante, ubicados en las ciudades de Temuco, Lautaro, Chillán, Talca, Linares y Curicó, ha determinado el monto de impuestos a liquidar mediante una simple declaración jurada prestada por el propio contribuyente, situación que obviamente no cumple con los estándares mínimos de fiscalización, y contraría expresamente las normas legales del artículo 21 y 64 del Código Tributario, en el entendido que una diligencia de tasación de la base imponible debe encontrarse respaldada por antecedentes serios, completos y que puedan ser escrutados en sede jurisdiccional para determinar la corrección de la determinación impositiva que ha practicado el Servicio de Impuestos Internos. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, en cuanto a las declaraciones de los testigos de la parte reclamada, cabe consignar que tales atestados confirman que la determinación de la base imponible del Impuesto al Valor Agregado del contribuyente, se efectúo a partir de la declaración jurada del representante de la empresa. Así lo señalan expresamente los fiscalizadores José Cruces Cofré, a fojas 90 y Victor Moreno Ramírez, a fojas 95, quienes además, al igual que los testigos David Zambra Sazo, a fojas 99 y Martín Padilla Gatica, a fojas 101, refieren otros aspectos de la fiscalización efectuada, como la forma en que se efectuaron las diligencias de punto fijo, como pagaban premio las maquinas, como se concluyó que el contribuyente determinaba erróneamente su crédito fiscal, etc., pero no entregan ningún antecedente relevante y que se relacione con el punto de prueba fijado en autos, que demuestre que el Servicio de Impuestos Internos se basó en antecedentes objetivos y comprobables para determinar el monto de la subdeclaración de IVA que se consigna en las liquidaciones impugnadas. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, respecto de las declaraciones prestadas por los testigos de la reclamante, éstos señalan también aspectos generales sobre la operación de las máquinas de juego y como se llevó a cabo la diligencia de punto fijo por parte del Servicio de Impuestos Internos. El contador don José Troncoso Calfil, a fojas 103, manifiesta que es contador externo de la empresa, que no conoce el detalle de los montos correspondientes a premios que se pagan en las diversas sucursales y que el Servicio de Impuestos Internos no ha instruido a la empresa acerca del procedimiento respecto de los premios ni existe un sistema fidedigno de contabilización de los premios otorgados por las máquinas. A su turno, el testigo don Cristian Alfonso Quiroz Becerra, comerciante, señala a fojas 106 y siguientes que es un contribuyente del mismo rubro y que no existe forma de determinar lo que se paga por premios y en su caso el propio Servicio de Impuestos Internos le hacía una boleta por la recaudación del día. Agrega que no puede cuantificar lo que paga en premios en su local, y que nunca el ente fiscalizador le dio alguna instrucción al respecto. Por su parte, el testigo Juan Antonio Maldonado Pardo, quien se desempeñó como técnico de las máquinas de la empresa reclamante, describe como se llevó a cabo la diligencia de arqueo que efectuaron los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, precisando que los tragamonedas no cuentan con sistema de registro de premios pagados. Las declaraciones referidas, ratifican el hecho que las máquinas que funcionaban en el local de la reclamante no contaban con autorización del Servicio de Impuestos Internos, no obstante haberse autorizado el inicio de actividades del contribuyente en el rubro de máquinas de entretención y la emisión de boletas sin ningún reproche u observación del ente fiscalizador, y sin que existiera ningún medio de registro de los premios pagados, montos que conforman la subdeclaración de débito fiscal que se estableció respecto de la reclamante. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, la parte reclamada ha acompañado en autos numerosa documentación, la cual se agrega de fojas 117 a 227, correspondiente a las Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos que ordenan la confección o confrontación de inventarios, las actas de inventario de cajas de máquinas de entretención y copias de declaraciones juradas prestadas por terceros ante funcionarios del ente fiscalizador, sin explicitar que circunstancias se pretende demostrar a través de dichos antecedentes y como los mismos sirven de apoyo a sus pretensiones. Al respecto, de su análisis, resulta probado que el Servicio de Impuestos Internos efectuó visitas de fiscalización en los locales comerciales de la reclamante, a fin de confeccionar o confrontar arqueos de caja en cada una de las máquinas de juego existentes en dichos lugares en los meses de enero y febrero de 2011, mas no permite establecer fehacientemente la existencia y monto de la subdeclaración de débito fiscal del IVA que se imputa a la reclamante, la cual, como se ha dicho, se ha determinado exclusivamente por medio de la declaración jurada del representante de la empresa, según lo ratifica la propia reclamada tanto en las liquidaciones en litis como en su escrito de contestación. Por otra parte, los documentos referidos en la constancia de fojas 227, consistentes en carpeta adjunta al expediente que contiene comprobantes de fiscalización, actas de inventario de máquinas de entretención, notificaciones efectuadas al contribuyente, archivador con actas de fiscalización, copias de resoluciones que ordenan confección o confrontación de inventarios, formularios de pagos de impuestos, balances e informe técnico sobre las máquinas explotadas por la reclamante, transitan en la misma dirección, es decir, demuestran la existencia de la fiscalización efectuada al contribuyente y las diversas diligencias efectuadas por los funcionarios fiscalizadores, más en nada colaboran para establecer con certeza la correcta determinación de la subdeclaración de impuestos atribuida a la reclamante Comercial e Inversiones Marco Antonio Coulon López E.I.R.L., por cuanto ha sido la propia reclamada quien ha reconocido a lo largo de este proceso que consideró la documentación contable del contribuyente como no fidedigna y luego determinó el porcentaje de premios pagados por las maquinas como subdeclarados, estableciéndolo en un 40% de manera arbitraria e infundada, basandose unicamente en una estimación efectuada por el representante legal de la empresa. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, así las cosas, conforme las argumentaciones contenidas en los considerandos precedentes, concluye este sentenciador que la determinación de la subdeclaración de débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado basada en la tasación de la base imponible efectuada por el Servicio de Impuestos Internos con el sólo mérito de la declaración jurada prestada por el representante legal de la reclamante con fecha 25 de noviembre de 2011 ante el fiscalizador actuante don José Cruces Cofre, no se encuentra ajustada a derecho y a las normas legales que regulan tal actuación, tal como se ha detallado en los considerandos anteriores. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, no se estima necesario emitir pronunciamiento respecto de la alegación planteada por la reclamante, en cuanto a la infracción al artículo 26 del Código Tributario, por cuanto tal materia referida al cobro de impuestos con efecto retroactivo, es incompatible con la decisión absolutoria que se ha adoptado en autos. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, en consecuencia, en mérito de las alegaciones hechas por las partes, las declaraciones testimoniales y los documentos acompañados, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, estima del caso dar lugar al reclamo tributario presentado en estos autos por al abogado don David Araya Parraguez, en representación de Comercial e Inversiones Marco Antonio Coulon Lopez E.I.R.L., en contra de las Liquidaciones N°s. 336 a la 364, de 24 de julio de 2012, notificadas por el Servicio de Impuestos Internos con fecha 31 de julio del mismo año. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, se condenará en costas a la reclamada, por haber sido vencida totalmente en la causa y estimarse que no ha tenido motivo plausible para litigar. En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 21, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículo 15 del Decreto Ley 825 de 1974, Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicio; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales, SE RESUELVE: I.- HA LUGAR a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por don David Araya Parraguez, en representación del contribuyente COMERCIAL E INVERSIONES MARCO ANTONIO COULON LOPEZ E.I.R.L., en contra de las Liquidaciones N°s. 336 a la 364 de 24 de julio de 2012. II.- DÉJESE SIN EFECTO las Liquidaciones N°s 336, a 364, ambas inclusive, emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, las cuales determinan agregados al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado del contribuyente en los períodos tributarios de mayo a diciembre del año 2010, y enero a septiembre de 2011, por un valor liquidado al 31 de julio de 2012 de $316.272.697.-, incluidos reajustes e intereses legales y multas; según las motivaciones contenidas en los considerandos sexto a trigésimo sexto de la presente sentencia. III.- SE CONDENA EN COSTAS a la reclamada por haber sido vencida totalmente en la causa, conforme lo expresado en el considerando trigésimo noveno de la presente sentencia. ANÓTESE, REGÍSTRESE y, en su oportunidad, ARCHÍVESE. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado. NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. RUC: 12-9-0000500-6 RIT: GR-08-00088 - 2012 Pronunciada por don Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía. Autoriza doña Gabriela Andrea Merino Pérez, Secretaria Abogado del Tribunal. 2013-08-23T12:27:26-0400 Orlando Ivan Cuevas Reyes