Reclamo tributario: liquidación

Temuco, nueve de abril de dos mil dieciocho. - VISTOS: A fojas 1, comparece don MARIO SILVA POBLETE, abogado, cédula de identidad N°9.894.283-1, en representación de la contribuyente SERVICIOS CLINICA ALEMANA DE TEMUCO LIMITADA, del giro de su denominación, RUT 76.268.060-2, ambos con domicilio en calle Senador Estébanez N° 645 de la ciudad de Temuco, quien interpone reclamo en contra de las Liquidaciones números 301 y 302, emitidas por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos (en adelante “el Servicio” o “SII”) con fecha 9 de junio de 2016, por diferencias de impuesto de primera categoría que fueron afectadas con el impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta y reintegro del artículo 97 del mismo cuerpo legal, por un monto neto de $170.619.202.-, más reajustes, intereses y multas, fundado en los argumentos y fundamentos que a continuación se resumen: I.- Antecedentes del caso: Refiere que la reclamante es una sociedad de responsabilidad limitada cuyo giro es la prestación de servicios ambulatorios de salud en el Servicio Urgencia de Clínica Alemana de Temuco. Señala que el año tributario 2015 declaró una pérdida tributaria ascendente a $104.692.785.- y solicitó una devolución de $44.699.431.- por concepto de pagos provisionales mensuales y pagos provisionales por utilidades absorbidas. Manifiesta que, por tal motivo, se requirió a su representada mediante la notificación N° 150103002, de 1 de julio de 2015, diversos antecedentes a objeto de acreditar la procedencia de la devolución, lo cual fue reiterado mediante carta de notificación N°240908485, de 29 del mismo mes. Agrega que con fecha 29 de enero de 2016, se notificó a su representada la Citación N°14, en la cual se cuestionan tres partidas relativas a gastos por el pago de honorarios a médicos, dándose respuesta a la Citación con fecha 28 de marzo de dicho año, acompañando los antecedentes que respaldarían sus argumentaciones. Posteriormente, el 9 de junio de 2016 se emitieron las Liquidaciones que se reclaman, las cuales establecieron diferencias de 1 Timbre Electrónico impuestos por concepto de impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta y Reintegro del artículo 97 del mismo cuerpo legal. II.- Consideraciones preliminares: En este acápite, la reclamante se refiere al funcionamiento del Servicio o Unidad de Urgencia de la Clínica Alemana de Temuco, que es realizada a través de Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. en carácter de continuada, las 24 horas del día, para lo cual se contratan médicos especialistas y generales. Agrega que el Servicio de Impuestos Internos parte de una premisa equivocada al asociar los gastos relativos a la contratación de médicos con los ingresos generados por éstos, lo cual es imposible ya que en una misma atención de urgencia pueden participar distintos especialistas. Discurre en su presentación en relación a la demanda de horas médicas anuales necesarias para el Servicio de Urgencia y las horas contratadas de especialidad, lo cual arroja un déficit de 24.068 horas aproximadamente, las cuales son cubiertas mediante contratos de honorarios pagados por hora de trabajo, mediante servicios personales o de sociedades de profesionales que prestan servicios. A continuación, describe la forma de pago de los médicos que prestan atención en el Servicio de Urgencia. Expone que desde el año comercial 2010 la reclamante ha obtenido utilidades, a excepción del año 2014 en que obtuvo una pérdida tributaria generada por el aumento en el valor hora cobrado por los médicos, considerando que la ciudad de Temuco tiene uno de los mayores déficits de médicos en Chile y por ende el valor hora-médico es también de los más altos. En efecto, el alto costo generado por el aumento en el valor hora fue mayor que el aumento de las tarifas por los servicios de la Unidad de Urgencia, los cuales fueron reajustados de acuerdo al índice de precios al consumidor (IPC). Agrega que los principales ingresos generados por la Unidad corresponden a boletas emitidas a particulares, facturas emitidas a Fonasa y facturas emitidas a las Isapres. En cuanto a los gastos, éstos están determinados en su mayoría por la contratación de profesionales médicos, arriendo a Clínica Alemana de Temuco S.A. y gastos menores. Afirma que los gastos por recursos humanos corresponden al valor hora médico, sea en la modalidad contrato de 2 Timbre Electrónico trabajo u honorarios, como aquellos pagos por honorarios de médicos consultores de llamada a quienes se les paga por prestación realizada. III.- Improcedencia de la correlación ingreso-gasto de cada médico: Hace presente que las alegaciones o defensas que se formulan en esta parte, se hacen de manera general para todas las partidas liquidadas, por lo que se deben entender reproducidas respecto de cada una de ellas. Señala que el Servicio ha utilizado como fundamento, tanto de la Citación como de la Liquidación, la correlación entre los gastos totales de contratación de los médicos y los ingresos asociados, estableciendo un diferencial que excede el ingreso, el cual es considerado un gasto rechazado al cual se aplica el impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta. Reproduce pasajes extractados de la Citación y la Liquidación reclamada que darían cuenta de la calificación del gasto como no necesario para producir la renta utilizando el ente fiscalizador una operatoria consistente en relacionar los supuestos ingresos que cada médico generaría con el mayor gasto asociado, lo cual generaría una diferencia. En ese sentido, señala que el Servicio al aplicar este criterio está exigiendo un requisito que la ley de la Renta no establece, ya que en ninguna parte del artículo 31 se señala que el gasto debe tener una directa relación con los beneficios y/o ingresos obtenidos por la empresa y que además ese gasto deba generar un ingreso que pueda ser considerado de forma independiente al resultado final de la empresa, y esa correlación sirva para determinar si el gasto es o no necesario para producir la renta. Señala que tal análisis es tan ilógico que, si una empresa incurre en gastos y su resultado económico es negativo, no podría rebajarlos, aunque se trata de gastos del giro y sean necesarios para producir la renta, ya que no podrían existir empresas con pérdidas. Expone en su argumentación que la correlación ingreso – gasto utilizada por el Servicio no puede además exigir que un gasto garantice de alguna forma un ingreso y menos que ese ingreso generado sea necesariamente superior al gasto incurrido, ya que pueden existir múltiples variantes que justifiquen que un gasto en definitiva no produzca el ingreso esperado. Este mecanismo utilizado por el Servicio, señala, es absolutamente contrario a la ley y permite rechazar gastos en forma arbitraria y además desconoce toda lógica comercial, sin apuntar a la necesidad del gasto, ya 3 Timbre Electrónico que es perfectamente posible que el gasto sea necesario y que tenga asociado ingresos menores. Precisa que el único caso en el que se podría intentar aplicar esta correlación sería en el caso de los médicos de llamado, a los que se les paga por sus servicios considerando la prestación efectiva, arrojando un margen de utilidad del 10%. A continuación, incorpora a su libelo un cuadro explicativo correspondiente a los días 12 de marzo de 2014 y 16 de diciembre del mismo año, que daría cuenta que en tales días se incurrió en un gasto mayor a los ingresos obtenidos, arrojando una diferencia negativa. IV.- Correlación de la cuenta honorarios por pagar con los ingresos del año comercial 2014: Al respecto, señala que este criterio erróneo del Servicio se genera con ocasión de la mecánica utilizada a efectos de contabilizar los gastos, por cuanto en aquellos casos en que los servicios se realizan los meses de noviembre y diciembre de cada año, las boletas y facturas de esos servicios se emiten los primeros meses del año siguiente, razón por la cual se genera una cuenta de pasivo “honorarios por pagar” que se carga a la cuenta “honorarios provisión” y cuando se pagan se abonan a la cuenta caja cargándose a la cuenta “honorarios por pagar”. De esta forma al considerar esta cuenta para efectos de revisar el gasto de la empresa se comete un error ya que ella no refleja el gasto tributario de la empresa, sino los pagos efectivamente realizados, y que guardan relación con gastos tributariamente adeudados el año anterior. Manifiesta que se terminaron comparando gastos del año 2013 pagados en el año 2014, con ingresos generados en este último año. Aduce que de esta forma el Servicio cometió un error al considerar la cuenta de honorarios por pagar para determinar los gastos respecto del año comercial 2014, ya que si bien la cuenta puede reflejar los gastos del periodo también refleja el pago de gastos adeudados ya rebajados en años anteriores y a su turno no reflejará gastos adeudados del mismo año comercial, cuyas boletas se emitieron los primeros meses del año siguiente. 4 Timbre Electrónico V.- Incongruencia entre las partidas citadas y las liquidadas: En este punto, refiere que las partidas citadas corresponden únicamente a los números 1, 3 y 5, es decir las partidas 2, 4 y 6 contenidas en las Liquidaciones no forman parte de la Citación, lo cual a su juicio afecta al derecho de defensa de su representada. Señala que se ha desatendido un procedimiento reglado contenido en la Circular N°63, del año 2000, la cual es obligatoria para todos los funcionarios del Servicio. VI.- Falta de aplicación del artículo 64 del Código Tributario para determinar la base del impuesto del artículo 21: Tratándose de esta alegación, señala la reclamante que el Servicio de Impuestos Internos cometió un error insalvable al momento de determinar la base del impuesto del artículo 21 de la Ley de la Renta, ya que consideró como base imponible aquella parte del gasto de contratación de los médicos que sobrepasaba los supuestos ingresos asociados a dicha contratación, lo cual se aleja de todo criterio de racionalidad y del artículo 64 del Código Tributario. Expresa que la facultad de tasación del Servicio se debe llevar a efecto mediante un procedimiento racional y objetivo que permita determinar el valor hora de los médicos en servicios de urgencia en Clínicas pertenecientes al sector privado y sólo en el caso que la reclamante estuviera pagando por sobre el valor de mercado, y sobre ese exceso correspondería que se aplique el impuesto del artículo 21. Ese valor de mercado, señala, debe obtenerse no sólo de un examen en abstracto, sino que en consideración a las circunstancias especiales en que se realiza la operación y haciendo una comparación con otras operaciones de similar naturaleza, es decir, aun cuando el Servicio se encontrara habilitado para rechazar el exceso de un gasto, el ejercicio de esta facultad presupone necesariamente la aplicación de un procedimiento objetivo y no arbitrario. VII.- Improcedencia de las referencias 1 y 2 de las Liquidaciones 301 y 302: Expone en este acápite que en las referencias 1 y 2 de dichas Liquidaciones, se indica que la reclamante no acreditó que los médicos con contrato de trabajo y 5 Timbre Electrónico además que prestan servicios profesionales mediante boleta de honorarios sea en forma personal o a través de una sociedad, hayan prestado efectivamente dichos servicios fuera de su jornada laboral pactada en el contrato. Indica que el organismo fiscalizador, al analizar los contratos en la Citación, concluye que en dichos contratos no se señala jornada de trabajo por encontrarse afectos al artículo 22 del Código del Trabajo, aludiendo al Reglamento de Orden e Higiene de Clínica Alemana de Temuco. Al respecto, manifiesta que el SII no se encuentra facultado para interpretar las normas laborales, por cuanto esta facultad sólo compete a la Dirección del Trabajo y a los Tribunales de Justicia, y en este sentido la Dirección del Trabajo ha emitido pronunciamientos señalando que aquellos trabajadores sujetos a dicha disposición quedan excluidos de la limitación de la jornada de trabajo de 45 horas semanales y como consecuencia de ello no deben cumplir un mínimo de 45 horas a la semana. En cuanto a la referencia al Reglamento Interno, señala que éste sólo rige para la sociedad Clínica Alemana de Temuco no así para Servicios Clínica Alemana de Temuco, ya que ésta no ha depositado dicho reglamento en la Dirección del Trabajo, y que aun así dicho reglamento no puede modificar lo pactado por las partes en el contrato. Menciona que es factible demostrar que los médicos, de acuerdo al número total de horas trabajadas durante el año 2014, efectivamente prestaron sus servicios profesionales a honorarios en un horario distinto al del contrato de trabajo y dichas horas se calculan de acuerdo al honorario bruto pactado por un valor hora fijo. A continuación, expone cuadros explicativos relativos al número de horas pagadas por concepto de honorarios y por concepto de contrato de trabajo como también los montos asociados a dichos servicios de acuerdo al valor hora fijada, los cuales consideran únicamente turnos realizados, a diferencia de las Liquidaciones las cuales consideran también los pagos efectuados por médico de llamada. Explica en su reclamo el procedimiento interno establecido para autorizar el pago de horas de los médicos del Servicio de Urgencia, lo cual implica la participación de una serie de personas encargadas que organizan los turnos. De esta forma, agrega, se acredita que los médicos prestaron servicios en horas no cubiertas por los contratos de trabajo, lo cual explica por qué se pagaron horas también vía boleta de honorarios. 6 Timbre Electrónico VIII.- Improcedencia de las referencias 3 y 4 de las Liquidaciones 301 y 302: Respecto de esta alegación, se remite a las defensas formuladas en su reclamo que se refieren a la improcedencia de correlacionar los ingresos con los gastos a efectos de calificar un gasto como no necesario. Sin perjuicio de lo anterior, la reclamante hace presente ciertas imprecisiones contenidas en las Liquidaciones y que a su juicio se alejan de la realidad, contraviniendo incluso el acuerdo de voluntad de las partes, tales como: - La comparación contenida en las Liquidaciones respecto de los Servicios de Urgencia de los Hospitales Públicos, ya que pretender que su representada mantenga una relación profesional en los términos allí indicados excede las facultades de fiscalización del Servicio. Agrega que al comparar el funcionamiento del Servicio de Urgencia de Clínica Alemana, debió hacerlo con otros servicios de similares características, ya que un hospital público es distinto a uno privado y su tipo de contratación resulta no asimilable, tal es así que no existe la contratación denominada “contrata” o “planta” como tampoco existen las mismas regulaciones para la prestación de los servicios. - La recalificación respecto a la calidad en que se desempeñan los médicos ginecólogos, los cuales a juicio del Servicio serían médicos de llamado y no estarían cubriendo el turno, lo cual es totalmente erróneo. Argumenta que estos especialistas cuentan con un pago por hora fijo y un monto variable que considera cirugías y partos realizados durante el turno, pero se acordó con ellos la posibilidad de atender su consulta particular en la medida que no exista demanda de pacientes en la Urgencia, lo cual realizan al interior de la Clínica. Este tiempo de ausencia del profesional en la urgencia es pagado de acuerdo a un monto fijo por hora que es menor al valor hora de los médicos de adultos y de niños, de tal forma que la actividad quirúrgica durante el turno se cobra de acuerdo al arancel y se paga como complemento de la renta fija. Este acuerdo entre las partes implica que los ginecólogos prestan servicios en calidad de médicos de turno y no de llamado como pretende el Servicio, el cual desconoce las condiciones del mercado en estas situaciones que permiten a su representada prestar un servicio de urgencia las 24 horas del día y obtener utilidades. 7 Timbre Electrónico - La afirmación contenida en la Liquidación referida a que la reclamante estaría asumiendo gastos de Clínica Alemana de Temuco S.A. no es efectiva, ya que de acuerdo a la estructura que implica la separación de funciones no es posible compartir gastos y menos una asumir gastos de otra. Señala que el principal ingreso de Clínica Alemana de Temuco S.A. son las hospitalizaciones de los pacientes por lo que su principal gasto corresponde al de los médicos residentes que prestan servicios en la UCI adulto y neonatología en sistema de turnos, recibiendo ingresos por concepto de arriendo de consultas a los médicos para la atención de consultas. Señala que difícilmente el Servicio de Urgencia podría soportar gastos de forma indebida de Clínica Alemana de Temuco S.A. ya que los gastos de ésta derivan de los médicos residentes, por lo que el exceso o mayor gasto rechazado por el Servicio estima que no es más que un reflejo del incorrecto mecanismo utilizado para determinar ese exceso. - Hace presente que respecto a las referencias efectuadas al “Plan Mi Clínica”, éste corresponde a un plan suscrito por su representada con la Isapre Consalud, por lo que las boletas que aluden a dicho Plan corresponden a pacientes que ingresaron al Servicio de Urgencia y que se benefician con ese acuerdo. IX.- Improcedencia de las referencias N° 5 y 6 de las Liquidaciones 301 y 302: Respecto de esta alegación se remite a las defensas anteriores contenidas en su reclamo, que guardan relación con la improcedencia de correlacionar los ingresos con los gastos a efectos de calificar un gasto como no necesario para producir la renta y en su mérito afectar con el impuesto sanción del artículo 21 de la Ley de la Renta el exceso calculado entre el gasto asociado en la contratación del médico y el supuesto ingreso que habría generado. Refiere que en la partida N° 5 de la Liquidación se correlacionó respecto de todos los médicos y/o sociedades a través de los cuales éstos prestan sus servicios un ingreso igual a $0, ello porque no se solicitó información a su respecto, por lo que se terminó de rechazar la totalidad del gasto, lo cual no corresponde dado que el giro de su representada exige un gasto asociado al pago de profesionales. 8 Timbre Electrónico También expresa que el órgano fiscalizador afirma sin ningún respaldo que el gasto por concepto de matronas, arsenaleras, anestesiólogos, enfermería y radiología se trataría de especialidades relacionadas con Clínica Alemana de Temuco S.A., en circunstancias que este tipo de especialidades participan de los procesos en Urgencia cuando son requeridos y que constituyen médicos de llamada. Agrega que respecto de estos gastos el Servicio no solicitó información alguna para intentar construir el ingreso asociado a dicho gasto, lo cual se podría haber realizado asociando el nombre del médico con determinadas atenciones médicas que generaron ingresos y que en muchos de esos casos los gastos fueron menores a los ingresos generados por sus servicios. X.- Error en la determinación de la base del impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta: Señala al respecto que la base del referido impuesto único se encuentra mal determinada ya que ella considera la suma de $86.683.660.- que no constituyen retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero y por lo tanto no corresponde aplicar la tasa de 35% sobre ellos. Expresa que ello se debería al mecanismo consistente en cargar dos veces la cuenta “honorarios por pagar” en los casos en que se verifica un pago anticipado, lo cual no corresponde ya que se trata de un solo pago, acompañando un detalle de los médicos que se encontrarían en esta situación de duplicidad en la contabilización. XI.- Error en la determinación de los ingresos de los médicos considerados en la Liquidación: Previene en este punto que respecto de la información utilizada por el Servicio al momento de determinar la correlación ingreso – gasto, ésta se efectuó mediante un sistema de reproceso informático conforme a la información que aportó electrónicamente la reclamante, lo cual pudo haber influido en los errores de que da cuenta. Explica que de la información obtenida de los documentos denominados “orden de pago”, el cual marca el final de una atención de urgencia, puede suceder que el médico que allí aparece singularizado no sea efectivamente el que prestó el servicio, por cuanto un mismo paciente puede ser atendido por más de un médico 9 Timbre Electrónico de turno o el que le dé el alta sea un médico distinto al que atendió al paciente, lo que demostraría que la orden de pago no permite correlacionar el ingreso asociado a la prestación de un médico determinado, ya que se trata de un documento interno generado para cobrar al paciente la atención pero no para intentar la trazabilidad que pretende el Servicio, lo cual resulta imposible dada las características del Servicio de Urgencia. Expresa que en algunos casos, como en la atención de los médicos de llamado, la orden de pago permite registrar el médico que prestó la atención aun cuando no sea el médico que da el alta, quedando registrado el médico de llamado que participó en la atención a fin de pagar la prestación realizada. Expone que para poder obtener la trazabilidad de las prestaciones médicas se requiere realizar operaciones complejas que implican relacionar la orden de pago, con el bono electrónico emitido por la Isapre y con el informe de pre-cobranza en que se detallan los cobros que hace Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. a la Isapre, para luego relacionarlo con la factura que se emite a la Institución de Salud. Finalmente, solicita tener por interpuesto reclamo en contra de las Liquidaciones números 301 y 302, acogerlo a tramitación y en definitiva dictar sentencia dejando sin efecto las Liquidaciones reclamadas conforme las argumentaciones que se resumen en la parte petitoria, todo ello con costas. DILIGENCIAS DEL PROCESO: A fojas 205, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 207, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, Directora Regional de la Novena Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en Calle Claro Solar 873, 2° Piso, Temuco, quien evacua el traslado conferido con fecha 5 de octubre de 2016 en los siguientes términos: I.- Antecedentes del reclamo: En esta parte, se refiere a las diligencias efectuadas durante la fiscalización llevada a cabo respecto de la reclamante y que culminaron con la emisión de las Liquidaciones reclamadas, y que se encuentran contenidas en el Capítulo I de los 10 Timbre Electrónico actos impugnados denominado “Antecedentes”. Expone igualmente los principales motivos que dieron pie a la actuación fiscalizadora, señalando que habiéndose detectado una falta de correlación entre los ingresos por la atención de los médicos y los gastos generados en dichas atenciones, los cuales radican principalmente en los honorarios médicos pagados que son superiores a los ingresos generados por las consultas de urgencia registradas para esos médicos y por otro lado honorarios pagados a profesionales que no figuran con ingresos por atenciones efectuadas en la unidad de urgencia, llevó a considerar dichos gastos como no necesarios para producir la renta, ya que en opinión de la reclamada de existir menor demanda de atenciones, ésta se debería cubrir con médicos con los cuales mantiene contrato de trabajo. Aduce que esta situación resulta más evidente en los casos de los médicos ginecólogos, los cuales atienden pacientes en sus consultas particulares en dependencias de la Clínica, y concurren a la urgencia cuando sus servicios son requeridos, situación que redundaría en que el ingreso por este tipo de atenciones sólo alcanzaría un 34% del valor total de los honorarios pagados. II.- Improcedencia de los argumentos esgrimidos por la reclamante: Hace presente cuestiones preliminares que guardan relación con la fiscalización en terreno llevada a efecto por la fiscalizadora actuante, en la cual habría podido concluir que en realidad a los médicos se les pagaba un monto determinado de dinero a todo evento, aunque no se encontraran atendiendo, lo cual a su juicio resulta innecesario para efectos tributarios. Señala que si bien Servicios Clínica Alemana de Temuco debe prestar un servicio de urgencia que cumpla con estándares para una atención permanente las 24 horas del día, ello lo puede realizar con los 17 médicos contratados en la calidad jurídica de planta a los cuales se les paga un monto fijo mensual por realizar turnos en la Sala de Urgencia, cuyo monto el Servicio ha aceptado sin reparos. Sin embargo, respecto de aquellos médicos a quienes se les paga honorarios, ha solicitado acreditar la efectividad y necesariedad del gasto. Efectúa también un análisis en relación al funcionamiento del servicio de urgencia de Clínica Alemana, respecto al total de horas que deben ser cubiertas con los médicos de turno, estimando en su análisis que el total de horas se encuentra debidamente cubierto con los médicos contratados sin necesidad de recurrir a los 11 Timbre Electrónico médicos a honorarios, lo cual estaría refrendado por el hecho de que los médicos ginecólogos se mantienen en sus consultas durante los turnos y sólo concurren a urgencias cuando son requeridos, lo que demostraría que el pago efectuado a estos especialistas no es un gasto necesario para producir la renta, ya que se encuentra sobrepagado. Hace hincapié en el hecho que el gasto que se está discutiendo corresponde a los honorarios por aquellos servicios que se requieren cuando la demanda no se alcanza a cubrir con los médicos de turno, y no se refiere a los sueldos pagados a los profesionales de planta que cumplen turnos. 1.- En cuanto a la correlación ingreso-gasto de cada médico: En este punto, hace presente lo señalado por la fiscalizadora en la Liquidación reclamada, en la que se expresa que el Servicio no pretende incorporar un requisito no regulado en el artículo 31 de la Ley de la Renta, sino que se cumpla con todos los requisitos copulativos establecidos en la norma, entre ellos la necesariedad del gasto y que se haya acreditado o justificado en forma fehaciente ante el Servicio, lo cual en este caso no habría sucedido, ya que los montos pagados por concepto de honorarios no se estiman acordes a las atenciones realizadas y a los cobros efectuados a los pacientes. Agrega que es posible que no exista una correlación entre ingresos y gastos en aquellos casos en que una empresa incurre en gastos por desarrollar inversiones que pueden traer utilidades, o los gastos de organización y puesta en marcha o iniciativas de negocio que produzcan pérdidas sin llegar a producir renta alguna, sin embargo, estas situaciones no se dan en el caso de la Unidad de Urgencia en que su pago principal lo constituyen los sueldos y honorarios médicos. En ese sentido, argumenta, la reclamante no ha logrado acreditar fehacientemente ante el Servicio la partida de honorarios pagados, y aún en los casos en que dichas boletas se han acompañado, la glosa en ellas no expresa con detalle el día, hora y a qué servicio corresponden que permitan justificar el alto monto de los pagos. Agrega que en las boletas se indica exámenes médicos y cirugías que son cobrados por la Clínica a los pacientes y no por el Servicio de Urgencia. Señala que la imposibilidad de conectar los ingresos con los gastos puede aceptarse en el caso de los médicos de turno, no así en el caso de los médicos de refuerzo o médicos de llamada en los cuales debería existir una orden de pago correlativa a su atención. Concluye señalando que no puede pretender pagar 12 Timbre Electrónico honorarios por sobre la demanda cuando la consulta de urgencia vale entre $40.000 o $50.000 y la hora del médico de turno vale $22.015, de tal forma que en los casos que la demanda supere las horas de atención de los médicos de turno se contraten los servicios de los médicos de refuerzo o de llamada, lo cual de ninguna forma debiera generar ingresos inferiores a los pagos de honorarios. 2.- En cuanto a la correlación de la cuenta de honorarios por pagar con los ingresos del año 2014: Señala que dicha alegación del reclamante no corresponde, por cuanto la correlatividad entre ingreso y gasto exigida es una circunstancia indiciaria de que no se cumple con el requisito de necesariedad del gasto por concepto de honorarios, razón por la cual el Servicio ha procedido a liquidar las partidas como un gasto rechazado los que se gravan en el ejercicio en que se materialice efectivamente el desembolso, independiente del periodo al que correspondan, tal es así que la contribuyente no logró acreditar que se trataba de gastos que correspondían a otro ejercicio y que eran necesarios, por lo que debieron gravarse en el año tributario 2015, cuando se pagaron. 3.- En cuanto a la incongruencia de las partidas liquidadas respecto de las contenidas en la Citación N° 14: En este punto expone que, en el presente caso, la Citación es facultativa para el Servicio, citando al efecto el artículo 63 y el artículo 21, ambos del Código Tributario. 4.- En relación a la falta de aplicación del artículo 64 del Código Tributario para determinar la base del impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta: Argumenta en este punto que este caso no se trata de un caso de citación obligatoria, por cuanto no se ha prescindido de la contabilidad y declaraciones, como tampoco es obligatorio citar todas las partidas a liquidar, aun cuando el Servicio citó, el contribuyente no subsanó las deficiencias de su declaración ni acompañó los antecedentes que acrediten los gastos cuestionados, por lo que el Servicio procedió a aplicar el impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta, no encontrándose obligado a tasar la base imponible por cuanto se trata de un procedimiento facultativo y porque en este caso se aplicó el impuesto del artículo 21 respecto de los gastos rechazados, lo cual genera que agregue y desagregue a la Renta Líquida 13 Timbre Electrónico Imponible la cantidad de los gastos que se han rechazado. Señala que el agregado que la reclamante discute se encuentra expresamente dispuesto en el artículo 33 N° 1 letra g) de la mencionada ley. En relación al argumento que impugna el procedimiento seguido por el Servicio para determinar el valor hora pagado a los médicos, señala que en la Liquidación no se ha cuestionado el valor hora pagado por el Servicio de Urgencia de la Clínica Alemana, sino que lo que se cuestiona es la necesariedad del pago de grandes sumas por concepto de boletas de honorarios emitidas por los médicos de diferentes especialidades, en circunstancias que dicho servicio cuenta con 17 médicos contratados en la planta, a los que se les paga remuneración o sueldo. Además de esos sueldos, en la contabilidad se encuentra el pago de éstos honorarios a médicos de la misma planta de médicos de urgencia o de otro tipo, dentro de los cuales hay quienes tienen muy pocas atenciones las cuales no han generado ingresos. También existen médicos a los que se les pagó honorarios en circunstancias que no figuran con ningún tipo de atención. A este respecto señala que se requirió información oficial del Servicio de Urgencia del Hospital Regional, lo que muestra de manera clara como opera un Servicio de Urgencia en relación con las atenciones que no son capaces de absorber por los médicos contratados, para lo cual se efectúan pagos adicionales condicionados a una serie de procedimientos de aprobación que se indican en la Liquidación. Estima que exigir que un servicio de urgencia privado debe ser comparado con otro de la misma naturaleza es arbitrario, dado que la demanda que soporta el Hospital Regional es mucho mayor a la de la Clínica Alemana, lo que justificaría contratar servicios adicionales a los de planta por servicios de refuerzo. 5. En cuanto a la alegación sobre improcedencia de las referencias 1 y 2 de las Liquidaciones: Aquí la parte reclamada se hace cargo de las alegaciones no abordadas anteriormente, haciendo presente que respecto a los médicos de planta contratados de acuerdo al artículo 22 del Código del Trabajo, de acuerdo a su interpretación, no deberían prestar servicios a honorarios, ya que de acuerdo a su contrato deben prestar todos los servicios profesionales que sean requeridos en la sala de urgencia, de tal manera que éstos no podrán cobrar honorarios en caso de que deban desempeñarse por un horario superior a su jornada como tampoco se producirá una 14 Timbre Electrónico restitución de dinero para el caso de que los requerimientos disminuyan. Señala que la contribuyente no ha acreditado la necesidad del gasto, constituido por la prestación efectiva de los servicios por parte de los médicos, que incluso en muchos casos se trata de médicos que atienden sus consultas particulares o hacen clases en la Universidad, los que a su juicio dispondrían de 16 horas diarias para fines laborales, razón por la cual no se encuentra justificado el pago de honorarios por servicios más allá de los contratados, como tampoco se ha acreditado por parte de la reclamante la enorme demanda de atenciones de urgencia que alega en su pretensión. 6.- En cuanto a la alegación sobre la improcedencia de las referencias 3 y 4 de las Liquidaciones: En este punto hace alusión a la comparación efectuada respecto de las atenciones en el Servicio de Urgencia de la reclamante con los prestados por un Hospital Público, señalando que si bien los estándares de atención pueden ser más elevados, de igual modo los pacientes deben permanecer en en la sala de espera, en circunstancias que los médicos de turno no se encuentran en la sala de urgencia sino que atendiendo sus consultas particulares lo cual determinaría que el gasto no es necesario para producir la renta, ya que en el caso de los ginecólogos se les paga por disponer de sus servicios durante el turno y no por las atenciones efectivas prestadas de acuerdo a la demanda de servicios, y aún más por partos y cirugías cuyo ingreso corresponde a Clínica Alemana S.A y no a Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. 7.- En cuanto a la alegación sobre improcedencia de las referencias 5 y 6 de las Liquidaciones: Expresa que estas partidas se refieren a los honorarios pagados a matronas, arsenaleras, anestesiología, enfermería y radiología, los cuales según señala el reclamante son procedimientos que se efectúan en el Servicio de Urgencia lo cual justificaría su pago. Sin embargo, a juicio del Servicio, para ser considerados como necesarios deben generar renta, lo que no ha sucedido ya que a quien se ha pagado estos servicios ha sido a la Clínica Alemana S.A. que es donde se desarrollan físicamente estos procedimientos. Desestima la alegación de la reclamante en 15 Timbre Electrónico cuanto a que por este Servicio no se ha solicitado información alguna que tienda a acreditar el ingreso asociado a los honorarios pagados a los médicos de llamada. 8.- En cuanto a la alegación sobre error en la determinación de la base imponible del Impuesto Único: Señala que en estas partidas lo que se auditó corresponde a los honorarios por pagar y no la cuenta honorarios provisionados, sin embargo la reclamante acompañó la documentación relativa a las provisiones la cual presenta desorden lo que explicaría la acreditación deficiente llevada a cabo en la etapa administrativa. Producto de lo anterior, agrega, se procedió a analizar los nombres y RUT de cada uno de los médicos para relacionarlos con las atenciones efectivas y las boletas emitidas por éstos, lo que justificaría los honorarios pagados, pero en otros casos se han acompañado boletas y facturas que mezclan servicios prestados en diferentes periodos por lo que no es posible justificar dichos pagos, recayendo el peso de la prueba sobre el propio contribuyente. Al tratarse de pagos efectuados en el año tributario 2015, corresponden al periodo auditado, por lo que el hecho de que se hayan pagado a cuenta de servicios prestados en ejercicios anteriores, no modifica la base, en la medida que se acredite que su desembolso es necesario en dicho mes y año. 9.- En cuanto a la alegación sobre errónea determinación de los ingresos de los médicos contenida en las Liquidaciones: Refiere que luego de analizar la información provista por la reclamante en su conjunto, considerando archivos electrónicos, boletas de honorarios, contabilidad, información entregada por los dependientes en las visitas efectuadas y órdenes de pago, ha arribado a la conclusión que los únicos ingresos que el Servicio de Urgencia produce son las atenciones o consultas médicas y ciertos servicios menores, como inyecciones, quedando radicado el cobro de insumos, exámenes, procedimientos y cirugías e intervenciones mayores en la Clínica Alemana. En cuanto a la alegación sobre las órdenes de pago, las cuales no reflejarían las atenciones prestadas por el médico especialista, hace presente que dichas órdenes el Servicio sólo las tuvo en consideración para establecer que lo que se le cobra al paciente por parte de la Urgencia es sólo la atención y algunas prestaciones accesorias, pero que los otros procedimientos se cobran por la Clínica mediante una orden de pago impresa al 16 Timbre Electrónico reverso de la orden de Urgencia, y no así para establecer las atenciones efectivas de cada médico. Además de lo anterior, agrega que, se constató en terreno y reconocido en el reclamo, que las horas médicas por las cuales se les paga a muchos médicos no son cumplidas mediante la presencia efectiva en Urgencias, por lo que resulta irrelevante si las órdenes de pago reflejan la totalidad de los médicos que prestaron la atención, ya que se está pagando por horas cronológicas que no han sido prestadas y por lo tanto el gasto es tributariamente innecesario. Señala que en la Citación se le solicitaron a la actora los antecedentes para acreditar la necesidad del gasto lo cual el contribuyente no acompañó, por lo que son inadmisibles en esta etapa. 10.- En cuanto a la procedencia de las Liquidaciones y el marco normativo existente: En este apartado reproduce la normativa aplicable contenida en la ley de Impuesto a la Renta y Código Tributario referida a la necesariedad de los gastos, como también jurisprudencia de la Corte Suprema sobre la materia en análisis. Agrega que en atención a que la reclamante no acompañó durante la etapa de fiscalización los documentos de respaldo de sus asientos contables, esto es, no acreditó que los gastos son necesarios, no ha podido constatarse que los honorarios pagados en el comercial 2014 correspondan a servicios efectivamente prestados a consecuencia de un aumento en la demanda de la Sala de Urgencia. Conforme a lo expuesto, solicita tener por evacuado el traslado, solicitando se confirme la actuación reclamada desechando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, con expresa condena en costas. A fojas 227, se tiene por evacuado el traslado por parte del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 229, atendido a que existen hechos substanciales, pertinentes controvertidos, se ordena recibir la causa a prueba, fijando los puntos sobre los que ésta deberá recaer. A fojas 234, la parte reclamada acompaña lista de testigos. A fojas 237, la parte reclamante acompaña lista de testigos y solicita su citación judicial. 17 Timbre Electrónico A fojas 238, se ordena la citación de los testigos de la reclamante. A fojas 254, rola agregada acta de audiencia testimonial de la parte reclamada. A fojas 258, se agrega acta de audiencia testimonial de la parte reclamante. A fojas 262, la parte reclamante reitera los documentos acompañados al reclamo y acompaña documentos en parte de prueba. Solicita se traiga a la vista expediente seguido ante este mismo Tribunal, RIT GR-08-00057-2016 caratulado “Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. con SII”; A fojas 773, la parte reclamada acompaña documentos en parte de prueba; A fojas 784, la parte reclamante dentro del término de la citación formula observaciones respecto de los documentos acompañados por la parte reclamada a fojas 773 de estos autos, solicitando que ésta sea removida del expediente; A fojas 787, el Tribunal confiere traslado de ambas peticiones a la reclamada; A fojas 789, rola acta de audiencia de percepción documental decretada en la causa donde se procede a revisar la información contenida en el dispositivo pendrive acompañado por la reclamante a fojas 262; A fojas 790, rola acta de audiencia de percepción documental decretada en la causa, donde se procede a revisar la información contenida en los dispositivos consistentes en dos discos compactos acompañado por la reclamada a fojas 773; A fojas 794, la parte reclamada evacúa los traslados conferidos; A fojas 796, el tribunal tuvo por evacuado los traslados, dejando la resolución de los incidentes para definitiva; A fojas 800, la parte reclamante formula un téngase presente y solicita citar a las partes para oír sentencia. A fojas 825, se ordena certificar por la Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes y si término probatorio se encuentra vencido. A fojas 827, se agrega certificación de la Secretaria Abogado del Tribunal. A fojas 828, se trajeron los autos para fallo. Con lo relacionado y CONSIDERANDO: 18 Timbre Electrónico PRIMERO: Que, tal como se ha expresado en la parte expositiva de la presente sentencia, la contribuyente Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. ha interpuesto reclamo en contra de las Liquidaciones números 301 y 302, emitidas con fecha 9 de junio de 2016 por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, fundado en los argumentos de hecho y de derecho ya referidos y acompañando a su presentación la siguiente documentación, que rola agregada de fojas 69 a 204 del expediente: 1.- Copia de Liquidaciones N°301 y 302, de fecha 6 de junio de 2016; 2.- Copia de correo electrónico emitido por el Servicio de Impuestos Internos con fecha 17 de junio de 2016; 3.- Copia de Acta de Recepción de Documentación, de fecha 13 de agosto de 2015; 4.- Copia de Acta de Recepción de Documentación, de fecha 21 de agosto de 2015. 5.- Copia de Acta de Recepción de Documentación, de fecha 21 de enero de 2016. 6.- Copia de Acta de Recepción de Documentación, de fecha 28 de marzo de 2016. 7.- Copia de Formulario 22, folio 240908485, correspondiente al año tributario 2015. 8.- Copia de Balance de 8 columnas, folios 08541 a 08542, al 31 de diciembre de 2014. 9.- Copia de determinación de la Renta Líquida Imponible, folio 08612, al 31 de diciembre de 2014; 10.- Copia de Fondo de Utilidades Tributables, folio 08613, al 31 de diciembre de 2014. 11.- Copia de Capital Propio Tributario, folio 08620, al 1 de enero de 2015. 12.- Copia simple de escritura pública de constitución de la Sociedad Clínica Alemana de Temuco Limitada. 13.- Copia simple de acta extraordinaria de Directorio de Clínica Alemana de Temuco S.A. de 15 de junio de 2015. 14.- Copia simple de Acta Extraordinaria de Directorio de Clínica Alemana de Temuco S.A. reducida a escritura pública de 28 de agosto de 2015. 15.- Copia simple de certificado de personería de Servicios Clínica Alemana de Temuco Limitada. 16.- Copia simple de certificado de personería de Clínica Alemana de Temuco S.A. 17.- Copia de Citación N°14, de 27 de enero de 2016 y copia de Notificación N°8. 19 Timbre Electrónico SEGUNDO: Que, la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo de la reclamación de las Liquidaciones en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos de hecho y de derecho previamente detallados en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Que, se estableció por parte de este Tribunal la existencia en la causa de hechos substanciales y pertinentes controvertidos, fijándose como puntos a probar los hechos y circunstancias que acrediten que los desembolsos efectuados durante el año 2014 por la reclamante Servicios Clínica Alemana Limitada, corresponden a gastos necesarios para producir la renta, los cuales consisten en honorarios pagados a los profesionales médicos con contrato de trabajo por la suma de $77.576.867.- (según detalle contenido en partida N° 1); gastos cancelados por honorarios por prestación de servicios por la suma de $394.260.801.- (según detalle contenido en partida N° 3); gastos por servicios médicos a honorarios, registrados en el Libro Mayor de la cuenta “honorarios por pagar” y en la cuenta “Banco Chile Limitada” por la suma de $79.400.489.- (según detalle contenido en partida N°5) y desembolsos correspondientes a las retenciones del 10% originadas en el pago de honorarios a profesionales médicos (según detalle contenido en las partidas números 2, 4 y 6 de las liquidaciones reclamadas). CUARTO: Que, se consideran como hechos establecidos y no discutidos en autos por las partes los siguientes: 1.- Que la reclamante Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, obligada a llevar contabilidad completa para determinar su renta efectiva. 2.- Que la contribuyente Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. declaró en el año tributario 2015 una pérdida tributaria por la suma de $104.692.785.- y solicitó la devolución de $44.699.431.- por concepto de pagos provisionales mensuales y pagos provisionales por utilidades absorbidas. 3.- Que el Servicio de impuestos Internos emitió con fecha 9 de junio de 2016, las Liquidaciones números 301 y 302, por medio de la cual se establecieron diferencias a las que se aplicó el impuesto único del artículo 21 de la ley de la Renta por la suma 20 Timbre Electrónico de $158.637.686.- más reajustes, intereses y multas, disponiéndose igualmente el reintegro de la suma de $11.981.202. 4.- Que la reclamante desarrolla la actividad de prestaciones ambulatorias de salud, a través del Servicio de Urgencia que se presta en las dependencias de la Clínica Alemana de Temuco. QUINTO: Que, durante el transcurso del término probatorio la parte reclamante ha rendido prueba consistente en: - Prueba Documental: Ha acompañado al efecto 21 archivadores, cuyo comprobante de encontrarse adjuntos al expediente rola a fojas 774, que contienen la siguiente documentación: 1.- Órdenes de pago y documentos de respaldo de los ingresos generados por el Dr. Luis Cárcamo; 2.- Órdenes de pago y documentos de respaldo de los ingresos generados por el Dr. Roberto Salgado; 3.- Órdenes de pago y documentos de respaldo de los ingresos generados por el Dr. Luis Cárcamo; 4.- Órdenes de Pago y documentos de respaldo de los ingresos generados por el Dr. Luis Cárcamo; 5.- Contratos de trabajo entre Clínica Alemana y los trabajadores individualizados, liquidaciones de sueldo y certificados individuales de pago de imposiciones año 2014; 6.- Libros Mayores y Libro de Honorarios año 2014 de Clínica Alemana de Temuco Limitada. 7.- Libro Diario año 2014 de Clínica Alemana de Temuco Limitada; 8.- Libro de Remuneraciones año 2014 de Clínica Alemana de Temuco Limitada. 9.- Libro de Compras año 2014 Clínica Alemana de Temuco Limitada. 10.- Muestra de generación de ingresos de dos médicos de la partida N° 5 de las Liquidaciones; 11.- Documentación de respaldo de los gastos consignados en la partida N°3; 12.- Documentación de respaldo de los gastos consignados en la partida N°3; 13.- Documentación de respaldo de los gastos consignados en la partida N°5; 21 Timbre Electrónico 14.- Órdenes de pago consignados en la partida N°5; 15.- Órdenes de pago consignados en la partida N°5; 16.- Órdenes de pago consignados en la partida N°3; 17.- Órdenes de pago consignados en la partida N°3; 18.- Órdenes de pago consignados en la partida N°3; 19.- Órdenes de pago consignados en la partida N°3; 20.- Órdenes de pago consignados en la partida N°3; 21.- Copia de artículo del diario El Mercurio de 12 de noviembre de 2016; declaración jurada y correos electrónicos por turno de urgencia período enero a diciembre de 2014 de los Servicios de Urgencia, Medicina Adulto, Medicina Niño y Ginecología y Obstetricia del número 1 al 23; dispositivo de almacenamiento digital (pendrive) que contiene archivo Excel que detalla la totalidad de las horas trabajados por los médicos en el Servicio de Urgencia como también los servicios prestados por concepto de honorarios; Manual Organizacional del Servicio de Urgencia de Clínica Alemana de Temuco; Copia de Resolución Exenta N°12.313 de 5 de agosto de 2013 dictada por la Secretaria Regional Ministerial de Salud; Resolución Exenta N° 950 del Ministerio de Salud y copia de formularios 22 períodos tributarios 2011 al 2014. Prueba Testimonial: Prestan declaración como testigos de la parte reclamante don Sergio Ripoll Sandoval, a fojas 258, don Gustavo Alfonso Sandoval Díaz, a fojas 260 y don Carlos Alberto Moncada Martel, a fojas 261. SEXTO: Que por su parte la reclamada igualmente ha rendido prueba durante el término probatorio consistente en: - Prueba Documental: Acompaña los antecedentes cuyo comprobante de encontrarse adjuntos al expediente se encuentra a fojas 775 del expediente, consistentes en: 1.- Carpeta original de auditoría de 205 fojas; 2.- Reglamento Interno de Orden Higiene y Seguridad de la Clínica Alemana de Temuco; 3.- Información obtenida del Sistema de Información Computacional del Servicio de Impuestos Internos "CertDor", el cual indica las entidades que pagan honorarios o remuneraciones a los médicos que se indican; 22 Timbre Electrónico 4.- Órdenes de pago de fechas 23 de diciembre de 2014; 31 de agosto de 2015; y, 2, 5, 17, 18, 21, 22, 23 y 24 de septiembre de 2015; 5.- Resúmenes de cuenta por hospitalización respecto de pacientes sin convenio, de fechas 7 y 13 de julio de 2015; 6.- Libro de Honorarios del año comercial 2014, acompañado en etapa de fiscalización por Servicios Clínica Alemana de Temuco Limitada. 7.- Libro de Remuneraciones del año comercial 2014, acompañado en etapa de fiscalización por Servicios Clínica Alemana de Temuco Limitada; 8.- 13 Legajos de boletas acompañadas por Servicios Clínica Alemana de Temuco Limitada al Servicio durante la etapa de fiscalización, por los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre del año comercial 2014; 9.- Orden de pago y boleta exenta, ambos extendidos por Servicios Clínica Alemana de Temuco Limitada durante el año comercial 2016; 10.- 1 disco compacto que contiene archivos con que trabajó la fiscalizadora y el Auditor Computacional referidos a la reclamante; 11.- 1 disco compacto aportado por la contribuyente en la etapa de revisión que contiene los libros electrónicos; 12.- 1 disco compacto aportado por la contribuyente en la etapa de revisión que contiene respuesta a la Citación. - Prueba Testimonial: Prestan declaración como testigos de la parte reclamada los fiscalizadores Guillermo Woenckhaus Contreras, a fojas 254, y Lina Figueroa Escobar, a fojas 255.- I.- EN CUANTO A LA OBJECION DOCUMENTAL FORMULADA POR LA PARTE RECLAMANTE: SÉPTIMO: Que, tal como puede constatarse a fojas 784 del expediente, la parte reclamante ha formulado observaciones a los documentos acompañados por la reclamada en lo principal de su presentación de fecha 22 de diciembre de 2016, signados con los números 3 y 5 del referido escrito. Funda su alegación en el hecho que dichos documentos contienen información tributaria de terceros, por lo que se 23 Timbre Electrónico infringe el deber de reserva de los antecedentes tributarios, vulnerando con ello el inciso 2° del artículo 35 del Código Tributario. En efecto, señala, se ha acompañado información referida a las entidades que pagan honorarios o remuneraciones a una serie de médicos revelando la fuente y cuantía de las rentas contenidas en las declaraciones obligatorias de los médicos que prestan servicios en la Unidad de Urgencia de Clínica Alemana de Temuco. Agrega, en lo referido a los documentos acompañados en el número 5 de la presentación de la reclamada, que ellos no se relacionan con los puntos de prueba fijados en la resolución que recibe la causa a prueba y que la interpretación que le otorga a dichos documentos el Servicio en nada se relacionan con los hechos debatidos en autos. Solicita en su presentación la remoción de los documentos acompañados, procediéndose a su desglose y devolución al Servicio de Impuestos Internos, bajo apercibimiento de tenerse por destruida. OCTAVO: Que, el Servicio de Impuestos Internos evacuando los traslados conferidos en relación con las alegaciones formuladas por la reclamante, señala a fojas 794 del expediente que, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 35 del Código Tributario, la prohibición de revelar la información tributaria sujeta a reserva no obsta al examen de las declaraciones por los jueces, cuando dicho examen sea necesario para la prosecución de los juicios sobre impuestos. En este caso se trataría justamente de declaraciones cuyo examen es necesario para decisión en el juicio, ya que a través de ellos se trata de establecer la necesariedad de los gastos de honorarios pagados a los médicos que cuentan con contrato de trabajo. Manifiesta igualmente que, a través de las cuentas por hospitalización y órdenes de pago, se ha pretendido establecer cuáles son los servicios prestados por el servicio de urgencias y cuales los prestados por Clínica Alemana, de lo cual concluye que los gastos en honorarios pagados a los médicos no son gastos del Servicio de Urgencia y en consecuencia no cumplen con el requisito de ser necesarios para deducirlos de la renta líquida imponible. NOVENO: Que, analizadas las argumentaciones formuladas por ambas partes en relación al principio de reserva de los antecedentes tributarios que establece el 24 Timbre Electrónico artículo 35 del Código Tributario, es posible concluir que la documentación acompañada por la reclamada a fojas 773. que corresponde a información extraída de los sistemas informáticos del Servicio de Impuestos Internos que da cuenta de las entidades que pagan honorarios o remuneraciones a los médicos que en su presentación se indica, corresponde efectivamente a datos o antecedentes sujetos al deber de reserva que afecta al Servicio de Impuestos Internos y, en tal sentido, ella no puede ser divulgada a terceros ajenos a la entidad fiscal. Tal como lo señala la sentencia de la Ilustre Corte de Apelaciones de Santiago de 26 de febrero de 2016, la reserva tributaria consiste en una prohibición absoluta de divulgación que se impone a todos aquellos funcionarios o personas que en ejercicio de un deber, oficio o cargo tienen acceso a la información contenida en las declaraciones obligatorias que los contribuyentes deben efectuar en cumplimiento de disposiciones legales o reglamentarias. Por ende, la revelación de informaciones amparadas por ese secreto afectaría severamente la confianza pública en este organismo, lo que traería aparejado la afectación del debido cumplimiento de sus funciones.1 DÉCIMO: Que, no obstante lo expresado, el artículo 35, inciso 3° del Código Tributario, señala que la prohibición de divulgación de datos de la cuantía o fuente de las rentas, pérdidas o gastos de los contribuyentes, no obsta al examen de las declaraciones por los jueces cuando dicho examen sea necesario para la prosecución de los juicios sobre impuestos. En tal sentido, dicho precepto legal entiende que los jueces, en el marco de los procedimientos de su competencia y conociendo de un juicio sobre impuestos como se trataría en el caso sub lite, se encuentran facultados para examinar las declaraciones de los contribuyentes. De esta forma, en el ámbito del procedimiento general de reclamo contemplado en los 123 y siguientes del Código Tributario, no cabe duda que el Juez podrá examinar las declaraciones impositivas en la medida que tome los debidos resguardos para que dicha información no sea divulgada y conocida por terceros ajenos al juicio. Precisamente en cumplimiento de dicho deber, este Tribunal ha ordenado a fojas 776 la custodia 1 Causa Nº 10346/2015 (Civil). Resolución N°169644, Corte de Apelaciones de Santiago, 26 de febrero de 2016.- 25 Timbre Electrónico de tales documentos por parte de la Secretaria Abogado, lo cual en la práctica implica que dichos antecedentes no se mantienen agregados al expediente de forma física para su examen por cualquier interviniente, sino que son resguardados en las dependencias de archivo que este Tribunal posee para los efectos de mantener en custodia toda la documentación contable y tributaria que las partes acompañan a los procesos. UNDÉCIMO: Que, en el sentido expresado, las alegaciones formuladas por la parte reclamante en cuanto a que debe desecharse del expediente por su naturaleza de reservada la documentación aportada por la reclamada referida principalmente al pago de honorarios y remuneraciones a los médicos que trabajan para la Sociedad Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. no será acogida, por cuanto se estima que este Tribunal está facultado para conocer de dichos antecedentes con los debidos resguardos del caso y sin perjuicio de la valoración probatoria que se otorgue a dichos documentos al momento de conocer sobre el fondo de la cuestión debatida en estos autos. II.- EN CUANTO AL FONDO DE LA CONTROVERSIA: DUODÉCIMO: Que, en forma previa a analizar el fondo de la cuestión debatida en este proceso, se estima conveniente efectuar un breve análisis acerca de la forma en que se desarrolla su giro la reclamante, a objeto de poder relacionar dicha actividad con las diferencias de impuesto que se determinan en las Liquidaciones reclamadas. A este respecto, cabe señalar que la sociedad Servicios Clínica Alemana de Temuco Limitada, cuyo giro es la “prestación de servicios ambulatorios de salud”, desarrolla su actividad en el Servicio de Urgencia de la Clínica Alemana de Temuco, sujeta a las disposiciones legales y reglamentarias que existen sobre la materia, a través de los médicos de urgencia con quienes mantiene contrato de trabajo y/o honorarios, registrando en el año 2014 un total de 70.941 atenciones de urgencia, sea de turno o de especialidad. Asimismo, de acuerdo a la información recabada desde la página en Internet de la Institución (www.alemanatemuco.cl), el Servicio de Urgencia de Clínica Alemana Temuco presta atención las 24 horas del día y es el 26 Timbre Electrónico único centro de salud privado de la ciudad que cuenta con todas las especialidades básicas, como Pediatría, Cirugía, Medicina Interna y Gíneco-Obstetricia, además de la mayoría de las subespecialidades de llamada. DÉCIMO TERCERO: Que, cabe hacer presente que de acuerdo a lo dispuesto en la Ley N° 19.650, sobre Urgencias en Salud, la “urgencia” se define como toda condición de salud o cuadro clínico que implique riesgo vital y/o secuela funcional grave para una persona de no mediar la atención médica inmediata e impostergable. La atención médica ante un hecho de tal envergadura debe ser inmediata e impostergable y ninguna institución de salud puede negar a un paciente la atención rápida a una urgencia vital ni exigir garantías para otorgarla. En este mismo orden de ideas, la Resolución Exenta N° 950 del Ministerio de Salud del año 2000, que modifica la Resolución Exente N° 176, de 28 de enero de 1999 que aprueba el arancel del régimen de prestaciones de salud de la Ley N° 18.469, define que se entiende por unidad de urgencia “… al servicio de atención médico quirúrgico, ubicado en las instalaciones de un establecimiento de salud, cuya dotación de médicos, enfermeras y/o matronas, otros profesionales de salud y personal auxiliar de enfermería, aseguran la atención permanente y preferente las 24 horas del día y los 365 días del año, de pacientes cuya gravedad y estado crítico puedan implicar riesgo vital y eventuales secuelas. Estos servicios deberán contar con la infraestructura y el equipamiento que permitan efectuar las atenciones de emergencia o urgencia de alta, mediana y baja complejidad, con médicos especialistas, servicios de apoyo diagnóstico y terapéutico las 24 horas (laboratorio, imagenología y banco de sangre), unidades de tratamiento intensivo e intermedio propias o red de derivación expedita.” La supervisión del cumplimiento de la normativa aplicable a los servicios de urgencia en establecimientos privados corresponde a los Servicios de Salud y a las Secretarias Regionales Ministeriales de Salud, y para ello cada establecimiento deberá contar con un Reglamento Interno para su funcionamiento. DÉCIMO CUARTO: Que, por otra parte, de acuerdo a lo indicado por la propia reclamante, el Servicio de Urgencia de la Clínica Alemana de Temuco cuenta con un 27 Timbre Electrónico total de 17 médicos con contrato de trabajo o en la modalidad convenio de prestación de servicios profesionales con boleta, por un total de 20.280 horas contratadas para cubrir los turnos de urgencia en su establecimiento. A dichos médicos se les paga en una modalidad distinta, dependiendo del tipo de médico de que se trata, a saber: 1) Médicos cirujanos, se les paga por un valor hora fijo además de un monto variable que es el Honorario Médico Quirúrgico por las intervenciones realizadas dentro de su turno a pacientes ingresados a través de urgencia. 2) Ginecólogos, se les paga por un valor hora fijo y un monto variable que considera cirugías y partos realizados durante el turno, permitiendo en este caso que puedan atender su consulta particular al interior de la Clínica en el tiempo que no exista demanda de pacientes en Urgencia, pero mantienen disponibilidad inmediata. 3) Médicos Generales o Internistas, se les paga por un valor hora fijo que es superior al valor hora de los cirujanos y ginecólogos. 4) Pediatras o Médicos General Niños, se les paga un valor hora fijo por turno lo cual es superior al valor hora pagado a cirujanos y ginecólogos. De acuerdo a lo declarado por el testigo de la reclamante, don Sergio Ripoll Sandoval, en su calidad de Jefe de Administración y Finanzas de Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda., la diferencia en el pago de la hora por turnos está dada por la diferenciación en las especialidades que hacen este turno, las dos primeras especialidades, esto es cirugía y ginecología tienen un valor menor dado que durante el turno pueden prestar un servicio fuera de la urgencia en pabellón o en consulta. 5) Médicos de refuerzo, son médicos generales (medicina adultos o niños) a quienes se les paga para que realicen turnos más allá de los turnos contratados, pagados en la modalidad de honorarios por prestación de servicios profesionales, quienes realizan sus turnos en horario de 11:00 a 21:00 horas. 6) Médicos de llamada, son especialistas quienes prestan sus servicios profesionales en caso de así requerirlo el paciente, los cuales son pagados por Clínica Alemana de Temuco Ltda. mediante boleta de honorarios. DÉCIMO QUINTO: Que, por otra parte, los ingresos de la reclamante derivados de la explotación de su giro, provienen exclusivamente de la atención de pacientes que 28 Timbre Electrónico ingresan a través del Servicio de Urgencia durante las 24 horas del día todos los días del año, lo cual supone una demanda variable e indeterminada, cuya cuantificación dependerá de múltiples factores, como densidad poblacional, factores climáticos o estacionales, circunstancias extraordinarias como accidentes o hechos de la naturaleza, como también la categorización del tipo de atención requerida, sea ésta grave, de mediana gravedad o no urgente. De esta forma, la proyección de la cantidad de médicos de turno, de refuerzos o de llamada, necesarios para absorber esa demanda de atenciones requiere un acabado estudio del tema, de modo de brindar la atención necesaria en las cuatro especialidades que forman parte de su oferta a todos los pacientes que concurren al Servicio de Urgencia diariamente durante todo el año. DÉCIMO SEXTO: Que, en este ámbito, es preciso dejar establecido que no forma parte de la controversia de autos, en cuanto a la necesariedad de los gastos tributarios que el Servicio ha rechazado en los actos reclamados, determinar la cantidad de médicos necesarios para absorber la demanda de atenciones de urgencia o establecer si las horas contratadas para el desempeño de turnos son o no suficientes para cubrir el total que el Servicio de Urgencia requiere, como tampoco si el valor por hora pagado a los médicos que desempeñan labores durante los turnos de urgencia se condice con su desempeño y el nivel de atención brindado, puesto que tales circunstancias corresponden a un ámbito absolutamente ajeno al tema impositivo, y tiene más bien relación con el desarrollo de la actividad económica de la reclamante, la cual además de desarrollarse en un rubro muy especializado en cuanto al tipo de atenciones de salud que presta debe ser evaluada por la autoridad sanitaria encargada de fiscalizar el cumplimiento de la reglamentación relativa a los servicios de urgencia en recintos privados. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, analizado en forma pormenorizada el contenido del acto reclamado, cada una de las alegaciones formuladas por la reclamante en su libelo, así como los argumentos sostenidos por la parte reclamada en su escrito de contestación, puede establecerse que la controversia de autos se concreta en resolver si son o no necesarios, en los términos del artículo 31 de la Ley sobre 29 Timbre Electrónico Impuesto a la Renta, los gastos provenientes del pago de honorarios efectuado a médicos que prestan servicios en la Unidad de Urgencia de Clínica Alemana de Temuco, con contrato de trabajo y sin dicho contrato, que el Servicio de Impuestos Internos ha calificado como gastos rechazados en atención a que no se habría acreditado la necesariedad de los mismos, tomando en cuenta principalmente el hecho de que no existe correlación entre el gasto efectuado por la reclamante y el ingreso que ese gasto ha generado para el Servicio de Urgencia, considerando el número de atenciones brindadas por los médicos durante sus respectivos turnos. 1) En cuanto a la correlación ingreso-gasto respecto de cada médico: DÉCIMO OCTAVO: Que, como se ha señalado, parte importante de las argumentaciones vertidas por los intervinientes en este proceso se relacionan precisamente con la procedencia de efectuar una correlación entre el ingreso generado en la atención de urgencia con el gasto que ello implica para la contribuyente y que dice relación con el pago de honorarios a los médicos. En efecto, lo que se discute y ha sido llamado a probar en estos autos es la necesariedad del gasto que se ha descrito anteriormente, no obstante el Servicio dentro de su argumentación en el desarrollo de la Liquidación reclamada, ha considerado como elemento adicional para calificar dicho gasto como no necesario para producir la renta, la referida correlación ingreso–gasto. DÉCIMO NOVENO: Que, sobre este punto, la reclamante argumenta la improcedencia de efectuar esta correlación entre ingresos y gastos, señalando que el Servicio al aplicar esta operatoria, consistente en relacionar los supuestos ingresos que cada médico generaría con el mayor gasto asociado, lo cual determina una diferencia, está exigiendo un requisito que la Ley de la Renta no establece ya que en ninguna parte del artículo 31 de la ley del ramo se señala que el gasto debe tener una directa relación con los beneficios y/o ingresos obtenidos por la empresa, y que ese gasto deba generar un ingreso que pueda ser considerado de forma independiente al resultado final. Agrega que tal análisis no es lógico ya que si una empresa incurre en gastos y su resultado económico es negativo, no podría 30 Timbre Electrónico rebajarlos aunque se tratara de gastos del giro y fueran necesarios para producir la renta, argumentando que el Servicio no puede además exigir que un gasto garantice de alguna forma un ingreso y menos que ese ingreso generado sea necesariamente superior al gasto incurrido, ya que pueden existir múltiples variantes que justifiquen que un gasto en definitiva no produzca el ingreso esperado, y el único caso en que se podría intentar aplicar esta correlación sería en el caso de los médicos de llamado, en que se les paga por sus servicios considerando la prestación efectiva, arrojando un margen de utilidad del 10%. VIGÉSIMO: Que, respecto del mismo punto, la reclamada refiere en su escrito de traslado que el Servicio no pretende incorporar un requisito no regulado en el artículo 31 de la Ley de la Renta, sino que se cumplan todos los requisitos copulativos establecidos en la norma, entre ellos la necesariedad del gasto y que este se haya acreditado o justificado en forma fehaciente ante el Servicio, lo cual en el presente caso no habría sucedido ya que los montos pagados por concepto de honorarios no se estiman acordes a las atenciones realizadas y los cobros efectuados a los pacientes. Agrega que es posible que no exista una correlación entre ingresos y gastos, en aquellos casos en que una empresa incurre en gastos por desarrollar inversiones que pueden traer utilidades o los gastos de organización y puesta en marcha o iniciativas de negocio que produzcan pérdidas sin llegar a producir renta alguna, pero tales situaciones no se darían en el caso de la Unidad de Urgencia de la reclamante, en que su pago principal lo constituyen los sueldos y honorarios médicos. En ese sentido, argumenta que la reclamante no logra acreditar ante el Servicio la partida de honorarios pagados, y aún en los casos en que las boletas se han acompañado, la glosa en ellas no expresa con detalle el día, hora y a que servicio corresponden que permita justificar el alto monto de los montos incluidos en dichos documentos tributarios. Reitera que la imposibilidad de correlacionar el ingreso con el gasto puede ser aceptado en el caso de los médicos de turno, pero no así en el caso de los médicos de refuerzo o de llamada en los cuales debe existir una orden de pago correlativa a su atención, agregando que en los casos en que la demanda supera las horas de atención de los médicos de turno, puede ser necesario la 31 Timbre Electrónico contratación de servicios de médicos de refuerzo o de llamada, lo cual sin embargo de ninguna forma debiera generar ingresos inferiores a los pagos de honorarios. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, de lo reseñado en los dos considerandos anteriores, podemos inferir que, en cuanto a los médicos “de llamado” existe consenso entre las partes en cuanto a que es posible correlacionar los ingresos que éstos generan con los gastos involucrados en su atención, de modo tal que, respecto de esta calidad de médicos que ostentan una especialidad no comprendida en las cuatro garantizadas en el Servicio de Urgencia, la correlación arroja un resultado positivo. En el caso de los médicos de llamado, tal como lo declara Carlos Moncada Martel, Jefe de Control de Gestión de Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. a fojas 261, “… se puede efectuar una correlación porque el médico de turno, si necesita un especialista que atienda al paciente, efectúa el llamado lo cual queda registrado en el sistema.” Cabe señalar que la Liquidación reclamada, en su página 17, punto N° 6, indica respecto de esta materia que la Sociedad Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. registra en el Libro Mayor Cuenta “HON.MED.DE LLAMADA” (sic) un gasto anual por este concepto de $190.802.083.-, sin embargo al verificar los ingresos generados por la prestación de estos servicios en su mayoría son menores al gasto registrado, considerando que a éste médico se le llama sólo para que concurra a la clínica a una atención puntual, lo cual es cobrado al paciente con su respectivo recargo. La reclamante, al momento de explicar este resultado, señala que el método utilizado por el Servicio para correlacionar el gasto en honorarios de médicos de llamado con su ingreso asociado no resulta eficaz, ya que existen otros factores o antecedentes que no fueron considerados al momento de efectuar la trazabilidad entre el médico y la atención de urgencia brindada, tal es así, por ejemplo, que no se habría considerado, por ejemplo, que un mismo paciente pueda ser atendido por un médico de turno y un médico de llamado, lo cual no queda reflejado en la orden de pago (O.P.), que es el antecedente que sirvió de respaldo para afirmar las conclusiones a que arriba la Liquidación reclamada. En dicho documento, según se puede observar, queda registrado aquel médico que dio el alta médica, que no necesariamente será el médico de llamado, de forma tal que en aquellos casos resulta casi imposible poder relacionar la O.P. con el pago de 32 Timbre Electrónico honorarios originado en dicha atención, situación que se registra en el documento agregado a fojas 59 del reclamo. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, respecto de los médicos de turno y de refuerzo, esta trazabilidad es aún más compleja, dado que cómo ha explicado el reclamante, en este caso a los profesionales se les paga por horas trabajadas y por su disponibilidad en el Servicio de Urgencia, de modo de garantizar la atención las 24 horas del día, aun cuando físicamente no se encuentren en las dependencias de la Atención de Urgencia, como ocurre respecto de los médicos especialistas ginecólogos, con los que se ha acordado que puedan atender en sus consultas particulares y a la vez encontrarse disponibles para la urgencia en los casos que se requiera. VIGÉSIMO TERCERO: Que, en apoyo de su argumentación, la reclamante ha acompañado contratos de trabajo suscritos con los médicos encargados de prestar atención en la Unidad de Urgencia de Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda., los cuales se encuentran adjuntos al expediente según lo certifica el comprobante de fojas 774. En dichos contratos, según se puede observar, se acuerda el sueldo base mensual a pagar por las labores de médico cirujano, pediatra o internista, según el caso, que deban prestarse en la Unidad de Urgencia, estableciéndose que las funciones se desempeñaran sin sujeción a la limitación de la jornada de trabajo de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 del Código del Trabajo. Dicha norma guarda relación con la jornada de trabajo establecida como límite para todos los trabajadores, preceptuando que ésta no podrá extenderse más allá de las 45 horas semanales, a excepción de los trabajadores allí mencionados, cuya jornada, de acuerdo a lo interpretado por la Dirección del Trabajo, podrá extenderse más allá del límite legal, quedando supeditada a los requerimientos propios del cargo. Sin embargo, tal exclusión es necesario relacionarla con lo preceptuado en la Ley N°15.076, de 1962, que fija el texto refundido del Estatuto para los Médicos- Cirujanos, Farmacéuticos o Químico-Farmaceúticos, Bioquímicos y Cirujanos Dentistas, en lo relativo a la jornada de trabajo a que están sujetos los trabajadores que desempeñen estas labores, estableciendo igualmente la limitación de 45 horas semanales. Por otra parte, el artículo 21 inciso 2° del mismo cuerpo legal señala que 33 Timbre Electrónico se considerará también jornada de trabajo el tiempo que el trabajador permanezca a disposición del empleador por un hecho que no le es imputable, lo cual implica que la permanencia dentro de las dependencias del empleador, pero que suponga que el trabajador se encuentra “a disposición” de su empleador, también forma parte de la jornada de trabajo. VIGÉSIMO CUARTO: Que, de la normativa disponible sobre esta materia, es posible concluir entonces que los médicos que se desempeñan en labores en los Servicios de Urgencia para empleadores particulares, tendrán una jornada laboral de 45 horas semanales, considerando dentro de dichas horas el tiempo que permanezcan a disposición de su empleador y sin sujeción a las limitaciones de horas por jornada que establece el Código del Trabajo. De esta forma, no resulta extraño el hecho que Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. contrate médicos de refuerzo para cubrir turnos y, por otro lado, deba pagar a título de honorarios aquellas horas que exceden las consideradas en los contratos de trabajo, en atención a que se encuentra obligada a brindar atención las 24 horas del día los 365 días del año. VIGÉSIMO QUINTO: Que, a objeto de verificar la factibilidad de realizar una correlación directa entre el ingreso correspondiente a la atención de urgencia, pagada por el paciente a través de las Instituciones de Salud Previsional o en forma particular, con el gasto asociado al profesional a cargo de la atención, se revisaron órdenes de pago acompañadas por la reclamante a fojas 262 para comprobar la trazabilidad entre la orden de pago con la que se cobra la atención al paciente y la efectiva atención prestada a éste. En tal sentido, se observa por ejemplo en la Orden de Pago N°1401000714, de 6 de enero de 2014, que el médico solicitante corresponde a Paulo Melipil Gutiérrez, sin embargo al revisar el detalle de las prestaciones contenidas en la orden se puede verificar que la consulta médica pagada corresponde al profesional Luis Cárcamo Díaz; lo mismo ocurre con la orden de pago N°1408000599, de 8 de mayo de 2014, en la cual el médico solicitante registrado corresponde a Marcelo Iván Lagos Ferrada, pero el detalle de las 34 Timbre Electrónico prestaciones contenidas en la orden aparecen registradas al profesional Luis Cárcamo Díaz. VIGÉSIMO SEXTO: Que, la reclamante explica en su reclamo que el sistema informático que utiliza está orientado a cobrar a los pacientes, pero no a generar un historial de los médicos que atendieron a un paciente, de tal manera que dicho documento no resulta útil al momento de generar la trazabilidad requerida para los médicos de turno o refuerzo, no así respecto de los médicos de llamado, ya que en su caso el pago es por atención entregada, de tal manera que el sistema registra el nombre del médico de llamado en la atención con la finalidad de poder efectuar el pago a ese médico. Para efectuar dicha trazabilidad no basta, sin embargo, revisar únicamente la Orden de Pago, sino que hay que relacionarla con el bono electrónico emitido por la Isapre y con el informe de precobranza con el que se cobra a la Isapre, para relacionarlo con la factura que emite el Servicio de Urgencia a la Isapre. De esta forma, no es posible afirmar que siempre existe una relación directa entre las prestaciones brindadas en la atención de urgencia con el pago realizado al médico, sea éste de turno o de llamado, de lo cual surge al menos una duda razonable en cuanto a la efectividad y precisión del análisis efectuado por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que culminó en las diferencias de impuestos contenidas en la liquidación reclamada a consecuencia del exceso de gasto determinado por sobre los ingresos del período, ya que, de acuerdo a lo anteriormente expresado, resulta sumamente complejo efectuar un seguimiento certero respecto de cada una de las atenciones que el Servicio de Urgencia de Clínica Alemana prestó durante el año 2014. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, constituye un hecho público y notorio que la reclamante Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. desarrolla la actividad de Servicio de Urgencia en dependencias de la Clínica Alemana de esta ciudad, la cual brinda atención de urgencia todos los días durante las 24 horas y en dicha atención participan médicos de distintas especialidades de acuerdo a la oferta que entrega la Clínica a sus usuarios. Las cuatro especialidades suponen la disponibilidad de los médicos durante las 24 horas del día, distribuidos en un sistema de turnos, 35 Timbre Electrónico existiendo además médicos de refuerzo para cubrir el exceso de horas no contratadas, las cuales son pagadas mediante honorarios según el número de horas que se trabajen. Esta forma de operar no resulta extraña si se compara con otros Servicios de Urgencia de similares características, tales como las clínicas privadas que funcionan en la ciudad de Santiago, las cuales, como es conocido, mantienen unidades de urgencia dentro de sus establecimientos en la modalidad de 24 horas todos los días de la semana, lo cual supone la existencia de un número determinado de médicos para cubrir dichos turnos. 2) En cuanto a la necesariedad del gasto en honorarios médicos: VIGÉSIMO OCTAVO: Que, respecto de esta materia, el artículo 31 de Ley sobre Impuesto a la Renta señala que la renta líquida de las personas naturales o jurídicas referidas en el artículo 30 de la ley, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados como costos, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. En cuanto al concepto de gasto necesario para producir la renta a que se refiere el artículo 31 antes mencionado, la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia ha resuelto sobre este punto, en sentencia de 20 de marzo de 2006 pronunciada por la Excma. Corte Suprema, Causa Rol N° 4546-2005, que “sólo pueden deducirse de la renta bruta los gastos necesarios para producirla; característica que lleva ineludiblemente a considerar como tales, atendida la significación gramatical del vocablo necesarios, empleado por la norma, aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. El mismo precepto alude, asimismo, a una condición lógica que deben reunir tales gastos: que se encuentren directamente relacionados con el giro ordinario del contribuyente…” VIGÉSIMO NOVENO: Que, al tenor de lo expresado, es posible entender entonces que el gasto, para ser considerado como tal desde el punto de vista tributario, debe 36 Timbre Electrónico tener una directa relación en la generación de la renta líquida imponible que se pretende determinar, por cuanto dicho requisito resulta fundamental para poder establecer que dicha deducción con la que se pretende rebajar la renta bruta del contribuyente está relacionada directamente con el ejercicio de su actividad. Lo anterior, además de constituir una obligación legal, aparece como una exigencia razonable si consideramos que se trata de gastos que se consideran en la determinación de la renta líquida del contribuyente, por lo cual es necesario establecer ciertos parámetros objetivos que permitan una adecuada fiscalización de la determinación tributaria que efectúe el contribuyente, no obstante que la calificación de la pertinencia del gasto que lleve a cabo el ente fiscalizador pueda ser revisada en sede jurisdiccional, como ocurre en el presente caso. Lo anterior aparece corroborado por la Iltma. Corte de Apelaciones de Valdivia, en fallo de 21 de noviembre de 2005, en autos Rol N°591-2005, donde expresa que: “…los requisitos que indica el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta… deben cumplirse copulativamente, esto es: 1) Que el gasto se relacione directamente con la actividad; 2) Que tenga la calidad de necesario para producir la renta; 3) Que no haya sido rebajado previamente; 4) Que se encuentre efectivamente pagado o adeudado en el ejercicio; y 5) Que se acredite o justifique fehacientemente ante el Servicio (documentalmente)”, agregando que los gastos serán necesarios para producir la renta cuando tengan el carácter de “…inevitables, insustituibles u obligatorios, que se haya incurrido en ellos y se acrediten ante el Servicio. El concepto necesario significa lo que es menester indispensablemente o hace falta para un fin”. TRIGÉSIMO: Que, así las cosas, en cuanto a los gastos rechazados a la reclamante por el Servicio de Impuestos Internos en las liquidaciones reclamadas, corresponde entonces establecer si ellos cumplen con el requisito de ser necesarios para producir la renta, esto es, si cumplen con la condicionante de que el contribuyente ha debido incurrir en ellos en forma precisa, forzosa e inevitable para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar en el año tributario 2015, es decir, si los gastos consistentes en honorarios pagados por la reclamante a profesionales por servicios médicos de atención de urgencia se encuentran respaldados con la 37 Timbre Electrónico documentación pertinente y son necesarios para producir la renta, de acuerdo al siguiente detalle contenido en las Liquidaciones reclamadas: Partida Monto Concepto 1 $77.576.867 Boletas de honorarios pagadas año 2014 a médicos de planta con contrato de trabajo 2 $3.080.406 Retenciones de las boletas presentadas por los profesionales médicos con contrato de trabajo 3 $394.260.801 Honorarios pagados por prestación de servicios en Urgencia de acuerdo a boletas emitidas por médicos de apoyo sin contrato y pagos a todo evento efectuado a Ginecólogos que no registran ingresos por pacientes 4 $21.138.036 Pago efectuado por retenciones de las boletas presentadas por los profesionales. 5 $79.400.489 Gastos por servicios médicos pagados a profesionales médicos que no figuran con ingresos por atenciones en la Unidad de Urgencia 6 $2.803.308 Pago efectuado por retenciones de las boletas presentadas por los profesionales. En este sentido, el juicio de necesidad del gasto, requerido en este análisis, no se refiere a la efectiva generación de rentas producto de un desembolso específico, sino a la necesaria vinculación del desembolso con el desarrollo de las actividades propias de la reclamante, constituidas por las atenciones ambulatorias de salud que presta. Debe precisarse respecto de este punto, que un gasto tributario puede ser necesario aun cuando no genere una renta sino también cuando evite una mayor pérdida o cuando cualquier entidad similar lo habría realizado. Tal es así que la Ley de la Renta admite la deducción de las pérdidas que sufra el negocio, lo que demuestra que el sentido de la ley es permitir la deducción de todo gasto relacionado al desarrollo de la actividad. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, respecto a la partida N° 1, consistente en honorarios pagados el año 2014 a médicos del personal de planta con contrato de trabajo, estos fueron rechazados por la entidad fiscalizadora al no acreditarse que estos servicios hayan sido prestados por los profesionales fuera de su jornada laboral. La Liquidación discurre en relación a la jornada de trabajo a que están afectos los 38 Timbre Electrónico médicos, indicando que no se acreditó con los contratos de trabajo cuál es la jornada o turno que tiene cada uno de ellos, de manera tal que, a su juicio, no se encontraría acreditado que el gasto incurrido en el pago de honorarios a estos mismos médicos por horas trabajadas más allá de las 45 horas semanales, sea un gasto necesario para producir la renta. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de los numerosos antecedentes aportados por la reclamante y analizados en su contexto, consistentes en contratos de trabajo de los médicos de turno identificados con los números 252 a 268 del escrito de fojas 262 del expediente; declaraciones juradas prestadas por los médicos con contrato de trabajo identificados con los números 4.058 a 4.077 del referido escrito, así como la información contenida en el dispositivo de memoria digital (pendrive) relativa a la cantidad de horas pagadas a los médicos de turno en base a su contrato de trabajo y contrato a honorarios, identificado con el número 4.079, es posible concluir que en relación a los médicos que laboran en el Servicio de Urgencia en las especialidades de Médico Cirujano, Medicina Adulto y Medicina Niño, se les paga un total de horas mensuales que totalizan en la mayoría de los casos 1.440 horas al año, quedando el resto de horas trabajadas cubiertas con los mismos profesionales o médicos de refuerzo a quienes se le paga en la modalidad de honorarios. Los profesionales médicos a quienes se aplica esta modalidad son los siguientes: Total de Horas Especialidad RUT Médico Nombre Médico Contratadas Cirujano 8461000-3 Burgos De Cea, Luis Eduardo 1440 Cirujano 13114619-1 Burgos De Cea, María Eugenia 672 Cirujano 11687512-8 Gottschalk Saavedra Cristian 1440 Cirujano 11802759-0 Lagos Ferrada, Marcelo 1440 Cirujano 14715570-0 Losada Morales, Héctor Fabio 1440 Cirujano 8952886-0 Mansilla Espinosa, Juan Andrés 1440 Medicina Adulto 9702175-9 Arteaga Cordero Marcelo 1440 Medicina Adulto 6965356-1 Fonseca Bernedo, Rafael Leonardo 1440 Medicina Adulto 16125994-2 López Muñoz, Felipe 648 Medicina Adulto 15763638-3 Melipil Gutiérrez, Paulo Cesar 720 39 Timbre Electrónico Medicina Adulto 15551531-7 Paulsen Dillems Christopher José 648 Medicina Niño 8849328-1 Anderson Merino, Leslie Verena 360 Medicina Niño 9639881-6 Arias Araneda, Claudio Gustavo 1.440 Medicina Niño 8926919-9 Celedon Sandoval, Ana María 1.440 Medicina Niño 5788054-6 León Beluzan, Lilian Yolanda Rosa 1.416 Medicina Niño 5798522-4 Moreno Andalaft, Elena Regina 1.416 Medicina Niño 11907895-4 Navarrete Araneda, German Antonio 1.440 TRIGÉSIMO TERCERO: Que, la declaración prestada por el testigo del reclamante don Sergio Ripoll Sandoval, a fojas 258, viene a corroborar la forma en que se lleva a efecto la gestión de las horas contratadas por parte de la Clínica. Señala el testigo que, dentro de las cuatro especialidades cubiertas en el Servicio de Urgencia de Clínica Alemana las 24 horas del día durante todo el año, se contratan profesionales médicos, sin embargo el total de horas contratadas no alcanza a cubrir la cantidad de horas de atención requeridas, de tal forma que los mismos médicos contratados realizan el resto de las horas no cubiertas a quienes se les paga mediante boleta de honorarios. De esta forma, el total de horas contratadas corresponde a 120 horas mensuales por cada médico, salvo algunas excepciones en que se contrata por menos horas, y no como pretende entender la fiscalizadora actuante que correspondería a 45 horas semanales, ya que cómo ha resultado acreditado con los documentos aportados por la reclamante, sólo se contrata a los médicos por esa cantidad de horas mensuales, siendo cubierto el resto de horas con honorarios pagados a los mismos médicos y a médicos de refuerzo. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, como se ha venido analizando en los considerandos precedentes, en relación al gasto correspondiente al pago de honorarios efectuado a médicos con contrato de trabajo, resulta probado, a criterio de este sentenciador, que la reclamante Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. ha debido incurrir efectivamente en tal erogación, considerando que de acuerdo a lo dispuesto en la legislación aplicable a la actividad que desarrolla, se encuentra obligada a prestar los servicios de urgencia asegurando una atención permanente y preferente las 24 horas del día y los 365 días del año, para lo cual debe contar no sólo con la infraestructura y el equipamiento necesario sino también con médicos especialistas 40 Timbre Electrónico y servicios de apoyo diagnóstico y terapéutico durante todo el día. A objeto de dar cumplimiento a esa obligación, ha debido contratar médicos especialistas (cirujanos, internistas y pediatras) para que efectúen turnos por una cantidad de horas definidas, las cuales no son suficientes para cubrir la totalidad de las horas requeridas, de tal manera que el resto de horas no contratadas deben ser cubiertas con médicos de refuerzo a quienes se les paga por la cantidad de horas de turno efectuadas. Dichos gastos, entonces, se encuentran debidamente acreditados y cuentan con los respectivos respaldos contables, cumpliendo con la condicionante de que la reclamante ha debido incurrir en ellos en forma precisa, forzosa e inevitable para generar la renta líquida imponible que determinó en el año tributario 2015, resultando obligatorios e ineludibles para ella. En tal sentido, la alegación formulada por la reclamante en cuanto a que el Servicio cometió un error al considerar la cuenta de honorarios por pagar, ya que si bien puede reflejar los gastos del periodo también refleja el pago de gastos adeudados ya rebajados en años anteriores y a su turno no reflejaría gastos adeudados del mismo año comercial, cuyas boletas se emitieron los primeros meses del año siguiente, no requiere mayor análisis por cuanto los gastos considerados en la revisión efectuada por el Servicio de Impuestos Internos son gastos del ejercicio, pagados durante el ejercicio comercial en revisión, razón por la cual procede su inclusión por aplicación de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin perjuicio de lo que ya se ha señalado al tratar la alegación del Servicio relativa a la correlación entre ingresos y gastos. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, la Liquidación N° 301 reclamada en autos, objeta igualmente en la partida N° 3 el gasto consistente en honorarios pagados por prestación de servicios en el Servicio de Urgencia de acuerdo a boletas emitidas por médicos de apoyo sin contrato y pagos a todo evento efectuado a médicos ginecólogos que no registran ingresos por pacientes, por considerar que la reclamante no ha logrado acreditar que dichos gastos sean necesarios para producir la renta, tomando en especial consideración que las atenciones pagadas mediante boletas de honorarios no tienen su correlativo con los ingresos generados por dichas atenciones, determinando incluso que respecto de algunos médicos a quienes se les 41 Timbre Electrónico pagaron honorarios no registran ingresos por atenciones efectuadas. Los montos que conforman esta partida se obtienen como resultado de restar del total pagado por honorarios a una extensa lista de médicos que emitieron boletas, considerando los ingresos registrados por cada uno de ellos. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, tal como se ha expresado en los considerandos décimo octavo a vigésimo sexto de la presente sentencia, la trazabilidad que pretende realizar el ente fiscalizador (correlación entre ingreso y gasto) y las operaciones aritméticas consignadas en el acto reclamado para determinar la diferencia entre los gastos pagados y los ingresos obtenidos por las atenciones en el Servicio de Urgencia no forman parte de los requisitos establecidos por la Ley para que un gasto sea considerado necesario para producir la renta y pueda rebajarse de la renta líquida imponible, ya que, tal como se ha señalado anteriormente, un gasto puede ser necesario aun cuando no haya generado ingresos para el contribuyente. Puede constatarse en este punto que el ente fiscalizador se excede claramente en sus atribuciones en orden a exigir un requisito que la ley no establece, y procede en forma poco prudente a rechazar gastos por el sólo hecho de no existir su correlativo en ingresos, tomando como base documentos de los cuales no resulta posible extraer la información certera para llegar a esa conclusión sin conocer a cabalidad la forma como opera su giro la reclamante. En otras palabras, para rechazar el gasto, el cual cuenta con los respaldos documentales necesarios, el ente fiscalizador no solo ha impuesto un requisito no establecido en la ley, sino que además parte de supuestos errados que resultan desvirtuados del mérito de la documentación aportada por la reclamante. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, este Tribunal también debe considerar una circunstancia planteada por la reclamante y que no ha sido conveniente abordada por el Servicio, la cual se refiere al motivo o causa por el cual la contribuyente Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda. estaría pagando honorarios médicos a profesionales del área por servicios no prestados, lo cual habría generado el gasto que se rechaza en las liquidaciones reclamadas. Haciendo referencia a los resultados tributarios de años anteriores, la reclamante explica que el año 2015 fue el primer 42 Timbre Electrónico período en que se registraron pérdidas y proporciona una explicación al respecto relacionada con el incremento en el valor de los honorarios médicos y las limitaciones para adecuar dichos valores a los cobros que se hacen en el Servicio de Urgencia, cuestión que, según señala el Servicio, no se encontraría acreditada en autos. De esta controversia, nace una cuestión que no resulta aclarada por el ente fiscalizador, puesto que en las liquidaciones reclamadas se determinan diferencias de impuesto a la renta por gastos rechazados, que sería la consecuencia de la actuación fiscalizadora, pero no se ha explicitado, más allá de la correlación ingreso-gasto, del detalle de los pagos efectuados por la reclamante, de los médicos que intervinieron en las prestaciones y de las horas disponibles de los profesionales médicos para prestar estos servicios, cuál sería la lógica económica o tributaria detrás de la conducta asumida por la contribuyente en orden a generar estas pérdidas tributarias, que de acuerdo a lo sostenido por el ente fiscalizador pueden ser calificadas como artificiales o no causadas, cuando la actora, no obstante dedicarse al giro de la prestación de servicios de urgencia, sigue siendo una empresa con fines o ánimo de lucro, esto es, orientada a la búsqueda de una ganancia individual, de un provecho o de una ventaja económica, situación que se contrapone al hecho que pague prestaciones médicas que no se habrían llevado a cabo y sin que exista una explicación plausible de tal conducta. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, tratándose de la situación de los médicos ginecólogos que se desempeñan en el Servicio de Urgencia de Clínica Alemana de Temuco, en carácter de médicos de turno y de refuerzo sin contrato de trabajo, la reclamante indica que estos especialistas cuentan con un pago por hora fijo y además un monto variable que considera cirugías y partos realizados durante el turno, habiéndose acordado con ellos la posibilidad de que puedan atender pacientes en sus consultas particulares en los momentos en que no exista demanda de pacientes de urgencia, lo cual desarrollan en las consultas médicas al interior de la Clínica, debiendo en caso de ser necesario dirigirse al Servicio de Urgencia. Agrega que ese tiempo de ausencia del profesional se paga de igual modo, ya que el monto fijo por hora tiene un valor menor al de los médicos de adultos y niños. Por lo tanto, siguiendo el razonamiento de la actora, los médicos ginecólogos cubren un turno y se les paga 43 Timbre Electrónico por su disponibilidad en dependencias de la Clínica, modalidad que deriva de negociaciones para obtener las mejores condiciones, dadas las circunstancias del mercado y la escasez de médicos de dicha especialidad. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, la reclamada objeta el gasto irrogado en el pago de honorarios a los ginecólogos por considerar que se han cancelado montos fijos a todo evento y no por atenciones efectuadas, sin que se haya acreditado el ingreso por otros conceptos distintos a los de atención de urgencia, agregando además que en visitas efectuadas por la fiscalizadora actuante, se pudo comprobar que dichos especialistas se encontraban atendiendo en sus consultas particulares y no en la Unidad de Urgencia, por lo que concluye que no se trata de médicos de turno sino que se trata de médicos de llamado y en ese sentido se les debe pagar por paciente atendido. De los datos que se consignan en la liquidación, es posible advertir que 16 de los médicos ginecólogos reciben pagos por montos fijos por un total de 8.760 horas. CUADRAGÉSIMO: Que, en relación a la presencia de los médicos ginecólogos en la Unidad de Urgencia de la Clínica, la testigo de la reclamada doña Lina Figueroa Escobar declara a fojas 255, señalando que verificó en terreno que los profesionales que se indicaba efectuaban el turno de urgencia no se encontraban en la sala de urgencia sino que estaban en su box de atención particular en la Clínica Alemana, la cual se comunica con la Unidad de Urgencia, y que se les paga un monto fijo a todo evento. Cabe advertir que esta situación de ausencia de los ginecólogos durante los horarios en que se encuentran cumpliendo el turno de urgencia no aparece razonablemente explicada por la reclamante, señalando únicamente al respecto que por tratarse de un Servicio de Urgencia debe cubrir con turnos las 24 horas del día los 365 días del año, lo cual la obliga a negociar en las condiciones impuestas por los propios médicos, dado el déficit de médicos especialistas en la Región. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, de lo expuesto por las partes, es posible advertir que tratándose de los médicos ginecólogos que se desempeñan en la Unidad de Urgencia de la Clínica Alemana, no cabe duda que se encuentran contratados 44 Timbre Electrónico bajo la modalidad de médicos de turno y no de médicos de llamado, razón por la cual el pago se efectúa por horas de turno incluidas en su contrato y no por paciente atendido como entiende el órgano fiscalizador. Sin embargo, tal como ha resultado acreditado de los propios dichos de la reclamante y de lo declarado en calidad de testigo por la fiscalizadora actuante, dichos médicos especialistas no efectúan permanencia en la Unidad de Urgencia, contraviniendo lo instruido por su propia empleadora en el Manual Organizacional del Servicio de Urgencia acompañado por la reclamante con el número 4.080 de su escrito de fojas 262. Tal documento, en su capítulo 3, N° 3.1.4 “Recurso Humano” establece que la Unidad de Urgencia cuenta con médicos de turno que tienen presencia física permanente en el Servicio, sean éstos titulares o reemplazantes, dentro de los cuales se encuentran los médicos ginecólogos, en sistema de turno las 24 horas. Señala además en el párrafo 3.4.4 sobre “Normas de Funcionamiento” que los médicos de turno en el Servicio de Urgencia no podrán retirarse del Servicio sin haber sido relevados por quien lo siga en el rol de turnos de su especialidad, y por lo mismo ningún profesional puede abandonar su turno, salvo casos de fuerza mayor. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, según lo expresado en el considerando anterior, resulta claro que para poder cumplir con la función de médico de turno, en cualquiera de las especialidades garantizadas por el Servicio de Urgencia de la Clínica Alemana de Temuco, el médico debe cumplir a cabalidad con dicho turno, por el cual además recibe una remuneración a todo evento por el número de horas contratadas, sin que pueda abandonar bajo ningún respecto la Unidad de Urgencia, lo cual como ha resultado demostrado en el proceso, no cumplen los médicos ginecólogos. De esta forma, el gasto irrogado para el pago de honorarios a estos profesionales se relaciona con servicios que no han sido prestados efectivamente a la reclamante, por cuanto su permanencia y presencia durante el horario de funcionamiento de la Clínica no ha resultado probado, como tampoco ha resultado acreditada la alta demanda de servicios de ginecología en la Unidad de Urgencia que justificarían el pago de honorarios a los médicos de esa especialidad. En el sentido expresado, el gasto que se analiza no cumple con el requisito de ser inevitable, insustituible u obligatorio para la contribuyente, ya que como lo ha señalado la 45 Timbre Electrónico reclamante en el desarrollo de su argumentación, la afluencia de pacientes de esta especialidad es baja, lo que amerita que los ginecólogos puedan atender pacientes en sus consultas particulares durante los turnos. Sin embargo, el aspecto relevante que omite la actora en su argumentación es que el desempeño de los profesionales de especialidad en carácter de médico de turno exige su permanencia en la Unidad de Urgencia y su disponibilidad presencial durante todo el turno, lo cual no ha resultado acreditado en el transcurso del proceso. A mayor abundamiento, se aduce por parte de la actora que los médicos ginecólogos permanecen durante el día en sus consultas particulares al interior de la Clínica Alemana a disposición del turno de urgencia, situación que como se expresó ya aparece como irregular de acuerdo a los propios reglamentos internos del establecimiento de salud, pero nada se dice que ocurre con dichos profesionales durante el turno de noche (recordemos que se trata de atenciones médicas disponibles las 24 horas), esto es, si permanecen en el recinto o en sus domicilios particulares, aspecto en relación al cual la reclamante no aporta antecedentes probatorios que ayuden a esclarecer dicha cuestión. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, en efecto, de la revisión de planillas en formato Excel contenidas en el archivo denominado “Resumen Lina” y que se encuentra contenido en un disco acompañado por la reclamada a fojas 773 del expediente, es posible advertir que durante el año 2014 habrían existido 1.851 atenciones de ginecología, lo cual lleva a concluir que no se observa una alta demanda de consultas para esta especialidad que requiera la contratación de dieciséis médicos ginecólogos para enfrentarla, lo que también se ratifica por el hecho que estos mismos médicos no se encuentran presencialmente en la Unidad de Urgencia, según lo manifiesta la propia reclamante. Por lo expresado, parece razonable estimar que el gasto que se analiza y en el cual ha incurrido la reclamante en el año tributario 2015 no es necesario para producir la renta y debe ser rechazado, ya que no basta con que la actora alegue su procedencia, sino que es necesario también que pruebe las circunstancias que lo hacen admisible, lo cual de acuerdo al mérito del proceso no ha ocurrido. 46 Timbre Electrónico CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, en relación a las partidas números 2, 4 y 6 de las liquidaciones en litis, referidas a las retenciones pagadas asociadas al gasto rechazado de las boletas emitidas por los profesionales médicos, cuestión respecto de la cual se ha emitido pronunciamiento en los considerandos precedentes de este fallo, la Liquidación reclamada estima que constituyen también un gasto rechazado que debe afectarse con el Impuesto Único conforme a los artículos 21, 31, 33 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta. Al respecto, la parte reclamante argumenta que tales partidas no formaron parte de la Citación, lo cual habría afectado su derecho de defensa, como también se incumplieron las instrucciones impartidas mediante la Circular N°63, del año 2000, la cual es obligatoria para todos los funcionarios del Servicio, de modo tal que al ser la Citación obligatoria para efectos de liquidar las partidas citadas y no otras, las liquidaciones deben ser dejadas sin efecto en esta parte por su falta de congruencia con el acto administrativo que le precede y que le sirve de fundamento. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, por su parte la reclamada señala que la Citación, por regla general, es un trámite facultativo para el Servicio de Impuestos Internos, el cual podrá disponerla en todos aquellos casos en que el estudio de los antecedentes reunidos se desprenda la necesidad de requerir antecedentes o datos que considere necesarios para arribar a una ajustada determinación de impuestos, y que en el presente caso tal actuación fiscalizadora no era obligatoria. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, respecto de esta alegación, en primer término debe dejarse establecido que, más allá de si este medio especial de fiscalización era o no obligatorio en el presente caso, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Citación N° 14, de 27 de enero de 2016, rolante a fojas 186 y siguientes de autos, actuación en la cual se solicita a la reclamante aclarar las mismas partidas que posteriormente son liquidadas, en el entendido que las números 2, 4 y 6 se refieren a las retenciones del 10% que se relacionan con el gasto rechazado por honorarios pagados a los profesionales médicos, esto es, dichas diferencias se encuentran consideradas en los gastos rechazados correspondiente a honorarios pagados por prestación de servicios a médicos con o sin contrato de trabajo, lo cual finalmente 47 Timbre Electrónico fue consignado en la Liquidación N°301 de forma separada, cuestión que descarta la falta de congruencia entre la Citación y la Liquidación que denuncia la actora, motivo por el cual se desechará tal alegación, sin perjuicio de lo que, en definitiva, se resolverá respecto del rechazo de los gastos por pago de honorarios a profesionales médicos de distintas especialidades hechos valer por la contribuyente en su declaración de renta del año tributario 2015. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, no obstante lo señalado, y a pesar de que la alegación que plantea la reclamante es irrelevante en cuanto a la cuestión de fondo a resolver en autos, conviene aclarar que la hipótesis del artículo 21 del Código Tributario y que obliga al ente fiscalizador a emitir Citación se basa en que el Servicio prescinda de los antecedentes presentados o producidos por el contribuyente por ser no fidedignos, situación que no se verifica en el caso analizado, en el cual el Servicio de Impuestos Internos consideró y ponderó en la Liquidación reclamada los documentos y libros aportados, pero en tal análisis los descarta como antecedentes de suficiente entidad para desvirtuar la tesis de fiscalización que se plasma en los actos reclamados, generándose por tanto las diferencias de impuestos liquidadas. En este sentido, en parte alguna de las liquidaciones controvertidas se ha manifestado que los documentos que el contribuyente aportó durante la etapa de fiscalización no sean fidedignos, esto es que adolezcan de alguna irregularidad material o formal que haga presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad, como fluye claramente del análisis de los fundamentos de las liquidaciones reclamadas. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, en relación a la Liquidación N° 302, reclamada también en autos, relativa a reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta, la parte reclamante no hace referencia a esta Liquidación en particular, siendo ésta una consecuencia de las partidas liquidadas en la Liquidación N° 301. Por otra parte, la reclamada señala en el acto impugnado que con fecha 28 de mayo de 2015, el Servicio liberó parcialmente un monto ascendente a $11.981.516.- del total solicitado en su declaración de renta del año tributario 2015 y que, considerando 48 Timbre Electrónico que de la revisión efectuada se determinó una diferencia de impuestos a pagar, se debe reintegrar dicha suma. CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, de los antecedentes analizados en el curso de este proceso, se ha podido concluir que el Servicio determinó diferencias de impuestos en la declaración de impuesto a la renta de la reclamante del año 2015, las que tienen su origen en los gastos incurridos por la reclamante en relación al pago de honorarios efectuados a profesionales médicos y que fueron rechazados por el ente fiscalizador. A la luz de lo que se ha venido razonando en esta sentencia, parte de esas diferencias determinadas corresponden que sean agregadas a la base imponible del impuesto de primera categoría afectándose con la tasa del Impuesto Único del artículo 21 de la Ley de la Renta y, en tal sentido, el reintegro liquidado deberá ser determinado, en cuanto a su procedencia, en la etapa de cumplimiento del fallo por el Servicio de Impuestos Internos considerando la nueva base imponible y el impuesto que resulte de aplicar la tasa del impuesto único, tal como se resolverá en lo dispositivo del presente fallo, motivo por el cual se acogerá el reclamo en esta parte y se dejará sin efecto el reintegro de la suma de $11.981.516.-, debiendo recalcularse el mismo para determinar o no su procedencia o el nuevo monto que corresponda reintegrar. QUINCUAGÉSIMO: Que, en mérito de lo expuesto, del contenido del acto reclamado, de las alegaciones hechas por las partes, de la documentación y demás antecedentes probatorios aportados por las partes, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos precedentes, arriba a las siguientes conclusiones: 1.- Se estima procedente confirmar el rechazo del gasto efectuado por el Servicio de Impuestos Internos en la partida N° 3 de las liquidaciones reclamadas, relacionado con el pago de honorarios a médicos ginecólogos que cumplían turnos en el Servicio de Urgencia de la Clínica Alemana de Temuco, en razón que no se cumplió con los protocolos establecidos al efecto por la propia reclamante en sus reglamentos internos en cuanto a la presencia de estos profesionales en las 49 Timbre Electrónico dependencias de Urgencia y, además, se observó una baja incidencia de atenciones de esta especialidad que justificara la contratación de dieciséis médicos ginecólogos para enfrentarla. 2.- Asimismo, se estima del caso declarar improcedente el rechazo del gasto efectuado por el Servicio de Impuestos Internos, relacionado con el pago de honorarios médicos por las demás especialidades, según el detalle que se consigna en las partidas 1 y 3 de las liquidaciones reclamadas, por no cumplirse por parte del Servicio con las normas legales pertinentes, especialmente con el artículo 31 de la Ley de la Renta. 3.- Asimismo, en relación a las partidas números 2, 4 y 6 de las liquidaciones reclamadas, referidas a retenciones pagadas del 10%, asociadas al gasto rechazado de las boletas emitidas por los profesionales médicos, deberán modificarse para adecuarlas a lo resuelto respecto del rechazo de los gastos por pago de honorarios médicos hechos valer por la contribuyente en su declaración de renta del año tributario 2015. 4.- Finalmente, el reintegro liquidado por la suma de $11.981.516.- se dejará sin efecto, debiendo recalcularse en la etapa de cumplimiento del fallo para determinar o no su procedencia y, en su caso, el nuevo monto que corresponda reintegrar. Por lo expresado, se se hará lugar en parte al reclamo formulado por el abogado don Mario Silva Poblete, en representación de la contribuyente SERVICIOS CLINICA ALEMANA DE TEMUCO LIMITADA. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que, no se emitirá condena en costas en la presente causa, por haberse acogido parcialmente el reclamo de autos. En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 17, 21, 22, 24, 27, 63, 64, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos, 20 N° 3, 30 y 31 del Decreto Ley N° 824, de 1974, sobre Ley de la Renta; 11, 13, 16 y 41 de la Ley N° 19.880; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas citadas, 50 Timbre Electrónico SE RESUELVE: I.- A LA OBJECIÓN DOCUMENTAL PLANTEADA POR LA RECLAMANTE: NO HA LUGAR, conforme los argumentos vertidos en los considerandos séptimo a undécimo del presente fallo. II.- EN CUANTO AL FONDO: 1.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por el abogado don Mario Silva Poblete, en representación de la contribuyente Servicios Clínica Alemana de Temuco Ltda., ambos ya individualizados en autos, en contra de las liquidaciones 301 y 302, de fecha 9 de junio del año 2016, emitidas por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos. 2.- SE DEJAN SIN EFECTO los agregados efectuados en la Liquidación N° 301, partidas números 1, 2, 3, 4, 5 y 6, relativos al rechazo de gastos por concepto de pagos de honorarios efectuados por la reclamante a médicos en calidad de personal de planta; al rechazo de gastos efectuado por las retenciones de las diferencias determinadas en las boletas emitidas por los profesionales médicos a los cuales se les retuvo el 10% y al rechazo de gastos consistentes en pago de honorarios por prestación de servicios conforme a boletas emitidas por profesionales como persona natural o sociedad en la que participan, conforme a las motivaciones contenidas en los considerandos duodécimo a trigésimo séptimo y cuadragésimo cuarto a cuadragésimo séptimo de la presente sentencia. 3.- SE DEJA SIN EFECTO la liquidación N° 302, correspondiente al reintegro por la suma de $11.981.516.-, el cual deberá recalcularse en la etapa de cumplimiento administrativo del fallo para determinar si es procedente dicho cobro y, en su caso, el nuevo monto que corresponda reintegrar, según lo razonado en los considerandos cuadragésimo octavo y cuadragésimo noveno de la presente sentencia. 4.- SE CONFIRMA la partida N° 3 contenida en la Liquidación N° 301, de fecha 9 de junio de 2016, en aquella parte en que se rechaza el gasto por la suma de $100.920.542.- correspondiente al pago de servicios médicos cancelados conforme 51 Timbre Electrónico a boletas de honorarios emitidas por médicos ginecólogos, conforme a las motivaciones contenidas en los considerandos trigésimo octavo a cuadragésimo tercero de la presente sentencia. 5.- NO SE EMITE CONDENA EN COSTAS por haberse acogido parcialmente el reclamo de autos. NOTIFÍQUESE la presente resolución, a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal; y a la parte reclamante, por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. Dése aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad, ARCHÍVESE. RUC: 16-9-0001154-0 RIT: GR-08-00066-2016 Pronunciada por don Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de La Araucanía. Autoriza doña Gabriela Andrea Merino Pérez, Secretaria Abogado del Tribunal. 52 Orlando Ivan Cuevas Reyes Juez Tribunal de la Araucanía Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico