Reclamo tributario: liquidación

Temuco, cuatro de diciembre de dos mil diecinueve. VISTOS: A fojas 1, comparece don José Miguel Espinoza Díaz, abogado, cédula de identidad N° 10.477.428-8, con domicilio en calle Claro Solar N° 835, oficina 1601, Temuco, quien en representación de don DONALD MAURICIO LABAYRU VILLALOBOS, empresario, cédula de identidad N° 12.139.386-7, domiciliado en Avenida Caupolicán N° 0451, de la misma ciudad, formula reclamo en contra de la Liquidación N° 523, de 28 de agosto de 2018, emitida por la Dirección Regional Araucanía del Servicio de Impuestos Internos y que determina diferencias de Impuesto Global Complementario correspondientes a retiros efectivos no declarados en el año tributario 2015 por la suma de $ 93.394.817, más reajustes, intereses y multas, a consecuencia del incumplimiento de los requisitos para la postergación de los impuestos personales a través de reinversiones, conforme los argumentos y fundamentos que seguidamente se exponen: I.- Los hechos: En este acápite, el reclamante efectúa una relación de las actuaciones de fiscalización que se desarrollaron entre los años 2015 y 2017 y que culminaron en la emisión de la Liquidación reclamada, manifestando que dicho acto administrativo grava el retiro de bienes raíces efectuado por el contribuyente por cuanto el ente fiscalizador estima que no se habrían cumplido en la especie algunos de los requisitos establecidos en la ley para considerarlo como una reinversión que postergue los impuestos personales del socio. Se refiere asimismo a la operación desarrollada por el contribuyente, señalando que a principios del año 2014 don Donald Mauricio Labayru Villalobos y su hermano Pedro decidieron reorganizar el patrimonio de la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada, de la cual ambos son titulares en un porcentaje de 50% cada uno. Agrega que el objetivo previsto fue retirar los bienes raíces que formaban parte del activo fijo de dicha sociedad, los cuales no guardaban relación con el giro de la empresa, y reinvertirlos en dos sociedades de responsabilidad limitada que optaron por 1 Timbre Electrónico constituir: la Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada y la Agrícola Ganadera Lo Asenjo Limitada, ambas constituidas por escrituras públicas de 13 de febrero de 2014 y que iniciaron actividades ante el Servicio de Impuestos Internos el 13 de marzo del mismo año. Indica que, a continuación, los socios procedieron a efectuar el retiro de ocho bienes raíces para reinvertirlos en las sociedades referidas, lo cual se materializó a través de la escritura pública de retiro, adjudicación y aporte de 14 de marzo de 2014, existiendo la voluntad clara y precisa de los socios expresada en dicho documento de efectuar el retiro de bienes raíces agrícolas y no agrícolas con el fin de reinvertirlos en las sociedades que habían constituido. II.- El derecho: 1.- Analiza en esta parte de su reclamo el artículo 14, letra A) N° 1 letra c), incisos 1°, 2° y 6° de la Ley de la Renta, normas que estima aplicable al caso de autos según su texto vigente a la época en que se efectuaron las operaciones cuestionadas por el Servicio de Impuestos Internos, esto es, febrero y marzo de 2014. También, se refiere a las instrucciones que el Servicio ha emitido sobre la materia, contenidas en la Circular N° 60, de 1990; Resoluciones Exentas números 7213, de 1998, 5226, de 2000, 5316, del mismo año y 51, del año 2001 y los criterios contenidos en la jurisprudencia administrativa contenida, por ejemplo, en los Oficios números 1686, del año 2006, 554, del año 2007 y 3412, del año 2008. Hace presente el reclamante que solo unos días antes de la suscripción de las escrituras de constitución de las sociedades receptoras de los aportes, el Servicio de Impuestos Internos emitió nuevas instrucciones sobre la materia en la Circular N° 13, de 7 de marzo de 2014, complementada por la Circular N° 15, de 17 de marzo del mismo año, las cuales no fueron conocidas por los socios, quienes, sin embargo, tomaron la decisión de cumplir con lo dispuesto en dichas instrucciones y formalizar el aumento de capital en las sociedades receptoras aún en forma extemporánea, mediante escrituras de fecha 5 de julio de 2017. 2.- En cuanto a los requisitos legales que deben estar presentes en la figura de la reinversión, expresa que de acuerdo a lo señalado en la ley y en las instrucciones 2 Timbre Electrónico del Servicio, los contribuyentes que hagan uso de este beneficio deben cumplir con las siguientes exigencias: A) Debe tratarse de rentas retiradas por empresarios individuales, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, para invertirlas en otras empresas o sociedades establecidas en Chile. Tanto la empresa desde la cual se efectúa el retiro como la empresa receptora debían tributar en renta efectiva con el Impuesto de Primera Categoría mediante contabilidad completa. B) La reinversión sólo se podía hacer mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes sociales en sociedades de personas o en la adquisición de acciones de pago de sociedades anónimas abiertas o cerradas. C) Respecto de los aumentos de capital y aportes sociales, éstos podían ser en cualquier especie o valor pecuniario según los registros contables de la empresa o sociedad desde la cual se efectuaba el retiro destinado a reinversión. D) En el caso de aportes en sociedades de personas, efectuados como inversión, no era necesario que ellos se realizaran mediante escritura pública o se establecieran en el contrato social, sin perjuicio que dichos valores se debían contabilizar adecuadamente, tanto en los registros contables de la empresa o sociedad aportante como en los registros contables de la sociedad receptora de dicho aporte, principalmente en el registro FUT. E) Las inversiones debían efectuarse dentro del plazo de 20 días corridos contados desde la fecha en que se efectuó el retiro destinado a reinversión. F) Se debía cumplir con la obligación de informar al Servicio de las reinversiones mediante el Formulario 1821 o 1822 en la sociedad o empresa receptora y se debían emitir los Certificados N° 15 y N° 16 en la sociedad o empresa fuente de la renta. 3.- Agrega que el contribuyente cumplió cabalmente todos los requisitos legales y reglamentarios y que la entidad fiscalizadora ha desconocido el beneficio tributario a su representado basada en errores jurídicos, contraviniendo los criterios que emanan de circulares y oficios emitidos por el mismo Servicio y en el incumplimiento de formalidades que, en su concepto, no producen el efecto de privar a su cliente de la franquicia tributaria que se analiza. 3 Timbre Electrónico 4.- Seguidamente, analiza cada uno de los requisitos para hacer uso del beneficio tributario de la postergación de los impuestos personales por efecto de la reinversión: - Señala que el Servicio ha cuestionado en la liquidación reclamada que la sociedad agrícola y ganadera receptora de la inversión no es de aquellas obligada a determinar sus rentas mediante contabilidad completa (requisito A) señalando al respecto que este tipo de sociedades está obligada a tributar en renta efectiva con contabilidad completa por cuanto constituye el régimen general de tributación de las empresas en Chile y que una cuestión distinta es que la ley otorgue a dichas sociedades, que cumplan ciertos requisitos, la opción de acogerse a un régimen de tributación excepcional basado en la renta presunta, precisando que el Servicio estaba en conocimiento que la sociedad agrícola se había acogido al régimen de tributación normal en su declaración de iniciación de actividades. - Expone que el ente fiscalizador también cuestiona el requisito relativo a la necesidad que los aportes en sociedades de personas efectuados como inversión se realizaran mediante escritura pública o se establecieran en el contrato social (requisito D), por cuanto la modificación de los estatutos sociales se realizó en forma extemporánea. Al respecto, manifiesta que las Circulares pertinentes del Servicio no imponen un plazo para otorgar la mencionada escritura, pudiendo cumplir el contribuyente con esta exigencia en cualquier momento, considerando además que la misma no emana de la ley sino que fue establecida por vía administrativa y que su cumplimiento tardío no produce el efecto de privar del beneficio tributario al contribuyente y, a lo más, podría configurarse como una infracción sancionada en el N° 1 del artículo 97 del Código Tributario. - En cuanto al plazo de 20 días corridos dentro del cual deben efectuarse las inversiones, contado desde que se efectuó el retiro destinado a la reinversión (requisito E), manifiesta que se trata de un requisito legal y que la liquidación reclamada se aparta del criterio sostenido por el Servicio en esta materia, en el sentido que el mencionado plazo se computa desde la fecha en que se celebraron las escrituras públicas correspondientes, siendo, en su concepto, irrelevante la época en que se registró la operación en la contabilidad de la sociedad receptora como la 4 Timbre Electrónico fecha en que se practicaron las inscripciones conservatorias. Agrega que el ente fiscalizador sostiene en el acto reclamado que el plazo de 20 días se cuenta desde la fecha en que el contador registró el retiro en la contabilidad de la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada, esto es, desde el 14 de febrero de 2014, por lo cual, al momento de suscribir la escritura de retiro, adjudicación y aporte, habían transcurrido 28 días. Sostiene el reclamante que tratándose de bienes raíces, lo que determina la época en que se efectúa el retiro y la reinversión es la fecha de la escritura pública de retiro y aporte correspondiente. Agrega que el propio Servicio ha sustentado esta tesis, al considerar en el Oficio N° 2106, de julio de 1996, que el plazo de 20 días se cuenta desde la fecha en que el retiro fue debidamente escriturado, criterio que considera concordante con las normas de derecho común, por cuanto toda enajenación de bienes raíces es un acto solemne, siendo tal solemnidad el otorgamiento de la escritura pública respectiva. También señala respecto de este punto que el propio Servicio ha señalado que es irrelevante la fecha en que se registra la inversión y aporte del inmueble en la contabilidad de la sociedad receptora, por cuanto la Ley de la Renta no establece tal exigencia y permite que el retiro y la reinversión se puedan efectuar a una sociedad constituida especialmente para ese efecto, citando en apoyo de su tesis lo sustentado por el ente fiscalizador en el Oficio N° 3.412, del año 2008. Agrega que en el presente caso las dos sociedades receptoras se constituyeron antes de la celebración de la escritura de retiro, adjudicación y aporte, mediante escrituras públicas de 13 de febrero de 2014, efectuando los trámites de obtención de RUT e inicio de actividades ante el Servicio el 14 de marzo del mismo año y la inversión fue percibida en esa misma fecha, estimando que no es relevante que ambas sociedades hayan contabilizado los respectivos aportes de bienes raíces el 8 de abril de 2014, fecha en que efectuaron timbraje de documentos tributarios. En cuanto al registro contable del retiro para reinversión efectuado el 14 de febrero de 2014, a contar del cual el Servicio computa el plazo de 20 días, sostiene que es evidente que existe un error cometido por el contador, por cuanto practicó un registro cuando aún no se había realizado el retiro de los bienes raíces desde la sociedad fuente, el cual se materializó el 14 de marzo de 2014. 5 Timbre Electrónico - Tratándose del requisito consistente en informar al Servicio de las reinversiones mediante los formularios 1821 o 1822 en la sociedad receptora y la obligación de emitir los certificados Nos. 15 y 16 en la sociedad o empresa fuente (requisito F) señala que el artículo 14, letra A) N°1, letra c), inciso 6° de la Ley de la Renta impone dos obligaciones distintas: al contribuyente que efectúa el retiro, la de informar a la sociedad receptora el monto del aporte que corresponda a utilidades tributables en el momento de efectuarse la inversión y la obligación de la sociedad receptora de acusar recibo de la inversión y del crédito asociado e informar al Servicio esta circunstancia, sin establecer plazo para ello. Indica que la entidad fiscalizadora ha instruido sobre dichas obligaciones, disponiendo que en la sociedad o empresa fuente se debe emitir el certificado N° 15 (situación tributaria provisoría de los retiros reinvertidos que debía emitirse dentro de los 20 días corridos siguientes a la fecha del retiro); el certificado N° 16 (situación definitiva de los retiros anuales reinvertidos, con plazo de presentación hasta el 21 de marzo del año siguiente al retiro); y el Formulario N° 1886, mediante el cual se informa al Servicio la situación tributaria de los retiros y sus créditos, plazo hasta el 30 de marzo del año siguiente a aquel en que se efectuaron los retiros. Por su parte, la sociedad o empresa receptora debía presentar la declaración jurada N° 1821, mediante la cual se informa la situación tributaria de los retiros destinados a reinversión recibidos durante el año y de acuerdo a las instrucciones del Servicio, el plazo para presentarlo era hasta el 25 de marzo del año siguiente al retiro. Agrega que en el presente caso se cumplió con la obligación de informar al Servicio por las sociedades fuente y receptoras tal como lo exige la ley y la normativa del Servicio. Señala que la sociedad fuente emitió 4 certificados con fecha 14 de marzo de 2014, pero en lugar de emitir el Certificado N° 15 emitió el Certificado N° 16, el cual fue posteriormente emitido el 31 de diciembre de 2014. Precisa que ambos certificados se emitieron dentro de los plazos estipulados por el Servicio, el primero no en el formato que correspondía y sin firma de los socios. Al respecto, indica que lo relevante es que la fecha informada como aquella en que se efectuó el retiro es correcta y corresponde al 14 de marzo de 2014 y estima que los defectos de forma que se señalan en la liquidación no son suficientes para privar a su representado del 6 Timbre Electrónico beneficio en cuestión. Agrega que esta sociedad también cumplió con la emisión de la declaración jurada N° 1886, pero en forma extemporánea, toda vez que el plazo venció el 30 de marzo de 2015 y fue enviada por el contribuyente el 14 de diciembre del mismo año. Señala que, sin embargo, el envío fuera de plazo de esta declaración jurada no priva al contribuyente del beneficio en análisis, pudiendo eventualmente configurarse solamente una infracción tributaria sancionada por el artículo 97 del Código Tributario. En cuanto a la emisión de la declaración jurada N° 1821 por parte de las sociedades receptoras de la inversión, indica que tanto la Sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada como la Sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada la presentaron el 8 de julio de 2016, fuera del plazo establecido por la autoridad tributaria, pero estima que este hecho no priva del beneficio que se discute, por cuanto la ley establece el deber de informar tanto a la sociedad fuente de la renta como a las receptoras, lo cual se cumplió con la emisión de los certificados números 15 y 16. Solicita finalmente tener por interpuesto reclamo en contra de la liquidación N°523, de 28 de agosto de 2018, acogerlo a tramitación y, en definitiva, dejarla sin efecto, declarándose que los retiros de bienes raíces efectuados por el reclamante desde la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada para reinvertirlos en las dos sociedades receptoras cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de la Renta para ser calificados como retiros para reinversión, con costas. Subsidiariamente, solicita se dejen sin efecto las multas establecidas en la liquidación conforme al artículo 97 N° 11 del Código Tributario, toda vez que dicha disposición dice relación con la infracción tributaria consistente en el retardo en enterar en arcas fiscales los impuestos de retención o recargo y no aplica en el caso de autos. A fojas 71, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos, por el término legal. A fojas 73, comparece don CLAUDIO AMBIADO ARAYA, Director Regional de la Dirección Regional Araucanía del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para 7 Timbre Electrónico estos efectos en calle Claro Solar N° 873, 2° piso, Temuco, quien confiere patrocinio y poder al abogado Jefe del Departamento Jurídico de dicha repartición Erwin Errandonea Geldres y a los abogados Loreto Torres Díaz, Viviana Herrera Morales, Víctor Sanhueza Gutiérrez, Luis Moya González, Boris Loyola Molina y Mario Castet Peña. A fojas 75, comparece el abogado del Servicio de Impuestos Internos don Mario Castet Peña, quien evacúa el traslado conferido con fecha 17 de diciembre de 2018 en los siguientes términos: I.- Antecedentes de la liquidación reclamada: En este acápite de su contestación, la parte reclamada consigna las diversas gestiones llevadas a cabo durante la etapa de fiscalización y que culminó con la emisión de la liquidación reclamada: 1.- Indica que la declaración de renta del año tributario 2015 presentada por la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos, de la cual don Donald Mauricio Labayru Villalobos es socio, fue observada por distintas inconsistencias, permaneciendo vigentes a la fecha la observación N° 825 (el monto utilizado como costo directo de los bienes y servicios declarado en el recuadro N° 2, código 630 podría ser excesivo) y la observación N° 821 (control de declaración de remanentes y saldos de FUT según lo declarado el año anterior). 2.- Agrega que se requirieron a la señalada contribuyente diversos antecedentes contables y tributarios, constatándose de la documentación aportada al Servicio que se registraron retiros particulares de los socios don Pedro Labayru Villalobos y Donald Labayru Villalobos relativos a los bienes raíces agrícolas y no agrícolas detallados en el Recuadro N° 1 de la Liquidación reclamada (página 16), realizados el día 14 de febrero 2014, según contabilización folio 5411 del Libro Diario de la sociedad, por un monto de $757.376.541, correspondiéndole a cada socio la suma de $378.688.270, los cuales, según los dichos del reclamante, se habrían reinvertido en las sociedades Agrícola Ganadera Asenjo Limitada e Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada. Indica que también se verificó, mediante la Declaración Jurada 1887 del año tributario 2015, que el contribuyente Donald Labayru Villalobos obtuvo 8 Timbre Electrónico sueldos (rentas del artículo 42 N°1 de la Ley de la Renta) por el monto anual de $4.177.050. 3.- Manifiesta que con fecha 22 de diciembre 2016 se requirieron antecedentes contables y tributarios tanto a la sociedad Agrícola Ganadera Asenjo Limitada como a la sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, consistentes en Libro Diario Mayor 2014, Libro Inventario y Balance 2014, escritura de constitución y modificaciones, declaración de renta año tributario 2015, además la declaración de renta del año tributario 2016 de Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada, a lo cual no se dio cumplimiento. 4.- Indica que, en base a lo anteriormente expuesto, se procedió a iniciar un caso conexo por las diferencias o anomalías detectadas, a fin de verificar la correcta determinación y pago del Impuesto Global Complementario por los años tributarios 2015 y 2016, especialmente en lo referido al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y las instrucciones pertinente dadas por el Servicio sobre la franquicia tributaria de reinversiones, retiros y sueldos no declarados informados por la sociedad Distribuidora Labayru Hermanos Limitada y sobre la tributación de las rentas que le corresponden al reclamante como socio en las sociedades Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada y Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada, por los bienes raíces no agrícolas y agrícolas ya indicados. Con esta finalidad, se procedió a practicar la Citación N°150, de 31 de agosto 2017, la cual fue respondida por el contribuyente con fecha 7 de noviembre 2017, haciendo mención solo a los retiros efectuados de la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada, indicando que su intención fue efectuar una reinversión y por ende suspender la tributación de los retiros mientras no se efectúen retiros o se distribuyan utilidades en las respectivas sociedades receptoras, siendo desestimados sus argumentos, por lo cual se procedió a emitir la Liquidación N° 523, por diferencias de Impuesto Global Complementario, la cual se reclama en autos. II.- Fundamentos de la Liquidación N° 523: En esta parte de su escrito de traslado, la parte reclamada señala que la liquidación aludida proviene del agregado a la base imponible del Impuesto Global 9 Timbre Electrónico Complementario que debió declarar el contribuyente en el año tributario 2015, correspondiente a las siguientes partidas: - Partida 1: Se agregó la suma de $397.243.996, atendido a que el contribuyente no declaró los retiros efectivos del ejercicio afectos a Impuesto Global Complementario, por incumplimiento de los requisitos para la postergación de impuestos personales a través de reinversiones, correspondientes a retiros particulares de fecha 14 de febrero de 2014, declarados en el Libro Diario folio 5411, de la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Limitada por el monto de $378.688.670, no acreditados conforme a los incisos 1°, 2° y 6° de la letra A) del N°1 letra e) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Agrega que dichos retiros, realizados contablemente con fecha 14 de febrero 2014 por los socios Pedro y Donald Labayru Villalobos ascienden a la suma de $378.688.270 cada uno y totalizan un monto de $757.376.541, imputados según Libro FUT folios 5746 y 5747 y formulario 22 del año tributario 2015 al remanente de FUT del año anterior de $760.162.434 y la diferencia de $34.325.558 a la renta líquida del año con tasa de impuesto del 21%, con crédito de primera categoría asociado de $9.124.515. Indica que se determinó en el proceso de fiscalización llevado a cabo que no se dio cumplimiento a los requisitos consagrados en la Ley para hacer efectivo el beneficio de la postergación de los impuestos finales que afectan a los retiros efectuados. Explica la reclamada que, tal como se indicó en la liquidación, el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta permite que las rentas que retiren los contribuyentes del Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II de dicha ley, no se graven con los referidos impuestos mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta, expresando que una de las formas en que puede hacerse efectiva dicha inversión, es mediante aportes a una sociedad de personas, mecanismo denominado como reinversión. Agrega que se debe tener presente que mediante la Ley N° 20.630, de 2012, se sustituyó el N° 9 del artículo 41 de la Ley de la Renta a contar del 1 de enero de 2013, eliminándose el inciso segundo de dicha disposición que establecía que se considerarán aportes de capital todos los 10 Timbre Electrónico haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva. Interpreta el Servicio que, si bien no se modificó directamente el artículo 14 del mencionado cuerpo legal, para que los aportes efectuados a sociedades de personas puedan ser considerados como una reinversión, a partir de la modificación señalada, se debe cumplir con las formalidades propias de la constitución o modificación del contrato social, según corresponda, de acuerdo al tipo social de que se trate. - Partida 2: Indica que a través de esta partida se agregó la suma de $25.000.000, correspondientes a retiros afectos a Impuesto Global Complementario realizados con fecha 31 de diciembre 2014, los cuales fueron informados por la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Limitada el 14 de diciembre de 2015, mediante declaración jurada 1886 del año tributario 2015, añadiendo que el contribuyente no se refirió a ella en su escrito de respuesta a la Citación. Manifiesta que dichos retiros se agregaron a la base imponible según lo señalado en los artículos 54 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta. - Partida 4: Expresa que se agregó la suma de $4.177.050, correspondientes a subdeclaración de sueldos que fueron informados por la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Limitada mediante Formulario 1887, por rentas pagadas en el año comercial 2014. Señala que el contribuyente no se refirió a esta partida en su respuesta a la Citación N° 150, por lo cual se agregó a la base imponible conforme lo indicado en los artículos 31 N° 6, 42 N° 1 y 54 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta. III.- Improcedencia de los argumentos del reclamante: Refiere la parte reclamante, en primer término, que el contribuyente solo ha formulado reclamo en contra de la partida N° 1 referida precedentemente y que, en cuanto a su petición subsidiaria, aclara que la infracción cursada es la del N° 2 del artículo 97 del Código Tributario y no la del N° 11. Reitera que el reclamante no dio cumplimiento a lo dispuesto en los incisos 1°, 2° y 6° de la letra A) N° 1 letra c) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para hacer uso del beneficio tributario consistente en la postergación de la tributación de los retiros efectuados para reinversión. Señala también que las 11 Timbre Electrónico instrucciones sobre esta materia están contenidas, entre otros dictámenes del Servicio, en las Circulares N° 60, de 1990; N° 13 y N° 15, ambas del año 2014. Manifiesta que el reclamante reconoce el incumplimiento de algunos de los requisitos indicados en la normativa pertinente, pero indica que ello no le impide hacer uso de los beneficios de la figura del retiro reinvertido. Seguidamente, analiza los requisitos legales que estima fueron incumplidos por el reclamante: 1.- Requisito relativo al plazo de 20 días para efectuar la reinversión: Explica que este requisito es de tipo formal y esencial, dado que, al no cumplirse con dicho plazo entre el retiro y el aporte, los contribuyentes que efectúen las reinversiones de utilidades no pueden gozar del tratamiento tributario consistente en postergar la tributación de las rentas retiradas, sino que deberán gravarse con los impuestos personales en el año comercial en que se realizan. Explica que en el presente caso no se puede considerar la contabilidad como fidedigna, al no registrar de manera fiel la ocurrencia de los hechos económicos conforme a su documentación sustentatoria, ya que las fechas registradas en la contabilidad de los retiros y las reinversiones de los bienes raíces no se condice con las escrituras e inscripciones respectivas, puesto que se contabilizaron los retiros de la empresa fuente el día 14 de febrero de 2014 y, sin embargo, ello se escrituró el 14 de marzo del mismo año. Agrega que los bienes raíces agrícolas fueron inscritos a nombre de las empresas receptoras el 28 de marzo de 2014 y los bienes raíces no agrícolas lo fueron el 24 de junio del mismo año, es decir habiendo transcurrido 14 días y 3 meses, respectivamente, después de haberse firmado la escritura de retiro de los bienes raíces desde la sociedad fuente, sin embargo el aumento de capital de las sociedades Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada y Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada se habría realizado por escritura pública de 5 de julio de 2017, informándose al Servicio con igual fecha. Señala que el plazo de 20 días no se cumple bajo ningún supuesto, esto es, ni bajo la normativa anterior a la Ley N° 20.630 ni bajo la posterior a ella, contando los días desde la fecha de los registros contables o de las escrituras respectivas. 12 Timbre Electrónico En cuanto a la interpretación que hace el reclamante de la jurisprudencia administrativa contenida en el oficio N° 2.106, de 1996, en cuanto a que el plazo de 20 días se cuenta desde la fecha en que el retiro fue debidamente escriturado, señala que el sentido que le da el contribuyente es erróneo puesto que dicha instrucción precisa que lo importante es que exista la adecuada contabilización tanto en los registros de la empresa fuente como de las receptoras. En cuanto a la supuesta irrelevancia de la fecha de registro de la inversión y aporte del inmueble en la contabilidad de la sociedad receptora por cuanto la Ley de la Renta no establecería tal exigencia, que según el reclamante aparece instruido en el Oficio N° 3.412, del año 2008, indica que esto no es efectivo por cuanto el mencionado oficio regula una situación especial para registrar la operación en una época posterior, pero siempre con la obligación de probar por parte del contribuyente, que la inversión se produjo dentro de los 20 días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro, junto con la emisión de las correspondientes declaraciones juradas y certificados respectivos. Continúa señalando las sociedades Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada e Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada se constituyeron por escritura pública de 14 de febrero de 2014 con un capital inicial de $20.000.000 pagados al contado, el mismo día en que se efectúa el retiro de los inmuebles de la sociedad aportante. Luego, en el mes de julio de 2017, estando en proceso de fiscalización, realizaron un aumento de capital materializado con el aporte de los inmuebles retirados de la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Ltda., tal como consta en las escrituras de aumento de capital de 5 de julio del año referido y la escritura de retiro, aporte y adjudicación de 14 de marzo de 2014. Hace presente que existe una incongruencia entre la respuesta a la citación del contribuyente, donde señala que no era necesario que los aportes se formalizaran a través de escritura pública o se establecieran en el contrato social siempre que estuviesen debidamente contabilizados y lo señalado en el reclamo, donde manifiesta que, según lo ha sostenido invariablemente el Servicio, el plazo de 20 días se computa desde la fecha en que se celebraron las escrituras públicas correspondientes. 13 Timbre Electrónico Indica que, en todo caso, el plazo de 20 días para efectuar la reinversión no se cumple en el presente caso bajo ningún supuesto. Expresa que el retiro de bienes raíces desde la sociedad fuente data del 14 de marzo de 2014, fecha posterior a las modificaciones de la Ley N° 20.630 y el cambio de criterio del Servicio plasmado en la Circular N° 13, publicada en el Diario Oficial de 12 de marzo de 2014, debiendo el contribuyente cumplir con las formalidades propias de la modificación del contrato social para que los aportes efectuado a sociedades de personas puedan ser considerados como una reinversión en los términos que establece al artículo 14 de la Ley de la Renta. Agrega que el contribuyente recién dio cumplimiento a estos requisitos en julio de 2017, 3 años después de la escritura de retiro, adjudicación y aporte, haciendo presente que la modificación de capital de 5 de julio de 2017 no puede sustituir o reemplazar con efecto retroactivo el capital social inicial acordado por las partes en la escritura de constitución de 13 de febrero de 2014, atendido lo dispuesto en el artículo 3, inciso final, de la Ley N° 3.918. Finalmente, señala en esta parte que los socios manifiestan que cumplieron con las exigencias contenidas en la Circular N° 13 y 15, de 2014, pero a su criterio no se cumple con el plazo de 20 días que exige la ley entre el retiro y el aporte, por lo cual los retiros realizados por el reclamante de la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada se encontraban afectos al impuesto global complementario que debió declararse en el año tributario 2015. 2.- Requisito relativo a la obligación de informar las operaciones al Servicio: En este acápite, refiere que este requisito se encuentra dispuesto en el inciso 6° del artículo 14, letra A), N° 1, letra c) de la Ley de la Renta, y fue desarrollado en las páginas 29 a 31 y 40 a 43 de las liquidaciones reclamadas. Agrega que el contribuyente Donald Labayru Villalobos no puede hacerse acreedor al beneficio de la postergación de los impuestos personales por los retiros efectuados, refiriéndose en detalle a los incumplimientos en que se incurrió en esta materia: - Certificado N° 15: No cumple con los formatos instruidos por el Servicio, por lo que su emisión y recepción no fue acreditada, no se dio un acuse de recibo en fecha cierta de la recepción de los retiros destinados a reinversión, agregando que son insuficientes los antecedentes consignados como también en la contabilización de 14 Timbre Electrónico las reinversiones recibidas por las sociedades receptoras en sus registros contables y en su registro FUT. - Certificado N° 16: Manifiesta que la Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada debió confeccionar y entregar a sus socios este certificado, donde debía constar la información de los retiros destinados a reinversión del año 2014, para que junto con el Certificado n° 5 acreditaran en tiempo y forma lo que debió declararse en los formularios 22 sobre retiros del año tributario 2015 de la sociedad distribuidora y de los socios y la declaración jurada 1886, la cual fue enviada el 14 de diciembre de 2015, es decir más de un año después de los certificados números 15 y 16, por lo que estos no proporcionaron la información definitiva de los retiros destinados a reinversión, según lo instruido por el Servicio y la normativa vigente. Agrega que se informó en este certificado que el retiro se efectuó el 14 de marzo de 2014 y el registro contable es del 14 de febrero del mismo año, por lo cual existe inconsistencia en dicha información, además de otras irregularidades formales que detalla. - Declaración Jurada N° 1821: Señala que las sociedades receptoras de la inversión debieron presentar este formulario hasta el 26 de marzo de 2015, según lo establecido en la Resolución Exenta N° 7213, de 1998, del Servicio de Impuestos Internos, pero se presentaron el 8 de julio de 2016 y fueron rectificadas el 2 de noviembre de 2017, por lo que tampoco se habría cumplido en tiempo y forma con la obligación de informar al Servicio la recepción de las utilidades tributables y sus créditos asociados. Indica que esta declaración jurada parte de la base de la emisión y otorgamiento de los certificados N° 16, los que no fueron emitidos en su oportunidad. Menciona que el Servicio solo tomó conocimiento de los retiros destinados a reinversiones con fecha 8 de julio de 2016, dos años después del registro contable de la reinversión en el libro diario de las sociedades receptoras. - Declaración Jurada N° 1886: Aduce que esta obligación debió cumplirse por parte la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada antes del 30 de marzo de 2015, conforme a lo instruido en la Resolución Exenta N° 6835. Agrega que el Servicio, el 7 de octubre de dicho año, solicitó la declaración jurada de retiros 15 Timbre Electrónico con el objeto de certificar la tributación de los retiros en el año tributario 2015, siendo presentados el 14 de diciembre de dicho año. - Declaración de Renta del año tributario 2015 de Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada e Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada: Manifiesta el Servicio que las sociedades receptoras de la inversión no cumplieron con su obligación de presentar dentro de plazo dicha declaración, por lo cual no informaron al ente fiscalizador de la recepción de las reinversiones y su inclusión en el FUT, según la imputación que efectuó la empresa fuente. 3.- Requisito de aumento de capital y formalidades: Señala que este requisito ya fue tratado a propósito del análisis del requisito N° 1 (plazo de 20 días para efectuar la reinversión). 4.- Requisito referido a empresas obligadas a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa: Al respecto, manifiesta la reclamada que la sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada podía determinar el pago del impuesto de primera categoría mediante renta efectiva según contabilidad completa, simplificada o según contratos, pudiendo optar incluso por declarar renta presunta, por lo cual concluye que sus giros no la obligaban a determinar la renta efectiva mediante contabilidad completa, considerando además que su declaración de renta del año tributario 2015 fue presentada el 30 de octubre de 2017. Respecto de la sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, señala que no se constató que se encontraba sujeta a dicha obligación puesto que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20 N° 1 letra d) de la Ley de la Renta, la sociedad receptora podía determinar el pago del impuesto de primera categoría mediante renta efectiva determinada según contabilidad fidedigna, completa o simplificada, cuando sus rentas excedieran el 11% del avalúo fiscal de los bienes raíces no agrícolas. Agrega que la ley también permitía tributar en renta presunta equivalente al 7% del avalúo fiscal de dichos bienes, quedando exenta de primera categoría, pero afectas a impuesto global complementario respecto del propietario o usufructuario. También señala que dicha sociedad no ha presentado a la fecha la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2015, pese a habérsele practicado la Citación N° 149 en el mes de septiembre de 2017. 16 Timbre Electrónico Indica que otra razón por la cual se considera que el reclamante no cumple este requisito es el incumplimiento del artículo 17 del Código Tributario, al no haberse efectuado las correspondientes anotaciones contables y al 14 de marzo de 2014, fecha de la escritura de retiro, adjudicación y aporte, las sociedades receptoras no tenían hojas sueltas autorizadas por el Servicio para registrar tal inversión, ya que recién se le autorizaron el 8 de abril de 2014. Igualmente, señala que el contribuyente no ha acreditado el cumplimiento de la obligación de llevar el registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), ya que solo una vez que se practicaron las citaciones se presentaron las declaraciones de renta que registraban las reinversiones recibidas, antecedentes que debían registrarse en el libro FUT que debió confeccionarse hace más de tres años. Señala que la sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada se acogió a la opción de declarar renta efectiva mediante contabilidad completa el 30 de octubre de 2017, fuera de los plazos de declaración de impuesto a la renta de los años tributarios 2015 y 2016 y no registró los datos en el recuadro FUT exigidos para este tipo de contribuyentes. Tratándose de Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, expresa que no es declarante de impuesto a la renta en el año tributario 2015, presentó declaración en el año tributario 2016 calificándose los ingresos como exentos y posteriormente en el mes de noviembre de 2017 acompañó al escrito de respuesta a la Citación borrador de declaración de renta de año tributario 2015 y rectificatoria del año tributario 2016 con datos contables y del FUT por las inversiones recibidas, pero indica que los borradores no son consistentes con los balances presentados y no se registró el tipo de determinación de las rentas al que había optado o se encontraba obligada a llevar, por lo que aún no se acredita que se trate de un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa. Expresa la reclamada que considera relevante señalar que, respecto de las sociedades Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada y Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada, se emitieron las Resoluciones Exentas del Servicio números 650 y 651, respectivamente, no reclamadas, donde se confirma por parte del ente fiscalizador el incumplimiento por parte del contribuyente de los requisitos establecidos en los 17 Timbre Electrónico incisos 1°, 2° y 6°, letra c), N° 1, letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta y de las instrucciones impartidas por el Servicio respecto de los retiros para reinvertir. IV.- Conclusiones finales y peticiones concretas: Señala en este acápite que en el presente caso no se han cumplido los requisitos del plazo de 20 días que media entre el retiro y la reinversión, excediendo dicho plazo de cualquier manera que se compute; no se ha demostrado que las empresas receptoras se encontraban obligadas a determinar la renta efectiva con contabilidad completa a la fecha de los retiros desde la sociedad Distribuidora de Combustible Labayru Hermanos Limitada; no se emitieron, enviaron o presentaron las Declaraciones Juradas, Certificados y Registros Contables, ya sea entre los involucrados y/o para informar de éstos hechos al Servicio, todos sin cumplir los requisitos de tiempo y forma y no se materializó el aumento de capital en el momento que éstos hechos ocurrieron. Solicita finalmente tener por evacuado el traslado del reclamo tributario interpuesto por el contribuyente Donald Mauricio Labayru Villalobos en contra de la Liquidación N° 523, de 28 de agosto de 2018 y conforme los argumentos contenidos en el acto reclamado y en la contestación se declare que se confirma la actuación reclamada, rechazándose el reclamo del contribuyente, con expresa condena en costas. A fojas 91, se tuvo por evacuado el traslado de la parte reclamada. A fojas 93, se cita a las partes a audiencia de conciliación. A fojas 98, rola acta de audiencia de conciliación en la cual consta que no existió acuerdo entre las partes respecto de las bases de arreglo propuestas por el Tribunal. A fojas 99, atendido al mérito de autos, y existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba por el término legal. A fojas 104, la reclamante acompaña lista de testigos. A fojas 107, la parte reclamada acompaña lista de testigos. De fojas 110 a 113, rola acta de audiencia de prueba testimonial donde constan las declaraciones de los testigos de la reclamante y de la reclamada. 18 Timbre Electrónico A fojas 114, la parte reclamada acompaña documentos consistentes en carpeta de auditoría en 415 fojas, la cual se encuentra adjunta al expediente según comprobante de fojas 115. A fojas 116, la reclamante acompaña documentos que se agregan al expediente de fojas 118 a fojas 168. A fojas 173, se ordena que la Sra. Secretaria del Tribunal certifique si existen diligencias pendientes en la causa. A fojas 175, se certifica que en autos no existen diligencias pendientes. A fojas 176, se cita a las partes a oír sentencia. Con lo relacionado y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, el abogado don José Miguel Espinoza Díaz, en representación de don Donald Mauricio Labayru Villalobos, ha deducido reclamo en contra de la Liquidación N° 523, de 28 de agosto de 2018, emitida por la Dirección Regional Araucanía del Servicio de Impuestos Internos, la cual determina diferencias de Impuesto Global Complementario correspondientes a retiros efectivos no declarados en el año tributario 2015 por el contribuyente, solicitando se deje sin efecto en base a los argumentos y fundamentos ya referidos en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO: Que, la parte reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo y la confirmación de la liquidación impugnada, en base a los fundamentos y argumentos que previamente han sido referidos en la parte expositiva del presente fallo. 19 Timbre Electrónico I.- HECHOS CONTROVERTIDOS, HECHOS NO DISCUTIDOS EN AUTOS Y PRUEBA RENDIDA POR LAS PARTES: TERCERO: Que, se estableció por parte del Tribunal, mediante la resolución de 19 de febrero del presente año rolante a fojas 99, la existencia de hechos controvertidos en la presente causa, fijándose como punto a probar aquellas circunstancias que acrediten la procedencia de la franquicia tributaria establecida en el artículo 14 de la Ley de la Renta, correspondiente a reinversión de utilidades con beneficio de la postergación del impuesto personal hecha valer por el contribuyente Donald Mauricio Labayru Villalobos por retiros efectivos llevados a cabo en el año tributario 2015 desde la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada para ser reinvertidos en las sociedades Agrícola y Ganadera Asenjo Limitada e Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada. CUARTO: Que, son hechos establecidos y no discutidos en autos, los cuales se acreditan con los antecedentes que en cada caso se señalan, los siguientes: 1.- El reclamante Donald Mauricio Labayru Villalobos junto a su hermano Pedro Yuri Labayru Villalobos son socios, con una participación del 50% cada uno, en la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada, constituida por escritura pública de fecha 18 de noviembre de 1999, tal como consta en los antecedentes contenidos en la liquidación reclamada y en la escritura pública rolante a fojas 138 de autos. 2.- Mediante escritura pública de 13 de febrero de 2014, publicada en extracto en el Diario Oficial del 17 de febrero del mismo año e inscrita en el Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Temuco el 21 de febrero de 2014, se constituyó la Sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, integrada por los socios Donald Mauricio Labayru Villalobos y Pedro Yuri Labayru Villalobos, quienes participan en un 50% cada uno en dicha sociedad, según se acredita de la copia de escritura pública rolante a fojas 118 de autos. 3.- Mediante escritura pública de 13 de febrero de 2014, publicada en extracto en el Diario Oficial del 17 de febrero del mismo año e inscrita en el Registro de Comercio 20 Timbre Electrónico del Conservador de Bienes Raíces de Temuco el 21 de febrero de 2014, se constituyó la Sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada, integrada por los socios Donald Mauricio Labayru Villalobos y Pedro Yuri Labayru Villalobos, quienes participan en un 50% cada uno en dicha sociedad, según se acredita de la copia de escritura pública rolante a fojas 128 de autos. 4.- La Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada contabilizó con fecha 14 de febrero de 2014 en su Libro Diario, folio 5411, comprobante N° 10, un retiro particular para reinversión efectuado por el reclamante de autos que alcanza a la suma de $378.688.270, equivalente al 50% del dominio de cinco bienes raíces agrícolas y cuatro bienes raíces no agrícolas, según consta en la liquidación reclamada y en el documento que se agrega en el folio 47 de la carpeta de auditoría acompañada por la parte reclamada y adjunta al expediente de autos. 5.- A través de escritura pública de 14 de marzo del año 2014, los socios Donald Mauricio Labayru Villalobos y Pedro Yuri Labayru Villalobos, actuando ambos en representación de la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada, de la Sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada y de la Sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, procedieron al retiro de cuatro inmuebles no agrícolas y cinco inmuebles agrícolas que forman parte del activo inmovilizado de la primera sociedad para ser aportados (reinvertidos) en las dos sociedades restantes, según se acredita con la copia de escritura pública que rola a fojas 138 del expediente. 6.- La sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada se modificó mediante escritura pública de 5 de julio de 2017, mediante la cual se llevó a cabo un aumento de capital correspondiente al aporte efectuado por los socios de los bienes raíces retirados de la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada, según los antecedentes contenidos en la liquidación reclamada. 7.- La sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada se modificó mediante escritura pública de 5 de julio de 2017, mediante la cual se llevó a cabo un aumento de capital correspondiente al aporte efectuado por los socios de los bienes raíces retirados de la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada, según los antecedentes contenidos en la liquidación reclamada. 21 Timbre Electrónico QUINTO: Que, durante el término probatorio, la reclamante ha rendido prueba según el siguiente detalle: - Prueba Documental: Acompaña los siguientes documentos en apoyo de su pretensión, que rolan de fojas 118 a 168 de autos: 1.- Copia de escritura de constitución de la Sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, de fecha 13 de febrero 2014. 2.- Copia de escritura de constitución de Sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada, de fecha 13 de febrero 2014. 3.- Copia de escritura de retiro, adjudicación y aporte, de fecha 14 de marzo 2014. 4.- Tres copias de inscripciones de aportes a Sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada, efectuadas en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Curacautín. 5.- Oficio N° 2.106, de 29 de julio de 1996, del Director del Servicio de Impuestos Internos. 6.- Oficio N° 3.412, de 7 de noviembre de 2008, del Director del Servicio de Impuestos Internos. - Prueba Testimonial: La reclamante presentó a los testigos Doris Elizabeth Salinas Varela y Alfredo Alejandro González Neira, cuyos atestados constan en el acta que se agrega a fojas 112 y 113 de autos. SEXTO: Que, por su parte, durante el término probatorio la reclamada ha rendido prueba consistente en: - Prueba Documental: Acompaña la carpeta de auditoría del reclamante, cuyo comprobante de encontrarse adjunto al expediente rola a fojas 115 de autos. - Prueba testimonial: A fojas 110, declara como testigo de la reclamada, en su calidad de fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, doña Mónica Antonia Salazar Inostroza. 22 Timbre Electrónico II.- ACERCA DE LA CONTROVERSIA PLANTEADA EN AUTOS: SÉPTIMO: Que, las liquidación reclamada en autos determina un agregado a la base imponible del Impuesto Global Complementario del reclamante Donald Mauricio Labayru Villalobos en el año tributario 2015 por la suma de $426.421.046 (Partida N° 1), en atención a que se consideró que dicho contribuyente no declaró retiros efectivos del ejercicio afectos a dicho impuesto por incumplimiento de los requisitos que establecen los incisos 1°, 2° y 6°, letra c), N° 1, letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta para la postergación de impuestos personales a través de reinversiones. En particular, estima el ente fiscalizador en el acto reclamado que el reclamante de autos no cumplió con el requisito relativo al plazo de 20 días que debe mediar entre el retiro y la reinversión; no demostró que las empresas receptoras de la inversión se encontraban obligadas a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa a la fecha de los retiros efectuados desde la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada; no se cumplió con las formalidades referidas a la obligación de informar al Servicio, mediante las respectivas declaraciones juradas, certificados y registros contables, las operaciones de retiro y posterior aporte y no se dio cumplimiento, en tiempo y forma, a la obligación de efectuar el aumento de capital en las sociedades receptoras. OCTAVO: Que, al respecto, el reclamante expone en su defensa que su representado efectuó retiros de utilidades desde la sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada mediante el retiro y aporte de bienes raíces a dos sociedades receptoras del giro agrícola e inmobiliario que fueron constituidas en forma previa a la operación y en las cuales es socio el contribuyente Donald Labayru Villalobos, con la intención de acoger tales retiros y aportes al régimen de reinversión regulado en letra e) del N° 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta. Agrega el actor que dichos retiros se llevaron a cabo mediante la escritura pública de retiro, adjudicación y aporte de 14 de marzo de 2014, la cual determinaría la fecha en que se efectuó tanto el retiro como la reinversión de los inmuebles en las sociedades receptoras, por lo que, en su concepto, se cumplió con 23 Timbre Electrónico el plazo de 20 días establecido en la ley y los retiros para reinvertir habrían cumplido todos los requisitos legales y reglamentarios para ser calificados como tales y produjeron el efecto de suspender la aplicación del Impuesto Global Complementario de su representado mientras la utilidad reinvertida no sea retirada o distribuida en las empresas receptoras, situación que se mantendría hasta la fecha. Añade que los errores formales de un registro contable o de algún certificado o el hecho que alguno de éstos haya sido presentado o enviado fuera del plazo establecido por el propio Servicio no constituye causa legal para privar de la franquicia tributaria al contribuyente y que los antecedentes relacionados con la presentación de declaraciones de renta y otros de similar carácter no tendrían ninguna relevancia jurídica para efectos de determinar si es aplicable en el presente caso el beneficio tributario mencionado y que se establece en el artículo 14 de la Ley de la Renta. NOVENO: Que, al respecto, cabe consignar en primer término que la materia debatida se encuentra regulada en el artículo 14, letra A) numeral 1°, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, el cual dispone en su parte pertinente que las rentas que el empresario individual o los socios de sociedades de personas retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no se gravaran con los impuestos global complementario o adicional, mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por esta, aplicándose igual norma en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta ultima la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. DÉCIMO: Que, la reinversión de utilidades que se establece en el artículo 14 de la Ley de la Renta, es una figura tributaria que tiene por objeto fomentar la capitalización de las utilidades en las empresas, mediante el aporte de capital que se financia con utilidades tributables a través del aumento de capital de una empresa 24 Timbre Electrónico ya existente, por lo que aun cuando exista dicho retiro, tales sumas no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, mientras no sean retiradas desde las empresas receptoras de tales reinversiones. Tal régimen de excepción a la tributación general del impuesto a la renta tiene por objeto incentivar la reinversión de utilidades en la creación de nuevas empresas o el aumento efectivo de capital en empresas ya existentes, a través de la mencionada postergación en el pago de tributos por parte de los contribuyentes que efectúan el retiro. UNDÉCIMO: Que, esta franquicia tributaria ha sufrido una serie de modificaciones, interesando al presente caso la contenida en la Ley N° 20.630, del año 2012, la cual a su turno dio lugar a la dictación de las Circulares N° 13 y N° 15, del año 2014, por parte del Servicio de Impuestos Internos. DUODÉCIMO: Que, la mencionada ley sustituyó el N° 9 del artículo 41 de la Ley de la Renta, norma que disponía que se consideraban como aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva, lo que significaba que el aporte efectuado a través de la reinversión de utilidades tributables operaba sin importar si el aporte se estipulaba o no mediante escritura pública. A raíz de esta modificación, el ente fiscalizador instruyó en la mencionada Circular N° 13 que para que los aportes de capital puedan considerarse efectivamente como parte del costo tributario en la enajenación de los derechos sociales, deben cumplir con las formalidades propias de la constitución o modificación del contrato social y, concordante con ello, para que los aportes efectuados a sociedades de personas puedan ser considerados como una reinversión en los términos que establece el artículo 14 de la Ley de la Renta, a partir de la modificación señalada, también deben cumplir con las formalidades propias de la constitución o modificación del contrato social, según corresponda, de acuerdo al tipo social de que se trate. 25 Timbre Electrónico DÉCIMO TERCERO: Que, dicho criterio aparece posteriormente refrendado en la Circular N° 15, de 2014, en la cual se aclara que las modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta introducidas por la Ley N° 20.630, no cambiaron directamente los requisitos que establece el artículo 14 de dicha ley sobre la forma en que deben materializarse los aportes a sociedades de personas para que opere la reinversión de utilidades. Sin embargo, precisa el Servicio que el inciso 2° del N° 9 del artículo 41 de la Ley de la Renta, que establecía que se considerarán aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva, sustentaba la interpretación contenida en la jurisprudencia administrativa emitida por el ente fiscalizador sobre la materia, la cual señalaba que no era necesario que dichos aportes se realizaran mediante escritura pública o se establecieran en el contrato social, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos legales”. En tal sentido, concluye la Administración Tributaria que, si bien no se modificó directamente el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con la sustitución del N° 9 del artículo 41 de la misma Ley, e interpretando de manera armónica y sistemática las referidas normas, cambia el sentido y alcance que debe darse al concepto de aporte a una sociedad de personas que contiene la Ley del ramo. DÉCIMO CUARTO: Que, a la luz de las normas legales y de las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos recién analizadas, puede concluirse que para que tenga efecto la suspensión de los impuestos personales con ocasión de la reinversión de utilidades, deben cumplirse los siguientes requisitos: 1) Que los retiros de rentas destinados a reinversión se efectúen desde contribuyentes obligados a determinar renta efectiva según contabilidad completa. 2) Que las rentas retiradas se reinviertan en empresas obligadas a determinar renta efectiva según contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II de la Ley de la Renta. También las empresas receptoras deben encontrarse obligadas a llevar el fondo de utilidades tributables (FUT), pues a través de este registro se controla el posterior retiro de las utilidades reinvertidas, oportunidad en la que se aplicará el impuesto global complementario o adicional que se ha diferido, según corresponda. 26 Timbre Electrónico 3) Los contribuyentes que reciben la inversión deben determinar sus rentas de conformidad al Título II de la Ley de la Renta, de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 33 de dicha Ley, esto es, deben determinar una renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría. Por lo anterior, no podrían ser empresas receptoras los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 bis, al régimen del artículo 14 ter, al régimen de renta presunta y los que tributen en base a contabilidad simplificada. 4) Que las rentas retiradas se reinviertan en el plazo de 20 días. 5) Que las rentas retiradas se reinviertan en aumentos efectivos de capital en empresas individuales o en aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, debiendo dichos aportes cumplir con las formalidades propias de la constitución o modificación del contrato social, según corresponda, de acuerdo al tipo social de que se trate. 6) Que los contribuyentes que efectúen las inversiones informen a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado el impuesto global complementario o adicional, que constituye un requisito formal y esencial, porque de no cumplirse los contribuyentes que efectúen las reinversiones de utilidades no podrán gozar del tratamiento tributario previsto, es decir, no podrán postergar la tributación de las rentas retiradas, sino que deberán gravarlas con los impuestos personales. DÉCIMO QUINTO: Que, el Servicio de Impuestos Internos considera, tanto en el acto reclamado, constituido por la Liquidación N° 523, como en su escrito de contestación al reclamo, que el reclamante de autos no cumplió con los siguientes requisitos: efectuar la reinversión en el plazo de 20 días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro; obligación de informar, mediante la presentación de certificados y declaraciones juradas, a las sociedades receptoras y al Servicio de Impuestos Internos; cumplimiento de formalidades en el aumento de capital de las sociedades receptoras de la inversión y la exigencia referida a que las empresas receptoras estén obligadas a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, 27 Timbre Electrónico obligaciones que la parte reclamante considera cumplidas según los argumentos contenidos en el reclamo y que se han reproducido en la parte expositiva de esta sentencia. Se pasarán a analizar entonces estas objeciones formuladas por el órgano fiscalizador y las defensas que plantea el reclamante, en el mismo orden en que han sido desarrolladas en la liquidación que se controvierte en autos. 1.- EN CUANTO AL PLAZO DE VEINTE DÍAS PARA REINVERTIR LAS RENTAS RETIRADAS: DÉCIMO SEXTO: Que, el artículo 14 letra A) N° 1, letra c) dispone expresamente que las inversiones de que trata esta norma solo podrán hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los veinte días siguientes a aquél en que se efectuó el retiro. Para determinar el cumplimiento de este requisito, se debe atender a los registros efectuados en las contabilidades de las empresas involucradas como también a la documentación que sirva de respaldo y que se relacione con la reinversión, como por ejemplo cartolas bancarias, comprobantes de depósitos o inscripciones en el Conservador de Bienes Raíces, entre otros antecedentes. También se puede recurrir a la escritura de la modificación social de la entidad receptora de las utilidades ya que, tratándose de aportes en sociedades de personas, como ocurre en el presente caso, se debe cumplir con dicha formalidad, tal como se explicó en los considerandos anteriores. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, tal como quedó asentado en el considerando cuarto de la presente sentencia, la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada contabilizó con fecha 14 de febrero de 2014 en su Libro Diario un retiro particular para reinversión efectuado por el reclamante de autos por la suma de $378.688.270, equivalente al 50% del dominio de cinco bienes raíces agrícolas y cuatro bienes raíces no agrícolas, tal como se demuestra en el documento que se agrega en el folio 47 de la carpeta de auditoría acompañada por la parte reclamada. 28 Timbre Electrónico DÉCIMO OCTAVO: Que, la parte reclamante niega valor a dicho registro contable, aduciendo que se trataría de un error cometido por el profesional a cargo de la contabilidad, señalando que para todos los efectos jurídicos y tributarios el retiro efectivo de los bienes raíces se llevó a cabo el 14 de marzo de 2014, fecha en que se otorgó la escritura de retiro, adjudicación y aporte que determinaría tanto el retiro como la reinversión. DÉCIMO NOVENO: Que, efectivamente se constata en autos que existe un desfase de un mes entre el registro contable que da cuenta del retiro de los bienes raíces y la mencionada escritura que daría cuenta de dicho retiro (14 de febrero y 14 marzo de 2014, respectivamente), cuestión que no aparece convenientemente explicada por el reclamante, quien se limita a alegar un error cometido por el contador de la empresa. Al respecto, debe considerarse que una de las principales funciones de la contabilidad es proporcionar información clara y fidedigna de la realidad del negocio a una determina época, a lo que se suma el valor probatorio que la contabilidad produce en contra del respectivo contribuyente, conforme lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Comercio, teniendo presente además que la forma de corregir errores en los libros de contabilidad es mediante un asiento contable que salve o revierta la equivocación en el registro, cuestión que no acreditó en autos el reclamante. VIGÉSIMO: Que, por otra parte, la Sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada registró contablemente los retiros recibidos consistentes en cuatro bienes raíces no agrícolas con fecha 14 de marzo de 2014 (folio 14 del Libro Diario, cuya copia se agrega a fojas 232 de la carpeta de auditoría) y la Sociedad Agrícola Lo Asenjo Limitada lo hizo en la misma fecha, respecto de los cinco bienes raíces agrícolas recibidos (folio 93 del Libro Diario, cuya copia se agrega a fojas 242 de la carpeta de auditoría). Asimismo, y en cuanto a la obligación de la empresa aportante de informar al Servicio los retiros mediante la presentación de la declaración jurada N° 1886, cabe señalar que dicho formulario fue presentado en el mes de diciembre de 2015, esto es, fuera del plazo establecido que vencía en marzo del mismo año y 29 Timbre Electrónico en dicho documento se informa al Servicio de Impuestos Internos los retiros efectuados por el socio Donald Labayru Villalobos en el mes de marzo de 2014 por un monto de $395.350.555, según se comprueba con los documentos agregados en los folios 55 y 56 de la carpeta de auditoría. Sin embargo, se constata que en el folio 5415 del libro diario correspondiente a dicho mes (fojas 43 del cuaderno de auditoría) no se encuentra ningún registro que dé cuenta de algún retiro para reinversión efectuado por el reclamante, por lo cual se comprueba una nueva inconsistencia en la información contable que proporciona el contribuyente. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, entonces, incluso acogiendo la tesis del reclamante en cuanto a que en el presente caso no eran aplicables las instrucciones contenidas en las Circulares del Servicio números 13 y 15, del año 2014, en cuanto a que los aportes efectuados a sociedades de personas solo pueden ser considerados como una reinversión en los términos del artículo 14 de la Ley de la Renta si cumplen con las formalidades propias de la constitución o modificación del contrato social, resulta establecido en autos que no se dio cumplimiento a la exigencia legal en cuanto al plazo de 20 días para reinvertir las rentas retiradas por el socio Donald Labayru Villalobos desde la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada en las sociedades Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada y Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada, puesto que conforme el mérito de los registros contables del contribuyente y de la escritura de retiro, adjudicación y reinversión, transcurrieron 28 días corridos entre la contabilización del retiro y el respectivo aporte en las sociedades receptoras, en las cuales se registró con fecha 14 de marzo de 2014. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, no es procedente acoger la tesis del reclamante en orden a desechar desde el punto de vista probatorio el registro contable que da cuenta del retiro efectuado y solo considerar los hechos económicos que el actor considera relevantes para computar el plazo de 20 días para formalizar la reinversión. Lo anterior, por cuanto la contabilidad es un medio de prueba que debe ponderarse preferentemente, según lo establece el artículo 132, inciso 16° del 30 Timbre Electrónico Código Tributario y, evidentemente, la determinación de la fecha del retiro y la correspondiente reinversión no puede quedar entregada al arbitrio o voluntad del contribuyente, sino que debe estarse a la información que proporciona su contabilidad y a los antecedentes que le sirven de respaldo. Además, debemos considerar que, al tratarse de un beneficio impositivo, el contribuyente debe dar cumplimiento estricto a todas las formalidades que establece la ley, por cuanto se trata de retiros que ordinariamente deben ser tributados por el socio pero que, por aplicación de la figura especial del artículo 14 letra A) N° 1, letra c) de la Ley de la Renta, se produce una postergación del impuesto personal mientras las utilidades no se retiren de las sociedades receptoras de la inversión. VIGÉSIMO TERCERO: Que, conforme las circunstancias analizadas en los considerandos anteriores, estima este Tribunal que la conclusión a la que se ha arribado no se ve alterada por la prueba documental rendida por la parte reclamante, puesto que no está en discusión en la presente causa la fecha de la escritura de retiro, adjudicación y aporte o si se efectuaron las correspondientes modificaciones en los estatutos sociales de las sociedades receptoras de la inversión (los cuales se llevaron a cabo recién en el mes de julio de 2017) o si existió efectivamente un retiro de la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada, centrándose la cuestión controvertida en establecer el transcurso del plazo legal de 20 días para reinvertir las rentas retiradas, el cual, como se ha señalado anteriormente, no se cumple en el caso analizado. Asimismo, la declaración de los testigos de la reclamante tampoco aporta datos relevantes que permitan acoger la tesis formulada en el reclamo, ya que la testigo Doris Salinas Varela, en su declaración de fojas 112, indica que presta asesoría tributaria a las empresas involucradas y a los socios Labayru Villalobos, reiterando la tesis del error contable en el libro diario del reclamante al registrar el retiro el cual, según señala, no pudo corregir. Por su parte, el testigo Alfredo González Neira, a fojas 113, indica que asesoró al reclamante en el proceso de reorganización de la empresa Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada y recomendó hacer retiros de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas para aportarlos a las sociedades que se crearon 31 Timbre Electrónico con ese fin, detallando las gestiones efectuadas en cuanto a la redacción de las respectivas escrituras y los trámites llevados a cabo en los Conservadores de Bienes Raíces de Temuco y Curacautín, cuestión que como se señaló no es relevante en cuanto al punto que se analiza en este capítulo de la sentencia. VIGÉSIMO CUARTO: Que, según lo razonado en los considerandos anteriores, estima este Tribunal que el reclamante no cumplió con el plazo legal de 20 días para reinvertir las rentas retiradas, incluso sin considerar en dicha conclusión el incumplimiento de las instrucciones impartidas por el Servicio a través de las Circulares números 13 y 15, del año 2014, a propósito de las modificaciones introducidas a la Ley de la Renta por la Ley N° 20.630, motivo por el cual no se acogerá el reclamo en esta parte, según se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia. 2.- EN CUANTO A OBLIGACIÓN DE INFORMAR MEDIANTE LA PRESENTACIÓN DE CERTIFICADOS Y DECLARACIONES JURADAS: VIGÉSIMO QUINTO: Que, tratándose de este punto, el artículo 14, letra A), N° 1, letra c), inciso 6° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, disponía que “Los contribuyentes que efectúen las inversiones a que se refiere este número deberán informar a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el monto del aporte o adquisición que corresponda a las utilidades tributables que no hayan pagado los impuestos global complementario o adicional y el crédito por impuesto de primera categoría, requisito sin el cual el inversionista no podrá gozar del tratamiento dispuesto en este número. La sociedad deberá acusar recibo de la inversión y del crédito asociado a ésta e informar de esta circunstancia al Servicio de Impuestos Internos, incorporándolo en el registro que establece el párrafo segundo de la letra b) del número 3 siguiente. La sociedad receptora, sea esta una sociedad anónima o una sociedad de personas, deberá informar también a dicho Servicio el hecho de la enajenación de las acciones o derechos respectivos.” 32 Timbre Electrónico VIGÉSIMO SEXTO: Que, la mencionada obligación de informar en el caso de la reinversión de utilidades se cumplía por parte de los contribuyentes, según las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos en la Resolución Exenta N° 7213, del año 1998 y en la Resolución Exenta N° 51, del año 2001, además del suplemento de declaraciones juradas correspondientes al año tributario 2015, mediante la presentación de los siguientes certificados y declaraciones juradas: - Certificado N° 15 (provisorio sobre reinversión de utilidades): Es emitido a petición del inversionista por la empresa fuente por cada retiro efectuado destinado a reinversión, dentro de los 20 días siguientes de efectuado el retiro. - Certificado N° 16 (situación tributaria definitiva de los retiros destinados a reinversión): También es emitido por la empresa fuente, a petición del inversionista, para ser entregado a las sociedades o empresas receptoras de la inversión, se entrega al inversionista para que éste lo haga llegar hasta el 21 de marzo de cada año y con este antecedente, las empresas receptoras proceden a registrar en forma definitiva los retiros en su registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT). - Declaración Jurada N° 1821: Se presenta antes del 26 de marzo de cada año por empresas que reciban inversiones que se acojan a lo dispuesto en el artículo 14, letra A), N° 1, letra C) de la Ley de la Renta. - Declaración Jurada N° 1886: Debía presentarse por la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada antes del 30 de marzo de 2015. - Declaración de renta año tributario 2015: Las sociedades receptoras de la inversión debieron cumplir con dicha obligación hasta el 30 de abril de 2015, en la cual se informa al ente fiscalizador la recepción de las reinversiones y su inclusión en el FUT, según la imputación que efectuó la empresa fuente. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, cabe consignar que, de acuerdo al mérito de los antecedentes contenidos en la carpeta de auditoría y a lo señalado en la liquidación reclamada, se constata que en el presente caso no se dio cabal cumplimiento a la obligación de presentar las declaraciones y certificados establecidos en la ley en los plazos y en la forma que ha dispuesto el Servicio de Impuestos Internos. Al respecto, 33 Timbre Electrónico es del caso precisar que el reclamante no impugna en su reclamo la validez o vigencia de tales instrucciones, sino que señala en su libelo que se dio cumplimiento a estas obligaciones tributarias accesorias tanto por la empresa fuente como por las empresas receptoras de la inversión, sin embargo, en el desarrollo de su argumentación reconoce una serie de incumplimientos que coinciden con los reparos que hace el ente fiscalizador en el acto reclamado, pero estima el actor que los errores formales en algún registro contable o certificado o el hecho que alguno de estos haya sido presentado o enviado fuera del plazo establecido por el Servicio, no constituye causa legal para privar de la franquicia tributaria al contribuyente de autos. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, al respecto, debe reiterarse lo ya expresado en el considerando vigésimo segundo de la presente sentencia, en cuanto a que, para acogerse un contribuyente a una determinada franquicia tributaria, debe cumplir con todas las obligaciones y formalidades que establece tanto la ley como las instrucciones impartidas por el Servicio sobre la materia, siempre que estas no excedan las exigencias que estableció el legislador o impongan cargas adicionales, cuestión que no se aprecia en el caso en revisión. En tal sentido, se advierte de los antecedentes probatorios agregados en autos, especialmente de los documentos agregados de fojas 271 a 291, que existen una serie de incumplimientos de la obligación de informar tanto por parte de la empresa fuente como de las sociedades receptoras de las inversiones. En efecto, tratándose del aludido Certificado N° 15, el propio reclamante reconoce que la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada emitió cuatro certificados con fecha 14 de marzo de 2014, pero utilizó equivocadamente el formato del Certificado N° 16, agregando que posteriormente, el 31 de diciembre de 2014, se emitió el mencionado Certificado N° 16 pero sin firma de los socios. Por su parte, el ente fiscalizador sostiene en la liquidación reclamada que el aludido Certificado N° 15 no cumple con los formatos instruidos por el Servicio, por lo cual su emisión y recepción no fue acreditada, puesto que no se dio un acuse de recibo en fecha cierta de la recepción de los retiros destinados a reinversión. En cuanto al Certificado N° 16, expresa el órgano 34 Timbre Electrónico fiscalizador que en estos se informó que los retiros se efectuaron el 14 de marzo de 2014, lo cual no coincide con el registro contable de dichas operaciones, que aparece datado el 14 de febrero del mismo año. Asimismo, indica que no se demostró que se enviaron por medios electrónicos las primeras copias antes del 21 de marzo de 2015 por parte de la sociedad fuente a las sociedades receptoras para que éstas incorporen la inversión en sus registros FUT, lo cual no resultó acreditado por cuanto dichas sociedades no presentaron oportunamente sus declaraciones de renta del año tributario 2015. VIGÉSIMO NOVENO: Que, en cuanto a las declaraciones juradas N° 1821, el reclamante reconoce que fueron presentadas por las empresas receptoras de las inversiones fuera del plazo establecido al efecto (debieron ser presentadas hasta el 26 de marzo de 2015 y se presentaron efectivamente el 8 de julio de 2016, siendo rectificadas posteriormente el 2 de noviembre de 2017). Por la situación de incumplimiento recién descrita, el Servicio indica que tomó conocimiento de los retiros destinados a reinversión a través de los Formularios N° 1821 el 8 de julio de 2016, esto es, dos años después del registro contable de la reinversión en el libro diario de las sociedades receptoras. Tratándose de la Declaración Jurada N° 1886, que debía emitir la sociedad fuente, esto es, la Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada, reconoce el actor que esta declaración se presentó en forma extemporánea, puesto que el plazo venció el 30 de marzo de 2015 y se presentó el 14 de diciembre de dicho año, lo cual coincide con lo expresado por el Servicio en la liquidación reclamada, quien además agrega que dicha declaración jurada se presentó solo a raíz de un requerimiento del ente fiscalizador formulado en el mes de octubre del 2015. TRIGÉSIMO: Que, a la luz de los antecedentes reseñados precedentemente, resultan plenamente acreditados los incumplimientos de la obligación de informar mediante la presentación de certificados o declaraciones juradas en que han incurrido tanto la sociedad fuente como las sociedades receptoras de las inversiones, cuestión que no ha sido explicada o aclarada por el reclamante, considerando 35 Timbre Electrónico además que el reclamante es socio y representante legal de las tres sociedades involucradas en la operación que se examina, motivo por el cual puede razonablemente atribuírsele responsabilidad en tales incumplimientos, los cuales pretende minimizar en su reclamo con la finalidad de acceder a la franquicia tributaria de la reinversión de utilidades. Debe hacerse presente al respecto, que la información que el Servicio de Impuestos Internos solicita a los contribuyentes en el caso del artículo 14, letra A), N° 1, letra c) de la Ley de la Renta, a través de los certificados y declaraciones juradas que se han referido anteriormente, tiene por finalidad recabar información que es de utilidad para facilitar el proceso de declaración de impuestos a la renta y determinar que efectivamente los retiros de utilidades que se han llevado a cabo no se encuentran gravados por haberse acogido correctamente al beneficio tributario de la postergación de los impuestos personales, cuestión que el ente fiscalizador recién pudo determinar durante el proceso de fiscalización llevado a cabo, ante la ausencia de información proporcionada por los partícipes de la operación. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, del mismo modo, tal como se señaló anteriormente, las sociedades receptoras de la inversión debieron presentar su declaración de renta correspondiente al año tributario 2015 hasta el 30 de abril de 2015, y en la cual se debía informar al Servicio la recepción de las reinversiones y su inclusión en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT), según la imputación que efectuó la empresa fuente. No obstante, de acuerdo a los antecedentes que se contienen en la liquidación reclamada, los cuales no han sido contradichos por el reclamante, la sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada presentó su declaración de renta del mencionado año tributario recién el 30 de octubre de 2017, después de la Citación N° 148 que le formuló el Servicio de Impuestos Internos en el mes de septiembre de dicho año. Por su parte, la Sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, a la fecha, no registra presentación de dicha declaración de impuesto a la renta. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en el sentido expresado, este Tribunal adquiere la convicción que, en el presente caso, no se ha dado correcto cumplimiento a la 36 Timbre Electrónico obligación de informar a través de la oportuna presentación de los certificados, declaraciones juradas y declaraciones anuales de renta a que estaban obligadas las sociedades fuente y receptoras de la inversión, estimándose que dicho incumplimiento hace inaplicable la franquicia tributaria que se discute en autos por los motivos latamente explicados en los considerandos anteriores, por lo cual no se hará lugar al reclamo en esta parte. 3.- ESCRITURACIÓN DEL AUMENTO DE CAPITAL EN LAS SOCIEDADES RECEPTORAS DE LA INVERSIÓN Y EXIGENCIA QUE DETERMINEN RENTA EFECTIVA MEDIANTE CONTABILIDAD COMPLETA: TRIGÉSIMO TERCERO: Que, en cuanto a estas exigencias, que también el Servicio de Impuestos Internos estima que no se han cumplido para configurar correctamente la franquicia tributaria de la reinversión de utilidades establecida en el artículo 14, letra A), N°1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cabe señalar en primer término que el Servicio de Impuestos Internos ha sostenido en la liquidación reclamada que, conforme a las modificaciones introducidas a la Ley de la Renta por la Ley N° 20.630, del año 2012, y a las instrucciones impartidas en las Circulares N° 13 y N° 15, del año 2014, para que los aportes efectuados a sociedades de personas puedan ser considerados como una reinversión favorecida por dicho beneficio tributario a partir de la modificación señalada, también deben cumplir con las formalidades propias de la constitución o modificación del contrato social, según corresponda, de acuerdo al tipo social de que se trate. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, por su parte, el reclamante sostiene en su libelo que las Circulares pertinentes del Servicio no imponen un plazo para otorgar la mencionada escritura de modificación de los estatutos sociales en las empresas receptoras de la inversión, pudiendo cumplir el contribuyente con esta exigencia en cualquier momento, considerando además que la misma no emana de la ley sino que fue establecida por vía administrativa y que su cumplimiento tardío no produce el efecto de privar del beneficio tributario al contribuyente y, a lo más, podría 37 Timbre Electrónico configurarse como una infracción sancionada en el N° 1 del artículo 97 del Código Tributario. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, al respecto, debe precisarse que la instrucción del Servicio contenida en la Circular N° 13, del año 2014, proviene de la interpretación de la modificación legal introducida por la Ley N° 20.630, como se ha explicado anteriormente, la cual se estima adecuada a los cambios introducidos por dicho cuerpo legal a la Ley de la Renta y aparece debidamente explicada por el ente fiscalizador. Por lo demás, estima este Tribunal que en dicha interpretación de la norma tributaria que ha efectuado la Administración Tributaria no se han impuesto condiciones más gravosas que impidan o dificulten gravemente el derecho de los contribuyentes a acceder a la franquicia tributaria del artículo 14, letra A), N°1, letra c), puesto que al eliminarse el inciso 2° del N° 9 del artículo 41 de la Ley de la Renta, que establecía que se considerarán aportes de capital todos los haberes entregados por los socios, a cualquier título, a la sociedad de personas respectiva, es razonable estimar que, en lo sucesivo, deban modificarse los estatutos sociales para que reflejen dicho aporte. Esto implicó, tal como lo señala el reclamante, un cambio al criterio anteriormente sostenido por la Administración Tributaria sobre esta materia y, al respecto, el artículo 26, inciso final, del Código Tributario dispone que en el caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1° sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas por una vez en el Diario Oficial, lo cual se llevó a cabo el 12 de marzo de 2014. Entonces, analizando el asunto desde el punto de vista de las sociedades receptoras de la inversión, estas aparecen recibiendo la inversión en la escritura pública de retiro, adjudicación y aporte de fecha 14 de marzo del mismo año, misma fecha del registro contable de dicha operación en las sociedades Agrícola y Ganadera Lo Asenjo e Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, por lo cual no cabe duda que debió darse cumplimiento a las instrucciones del Servicio en cuanto a la formalización del aporte mediante la respectiva modificación de los estatutos sociales. 38 Timbre Electrónico TRIGÉSIMO SEXTO: Que, la instrucción del Servicio contenida en la mencionada Circular N° 13 no señala el plazo en que debe otorgarse la respectiva escritura pública y, en tal sentido, puede aceptarse un retardo razonable en el otorgamiento de las respectivas escrituras que aparezca debidamente justificado por el interesado. Sin embargo, se constata que en el presente caso las escrituras de modificación de las sociedades Agrícola y Ganadera Lo Asenjo e Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, mediante las cuales se aumenta el capital social por efecto de las inversiones recibidas, se otorgaron recién en el mes de julio de 2017, circunstancia que, unida a los demás incumplimientos en que han incurrido las sociedades receptoras de la inversión, permite establecer que, en este punto, no se dio cumplimiento a lo instruido por el Servicio de Impuestos Internos, más aún cuando dichas modificaciones sociales solo se concretaron con ocasión de la fiscalización que se llevó a cabo para determinar la procedencia de la franquicia tributaria que pretendía utilizar el reclamante de autos. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, tratándose del requisito referido a que las empresas receptoras de la inversión deben determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, manifiesta la reclamada que la sociedad Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada podía determinar el pago del impuesto de primera categoría mediante renta efectiva según contabilidad completa, simplificada o según contratos, pudiendo optar incluso por declarar renta presunta, por lo cual concluye que sus giros no la obligaban a determinar la renta efectiva mediante contabilidad completa, considerando además que se acogió a la opción de declarar renta efectiva mediante contabilidad completa el 30 de octubre de 2017, fuera de los plazos de declaración de impuesto a la renta de los años tributarios 2015 y 2016 y no registró los datos en el recuadro FUT exigidos para este tipo de contribuyentes. Respecto de la sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, señala que no se constató que se encontraba sujeta a dicha obligación puesto que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 20 N° 1 letra d) de la Ley de la Renta, la sociedad receptora podía determinar el pago del impuesto de primera categoría mediante renta efectiva determinada según contabilidad fidedigna, completa o simplificada, cuando sus 39 Timbre Electrónico rentas excedieran el 11% del avalúo fiscal de los bienes raíces no agrícolas. Agrega que la ley también permitía tributar en renta presunta equivalente al 7% del avalúo fiscal de dichos bienes, quedando exenta de primera categoría, pero afectas a impuesto global complementario respecto del propietario o usufructuario. También señala que dicha sociedad no ha presentado a la fecha la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2015, pese a habérsele practicado la Citación N° 149 en el mes de septiembre de 2017. Agrega que presentó declaración en el año tributario 2016 calificándose los ingresos como exentos y posteriormente en el mes de noviembre de 2017 acompañó al escrito de respuesta a la Citación borrador de declaración de renta del año tributario 2015 y rectificatoria del año tributario 2016, con datos contables y del FUT por las inversiones recibidas, pero señala que los borradores no son consistentes con los balances presentados y no se registró el tipo de determinación de las rentas al que había optado o se encontraba obligada a llevar, por lo que aún no se acredita que se trate de un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, a su turno, el reclamante sostiene que la sociedad inmobiliaria estaba obligada a declarar sus rentas efectivas con contabilidad completa y tributa con el impuesto de primera categoría, por lo cual se cumple este requisito. Respecto de la sociedad agrícola y ganadera receptora de la inversión, expresa que este tipo de sociedades está obligada a tributar en renta efectiva con contabilidad completa por cuanto constituye el régimen general de tributación de las empresas en Chile y que una cuestión distinta es que la ley otorgue a dichas sociedades, que cumplan ciertos requisitos, la opción de acogerse a un régimen de tributación excepcional basado en la renta presunta, precisando que el Servicio estaba en conocimiento que la sociedad agrícola se había acogido al régimen de tributación normal en su declaración de iniciación de actividades. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, al respecto, el artículo 14 letra A), N° 1, letra c) de la Ley de la Renta establece que las rentas que se retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad 40 Timbre Electrónico completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta. Este requisito exige que las empresas receptoras de la inversión lleven contabilidad completa, pero también se encuentran obligadas a llevar el fondo de utilidades tributables (FUT), pues a través de dicho registro se controla el eventual retiro de las utilidades reinvertidas, momento en el cual se aplicará el impuesto global complementario o adicional, según corresponda. Además, los contribuyentes receptores de la inversión deben determinar sus rentas de conformidad al Título II de la Ley del ramo, es decir, de acuerdo a lo que disponen los artículos 29 a 33, quedando entonces obligados a determinar una renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría. CUADRAGÉSIMO: Que, de acuerdo a los antecedentes que rolan en autos, especialmente los agregados en la carpeta de auditoría acompañada por la parte reclamada, no existe ninguna certeza que las sociedades receptoras de la inversión cumplan con el requisito que se analiza. En efecto, Agrícola y Ganadera Lo Asenjo Limitada, tal como lo hace ver el Servicio de Impuestos Internos, recién presentó su declaración de renta correspondiente al año tributario 2015 en el mes de octubre de 2017, en la cual, a pesar de haber informado la opción de declarar renta efectiva mediante contabilidad completa, no se consignan datos del FUT por lo cual no hay certeza del correcto registro de las reinversiones, exigencia que es aplicable a los contribuyentes que determinan su renta efectiva mediante contabilidad completa, ya sea en forma obligatoria o bien que hayan optado por esta modalidad. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, por su parte, la sociedad Inmobiliaria Labayru Hermanos Limitada, la cual registra el giro de compraventa y arriendo de inmuebles, según consta en el documento agregado en el folio 3 de la carpeta de auditoría adjunta al expediente de autos, se encontraba en la situación de determinar su impuesto de primera categoría mediante renta efectiva determinada mediante contabilidad completa o simplificada cuando sus rentas excedan el 11% del avalúo fiscal de los bienes raíces no agrícolas o tributar sobre la base de una presunción de 41 Timbre Electrónico renta de los bienes raíces igual al 7% de su avalúo fiscal, según lo dispuesto en el artículo 20 N° 1, letra d) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. No obstante, a la fecha no se cuenta con su declaración de renta del año tributario 2015, donde haya informado al Servicio el tipo de tributación al que se acogía, considerando además, al igual que en el caso de la sociedad con giro agrícola, que no se ha acreditado en autos por parte de las sociedades receptoras de la inversión el cumplimiento de la Resolución Exenta N° 2154, del año 1991, del Servicio de Impuestos Internos, en orden a llevar el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) a contar del año tributario 2015, donde debían registrar las utilidades tributables pendientes de tributación que tenían su origen en las reinversiones recibidas, información que se estima relevante tratándose precisamente de la aplicación del beneficio tributario consistente en la postergación de los impuestos personales que debían gravar los retiros efectuados por el socio Donald Labayru Villalobos. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, la evidencia asentada en los considerandos anteriores, permite concluir que no se cumple en el presente caso con el requisito en análisis, referido a que las empresas receptoras de la inversión hayan determinado su renta efectiva por medio de contabilidad completa a contar del año tributario 2015, puesto que los antecedentes probatorios agregados en autos son insuficientes para arribar a tal conclusión, por lo cual tampoco se acogerán las alegaciones efectuadas en tal sentido por la parte reclamante. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, cabe señalar que la parte reclamante, en el N° 4 de la parte petitoria de su escrito de reclamo, formula una petición subsidiaria en orden a que este Tribunal deje sin efecto las multas que se aplican en la liquidación reclamada conforme al artículo 97 N° 11 del Código Tributario, toda vez que dicha disposición legal dice relación con la infracción tributaria consistente en el retardo en enterar en la Tesorería General de la República impuestos de retención o recargo, por lo cual no aplicaría al caso de autos. 42 Timbre Electrónico CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, respecto de tal alegación, debe precisarse en primer término que la multa que se determina en la liquidación N° 523, de 28 de agosto de 2018, que asciende al monto de $ 31.016.419, corresponde a aquella establecida en el artículo 97 N° 2 del Código Tributario, según se consigna en el acto reclamado. Dicha norma sanciona “el retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de diez por ciento de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.” CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, dicha sanción es de naturaleza civil, esto es, persigue el reintegro del daño indirecto que sufre el Fisco por el retardo de las declaraciones o informes que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, el cual lleva aparejado evidentemente el retardo u omisión en el pago del impuesto correspondiente. En este sentido, se aprecia que la referida multa ha sido correctamente aplicada por el Servicio de Impuestos Internos y no corresponde a la del N° 11 del artículo 97 del Código Tributario, según plantea en su alegación subsidiaria el reclamante. Por este motivo, deberá desecharse tal petición y confirmarse la multa aplicada en la liquidación impugnada en autos. III.- DECISIÓN DEL ASUNTO CONTROVERTIDO. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, estima este Tribunal que, en el presente caso, el Servicio de Impuestos Internos dio cumplimiento a las normas legales y reglamentarias que regulan la procedencia de la franquicia tributaria que se establece en el artículo 14, letra A), N° 1, letra c) de la Ley de la Renta, en su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2014, no acogiendo en la liquidación reclamada la postergación de los impuestos personales del socio Donald Labayru Villalobos por el retiro de bienes raíces efectuado de la Sociedad Distribuidora de Combustibles Labayru Hermanos Limitada para ser aportados a dos sociedades de responsabilidad 43 Timbre Electrónico limitada constituidas con tal finalidad y procediendo, en consecuencia, a liquidar el impuesto global complementario que correspondía aplicar por el año tributario 2015. La motivación general que tuvo a la vista el ente fiscalizador para proceder de dicha forma, más allá del detalle de los cuestionamientos formulados, dice relación con la serie de incumplimientos en los que incurrió tanto el reclamante de autos como la sociedad aportante y las sociedades receptoras en las operaciones de retiro de bienes y reinversión de los mismos, los cuales se detallan en el acto reclamado y han sido analizados en la presente sentencia, y que obstaban a la aplicación del beneficio tributario referido anteriormente. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el reclamante ha planteado que lo que debe primar en el ámbito tributario es la intención última que ha tenido el contribuyente, más allá de las formas legales, que identifica con el principio denominado de primacía del fondo sobre la forma. Sin embargo, es necesario precisar que el mismo no aplica al caso de autos, fundamentalmente por dos motivos: en primer lugar, por cuanto dicho principio, de creación judicial y que se origina en el derecho anglosajón, se relaciona con el tema de la elusión fiscal, esto es, se refiere a aquellos casos de reorganización empresarial en que la única intención del contribuyente es obtener una ventaja impositiva, cumpliendo formalmente con la norma tributaria, pero vulnerando su espíritu a través de simulaciones o abuso de las formas jurídicas, lo cual se aleja de la controversia planteada en autos, que está enfocada en establecer si cabe aplicar el beneficio tributario de la reinversión a pesar de los numerosos incumplimientos o retardos en los que incurrieron los diversos actores que intervienen en las operaciones. En segundo término, cabe hacer presente que, tratándose de una franquicia tributaria, el contribuyente debe cumplir estrictamente todas las formalidades que establece la ley y probar adecuadamente dicha circunstancia en caso que sea cuestionada por la Administración Tributaria, puesto que los beneficios tributarios, al constituir una excepción al principio general de igualdad ante la ley e igual repartición de los tributos, deben interpretarse restrictivamente y aplicarse solo en aquellos casos en que se haya dado estricto cumplimiento a los requisitos o exigencias que establece el legislador. 44 Timbre Electrónico CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, en mérito de lo expuesto, de las alegaciones hechas por las partes y de los documentos acompañados en autos, apreciados y ponderados conforme a las reglas de la sana crítica en los considerandos precedentes, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos, no hará lugar al reclamo formulado por el abogado don José Miguel Espinoza Díaz, en representación del contribuyente Donald Mauricio Labayru Villalobos, en contra de la Liquidación N° 523, de 28 de agosto de 2018, emitida por la Dirección Regional Araucanía del Servicio de Impuestos Internos y que determina diferencias de Impuesto Global Complementario correspondientes a retiros efectivos no declarados en el año tributario 2015 por la suma de $ 93.394.817, más reajustes, intereses y multas, a consecuencia del incumplimiento de los requisitos para la postergación de los impuestos personales a través de reinversiones. CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, no se condenará en costas al reclamante, no obstante haber sido vencido totalmente en la causa, por estimarse que ha tenido motivo plausible para litigar. En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 17, 21, 26, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 200 del Código Tributario; artículos 14, 20 y 52 y siguientes del Decreto Ley N° 824, de 1974, sobre Ley de la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales, SE RESUELVE: I.- NO HA LUGAR a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por el abogado don José Miguel Espinoza Díaz, en representación del contribuyente Donald Mauricio Labayru Villalobos, ambos ya individualizados en autos, en contra de la Liquidación N° 523, de 28 de agosto de 2018, emitida por la Dirección Regional Araucanía del 45 Timbre Electrónico Servicio de Impuestos Internos, conforme las motivaciones contenidas en los considerandos séptimo a cuadragésimo segundo de la presente sentencia. II.- NO HA LUGAR a la alegación subsidiaria planteada por el reclamante en contra de la multa del artículo 97 N° 2 aplicada en la liquidación reclamada, conforme los argumentos señalados en los considerandos cuadragésimo tercero a cuadragésimo quinto de la presente sentencia. III.- NO SE CONDENA EN COSTAS al reclamante por estimarse que ha tenido motivo plausible para litigar. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. CUANTÍA: 1.931,52 UTM RUC: 18-9-0001159-4 RIT: GR-08-00071-2018 Pronunciada por don Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de La Araucanía. Autoriza doña Gabriela Merino Pérez, Secretaria Abogado del Tribunal. 46 Orlando Ivan Cuevas Reyes Juez Tribunal de la Araucanía Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico