Reclamo tributario: resolución

Temuco, doce de abril de dos mil veintiuno. VISTOS: A fojas 1, comparece don Francisco Prat Alemparte, chileno, agricultor, cédula de identidad N° 5.198.952-K, en representación de FUNDO EL ENCANTO S.p.A., de giro agrícola y frutícola, RUT N° 76.899.790-K, ambos domiciliados en Fundo Buenos Aires, camino Angol - Renaico, kilómetro 3, comuna de Angol, Región de la Araucanía, quién representado por los abogados don Mauricio Hederra Pinto y doña Ayleen Reynolds Schwartz, deduce reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 236, de 24 de agosto de 2020, emitida por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, la cual determinó una disminución de la pérdida tributaria declarada por la contribuyente en los años tributarios 2018 y 2019 proveniente de la cuota anual de amortización del derecho real de usufructo constituido a título oneroso sobre inmuebles que explota la contribuyente, fundado en los argumentos que seguidamente se exponen: 1) En primer término manifiesta que la sociedad reclamante se ha dedicado desde su constitución en el año 2007 al desarrollo de actividades agrícolas, en particular el cultivo de frutas y su posterior venta. Para dichos efectos, ha celebrado una serie de contratos de usufructo y derechos de aprovechamiento de aguas, a saber: a) Por escritura pública de compraventa de usufructo de fecha 27 de septiembre de 2007, don Laurence Edward Turner Holmes vendió, cedió y transfirió a Fundo El Encanto S.p.A. el derecho real de usufructo de 117,59 hectáreas del Lote A de la Reserva del Fundo Alejandría de la comuna de Renaico y de derechos de aprovechamiento de agua equivalente a 118,16 acciones del Canal Biobío Sur; b) Por escritura pública de compraventa de usufructo de fecha 27 de septiembre de 2007, don Daniel Federico Turner Rioseco vendió, cedió y transfirió a Fundo El Encanto S.p.A. el derecho real de usufructo de los siguientes bienes: Lote 2 de 0,5 hectáreas de la subdivisión de la Hijuela El Encantito de la comuna de Renaico, Lote A 2 de 98,67 hectáreas de la subdivisión del inmueble denominado Lote A de la Reserva del Fundo Alejandría de la comuna de Renaico, y los derechos de aprovechamiento de agua equivalentes a 71,14 acciones del Canal Biobío Sur. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico Ambos derechos de usufructo mencionados anteriormente en las letras a) y b) fueron constituidos por un plazo que vence el 30 de abril de 2029; c) Por escritura pública de compraventa de usufructo de fecha 20 de agosto de 2015, doña María Carolina Valdivieso y don Albert D. Friedberg, vendieron, cedieron y transfirieron a Fundo El Encanto S.p.A. el derecho real de usufructo sobre parte de los siguientes inmuebles: Lote B de 126 hectáreas resultante de la fusión y subdivisión de los lotes A, B y C del antiguo Fundo El Encanto de la comuna de Angol, Hijuela N° 3 del ex Fundo Las Palmas de 50 hectáreas ubicada en sector Tijeral de la comuna de Renaico, derechos de aprovechamiento de aguas equivalente a 40 acciones del Canal Bio- Bio Sur, y derechos de aprovechamiento de aguas equivalente a 94 acciones del Canal Bio - Bio Sur. Los usufructos constituidos sobre los inmuebles indicados anteriormente fueron constituidos por un plazo que vence el 30 de abril de 2045. 2) A continuación, el reclamante hace referencia a la deducción de gastos por concepto de usufructo, señalando que estos cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente hasta el año 2019. Señala que la adquisición de los derechos reales de usufructo sobre predios agrícolas y de los derechos de aprovechamiento de aguas está directamente relacionado con el giro de su actividad, los que han sido destinados en su totalidad al establecimiento de plantaciones de manzanos y que la compra de dichos derechos han sido indispensables para generar la renta declarada en los años tributarios 2017, 2018 y 2019, pues su representada no posee bienes inmuebles en calidad de dueña, además de que dichos derechos no han sido descontados como costos por su parte. También señala que Fundo El Encanto S.p.A., en cada uno de los períodos tributarios referidos, ha incurrido en los gastos necesarios para mantener la titularidad de los derechos de usufructo, pues éstos fueron pactados en cuotas mensuales y en caso de incumplimiento permiten resolver ipso facto dichos contratos, por lo que siempre ha pagado las cuotas en tiempo y plazo. 3) Asimismo, expone que su representada cumple a cabalidad el principio de correlación entre ingresos y gastos, pues los frutos obtenidos con ocasión de los derechos reales de usufructo pertenecen al usufructuario día a día, por tanto, deben ser contemplados en la declaración de renta correspondiente al año en que se generaron, procediendo su deducción de la renta bruta de ese mismo periodo. Además, indica que si siguiera el Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico criterio de la Resolución Exenta reclamada implicaría deducir como gasto los montos pagados por concepto de usufructo solo a la fecha del término de los contratos. De este modo, señala que de producirse el término de los contratos de usufructo por su no renovación Fundo El Encanto S.p.A. se vería imposibilitada de seguir desarrollando su actividad económica, en cuyo caso pese a que la totalidad de sus utilidades hayan sido gravadas con impuestos no podría haber rebajado anualmente el gasto más importante que ha permitido el desarrollo de su actividad. De esta forma, señala que al momento de cargarse a resultado los gastos por concepto de usufructo, su representada estaría imposibilitada de recuperar parte de los impuestos pagados en ejercicios anteriores pese a tener una pérdida tributaria. En definitiva, señala que el escenario anterior atentaría contra el principio de justicia tributaria consagrado en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la Republica. 4) También hace referencia a la pérdida de valor económico de los usufructos, señalando que en el caso de su representada no se puede continuar con el criterio que ha sostenido el Servicio de Impuestos Internos por años, pues el Oficio N° 144, del año 1994, trata sobre una marca comercial y dicho criterio no puede utilizarse para el derecho real de usufructo, ello pues éste último está sujeto a un plazo que no puede renovarse, a diferencia de las marcas comerciales que sí lo pueden hacer. Indica que la pérdida del valor económico del derecho es evidente y se produce anualmente, pues a medida que pasan los años le van quedando menos años al usufructuario para usar y gozar de la cosa, en definitiva, le va quedando un “resto” del derecho. Por esta razón, señala que sostener que solo se podrá cargar a resultado el costo total del precio pagado por el derecho real de usufructo el año de extinción, es no reconocer que año a año este derecho real va perdiendo legalmente su valor económico, pues le queda menos plazo para su utilización. En efecto, señala que su representada optó como mejor vehículo jurídico para el desarrollo de sus actividades agrícolas la celebración de un derecho real de usufructo, en vez, de haber celebrado contratos de arrendamiento, pues el primero le otorgaba mayor seguridad jurídica al momento de realizar la implementación y desarrollo de su proyecto empresarial, lo que ha significado una inversión de envergadura por todos los desembolsos en los que ha tenido que incurrir, tales como instalaciones eléctricas, labores de preparación de terreno, la adquisición y posterior plantación de frutales, implementación de la tecnología de Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico producción, en particular sistemas de riego y fertilización y la construcción de la infraestructura necesaria para el adecuado desarrollo de su giro. De esta forma, solicita se le dé a sus derechos reales de usufructo el mismo tratamiento tributario de los gastos que se otorgan respecto de los contratos de arrendamiento. Finalmente, adjunta cuadros de cálculos de la pérdida tributaria de Fundo El Encanto S.p.A. para los años tributarios 2017, 2018 y 2019, en los cuales incluye las erogaciones en que ha incurrido con ocasión de los contratos de usufructo. 5) Concluye solicitando se tenga por presentado reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 236, de 24 de agosto de 2020, emitida por la Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, acogerlo a tramitación y en definitiva aceptar las deducciones por concepto de usufructo efectuadas en las declaraciones de renta correspondientes a los años tributarios 2017, 2018 y 2019. DILIGENCIAS DEL PROCESO: A fojas 42, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 44, comparece doña JIMENA CASTILLO BASCUÑAN, Directora Regional de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en calle Claro Solar N° 873, segundo piso de la ciudad de Temuco, quien evacua el traslado conferido con fecha 25 de febrero de 2021 en los siguientes términos: 1) Antecedentes de la actuación reclamada: a) Manifiesta que Fundo El Encanto S.p.A. es una empresa afecta al Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta y obligada a llevar contabilidad completa para efectos de acreditar renta efectiva, además pertenece al segmento de gran empresa que a contar del 1 de julio de 2017 se encuentra acogida al régimen de imputación parcial de créditos del artículo 14 letra B) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. b) Se refiere a los antecedentes del proceso de fiscalización llevado a cabo respecto de la contribuyente reclamante y que precedieron a la emisión de la Resolución Exenta N° 236, indicando que se practicó a la contribuyente la notificación N° 5, el 18 de marzo de 2019, en el marco de un programa de fiscalización sobre el correcto cumplimiento de la Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. 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A consecuencia, de lo anterior, se procedió a emitir y notificar la Citación N° 3, de 31 de marzo de 2020, solicitando a la contribuyente que aclarara dichas partidas y acompañara la documentación que se detallaba en dicha actuación. e) Indica que la contribuyente dio respuesta a la Citación cuestionando solo la partida que se refiere a la no procedencia de los gastos relacionados con el pago de las cuotas del saldo del precio fijado para la adquisición de los usufructos, reconociendo que rebajó dichas sumas como gasto de la renta bruta, planteando que lo que debe rebajarse como gasto es la cuota de depreciación del derecho real de usufructo calculada en función del precio de adquisición del activo y el plazo de duración. Indica además en su respuesta que el hecho de que el derecho real de usufructo sea sobre una propiedad agrícola respecto de la que se han plantado frutales cuyos ingresos son anuales, deja en evidencia que el valor económico disminuye año a año, pues al usufructuario le quedan menos temporadas de explotación del predio. f) Manifiesta la reclamada que se estableció que la empresa no aclaró la partida cuestionada, sino que planteó una teoría del tratamiento de los contratos de usufructo diferente a la interpretación que ha sostenido la administración tributaria. En consecuencia, se procedió a practicar la Liquidación N° 29, determinando un reintegro Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico para el año tributario 2017, conforme al artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, cuyo plazo para reclamar se encuentra vencido, y a dictar la Resolución Exenta N° 236 sobre disminución de pérdida y devolución de saldos a favor retenidos respecto de los años tributarios 2018 y 2019, reclamada en estos autos. 2) Improcedencia de los argumentos contenidos en el reclamo: a) Indica que los argumentos vertidos por la reclamante se basan en una premisa equivocada, pues el derecho de usufructo representa un activo intangible para la contribuyente, el que tiene un tratamiento tributario distinto respecto de los activos físicos o tangibles que Fundo El Encanto S.p.A. pretende aplicar. Indica que el fundamento del Servicio de Impuestos Internos para emitir la Resolución N° 236 obedece a que en el caso de usufructo sobre los bienes raíces, en este caso agrícolas, lo pagado a cambio de la constitución del derecho real representa un activo intangible, por lo que dicha cantidad debe someterse a las normas de corrección monetaria establecidas en el N° 6 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta aplicables a este caso de activos, mientras permanezca contabilizado. b) Asimismo indica que, atendido que las sumas pagadas por la adquisición del derecho real de usufructo sobre un bien raíz por un plazo determinado constituyen un valor intangible que forma parte del activo de la empresa y no un gasto diferido de ésta, solo podrán cargarse al resultado tributario mediante su deducción como costo en el momento en que tal derecho se enajene, o bien, mediante su castigo cuando se acredite que el mismo ha perdido todo su valor económico para la empresa que realizó la inversión, lo que ocurre al término del plazo establecido en el contrato de usufructo, es decir, cuando el derecho de usufructo se consolide con la nuda propiedad. c) Indica que la Ley sobre Impuesto a la Renta no contempla ninguna norma en virtud de la cual el usufructo pueda ser traspasado a resultado por la vía de su amortización o depreciación y que todo lo anterior ha sido interpretado por el Director del Servicio en el uso de sus facultades interpretativas en diversos oficios, tales el N° 144, de 12 de enero de 1994; N° 2454, de 5 de junio de 2001; N° 538, de 23 de marzo de 2009; N° 322, de 20 de febrero de 2013 y N° 2151, de octubre de 2013, los que indica además han sido interpretados de igual forma por los tribunales de justicia. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico d) Hace presente que en ningún momento se le ha señalado a la contribuyente que no tiene derecho al costo, ya que la imposibilidad de rebajar los pagos por el usufructo es solo temporal, ya que si bien ahora no tiene derecho a la rebaja de las cuotas pagadas por la constitución del usufructo tendrá derecho a deducirlo como costo en el momento en que tal derecho se enajene o bien mediante su castigo cuando se acredite que el mismo ha perdido su valor económico una vez cumplido el plazo pactado en el contrato de usufructo. e) En cuanto a la alegación planteada por la reclamante de que no existiría respeto al principio de justicia tributaria, expone que si bien los particulares tienen plena libertad de celebrar los contratos que estimen pertinentes y los efectos que dicho contratos generen son determinados por la ley. Asimismo, el Director Nacional del Servicio tiene la facultad legal de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias y en base a ello, se ha señalado de qué forma se debe contabilizar tributariamente los contratos de usufructo, no existiendo de esta forma la vulneración que se alega. f) Concluye solicitando que se tenga por evacuado el traslado respecto del reclamo de autos, solicitando se confirme la actuación reclamada y se deseche el reclamo en todas sus partes, con expresa condena en costas. A fojas 54, se tiene por evacuado el traslado del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 56, se cita a las partes a audiencia de conciliación. A fojas 58, rola acta de audiencia de conciliación, en la cual no se produce acuerdo por inasistencia de la reclamante. A fojas 59, atendido al mérito de autos y no existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos en la causa, se cita a las partes a oír sentencia. Con lo relacionado y, CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, don Francisco Prat Alemparte, en representación de la contribuyente Fundo El Encanto S.p.A., ambos ya individualizados en autos, ha presentado reclamo en contra de la Resolución Exenta número 236, de 24 de agosto de 2020, mediante la cual el Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico Servicio de Impuestos Internos determinó una disminución de la pérdida tributaria hecha valer por la contribuyente en sus declaraciones de impuesto a la renta de los años tributarios 2018 y 2019, provenientes de la cuota anual de amortización de derechos de usufructo constituidos sobre inmuebles que el contribuyente explota en el ámbito de su giro, fundado en los argumentos ya referidos en la parte expositiva de esta sentencia, acompañando en apoyo de sus alegaciones los documentos que rolan agregados de fojas 10 a 40 vuelta de autos, consistentes en: 1.- Copia de la Resolución Exenta N° 236, de 24 de agosto de 2020. 2.- Copia de escritura pública de compraventa de usufructo otorgada con fecha 27 de septiembre de 2007 en la Notaría de Angol y Renaico de don Yamil Sufan Arias, celebrada entre Laurence Edward Turner Holmes y Fundo El Encanto S.p.A. 3.- Copia de escritura pública de compraventa de usufructo otorgada con fecha 27 de septiembre de 2007 en la Notaría de Angol y Renaico de don Yamil Sufan Arias, celebrada entre Daniel Federico Turner Rioseco y Fundo El Encanto S.p.A. 4.- Copia de escritura pública de compraventa de usufructo otorgada con fecha 20 de agosto de 2015 en la Notaría de Santiago de don Sergio Carmona Barrales, celebrada entre María Carolina Valdivieso, Albert D. Friedberg y Fundo El Encanto S.p.A. 5.- Copia de recurso de reposición administrativa de 19 de octubre de 2020. 6.- Copia de Resolución Exenta N° 124.078, de 11 de noviembre de 2020, que se pronunció sobre el recurso de reposición administrativa interpuesto. SEGUNDO: Que, la reclamada evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo de la reclamación en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos de hecho y de derecho referidos previamente en la parte expositiva de la presente sentencia. TERCERO: Que, conforme al mérito de los antecedentes allegados a la causa, se estableció por parte de este Tribunal que no existían hechos sustanciales y pertinentes controvertidos sobre los que se debía rendir prueba, atendido que la discusión que se plantea en autos está dirigida específicamente a determinar la procedencia de aplicar la normativa tributaria que regula los gastos a las deducciones efectuadas por la reclamante Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico en sus declaraciones de renta de los años tributarios 2018 y 2019, correspondientes al pago de cuotas por usufructos constituidos a título oneroso sobre predios donde la empresa reclamante lleva a cabo actividades propias de su giro. Por lo anterior, a fojas 59 se citó a las partes a oír sentencia. CUARTO: Que, constituyen hechos establecidos y no controvertidos por las partes, los cuales se acreditan con los antecedentes probatorios que en cada caso se señalan, los siguientes: 1.- La reclamante desarrolla el giro de producción en viveros, cultivo de frutales en árboles o arbustos y venta al por mayor de otros productos, siendo contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría obligado a llevar contabilidad completa para determinar su renta efectiva, acogida al régimen de imputación parcial de créditos del artículo 14 letra B) de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente en los períodos tributarios 2018 y 2019, según consta de la Resolución Exenta reclamada agregada de fojas 10 a 13 vuelta del expediente. 2.- La reclamante adquirió el derecho real de usufructo de 117,59 hectáreas del Lote A de la Reserva del Fundo Alejandría de la comuna de Renaico y derechos de aprovechamiento de agua equivalente a 118,16 acciones del Canal Biobío Sur, los que tendrían vigencia hasta el 30 de abril de 2029 por la suma de $880.522.800 pagadera en cuotas, lo cual consta en la copia de escritura pública rolante de fojas 14 a 20 vuelta del expediente. 3.- La reclamante adquirió el derecho real de usufructo del Lote 2, de 0,5 hectáreas, de la subdivisión de la Hijuela El Encantito de la comuna de Renaico; Lote A2, de 98,67 hectáreas, de la subdivisión del inmueble denominado Lote A de la Reserva del Fundo Alejandría de la comuna de Renaico y los derechos de aprovechamiento de agua equivalentes a 71,14 acciones del Canal Biobío Sur, los que tendrían vigencia hasta el 30 de abril de 2029 por la suma de $759.925.200 pagadera en cuotas, lo cual se acredita con la copia de escritura pública rolante de fojas 21 a 26 vuelta de autos. 4.- La contribuyente reclamante adquirió el derecho real de usufructo sobre parte de los siguientes inmuebles: Lote B de 126 hectáreas resultante de la fusión y subdivisión de los lotes A, B y C del antiguo Fundo El Encanto de la comuna de Angol; Hijuela N° 3 del ex- Fundo Las Palmas, de 50 hectáreas, ubicada en sector Tijeral de la comuna de Renaico; Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico derechos de aprovechamiento de aguas equivalente a 40 acciones del Canal Biobío Sur y derechos de aprovechamiento de aguas equivalente a 94 acciones del Canal Biobío Sur, los que tendrían vigencia desde el 1 de mayo de 2030 hasta el 30 de abril de 2045, por la suma de $1.216.023.300 pagaderos en cuotas, lo cual consta en documento rolante de fojas 27 a 31 vuelta del expediente. 5.- La contribuyente Fundo El Encanto S.p.A., en los años tributarios 2017, 2018 y 2019, dedujo gastos por concepto de cuotas pagadas por los mencionados usufructos, determinando pérdidas tributarias en sus declaraciones de impuesto a la renta de dichos períodos, todo lo cual consta en la resolución reclamada y en lo consignado por ambas partes en sus escritos principales. 6.- El Servicio de Impuestos Internos emitió la Liquidación N° 29, rebajando gastos correspondientes al año comercial 2016 y determinando un reintegro por devolución indebida del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta respecto del año tributario 2017, acto administrativo terminal que se encuentra a firme por no haberse deducido reclamo dentro de plazo. También dictó la Resolución Exenta N° 236, reclamada en autos, que dispuso la disminución de la pérdida hecha valer por la reclamante y la devolución de saldos a favor retenidos respecto de los años tributarios 2018 y 2019. QUINTO: Que, la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, mediante la Resolución Exenta N° 236, determinó disminuir la pérdida tributaria declarada por Fundo El Encanto S.p.A. en el año tributario 2018 de $486.976.876 a la cantidad de $213.957.430 y en el año tributario 2019 de $1.558.065.843 a la suma de $1.176.961.716, fundado en que la interpretación sobre las normas de costos y gastos que sostiene la Administración Tributaria indican que para el caso de los usufructos sobre bienes raíces, lo pagado a cambio de la constitución del derecho real representa un activo intangible para la contribuyente, por lo que dicha cantidad debe someterse a las normas de corrección monetaria establecidas en el N° 6 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta aplicables a este tipo de activos mientras permanezca contabilizado, indicando asimismo que atendido a que las sumas pagadas por la adquisición del derecho real de usufructo sobre un bien raíz por un plazo determinado constituyen un valor intangible que forma parte del activo de la empresa y no un gasto diferido de esta, solo podrán cargarse al Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. 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SEXTO: Que, la reclamante, por su parte, discrepa con la interpretación dada por el ente fiscalizador sobre el tratamiento tributario de los gastos por usufructos, señalando que éste debe ser similar al otorgado a los contratos de arrendamiento, esto es, permitirse la depreciación y/o amortización de las cuotas en que se pactó el contrato pues el referido derecho real va perdiendo su valor económico en cada cuota que el contribuyente paga mensualmente, siendo contraria la interpretación del Servicio de Impuestos Internos al principio de justicia tributaria. También señala que existe una correlación entre los ingresos de la empresa y los gastos incurridos por este concepto, cumpliéndose además con todos los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. SÉPTIMO: Que, de esta forma, tal como se adelantó en el considerando tercero de la presente sentencia, la controversia planteada en la presente causa se concreta en establecer cuál es el tratamiento tributario que debe darse a las erogaciones efectuadas por la contribuyente por concepto de pago de cuotas por usufructos, teniendo en consideración que, no obstante conocer la reclamante los diversos pronunciamientos del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, no se encuentra de acuerdo con ellos por los motivos que plasma en su reclamo. OCTAVO: Que, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 764 del Código Civil, el derecho de usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituirla a su dueño, si la cosa no es fungible, o con cargo de devolver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor, si la cosa es fungible. Según lo sostenido por la doctrina en esta materia, por lo general las facultades de dominio, uso, goce y disposición se ejercen por una misma persona, sin embargo, puede ocurrir que el uso y goce sean ejercidos por un sujeto distinto Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico al dueño y en este caso éste tiene un derecho de goce sobre la cosa, que puede ejercerse en virtud de un derecho personal o real. El derecho personal de goce existe a merced de un vínculo jurídico con el dueño de la cosa, el cual pone el bien a disposición del primero para disfrutar, como por ejemplo en el arrendamiento y en el comodato. En cambio, en el derecho real de goce no existe vinculo jurídico entre el titular del derecho y el dueño, sino que el primero goza del bien por obra de su derecho, que lo coloca en una relación directa con el bien, por lo que el propietario no está obligado a realizar ningún acto para poner el bien a disposición del usufructuario.1 NOVENO: Que, de lo expresado, se colige entonces que la constitución de un usufructo, a diferencia del contrato de arrendamiento, otorga al usufructuario un derecho real que le permite disfrutar del bien de manera directa, en virtud de su derecho y no por disposición del nudo propietario, de tal manera que ambas figuras jurídicas no son asimilables entre sí, aun pretendiendo extremar su interpretación más allá de las normas legales que regulan esta materia. DÉCIMO: Que, coincidiendo que se trata de figuras jurídicas distintas y no asimilables entre sí, la actora formula su alegación señalando que el derecho de usufructo en su calidad de derecho real constituye un vehículo jurídico que otorga mayor protección a su titular en comparación con un arrendamiento, razón por la que su representada optó por dicha vía para el desarrollo de su proyecto de explotación de frutales, atendido la gran inversión que tuvo que realizar en los inmuebles objetos de los contratos. De esta forma, a su juicio, para efectos tributarios no puede ser sino un gasto aceptado para generar la renta, que correspondería al valor que ha tenido que pagar el usufructuario para hacer uso de los predios y explotarlos en su giro agrícola. UNDÉCIMO: Que, cabe señalar, que la argumentación de la reclamante en cuanto se trataría de figuras jurídicas distintas desde el punto de vista teórico pero que en la práctica no existirían diferencias y que para efectos tributarios serían similares, no tiene asidero en nuestra legislación y el análisis de las normas tributarias pertinentes contenidas en la Ley 1 Alessandri, Arturo y Somarriva, Manuel. Curso de Derecho Civil (1957), Tomo II, página 634. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico de la Renta lleva a concluir razonablemente que es correcta la posición asumida por la Administración Tributaria, en cuanto a que el derecho real de usufructo constituye un activo intangible de la Sociedad y, por lo tanto, debe recibir el tratamiento impositivo propio de dichos bienes. DUODÉCIMO: Que, la afirmación del actor en cuanto el usufructo sería el mejor vehículo para asegurar su inversión pues otorgaría mayor seguridad jurídica al inversionista, se puede estimar atendible al analizar el asunto desde una perspectiva netamente comercial o económica, pero al hacer valer como gasto las erogaciones efectuadas a consecuencia del usufructo que detenta, la contribuyente debe someterse necesariamente a la normativa tributaria que regula tales deducciones, la cual, por su naturaleza especial, debe aplicarse con preeminencia a las normas de derecho común. Del mismo modo, el principio de justicia tributaria por el cual debería darse al usufructo el tratamiento tributario de un arrendamiento, resulta ser, de acuerdo a los antecedentes analizados, una alegación sin ningún fundamento serio y que pretende hacer equivalente el contrato de usufructo a dicha figura desde el punto de vista de la Ley de la Renta y, por ende, deducir los montos pagados por la constitución del mismo como gastos de su giro. Sin embargo, de acuerdo con el principio de la primacía de la realidad, las cosas son lo que son y no lo que las partes dicen que son, de forma tal que los usufructos constituidos en favor de la sociedad reclamante, más allá de la denominación que pueda darle la actora, tienen la naturaleza de un derecho real que ha ingresado en su patrimonio como un activo intangible y en virtud del cual puede usar y gozar de la cosa y hacerse de los frutos hasta su restitución. DÉCIMO TERCERO: Que, además, cabe señalar que dentro de las facultades que la ley confiere al Servicio de Impuestos Internos, el artículo 6, letra A) números 1 y 2 del Código Tributario dispone que corresponde al Director del Servicio interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos, como también absolver las consultas que formulen los funcionarios del Servicio o las autoridades sobre la aplicación e interpretación de las leyes tributarias. En este sentido, el Servicio ha mantenido consistentemente su interpretación en relación con el derecho de usufructo y Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico que ha quedado plasmada claramente en el Oficio N° 2151, de 3 de octubre de 2013, donde concluye que las sumas pagadas por la adquisición del derecho real de usufructo sobre un bien raíz por un plazo determinado, atendido que constituyen un valor intangible que forma parte del activo de la empresa y no un gasto diferido de la misma, sólo podrán cargarse al resultado tributario mediante su deducción como costo en el momento en que tal derecho se enajene, o bien, mediante su castigo cuando se acredite que el mismo ha perdido todo su valor económico para la empresa que realizó la inversión, lo que podrá ocurrir al término del plazo, cuando el derecho de usufructo se consolide con la nuda propiedad. DÉCIMO CUARTO: Que, de acuerdo con la definición entregada por la versión 2018 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38 activos intangibles emitida por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, un activo es un recurso controlado por la entidad del cual espera obtener beneficios económicos futuros; entre estos, los activos intangibles son los que no tienen apariencia física, pero son identificables y de carácter no monetario. De esta forma, al tratarse de un derecho real que ha ingresado al patrimonio del contribuyente, no cabe duda de que el usufructo debe recibir el tratamiento de un activo que no tiene una apariencia física, y por ende es intangible, de tal forma que no puede ser amortizado o depreciado, conforme lo dispuesto en el artículo 31 N° 5 de la Ley de la Renta, que solo hace referencia, en cuanto a la depreciación, a los bienes físicos del activo inmovilizado. DÉCIMO QUINTO: Que, la argumentación sostenida por el reclamante en cuanto a que las erogaciones por los usufructos que detenta cumplirían con todos los requisitos que establece el artículo 31 de la Ley de la Renta no es atendible, puesto que se basa en la premisa de que el gasto consistente en las cuotas periódicas del usufructo es tributariamente aceptado, en circunstancias que, como se ha expresado, tal derecho real es un activo intangible que no puede ser amortizado o depreciado conforme a la normativa citada, por lo cual resulta irrelevante el cumplimiento fáctico de los requisitos del gasto que enumera el actor en su reclamo. Lo mismo ocurre con la alegación referida a la correlación existente entre los ingresos de la reclamante y los gastos constituidos por las Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico cuotas del usufructo, requisito que solo es aplicable cuando se trata de aquellos gastos aceptados que pueden deducirse de la renta bruta del contribuyente, situación en la que no se encuentran las erogaciones provenientes del derecho real de usufructo que pretende hacer valer la empresa reclamante. En este mismo sentido, no se aprecia dónde radicaría la supuesta ilegalidad de los oficios emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, puesto que los pronunciamientos del ente fiscalizador sobre la materia que se analiza en la presente causa son congruentes y aplican la normativa tributaria que se estima procedente de acuerdo a la naturaleza del bien que genera el gasto y que se pretende cargar a resultado tributario, lo cual resulta meridiano al analizar la jurisprudencia administrativa citada por el actor (oficios N° 144, de 1994 y N° 2151, de 2013), donde se señala que los activos intangibles consistentes en una marca comercial y en un derecho real de usufructo – respectivamente – son activos intangibles no susceptibles de cargarse a resultado como gasto o de acogerse a las normas de depreciación del artículo 31 N° 5 de la Ley de la Renta, procediendo a su respecto la deducción como costo cuando tales derechos se enajenen o su castigo cuando se acredite que han perdido su valor económico. DÉCIMO SEXTO: Que, en mérito de lo expuesto, de las alegaciones hechas por las partes y de los documentos acompañados en autos, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos precedentes, no dará lugar al reclamo planteado en autos por don Francisco Prat Alemparte, en representación de la contribuyente Fundo El Encanto S.p.A., por estimar que no resulta acreditada la procedencia del gasto hecho valer por la reclamante en sus declaraciones de impuesto a la renta correspondientes a los años tributarios 2018 y 2019, consistente en la proporción anual de amortización de usufructos a título oneroso constituidos en los años 2015 y 2017, por cual procede la confirmación de la actuación administrativa impugnada en autos consistente en la Resolución Exenta N° 236, de 24 de agosto de 2020, emitida por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, la cual disminuye la pérdida tributaria hecha valer por la empresa en los referidos años tributarios. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico DÉCIMO SÉPTIMO: Que, no se condenará en costas a la reclamante, no obstante haber sido vencida totalmente en la causa, por estimarse que ha tenido motivo plausible para litigar. En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 17, 21, 22, 24, 27, 63, 64, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 30 y 31 del Decreto Ley N° 824, de 1974, sobre Ley de la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas citadas, SE RESUELVE: I.- NO HA LUGAR al reclamo interpuesto a fojas 1 y siguientes por don Francisco Prat Alemparte, en representación de la contribuyente Fundo El Encanto S.p.A., ambos ya individualizados en autos. II.- SE CONFIRMA, en consecuencia, la Resolución Exenta N° 236, de 24 de agosto de 2020, emitida por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que determina una disminución de la pérdida tributaria declarada por la contribuyente, consistente en el rechazo de gastos consistentes en la amortización de usufructo hecho valer por la reclamante en los años tributarios 2018 y 2019, conforme a los fundamentos que se contienen en los considerandos cuarto a décimo quinto de la presente sentencia. III.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la reclamante por estimarse que ha tenido motivo plausible para litigar. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico Anótese, regístrese y en su oportunidad, archívese. CUANTÍA: 12.793,09 UTM RUC: 21-9-0000142-3 RIT: GR-08-00002-2021 Pronunciada por don Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de La Araucanía. Autoriza doña Gabriela Andrea Merino Pérez, Secretaria Abogado del Tribunal. Orlando Ivan Cuevas Reyes Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal de la Araucanía Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 12-04-2021. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8c374678c3f24ff39b95d42418ac07dc Timbre Electrónico 2021-04-12T13:06:05-0400 FEA