Reclamo tributario: liquidación

Temuco, diecisiete de noviembre de dos mil veintidós. VISTOS: A fojas 1, comparece don Luis Mencarini Neumann, abogado, cédula de identidad N° 7.948.481-K, domiciliado en calle Antonio Varas N° 989, oficina 1703, comuna de Temuco, en representación de don OMAR PATRICIO MARDONES SANDOVAL, empresario del giro de compraventa de áridos, movimiento de tierras, arriendo de maquinarias y vehículos y obras de ingeniería, cédula de identidad N° 7.948.481-K, domiciliado en calle Baquedano N° 323, comuna de Vilcun, quién deduce reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 171, de 26 de mayo de 2021, emitida por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos que declara como no fidedignas las facturas que respaldan el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) del contribuyente emitidas por los presuntos proveedores Daloy Limitada, Nueva Farellones Limitada y Gerardo Parada Fuentes; y de las Liquidaciones números 168 a 180, emitidas por dicha repartición fiscal el 25 de mayo de 2021, mediante las cuales se determinan diferencias de IVA de los períodos tributarios de enero a marzo de 2018, marzo a diciembre de 2019; y de impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta correspondiente al año tributario 2018, las que provienen de la impugnación de las facturas utilizadas por el reclamante para respaldar su crédito fiscal del IVA y de la objeción respecto de la utilización del crédito fiscal especial establecido en la Ley N° 18.502, conforme los argumentos y fundamentos que a continuación se resumen: 1.- Antecedentes del contribuyente: El reclamante indica que el contribuyente desarrolla su actividad prestando servicios principalmente a órganos de la administración pública, municipalidades, asociaciones y organizaciones comunitarias, muchas de ellas a través de la plataforma mercado público. Describe que en el desarrollo de su actividad económica el contribuyente utilizaba sus maquinarias propias y en algunos casos contrataba los servicios de terceros con maquinarias que ellos proveían, pagando esos servicios contra factura electrónica emitida. En cuanto al detalle de las obras que realizaba, indica que se trataba de canales de regadío o revestimiento de estos para mejor circulación de las aguas y específicamente en cuanto a los servicios cuestionados en esta causa detalla que se construyeron diversos canales por orden del Ministerio de Obras Públicas y de la Dirección de Obras Hidráulicas en varias zonas, precisando que dichas obras requirieron trabajos a partir de fines del año 2017, durante el año 2018 y parte del año 2019, emitiéndose al finalizarse dichas obras la factura electrónica N° 2166, de fecha 12 de agosto de 2019, de la Asociación Canal Santa Ana. Añade el reclamante que otra de las obras generalmente realizadas era la construcción de caminos interiores en predios forestales y la correspondiente provisión y venta de áridos necesarios para la estabilización de esos caminos interiores, lo que se ve reflejado en la facturación que realizó en los periodos fiscalizados, esto es, en los años comerciales 2018 y 2019. Señala el reclamo que el detalle del débito fiscal del contribuyente está conformado por una gran cantidad de obras ejecutadas para empresas forestales que operan a nivel nacional y a nivel regional y para instituciones públicas, lo que según señala el reclamante ha sido aceptado íntegramente por el Servicio sin que hayan sido objetadas las facturas. Afirma entonces que todas las operaciones generados de débito fiscal son reales, efectivas y fueron realizadas efectivamente por lo que constituirían plena prueba de la efectividad de las operaciones de ventas y servicios que declaró el contribuyente. 2.- En cuanto a la auditoría efectuada por el Servicio de Impuestos Internos: Señala el reclamante que durante el proceso de fiscalización se habría objetado el crédito fiscal acreditado con siete facturas que corresponden a dos proveedores, tratándose de documentos que fueron considerados ideológicamente falsos porque no cumplían los requisitos legales y reglamentarios. Agrega que otra imputación realizada en las actuaciones reclamadas se refiere al impuesto al combustible diésel, por cuanto el Servicio habría estimado que la imputación realizada por el contribuyente no se efectuó de acuerdo a las normas de la Ley N° 18.502 ya que existirían diferencias en la forma de efectuar el cálculo. De igual manera señala que hay diferencias de impuestos originadas en el rechazo del crédito fiscal contenido en facturas que acreditan la compra de automóviles, station wagon o similares, lo que en opinión del reclamante constituiría un error. En cuanto a la Resolución N° 171, que declara falsedad ideológica de las facturas comprendidas en partidas 1,2 y 3 de las liquidaciones reclamadas, afirma el actor que se trata de una resolución que no está emitida de acuerdo a la ley y debe ser el tribunal el que determine la validez o falsedad de esas facturas. 3.- Fundamentos de la reclamación: A) Respecto de las partidas números 1, 2, 3 y 6 de las liquidaciones reclamadas, plantea el reclamante en cuanto a las objeciones efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos a las facturas emitidas por sus proveedores, que no resulta procedente la forma de plantear los reproches principalmente a la luz del principio de legalidad del impuesto, que en su opinión ha sido vulnerado en este caso ya que se niega el derecho al crédito fiscal que según afirma el reclamante se ha acreditado con facturas que cumplen los requisitos legales y reglamentarios. Indica que este error se origina por cuanto el Servicio rechaza el crédito fiscal por incumplimiento de las formalidades exigibles para las facturas lo que lleva a la entidad fiscalizadora a concluir que son ideológicamente falsas en base a consideraciones que son ajenas a la obligación del contribuyente receptor de la factura, ya que afirma que los emisores de los documentos han observado un comportamiento elusivo respecto de la labor fiscalizadora del Servicio. Añade el reclamo que el Servicio ha actuado contraviniendo además el principio de imparcialidad del artículo 11 de la Ley N° 19.880, ya que en su opinión se habría perdido la objetividad y el sentido de la fiscalización, ya que no se pueden determinar diferencias de impuestos a cualquier costo para justificar una función. Razona en cuanto a que si los contribuyentes emisores de los documentos objetados han sido reacios a dar cumplimiento a sus obligaciones y a concurrir ante el Servicio, entonces éste debe bloquear su participación en el sistema de emisión de documentos tributarios. Sin embargo aquello no ocurrió ya que estos contribuyentes han emitido facturas legalmente autorizadas a través del sistema de facturación electrónica administrado por el Servicio de Impuestos Internos, lo que en opinión del reclamante revela al receptor de la factura que esta es legítima, autorizada y que formalmente cumple con los requisitos requeridos en la ley, emanando de ella el derecho al crédito fiscal. Agrega que asimismo se violenta el principio de probidad, tanto en la sustanciación como en la decisión que se toma en el acto reclamado, ya que los cuestionamientos tienen que ver con situaciones ajenas a la obligación que recae en el contribuyente reclamante como receptor de la factura. Afirma que no existe la obligación de efectuar previamente las verificaciones que el Servicio ha hecho ni exigir que se prueben las circunstancias relacionadas con el dominio de las maquinarias utilizadas en la prestación de los servicios o que las patentes no coinciden, a casi tres años de ocurridos los hechos. Manifiesta, asimismo, que los servicios por los cuales se emitieron las facturas objetadas corresponden a trabajos ejecutados en el proyecto de construcción de canales que ya se ha mencionado y que se acreditará en su oportunidad la efectividad de los servicios prestados, ya que se encuentra acreditado el pago efectivo de los mismos, la factura es legítima y cumple con los requisitos legales y reglamentarios, por lo que no resulta procedente que el Servicio exija acreditar otras condiciones tales como que el crédito sea utilizado por un contribuyente afecto al IVA, que se acredite el monto del IVA, que la factura se encuentre debidamente contabilizadas en el Libro de Compra y Venta, entre otras. Indica que las normas legales que establecen el derecho al crédito fiscal se citan parcialmente y luego se aplican erróneamente señala el reclamante además de exigir requisitos adicionales a los que establece la ley y el reglamento y que el actuar del Servicio se opone a la teoría de los actos propios, que establece que no se puede modificar aquellos actos en que se ha intervenidos para cambiar su significado, efectos o justificación. Menciona la norma del artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que establece que aun siendo falsas las facturas ellas darán derecho al crédito si se prueba el pago o se cumplen las condiciones que la norma establece, afirmando que atendido el sistema electrónico actualmente vigente de emisión de facturas los documentos electrónicos nunca serán falsos, menos aun si en su emisión interviene el Servicio de Impuestos Internos. Precisa que en el acto reclamado se reconoce que los impuestos relacionados con las facturas objetadas fueron declarados y pagados por los emisores, pero objeta el crédito fiscal imputado por estos al débito fiscal generado y por tanto estima que no fueron efectivamente pagados. De igual forma, indica el reclamante que el Servicio no habría probado que dicho crédito fiscal haya sido rechazado a las sociedades emisoras de las facturas, solamente lo invoca como argumento. B) En cuanto a las partidas números 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25, 27, 29 que rechazan el crédito fiscal correspondiente a facturas emitidas por el pago de cuotas de arrendamiento con opción de compra de vehículo, manifiesta que en este caso el Servicio invoca dos argumentos, ya que estima por una parte que se trata de adquisiciones que no guardan relación directa con la actividad del vendedor y, en segundo término, señala que es improcedente el crédito de impuestos retenidos en facturas por arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station-wagons y similares según el artículo 23 N° 4 del mismo cuerpo legal. Al respecto, explica que el contribuyente tiene dentro de su giro la actividad de arrendamiento de vehículos y no resultaría aplicable la regla del N° 2 del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, ya que la adquisición o arrendamiento de vehículos con o sin opción de compra se encuentra relacionado con el giro del contribuyente. En cuanto al N° 4 del mencionado artículo 23, establece que no da derecho a crédito fiscal las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisiciones de automóviles, station-wagons y similares, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, concluyendo que todas estas partidas deben ser dejadas sin efecto ya las normas sobre derecho a crédito fiscal reconocen el derecho del contribuyente a utilizarlo. C) En cuanto a las partidas números 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14, 16, 18, 20, 22, 24, 26, 28 y 30 de las liquidaciones reclamadas, explica que el fundamento para rechazar el crédito fiscal se refiere a la diferencia en criterio con que se determina la proporcionalidad aplicable, no obstante señala que el uso de este crédito especial ha sido aplicado de manera proporcional, sin considerar factura por factura sino que del total facturado se ha considerado una proporción de los documentos, ya que por tratarse de una operación que se realiza en sectores rurales el abastecimiento de combustibles se efectúa de una forma que no permite determinar con exactitud la cantidad de litros que se cargan en cada ocasión en los estanques. Agrega que determinar con exactitud la cantidad de litros cargados en maquinarias y la cantidad que se destinó a otra clase de vehículos es un cálculo imposible de realizar casi tres años después de ocurridos los hechos. Indica que durante la fiscalización se le solicitó al contribuyente informar con exactitud y detalladamente la cantidad de litros de combustibles utilizados en los distintos tipos de vehículos y para dar cumplimiento se realizó una planilla Excel en la que se indicó de manera estimativa la información. Afirma el reclamante que lo que origina el rechazo parcial del crédito fiscal proveniente de este beneficio de poder imputar el impuesto específico del petróleo usado en maquinarias al débito fiscal no tiene una base real, sosteniendo que existió una suerte de aprovechamiento de la colaboración prestada por el contribuyente durante el proceso de fiscalización, lo que deriva en que la determinación de las diferencias de impuestos en este caso no tengan su fundamento en hechos gravados ni en la ley sino que en una información que constituye una mera estimación. Precisa que el artículo 7° de la Ley N° 18.502 señala en su inciso 2° que para el caso de las empresas constructoras la recuperación de impuesto se efectuará imputando la totalidad del impuesto específico soportado en la forma establecida en el artículo 21 del D.L. N° 910, de 1975. Concluye que todas las partidas referidas a este punto deberían ser dejadas sin efecto por cuanto en su opinión hay falta de fundamentación en el rechazo obrado por el Servicio. D) En cuanto a la liquidación N° 171, que determina el reintegro de acuerdo al artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, expone el reclamante que al ser dejadas sin efecto las partidas liquidadas con diferencias de impuesto al valor agregado, también debe quedar sin efecto esta obligación de reintegrar. E) En cuanto a la Resolución N° 171, de fecha 26 de mayo de 2021, solicita el reclamo que sea dejada sin efecto, revocada o anulada por cuanto estima que no existe norma legal que permita a la Dirección Regional de Servicio de Impuestos Internos calificar las declaraciones, documentos, libros o antecedentes como no fidedignos. Afirma que si bien el artículo 124 del Código Tributario establece el derecho para reclamar de esta resolución, a su criterio no existe norma que indique que la Dirección Regional del Servicio es quien debe realizar dicha calificación, agregando que el artículo 21, inciso 2° del Código Tributario, señala que el Servicio no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos emane. Hace presente que las liquidaciones que se reclaman han sido emitidas con fecha 25 de mayo de 2021, en tanto que la Resolución N° 171 se emitió con fecha 26 de mayo del mismo año, es decir, con posterioridad a las liquidaciones por lo que dicha declaración carece de sentido ya que no tiene incidencia en las liquidaciones que ya estaban emitidas. Precisa que los fundamentos de las liquidaciones y de la resolución N° 171 son los mismos, por lo que al deducir reclamo respecto de las liquidaciones el Juez Tributario deberá conocer de ellos, recibir las pruebas y pronunciarse en definitiva sobre la legalidad y procedencia de éstas o dejarlas sin efecto en su caso, afirmando que la resolución de la Dirección Regional del Servicio no es vinculante para la judicatura. 4.- Peticiones formuladas al Tribunal: Solicita finalmente que, en mérito de lo expuesto y de las disposiciones legales y reglamentarias citadas, se tenga por deducido reclamo en contra de las liquidaciones números 168 a 180, de 25 de mayo de 2021, con el objeto de que, acogiéndose la reclamación, se dejen sin efecto todas las liquidaciones indicadas, con costas. DILIGENCIAS DEL PROCESO: A fojas 75, se provee la reclamación, confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 77, comparece doña Jimena Castillo Bascuñán, Directora Regional de la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en calle Claro Solar N° 873, segundo piso, Temuco, quien evacua el traslado conferido con fecha 1 de octubre de 2021 en los siguientes términos: 1.- Antecedentes de la fiscalización: En cuanto a los antecedentes de la actuación reclamada, señala que con fecha 31 de enero de 2020 se notificó al contribuyente un requerimiento de antecedentes de acuerdo a la Ley N° 18.320 y al artículo 200 del Código Tributario, en el marco de programa de fiscalización denominado “auditoría al crédito fiscal en proveedores de la construcción versión 2018” el que apuntaba al correcto cumplimiento de la declaración y pago del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a ventas y servicios en periodos tributarios enero 2018 a diciembre de 2019. Agrega que el contribuyente cumplió parcialmente con lo requerido y aportó nuevos antecedentes el 26 de febrero de 2020, quedando pendiente el Libro de Inventario y Balance del año comercial 2019, además de estar incompletos los libros diarios de los años comerciales 2018 y 2019. En razón de lo anterior, indica el Servicio que el contribuyente no se benefició de lo dispuesto en el artículo único de la Ley 18.320, al no haber aportado la totalidad de documentación requerida en el plazo legal. Agrega el Servicio que, posteriormente, atendidas las posibles diferencias que podrían generarse, se le solicitó al contribuyente la determinación de la Renta Líquida Imponible de los años tributarios 2019 y 2020 y los registros empresariales RAP, DDAN, REX y el SAC. Señala que de la revisión practicada se determinaron finalmente diferencias por créditos fiscales indebidos, lo que además generaron un efecto en la determinación del Impuesto de Primera Categoría e Impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta, los cuales no habían sido acreditados conforme al artículo 23 N° 1, 2 y 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, tratándose de crédito fiscal respaldado por facturas falsas y/o que no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios, créditos fiscales relacionado con la compra de automóviles a través de compra directa a proveedores del rubro o a través de contratos de leasing y crédito fiscal asociado con impuesto específico al petróleo diésel sin cumplir los requisitos establecidos en la ley N° 18.502. En consecuencia, expone la reclamada que se procedió a emitir la Citación N° 82 de fecha 11 de diciembre de 2020 a la que el contribuyente dio respuesta el 30 de junio de 2020 sin desvirtuar las impugnaciones del Servicio, por lo cual se procedió a emitir las Liquidaciones de Impuestos reclamadas en autos. 2.- Fundamentos de las Liquidaciones reclamadas: Indica que el reclamante registra actividades económicas de extracción y comercialización de áridos, movimiento de tierra, arriendo de maquinaria y desarrolla su actividad en predios arrendados. Agrega que el fundamento legal inmediato de las liquidaciones está en el artículo 21 del Código Tributario que pone la carga de la prueba en materia tributaria en el contribuyente, quien debe probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones. Asimismo menciona el artículo 24 del Código Tributario, en cuanto a que las liquidaciones de impuesto tienen su origen en el rechazo del crédito fiscal y costo amparado en facturas falsas y que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios, así como la improcedencia de la recuperación total del impuesto específico al petróleo diésel amparado en el artículo 7° de la Ley 18.502 y finalmente en el rechazo del crédito amprado en facturas por arrendamiento con o sin opción de compra de automóviles. Hace presente la reclamada que nuestro sistema tributario contempla la auto declaración como sistema de cuantificación de los distintos elementos que constituyen la base imponible y que en definitiva permiten determinar el monto del impuesto que debe pagarse. Seguidamente analiza los requisitos para tener derecho al Crédito Fiscal IVA que contempla la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios en los distintos numerales de su artículo 23. Indica que en caso de detectarse facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios o que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, no se tiene derecho a crédito fiscal, salvo cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a una serie de requisitos que exige el artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. En cuanto a la recuperación del Impuesto Específico al Petróleo Diesel, regulado en la Ley N° 18.502, la reclamada transcribe el texto del Decreto Supremo N° 311/86, de Hacienda que reglamenta el artículo 7° de la referida ley y que dispone que las empresas que no sean de transporte terrestre y que se encuentren afecta al Impuesto al Valor Agregado pero que tengan vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles caminos y vías públicas en general, que utilicen petróleo diésel, deben llevar un libro de registro especial en el que deben registrar por cada día y en columnas separadas la fecha, N° de factura, cantidad, monto neto e Impuesto al Petróleo Diesel adquirido y aparte la cantidad, destino y monto del Impuesto en cada caso y monto del impuesto recuperable. Menciona asimismo una serie de otras informaciones que deben consignarse en dicho libro de registro. Menciona asimismo que el artículo 1° del reglamento del artículo 7° de la Ley 18.502 dispone que los contribuyentes del impuesto al valor agregado, siempre que no sean empresas de transporte terrestre, pueden recuperar el impuesto específico soportado en la adquisición de dicho combustible siempre que éste no se destine al uso de vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por calles, caminos y vías públicas en general. Precisa lo que debe entenderse por vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por calles, caminos y vías públicas, como aquellos que por sus características técnicas sirven normalmente para ser usado en ese tipo de vías tales como automóviles en general, furgones, vehículos, jeeps, camionetas, camiones, etc. aunque aquellos eventualmente se usen en otros terrenos. En cuanto a la forma de determinar la renta líquida, el Servicio se refiere al artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y los requisitos que deben cumplirse para que los gastos puedan ser calificados como necesarios para producir la renta y, por ende, sean deducidos. Menciona asimismo los artículos 65 N° 1 y 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en cuanto a la obligación de los contribuyentes afectos a impuesto de primera categoría a presentar una declaración jurada de sus rentas cada año. Asimismo refiere el artículo 29 del Código Tributario, que dispone que las declaraciones de impuestos se harán de acuerdo a las leyes, reglamentos e instrucciones que imparta el Servicio de Impuestos Internos, por lo que en este caso los montos deben ser declarados conforme al contenido de la Circular N°58 de 2018 y Circular N°23 de 2020, suplemento tributario con la normativa vigente para efectuar la declaración de renta correspondientes a los años tributarios 2019 y 2020. 3.- Improcedencia de las argumentaciones del reclamo: A) En cuanto al rechazo del crédito fiscal y costo amparado en facturas falsas y que no cumplen requisitos legales o reglamentarios. Detalla que el reclamante usó créditos fiscales amparados en siete facturas ideológicamente falsas y en una factura que no cumple con los requisitos legales y reglamentarios, emitidas supuestamente por los proveedores Sociedad Comercial, Agrícola, Forestal, Importadora y Exportadora Daloy Limitada, Transportes, Comercializadora, Agrícola, Forestal y Minera Nueva Farellones Limitada y Gerardo Parada Fuentes, respectivamente, documentos que fueron registrados tanto en el libro de compras y ventas y registro de compraventas autorizados por el Servicio de Impuestos Internos y declaradas en sus correspondientes formularios 29 correspondientes a los períodos tributarios de enero, febrero y marzo de 2018. Seguidamente, en su traslado la parte reclamada efectúa un detalle de las irregularidades que fundamentan la calificación de falsedad de las facturas y que corresponde a los mismos antecedentes que se exponen en la liquidación reclamada. En cuanto a las defensas planteadas por el reclamante en este punto, señala el Servicio que se limitan a objetar la manera de fiscalizar del Servicio y a afirmar que el reclamante no es responsable de las situaciones que puedan afectar al proveedor, sosteniendo que la afirmación de que las facturas son ideológicamente falsas se basa en una serie de consideraciones de tipo formal que son ajenas a la obligación del contribuyente receptor de la factura. Afirma la reclamada que todas las alegaciones planteadas por el reclamante carecen de fundamento, toda vez que en primer término le imputan a los funcionarios del Servicio y especialmente a la fiscalizadora actuante el atentar contra los principios de imparcialidad y de probidad al haber practicado las liquidaciones reclamadas, lo que se alejaría de la realidad ya que afirma que los funcionarios han ejercido sus funciones con apego a la ley especialmente a lo dispuesto en el artículo 8 bis N° 4 del Código Tributario y, por el contrario, ha sido el contribuyente el que no presentó los antecedentes solicitados que le permitieran acreditar la efectividad de las operaciones, acompañando solo algunos reportes emitidos por los supuestos proveedores respecto a la utilización de las maquinarias supuestamente arrendadas. En cuanto a la afirmación del reclamante de que por encontrarse autorizadas las facturas electrónicas éstas tienen plena validez y son por esta circunstancias documentos soportantes del crédito fiscal sin reparos, indica que ese es uno de los requisitos que debe cumplir el documento y el hecho que la factura lleva estampada la autorización del Servicio no implica que las operaciones que en ella se señalan sean efectivas por cuanto dicha autorización es previa al registro de la operación o su llenado. Precisa que el hecho que se trate de facturas electrónicas no garantiza su validez y menos en el caso de facturas ideológicamente falsas, es decir en que la materialidad del documento no está adulterada sino que las operaciones que en ella se consignan son mentirosas o inexistentes como ocurre en autos. Frente a la afirmación del contribuyente de que los pagos por los servicios consignados en las facturas objetadas se hizo en dinero efectivo y no de la forma que señala la norma del artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, aduce la reclamada que, si bien es una facultad del contribuyente elegir la forma de extinguir la obligación comercial, la norma contempla la posibilidad de usar el crédito proveniente de una factura que podría ser falsa cuando el receptor de la factura desconoce ese hecho, sin embargo para tener derecho a aquello el pago de la operación debe haberse realizado en alguna de las formas establecidas en la norma, entre las que no se contempla el pago en dinero efectivo. Afirma que el contribuyente es libre de elegir la forma de pago de sus operaciones comerciales pero si lo hace en dinero en efectivo debe asumir las consecuencias de que la factura resulte rechazada por alguna de las causales que señala el legislador y como consecuencia pierda el derecho al crédito fiscal contenido en dicha factura que resultó ser falsa. B) En relación a la recuperación de impuesto específico al petróleo diésel: Señala la reclamada que el contribuyente solicitó la recuperación del impuesto específico al petróleo diésel en varios periodos y para ello utilizó una serie de facturas anotadas en su registro de compras. Indica que no registra las operaciones en el Libro “Combustible Diesel Ley N°18.502” según las instrucciones dadas para su confección y que el referido libro fue aportado por el contribuyente al comienzo de la auditoria apreciándose que se trataba de un documento que de manera resumida individualizaba la fecha y número de la factura, litros de petróleo adquirido, monto neto de la factura, monto del impuesto específico al petróleo diésel y el destino que indica “maquinarias y vehículos” cuyo uso corresponde al total del Impuesto Específico al Diesel registrado en este libro. Agrega que el libro que llevaba el contribuyente carece del control diario de la cantidad de litros consumidos, individualización de las maquinarias y/o vehículos en general que hacen uso de este tipo de combustible, su destino y monto del impuesto recuperable. Expone que atendido que en el Libro de Inventario y Balance aportado por el contribuyente consta que dentro del activo fijo el contribuyente registra numerosas maquinarias, camiones, camionetas y automóviles, se le solicitó completar la información, detallando los litros consumidos tanto por las maquinarias como por los camiones, camionetas y otro tipo de vehículos, teniendo presente que la franquicia está dada solo por el uso de las maquinarias, las que por su naturaleza no sirven para transitar por calles, caminos y vías públicas en general. Señala la reclamada que en base a la información aportada se determinó el porcentaje correspondiente al consumo de las maquinarias en un 59,02% el cual aplicado al total del Impuesto específico de petróleo diésel pagado a través de las facturas determina el derecho a crédito por recuperación del impuesto específico al petróleo diésel, pero concluyó el Servicio que no se cumplían con los requisitos copulativos para hacer uso de la franquicia, razón por la que se le solicitó al contribuyente aclarar, ampliar, rectificar o confirmar la respectiva declaración mensual. Precisa que se estableció en la liquidación que, según la revisión efectuada a los documentos aportados por el contribuyente, no fue posible determinar que el combustible por el cual se recuperó el impuesto específico como crédito fiscal correspondía efectivamente al uso de maquinarias y no de vehículos que transitan por las vías públicas. Añade que por tratarse de un crédito especial que permite disminuir la carga tributaria de los contribuyentes, debe darse cumplimiento a todos los requisitos establecidos en la Ley y en su Reglamento, lo que no habría ocurrido en la especie. Añade el Servicio que atendido que el libro de control aportado no reunía los requisitos establecidos en la norma, se tomó la información proporcionada por el contribuyente y de acuerdo a esos datos se procedió a determinar la proporcionalidad de los litros de combustible utilizado. Plantea el Servicio que la conducta del contribuyente atenta contra la llamada “teoría de los actos propios” que consiste en que no es posible aceptar como argumento de una acción, demanda o excepción aquello que resulta o puede resultar contrario a las propias afirmaciones o actuaciones de quien intenta tal acción o defensa. C) En cuanto al rechazo del crédito fiscal por arrendamiento con o sin opción de compra de automóviles. Hace presente en este punto que el rechazo del crédito fiscal derivado de las facturas emitidas por el Banco de Chile por contrato de arriendo con opción de compra de fecha 28 de marzo de 2019 de un station wagon marca Volkswagen nuevo correspondiendo a cuotas de arriendo, se fundamenta en que no se verificó el cumplimiento de los requisitos para hacer uso del Crédito Fiscal del IVA, especialmente el del número 1 del artículo 23 del D.L. Nº 825 en cuanto a que dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las adquisiciones de bienes o utilización de servicios que guarden relación directa con la actividad del vendedor. Concluye solicitando que se tenga por evacuado el traslado respecto del reclamo formulado en autos en contra de las Liquidaciones números 168 a 180, de fecha 25 de mayo de 2021 y la Resolución Nº 171, de 26 de mayo del mismo año, solicitando se confirmen las actuaciones reclamadas y se deseche el reclamo en todas sus partes, con costas. A fojas 97, se tuvo por evacuado el traslado del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 99, se cita a las partes a audiencia de conciliación. A fojas 101, rola acta de audiencia de conciliación, la cual se suspende por petición de ambas partes. A fojas 102, rola acta de continuación de audiencia de conciliación, la que no se produce atendido que las partes no llegan a acuerdo. A fojas 103, atendido al mérito de autos, se recibe la causa a prueba. A fojas 108, la parte reclamada acompaña lista de testigos. A fojas 110, la parte reclamada ratifica todo lo obrado y delega poder. A fojas 130, las partes de común acuerdo solicitan suspensión del procedimiento. A fojas 134, consta acta de audiencia de prueba testimonial. A fojas 137, la parte reclamada acompaña documentos. A fojas 141, la parte reclamante acompaña documentos. A fojas 145, se ordena certificar por la secretaria abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes. A fojas 147, rola certificación que señala que no existen diligencias pendientes en la causa. A fojas 213, se cita a las partes a oír sentencia. Con lo relacionado y, CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, el abogado don Luis Mencarini Neumann, en representación del contribuyente Omar Patricio Mardones Sandoval, ambos ya individualizados en autos, ha presentado reclamo en contra de las liquidaciones números 168 a 180, emitidas el 25 de mayo de 2021 por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, mediante las que se determinan diferencias de Impuesto al Valor Agregado producto del rechazo del uso de crédito fiscal del IVA proveniente de facturas falsas en diversos períodos tributarios de los años 2018 y 2019 y reintegro de acuerdo al artículo 97 de La Ley de Impuesto a la Renta; y en contra de la Resolución N° 171, de fecha 26 de mayo de 2021, que declaró la falsedad de las facturas soportantes del crédito fiscal utilizado por el contribuyente en dichos períodos, solicitando que se dejen sin efecto las actuaciones reclamadas en base a los argumentos y fundamentos ya referidos en la parte expositiva de la sentencia. SEGUNDO: Que, la parte reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los argumentos previamente referidos en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Que, se determinó en autos la existencia de hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, fijándose a fojas 63 de autos, como puntos a probar, los siguientes: 1) Hechos y circunstancias que acrediten la efectividad de las operaciones comerciales efectuadas por la reclamante consistentes en el arriendo de maquinarias, excavadoras, retroexcavadoras y cargador frontal, respaldadas en siete facturas que el Servicio de Impuestos Internos objetó por considerar que no cumplen los requisitos legales o reglamentarios o que se trata de documentos ideológicamente falsos, las que fueron emitidas por los proveedores Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Limitada, Transportes Comercializadora Agrícola Forestal Minera Nueva Farellones Limitada y Gerardo Parada Fuentes, según el detalle contenido en las partidas números 1, 2, 3 y 6 de las liquidaciones reclamadas. 2) Hechos y circunstancias que demuestren la procedencia del uso del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado recargado en la factura emitida por el Banco de Chile al reclamante, relacionada a un contrato de arriendo con opción de compra de un vehículo marca Volkswagen, modelo Tiguan, año 2019; y en la factura emitida por el proveedor DeCar S.A. por la compra de un automóvil Renault, modelo Captur, según el detalle consignado en las partidas números 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25, 27 y 29 de las liquidaciones reclamadas 3) Hechos y circunstancias que acrediten la procedencia del uso del crédito fiscal especial establecido en la Ley N° 18.502, proveniente de la recuperación del impuesto específico al petróleo diésel, hecho valer por el reclamante en los distintos periodos tributarios y rechazado por el Servicio de Impuestos Internos por incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios, según el detalle consignado en las partidas números 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14, 16, 18, 20, 22, 24, 26, 28 y 30 de las liquidaciones reclamadas. CUARTO: Que, la parte reclamante no rindió prueba durante el transcurso del término probatorio. A su turno, el Servicio de Impuestos Internos rindió prueba documental y testimonial de acuerdo al siguiente detalle: A) Prueba Documental: Carpeta de auditoría cuyo comprobante de encontrarse adjunta al expediente de autos rola a fojas 138 de autos. B) Prueba Testimonial: Declaró como testigo de la parte reclamada la funcionaria fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos doña Hayde Painemilla Calfumil, cuya acta de declaración rola de fojas 134 a 136 vuelta de autos. QUINTO: Que, tal como se ha señalado en la parte expositiva de la presente sentencia, el actor ha formulado reclamo en contra de dos actos emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, constituidos por las liquidaciones números 168 a 180, emitidas el 25 de mayo de 2021 y la Resolución Exenta N° 171, de fecha 26 de mayo del mismo año. Teniendo presente que la mencionada resolución declara como ideológicamente falsas las facturas que respaldan el crédito fiscal del IVA cuyo rechazo genera, a su turno, las diferencias de impuesto que se determinan en las liquidaciones reclamadas, se estima pertinente analizar y resolver, en primer término, la controversia que se plantea respecto de dicha declaración de falsedad de las facturas que se contiene en la ya referida Resolución Nº 171, para luego entrar al análisis de las cuestiones discutidas que dicen relación con las liquidaciones 168 a 180. I.- EN CUANTO AL RECLAMO DEDUCIDO EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN EXENTA N° 171: SEXTO: Que, al respecto, la parte reclamante ha solicitado que dicha actuación sea dejada sin efecto, formulando diversas alegaciones que pueden resumirse en los siguientes puntos: 1) No existe norma legal que permita a la Dirección Regional de Servicio de Impuestos Internos calificar las declaraciones, documentos, libros o antecedentes como no fidedignos, afirmando que si bien el artículo 124 del Código Tributario establece el derecho para reclamar de esta resolución, no existiría norma que indique que la Dirección Regional del Servicio es quien debe realizar dicha calificación. 2) Hace presente que las liquidaciones que se reclaman han sido emitidas con fecha 25 de mayo de 2021, en tanto que la Resolución N° 171 se emitió con fecha 26 de mayo del mismo año, es decir, con posterioridad a las liquidaciones por lo que dicha declaración carece de sentido ya que no tiene incidencia en las liquidaciones que ya estaban emitidas. SÉPTIMO: Que, tratándose del primer punto, debe precisarse que el artículo 21 del Código Tributario dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, agregando la norma que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. Por su parte, la Ley N° 21.210, de 24 de febrero de 2020, introdujo un inciso final al artículo 124 del Código Tributario, el cual dispone que “la resolución que califica las declaraciones, documentos, libros o antecedentes como no fidedignos conforme al inciso segundo del artículo 21 será reclamable conjuntamente con la resolución, liquidación o giro en que incida.” Del mismo modo, el inciso final del artículo 132 del mismo cuerpo legal establece que “en los reclamos que recaigan sobre la resolución que califica las declaraciones, documentos, libros o antecedentes como no fidedignos conforme al inciso quinto del artículo 124, el Tribunal Tributario y Aduanero podrá dejar sin efecto la respectiva resolución por falta de fundamentación.” OCTAVO: Que, de las normas legales referidas en el considerando anterior, es posible concluir que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra efectivamente facultado para declarar como no fidedignos, mediante Resolución, las declaraciones, documentos, libros o antecedentes del contribuyente, lo cual aparece refrendado por lo dispuesto en los artículos 21 y 124, inciso final, del Código Tributario, siendo dicha declaración de competencia de la Dirección Regional que lleva adelante la fiscalización. Dicha resolución, por mandato de los artículos 8 bis N° 4 letra a) y 132, inciso final del mismo cuerpo legal, debe encontrarse debidamente fundada, esto es, debe expresar los hechos, el derecho y el razonamiento lógico y jurídico que motiva la calificación de falta de fidelidad de los documentos del contribuyente. En el presente caso, se observa que la Resolución N° 171 contiene el detalle de las irregularidades que afectan a las facturas emitidas por los proveedores del contribuyente de autos, encontrándose igualmente acompañados en la carpeta de auditoría adjunta al expediente los documentos que fundamentan la calificación de falsedad de tales documentos tributarios. NOVENO: Que, no obstante lo señalado, y refiriéndonos al segundo argumento del reclamante, es efectivo que la resolución que se reclama fue emitida el 26 de mayo de 2021, esto es, un día después de las liquidaciones que supuestamente respalda, lo cual, como lo señala el actor, la transforma en un acto de contenido imposible por cuanto no podría tener incidencia alguna en un acto administrativo terminal que ya se encontraba emitido. Tal situación, provoca que la Resolución N° 171 no pueda ser considerada por este Tribunal como un antecedente de las liquidaciones reclamadas en cuanto a la falsedad ideológica de las facturas impugnadas por el ente fiscalizador, no obstante que, como lo hace notar el reclamante, los fundamentos de ambos actos emitidos por el Servicio de Impuestos Internos son similares y se basan en los mismos antecedentes documentales que se acompañan en la carpeta de auditoría aportada en autos por la parte reclamada, motivo por el cual deberá emitirse pronunciamiento en el presente fallo únicamente sobre la legalidad y procedencia de las liquidaciones reclamadas a la luz de los elementos probatorios que las sustentan y considerando los argumentos y pruebas que las partes han allegado al proceso. II.- EN CUANTO AL RECLAMO FORMULADO EN CONTRA DE LAS LIQUIDACIONES DE IMPUESTO 168 A 180: DÉCIMO: Que, la deducción del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) hecho valer por la reclamante en sus declaraciones mensuales presentadas en los períodos tributarios de enero, febrero y marzo de 2018 y marzo a diciembre de 2019, se funda por parte del Servicio de Impuestos Internos en la no acreditación de la efectividad material de las operaciones registradas en dichas facturas - las cuales son calificadas como ideológicamente falsas por el ente fiscalizador - y por no dar cumplimiento la reclamante a lo establecido en el artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825, de 1974, sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en el sentido de acreditar el pago de las facturas por los medios que consigna dicha norma legal. UNDÉCIMO: Que, en concreto, el Servicio de Impuestos Internos, en las liquidaciones reclamadas, ha rechazado el crédito fiscal del IVA recargado en las facturas emitidas por los supuestos proveedores mencionados en el considerando tercero de la presente sentencia, en virtud de los siguientes antecedentes: 1.- Respecto del emisor Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Ltda., RUT 78.799.380-K, indica que el reclamante utilizó crédito fiscal IVA por la suma de $1.227.970 y $1.128.600 en el periodo enero 2018, correspondiente a las facturas 164 y 166 y en el periodo marzo de 2018 la suma total de $3.085.410, correspondiente a las facturas números 662, 663, documentos que son catalogados como ideológicamente falsos por el Servicio por amparar operaciones inexistentes, detallando los antecedentes que respaldan el comportamiento tributario irregular del supuesto proveedor. 2.- Respecto del emisor Transportes Comercializadora Agrícola Forestal Minera Nueva Farellones Limitada, señala que las facturas números 861 y 862, por supuestos arriendos de excavadoras, darían cuenta de operaciones inexistentes por cuanto las maquinarias supuestamente arrendadas no son de propiedad del proveedor y, según lo informado por el Registro de Vehículos Motorizados del Servicio de Registro Civil, pertenecen a contribuyentes que no prestaban servicios a este proveedor, descartándose el subarriendo de las mismas. Se suma a esto el comportamiento tributario irregular de este contribuyente que registra un domicilio en el que no fue ubicado, no acreditando el reclamante la efectividad material de las operaciones y el pago de las mismas. 3.- En cuanto a la factura electrónica N° 53, emitida por el supuesto proveedor Gerardo Parada Fuentes E.I.R.L. con fecha 29 de octubre de 2018, en dicho documento solo se indica “Retroexcavadora a 85 hrs. $12.000 (precio unitario)” no cumpliéndose los requisitos normativos y reglamentarios en cuanto a la emisión de documentos tributarios por cuanto no se individualiza la máquina arrendada, no especifica la naturaleza de la operación y tampoco se detalla la obra y el lugar en que se utilizó. DUODÉCIMO: Que, por su parte, en cuanto al rechazo del crédito especial del Impuesto Específico al Petróleo Diesel que las liquidaciones reclamadas determinan para los periodos tributarios octubre, noviembre y diciembre de 2018, enero, febrero, marzo, abril, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2019, sostiene el Servicio que el contribuyente Omar Mardones Sandoval utilizó el 100% del impuesto recargado en las facturas como crédito directo, además de que no registró las operaciones en el libro “Combustible Diesel Ley N° 18.502” según las instrucciones dadas para su confección, ya que se trataba solo de un documento que en forma resumida individualiza la fecha y numero de la factura, litros de petróleo adquirido, monto neto de la factura, monto del impuesto específico al petróleo diésel y el destino que indica “maquinarias y vehículos” cuyo uso corresponde al total de impuesto específico. DÉCIMO TERCERO: Que, en cuanto a las diferencias de impuestos determinadas por el rechazo del crédito fiscal contenido en dos facturas emitidas por el Banco de Chile al reclamante en el mes de abril de 2019, por un IVA total de $507.818; una factura del periodo mayo de 2019 que incluyó un IVA de $689.531; una factura del período junio de 2019 con un IVA asociado de $131.011; una factura del periodo julio de 2019 con un IVA de $131.011; una factura de agosto de 2019, con IVA de $131.011; una factura de septiembre del mismo año, con el mismo monto de IVA; una factura de octubre de 2019 con un IVA de $131.011; una factura de noviembre de 2019, con un IVA incluido de $131.011 y una factura de diciembre del mismo año emitida por el mismo monto de IVA del mes anterior, que corresponden al contrato de arriendo con opción de compra de un vehículo station wagon, marca Volkswagen, modelo Tiguan, sostiene el Servicio en los actos reclamados que el contribuyente aprovechó como crédito fiscal del IVA las sumas incluidas en las referidas facturas el cual se rechazó considerando lo dispuesto en el artículo 23 N° 4 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. La misma situación se verifica en cuanto a las facturas emitidas por Decar S.A. por la compra de un automóvil Renault modelo Captur, respecto de la cual en el mes de octubre de 2019 el contribuyente aprovecho el crédito fiscal proveniente de la factura que consignaba un IVA ascendente a $2.098.781. Además, señaló el Servicio que ninguno de los dos vehículos estaba incluido en la contabilidad de la empresa, ni como activo realizable ni como activo fijo. DÉCIMO CUARTO: Que, frente a las impugnaciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos en las liquidaciones reclamadas, el actor señala en su reclamo que compareció en la etapa de fiscalización acompañando antecedentes que dan cuenta de la existencia de las operaciones contenidas en las facturas objetadas, los cuales no habrían sido debidamente valorados por el ente fiscalizador. Asimismo, en cuanto a la validez de las facturas calificadas como falsas por el Servicio, plantea que no le son imputables los defectos que tales documentos tributarios pudiesen tener ni tampoco el mal comportamiento tributario de los contribuyentes emisores, por cuanto el contribuyente de autos habría dado cumplimiento a las exigencias que la ley impone para hacer valer los créditos fiscales y, además, por tratarse de facturas electrónicas, estas contarían con la validación del Servicio de Impuestos Internos. DÉCIMO QUINTO: Que, al referirse a la calificación de falsedad ideológica que el Servicio de Impuestos Internos atribuye a las facturas emitidas por los supuestos proveedores Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Limitada y Transportes Comercializadora Agrícola Forestal Minera Nueva Farellones Limitada, el reclamante se limita a efectuar comentarios sobre las impugnaciones del ente fiscalizador, formulando afirmaciones que no aparecen respaldadas por ningún medio de prueba que se haya acompañado en autos. En efecto, sostiene el actor que si los contribuyentes emisores de los documentos han sido reacios a cumplir sus propias obligaciones y no han concurrido ante el Servicio o no han sido ubicados en su domicilios, no puede establecerse que las facturas carecen de veracidad más aún cuando habrían sido pagadas íntegramente incluyendo el IVA, en circunstancias que la reclamante no ha demostrado en autos ni la efectividad de las operaciones ni el pago de las mismas. Asimismo, en cuanto a los proveedores cuestionados por el Servicio sostiene que el hecho que no sean propietarios de los vehículos supuestamente arrendados carece de importancia, llegando a afirmar incluso que no tiene relevancia si la obtención de la máquina ha sido ilícita sino que solo deben considerarse las faenas que se desarrollaron con las maquinarias, proporcionando un detalle de las obras en las que se habrían utilizado, sosteniendo que se trató de trabajos de construcción de canales que habrían demorado mucho tiempo. Al respecto, es del caso señalar que el Servicio, en las liquidaciones reclamadas, no cuestiona el hecho que el contribuyente desarrolla efectivamente el giro que mantiene vigente ante la institución fiscalizadora y el cuestionamiento atiende a la legitimidad de los documentos tributarios que sustentan su crédito fiscal y a la efectividad de las operaciones que se sustentan mediante dicha documentación tributaria, cuestiones que el actor no ha probado en autos. En suma, la defensa de la contribuyente se estructura en base a afirmar que las irregularidades detectadas en la fiscalización atañen únicamente a sus proveedores, haciendo caso omiso de la obligación legal que le asistía de acreditar debidamente la efectividad de sus operaciones conforme a los requerimientos efectuados por la Administración Tributaria en conformidad a lo dispuesto en los artículos 21 del Código Tributario y 23 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. DÉCIMO SEXTO: Que, la parte reclamada ha acompañado en autos la carpeta de auditoría correspondiente a la fiscalización efectuada al reclamante, adjunta al expediente según comprobante de fojas 138, en la cual consta oficio del Servicio de Registro Civil N° 11551 de fecha 2 de octubre de 2020 (folio 180) el que detalla los vehículos que figuran a nombre de los dos proveedores emisores de las facturas cuestionadas, verificándose en el caso de Nueva Farellones Limitada que dicha sociedad no cuenta con ningún vehículo inscrito ni siquiera en el registro histórico y en el caso de Daloy Limitada figuran inscritos a su nombre vehículos que no corresponde a aquellos que se identifican en las facturas emitidas al contribuyente de autos. Igualmente, se acompaña en dicho cuaderno administrativo la Citación N° 82, de fecha 11 de diciembre de 2020, en la cual consta que el Servicio requirió a la reclamante para que acreditara la efectividad de las operaciones consignadas en las facturas electrónicas que detalla, en atención a que existían irregularidades en torno a las operaciones de que daban cuenta las facturas, ya que no se acreditó el pago, no existía ningún antecedente adicional para comprobar el arriendo, además del comportamiento tributario irregular de los presuntos proveedores. Tales irregularidades no fueron aclaradas por el contribuyente Omar Patricio Mardones Sandoval, quien en su respuesta a Citación no acompañó antecedentes suficientes que acreditaran la efectividad de las operaciones cuestionadas por el ente fiscalizador, toda vez que por ejemplo los reportes diarios del uso de las maquinarias se referían a vehículos que no eran de propiedad de quienes emitían los informes no acompañándose ningún antecedente que permitiera determinar que esos vehículos habían sido arrendados a aquellos proveedores quienes a su vez se los habrían arrendado al contribuyente reclamante. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en resumen, los antecedentes contenidos en la carpeta de auditoría considerados por el Servicio de Impuestos Internos para calificar como ideológicamente falsas las facturas electrónicas emitidas por los señalados proveedores y para afirmar la inexistencia de las operaciones que en ellas se consignan, son los siguientes: 1) Facturas electrónicas emitidas por Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora Daloy Limitada, declaradas en Formulario 29 folio 7065890166 presentado por internet con fecha 12 de febrero de 2018, correspondiente al periodo enero de 2018: Factura Fecha Glosa Monto Neto Monto IVA 164 28/01/2018 Arriendo excavadora patente VE8511 $6.463.000 $1.227.970 166 28/01/2018 Arriendo retroexcavadora patentes XD 1180 $5.940.000 $1.128.600 y WK6399 a) Inexistencia de la operación: Sobre este punto señala el Servicio que revisada la información entrega por el Servicio de Registro Civil acerca de maquinarias y vehículos inscritos a nombre de la proveedora no se encuentra las patentes indicadas de ni en los registros actuales ni en los registros históricos. Agrega que el Registro Civil informó adicionalmente que el propietario de la excavadora de placa patente VE-8511 es la empresa Áridos Ríos Aconcagua Ltda. RUT 76.284.208-4 con domicilio en Villa Alemana, quien no figura como proveedor de la sociedad Daloy Ltda. en los periodos enero a mayo de 2018 según sus registro de compras y los registros de venta de Áridos Ríos Aconcagua Limitada. La propietaria de la retroexcavadora placa patente XD1180 es doña Jacquelinne Pandorfa Herrera, con domicilio en Santiago y el propietario de la retroexcavadora patente WK-6399 al 2 de octubre de 2018 era Mitchel Arnoldo Pérez Arrau, con domicilio en Talcahuano y ninguno de estos dos contribuyentes figura como proveedor de la Sociedad Daloy Ltda. en los períodos en que fueron emitidas las facturas cuestionadas, según sus registros de compra y según los registros de venta de los propietarios de las máquinas, a lo que se suma que doña Jacquelinne Pandorfa, informó en correo electrónico que no tenía ninguna relación comercial con ese proveedor. El reclamante, en respuesta a la Citación, aportó los reportes diarios de maquinarias emitidos por la sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Ltda. con registros del 2 al 25 de enero de 2018 donde figura la excavadora patente VE- 8511 de propiedad de Áridos Ríos Aconcagua Ltda. quien no es proveedor de Daloy Ltda. por lo que no se trataría de un subarrendamiento y en consecuencia el servicio de que da cuenta la factura objetada no se prestó. El trabajador operario de la maquinaria que se registra en el mencionado reporte Sergio Marín no se registra como trabajador de la contribuyente y no se aportó contrato de trabajo, liquidaciones de sueldo, comprobante de pago de cotizaciones ni libro de control de asistencia. Tampoco se constató que fuera trabajador de la presunta proveedora quien no declaró formulario N° 1887 sobre sueldos y rentas accesorias pagadas al personal. En cuanto a la información sobre el petróleo consumido por 14 horas diarias, varía de 140 a 250 litros o 5 horas de trabajo con un consumo de petróleo entre 100 y 260 litros, existiendo una variación de más del 100% por las mismas horas trabajadas por la máquina, además que el consumo no se registra en el Libro de Control de Petróleo. No se aportó el contrato de arrendamiento de maquinarias para acreditar las condiciones del arrendamiento o el detalle diario de las operaciones efectuadas que junto a otros antecedentes adicionales hubiera permitido concluir la veracidad de las operaciones contenidas en dicha factura. En cuanto a las operaciones contenidas en la factura N° 166, señala el Servicio que el reclamante aportó solamente los reportes diarios de maquinarias números 18551 a 18571 y 18601 a 18622, que abarcan desde 2 al 25 de enero de 2018 emitidos por Daloy Ltda., en los cuales figura la retroexcavadora patente XD-1180 y la retroexcavadora patente WK- 6399, cuyos propietarios no son proveedores de la Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Ltda., por lo que se concluye que el servicio de arrendamiento de esas máquinas no se prestó. Los operadores que figuran en los reportes de las máquinas, Romilio López y Olegario Ramos no aparecen como trabajadores del contribuyente ni tampoco de la empresa emisora de la factura N° 166. b) Forma de pago de las facturas: El reclamante no aportó ningún tipo de comprobante de pago, no obstante que en sus registros contables aparece el comprobante N° 202, de 14 de febrero de 2018 y se registran los egresos de la cuenta Caja por el monto total de las facturas 164 y 166, no obstante que la forma de pago en efectivo no está contemplada en el artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. El contribuyente de autos tiene una cuenta corriente bancaria la que no se encuentra incorporada a su contabilidad y en este caso no emitió cheque para el pago. c) Comportamiento tributario de la proveedora Daloy Ltda.: Señala la reclamada que de la revisión a la información que proporciona el sistema integral de cumplimiento tributario se pudo constatar que esta sociedad inició actividades el 6 febrero de 1996 con el giro de apoyo a la agricultura, terminación de acabado de edificios, ventas al por mayor de materias primas agrícolas, ventas al por mayor de frutas y verduras, ventas al por menor de alimentos en comercios especializados, transporte de carga por carretera, alquiler de otro tipos de máquinas y equipos sin operarios. El domicilio informado era Nueva Providencia N° 1881, departamento 1902, Providencia, inmueble arrendado a la sociedad Agrícola y Forestal Río Apehue Limitada con domicilio en Melipeuco y Gorbea a quien señaló como arrendador del referido inmueble, no obstante haber efectuado término de giro en el año 2016 y no figurar dicha sociedad en las bases de datos del Servicio como propietario del inmueble ni tampoco como subarrendador. El rol de avalúo 24300-7 informado no existe en las bases de datos del Servicio sino que el rol asociado a la referida propiedad es el 523-491 a nombre de Carlos Navarro González, quien la adquirió el 29 de junio de 2001. Concluye que el domicilio indicado en ambas facturas cuestionadas no corresponde al proveedor al momento de emitir estas facturas. Afirma el Servicio que los créditos fiscales de que dan cuenta las facturas objetadas no se encuentran enterados en arcas fiscales toda vez que la proveedora cubrió sus débitos fiscales con créditos fiscales sin respaldo documentario y de registros. 2) Facturas electrónicas emitidas por Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora Daloy Limitada, declaradas en Formulario 29 folio 7065936346 presentado por internet con fecha 11 de abril de 2018 correspondiente al periodo marzo de 2018: Factura Fecha Glosa Monto Neto Monto IVA 662 27/03/2018 Arriendo cargador frontal Patente NZ3045 $7.982.000 $1.516.580 663 27/03/2018 Arriendo excavadora XB9749 y FBSV60 $8.257.000 $1.568.830 a) Inexistencia de la operación: Según información proporcionada por el Servicio de Registro Civil mediante oficio N° 11551, el propietario de la excavadora placa patente NZ-3045 es Herve Enzo Palomino Reyes con domicilio en la comuna de Requinoa y el propietario de la máquina marca Komatsu placa patente BHKS-46 a la fecha de emisión de la factura era la empresa Construcciones y Pavimentos Ltda. con domicilio en la comuna de Las Condes de la ciudad de Santiago. En ambos casos, dichas empresas no figuran como proveedores de la Sociedad Daloy Ltda. en los periodos enero 2018 a marzo 2018 según consta en sus registros de compras y en los registros de ventas de los propietarios de la maquinaria. La excavadora placa patente XB-9749 es de propiedad de doña Marcela Oyarzo Herrera, con domicilio en Santiago y de la máquina industrial patente FBSV-60 la empresa Importadora, Exportadora y Comercial Grupo Nijomasa Limitada quien nunca ha tenido ningún tipo de relación comercial con el proveedor. b) Forma de pago de las facturas: En respuesta a citación el reclamante aportó un escrito firmado ante Notario que da cuenta del reconocimiento del pago en efectivo de las facturas por parte de don Carlos Giovanni Morales Distefani, quien señala ser representante legal de la sociedad, no figurando en los registros del Servicio como tal además de que la sociedad en cuestión no declara formulario 1887 sobre rentas del artículo 42 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que se desconoce si existe un vínculo laboral entre esta persona y la sociedad referida. Se hace presente que la forma de pago en efectivo o el reconocimiento escrito del pago en efectivo de las facturas señaladas no constituye una forma que da derecho al crédito fiscal de acuerdo a lo establecido en el artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, considerando que estas facturas han sido catalogadas como ideológicamente falsas. Hace presente las mismas consideraciones consignadas en el numeral anterior en cuanto a la cuenta corriente bancaria del reclamante. c) Comportamiento tributario de la proveedora Daloy Ltda.: Se reiteran las apreciaciones en cuanto al comportamiento tributario de la sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Limitada referidas en el numeral anterior. 3) Facturas electrónicas emitidas por Transportes Comercializadora Agrícola Forestal Minera Nueva Farellones Limitada, correspondientes al periodo de marzo de 2018: Factura Fecha Glosa Monto Neto Monto IVA 861 26/03/2018 Arriendo excavadora patente GKVD-49 y FHHR- $8.326.000 $1.581.940 65. 862 27/03/2018 Arriendo excavadora Komatsu patente FBSV-60 $8.942.000 $1.698.940 y Volvo patente GJKB-75. a) Inexistencia de la operación: Las patentes indicadas no figuran a nombre de la sociedad emisora de las facturas, que cuenta con el giro “arriendo de maquinaria” pero que no contaba con maquinaria alguna para desarrollarlo. Los propietarios de las maquinarias, según el dato de las placas patentes, son contribuyentes con domicilio en Paine, Puente Alto y Santiago, quienes no figuran como proveedores de Nueva Farellones Limitada en los periodos enero a marzo de 2018, según consta en sus registros de compras y a su vez en los registros de ventas de los propietarios de las maquinarias. Indica que en respuesta a la Citación el contribuyente aportó los reportes diarios de maquinarias 6501 a 6522 y 6551 a 6574, emitidos por Nueva Farellones Limitada, donde se individualizan las patentes de maquinaria que no pertenece a la sociedad que habría prestado el Servicio. En estos reportes no se individualizó al operador sino que solo se registra la firma del supuesto operador y jefe de obra, sin que se aportara contrato de trabajo, comprobante de cotizaciones previsionales o libro de control de asistencia. También la proveedora no declara el formulario Nº 1887 en que se informa nómina de trabajadores o retenciones por honorarios pagados. En cuanto a las faenas en las que se habrían utilizado estas maquinarias, señala el Servicio que los reportes individualizan la faena Canal Santa Ana, lo que según lo señalado por el contribuyente estaría relacionado con la factura de venta N° 2166, de fecha 12 de agosto de 2019, cuya glosa señala “Faenas Ejecución del Proyecto Revestimiento Canal Roblería Sur Km 1.700-3.200 Canal Casas Blancas Km 0,000-0,700 y Canal Santa Victoria KM 0,000- 0,510 ubicado en varios predios Código Proyecto 53-2016-09-001 Certificado Bonif. N° 27311” por un valor total de $697.305.609. Sin embargo, no se menciona el Canal Santa Ana, antecedente que no fue posible verificar por cuanto el reclamante no acompañó otros documentos como el presupuesto de la obra, teniendo presente además que los servicios de arriendo de las maquinarias se habrían utilizado en febrero de 2018 y la factura de venta es de agosto de 2019, es decir emitida un año y medio después, no existiendo correlación temporal entre el Servicio prestado y lo facturado finalmente. En cuanto a la información de petróleo consumido que aportó el reclamante, cuestiona el Servicio la variación de consumo por 8 o 5 horas diarias de trabajo, considerando la variación de más de 100% por la misma cantidad de horas trabajadas y con las mismas maquinarias, por lo que desconoce la efectividad de los informes además de señalar que no se encuentra debidamente registrado en el Libro de Control de Petróleo. Indica que se desconoce el valor asignado a cada hora trabajada, ya que no se aportó el contrato de arriendo o el detalle diario de las operaciones efectuadas. b) Forma de pago de las facturas: En cuanto a la forma de pago respecto de las facturas números 861 y 862, señala la reclamada que el actor acompañó un escrito firmado ante Notario el que da cuenta del reconocimiento del pago en efectivo de esas facturas por parte de don Luis Emiliano Ulloa Arias quien figura como el representante legal y socio de la sociedad ante el Servicio. Sin embargo, la forma de pago en efectivo o reconocimiento escrito del pago en efectivo no está consignado en el artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios para dar derecho a crédito fiscal, considerando que estas facturas han sido catalogadas como ideológicamente falsas por el Servicio. c) Comportamiento tributario de la proveedora Nueva Farellones Limitada: Indica la reclamada que esta sociedad dio inicio de actividades el 31 de agosto de 2010 en el giro transporte de carga por carretera, venta al por mayor de papelerías y artículos de escritorio entre otras, sin que figure el arriendo de maquinarias como parte de su giro. En cuanto al domicilio consignado en las facturas señala que la mencionada sociedad informó al Servicio que su domicilio de casa matriz era Badajoz N° 100, oficina 502, Las Condes y no informó nuevos domicilios. En visitas efectuadas a la mencionada dirección en distintas fechas durante los años 2018, 2019 y 2020 se informa que el contribuyente no fue habido en dicho domicilio. Añade que en su información tributaria se observa que a la fecha no ha regularizado su situación tributaria ante el Servicio de Impuestos Internos ni ha dado cumplimiento a los requerimientos de fiscalización. Indica que la propiedad correspondiente al domicilio tiene el rol de avalúo 695-70 y fue arrendada en el año 2017 y 2018 por otras empresas, por lo que el domicilio no es válido. Del cruce de información entre los Registros de Compras y Ventas y los formularios 29, plantea la reclamada que este proveedor declara créditos superiores a los detallados en sus registros de compras y existe una diferencia entre los créditos fiscales contenidos en dicho registro y lo declarado en los formularios 29. DÉCIMO OCTAVO: Que, en cuanto al rechazo de crédito fiscal y costo amparado en la factura N° 53, de fecha 29 de octubre de 2018, emitida por el supuesto proveedor Gerardo Parada Fuentes EIRL, RUT 76.745.878-9, afirma el Servicio que dicha factura electrónica, utilizada en formulario 29 folio 7065953106 correspondiente al periodo de octubre de 2018, no cumple con los requisitos legales o reglamentarios de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley de IVA y el artículo 69 de su Reglamento contenido en el D.S. Nº 55, puesto que dicho documento tributario indica en su glosa únicamente “Retroexcavadora” y no individualiza de que maquina se trata, su marca, patente y año de fabricación ni tampoco la naturaleza de la operación, la obra ni el lugar donde se utilizó. No obstante, examinados los elementos probatorios aportados en autos, se constata que dicha factura no se encuentra acompañada al proceso ni en formato electrónico ni tampoco una representación impresa de la misma, por lo cual no resulta posible a este Tribunal examinar y refrendar las objeciones planteadas por el ente fiscalizador. DÉCIMO NOVENO: Que, el artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios establece que no darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, estableciendo una excepción en cuanto a que no se aplicará la anterior restricción cuando el pago de la factura se haga con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio y se anote por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. A continuación, la referida norma establece una contraexcepción, señalando que si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuese objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos; b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero; c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos; y d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. VIGÉSIMO: Que, el análisis comprensivo de los elementos probatorios detallados en los considerandos precedentes, especialmente los antecedentes documentales que se contienen en la carpeta de auditoría aportada por el Servicio de Impuestos Internos, permite establecer la falsedad ideológica de las siete facturas electrónicas por concepto de arriendo de maquinaria emitidas al reclamante por los proveedores Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Limitada y Transportes Comercializadora Agrícola Forestal Minera Nueva Farellones Limitada, sin que existan otros elementos de convicción allegados al proceso que respalden la efectividad material de dichas operaciones. Tal conclusión resulta, además, refrendada por la declaración de la testigo del Servicio de Impuestos Internos doña Haydee Painemilla Calfuleo, quien de fojas 134 a 136 y declarando sobre el punto de prueba N° 1 fijado por el Tribunal, explica que pudo constatar, a raíz de las actuaciones desarrolladas durante la fiscalización efectuada al contribuyente de autos, la falsedad de las facturas emitidas por los supuestos proveedores Daloy Limitada y Farellones Limitada, agregando que durante la auditoría el contribuyente no aportó antecedentes probatorios relevantes que permitieran establecer la veracidad de las operaciones y que el pago de las mismas se habría efectuado en dinero efectivo sin que conste tal circunstancia, aclarando también que el Servicio no objetó la materialidad de las facturas electrónicas emitidas por dichos proveedores si no que lo que se cuestionó fue la veracidad de las operaciones contenidas en dichos documentos tributarios. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en tanto, el reclamante no ha rendido prueba en estos autos para acreditar la efectividad material de las operaciones cuestionadas por el Servicio, sin que haya acompañado ningún antecedente que permita verificar que efectivamente arrendó las maquinarias a los emisores de las facturas calificadas como falsas ni tampoco demostró por algún medio probatorio idóneo el pago de la suma total de $34.083.980 a la Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Ltda. y la suma de $20.548.920 a Transportes Comercializadora Agrícola Forestal Minera Nueva Farellones Limitada. En tal sentido, el actor no acompaña ningún comprobante o documento que dé cuenta de las sumas de dinero pagadas a los supuestos proveedores y se limita a acompañar documentos privados suscritos por los supuestos representantes legales de dichas sociedades en los que afirman haber recibido pagos en dinero efectivo, prueba que no resulta suficiente para acreditar la efectividad de las operaciones y su pago ni el entero efectivo en arcas fiscales del débito fiscal por parte de los vendedores o prestadores de servicios. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en conclusión, los argumentos que se plantean en el reclamo de autos no aparecen sustentados por ningún elemento de convicción que controvierta la prueba que sustenta la calificación de falsedad de las facturas de los proveedores referidos anteriormente ni para acreditar que los pagos de los documentos tributarios objetados se llevaron a cabo por algunas de las formas que establece el artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios o en dinero efectivo. En tal sentido, no se ha demostrado por parte de la reclamante la efectividad material de las operaciones, resultando ratificada, con la prueba rendida en autos, la calificación de falsedad de tales documentos tributarios que ha efectuado el organismo fiscalizador en las liquidaciones reclamadas, motivo por el cual este Tribunal adquiere la convicción que las diferencias de impuestos provenientes del rechazo del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado recargado en dichas facturas ha sido determinada correctamente por el Servicio de Impuestos Internos. VIGÉSIMO TERCERO: Que, tratándose de las diferencias que se determinan en las liquidaciones reclamadas y que provienen del rechazo de la utilización por parte del contribuyente Omar Mardones Sandoval del crédito especial del impuesto específico al petróleo diésel, de acuerdo al contenido y fundamentos del acto reclamado y a lo argumentado en los escritos principales de las partes, la controversia que se plantea en autos radica en determinar la procedencia de dicho crédito especial utilizado por el reclamante en diversos períodos tributarios de los años 2018 y 2019, proveniente del impuesto específico a los combustibles establecido en la Ley N° 18.502 y si se dio cumplimiento a las normas que regulan dicha materia contenidas en el artículo 7° de la mencionada Ley y en el D.S. N° 311, de 1986, del Ministerio de Hacienda. VIGÉSIMO CUARTO: Que, las liquidaciones reclamadas rechazan el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado hecho valer por el contribuyente en los períodos tributarios señalados por el hecho de no haberse acreditado a satisfacción del Servicio de Impuestos Internos la procedencia de dicho crédito, por cuanto en el período de Citación la reclamante no habría acompañado antecedentes probatorios conducentes a tal fin, ya que aportó el libro de compras y ventas, facturas de proveedores, facturas de ventas y el libro de combustible diésel, el cual no reunía los requisitos establecidos en el artículo 7° de la Ley N° 18.502, ya que sólo se señalaba el número de la factura, fecha, proveedor, y se registraba el monto total del impuesto, haciendo uso de la totalidad del crédito y no especificaba respecto de que vehículos o maquinarias se utilizó. Lo anterior es ratificado por la testigo de la reclamada, doña Haydee Painemilla Calfuleo, en su calidad de fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos a cargo de efectuar la auditoría de don Omar Patricio Mardones Sandoval, quien indica a fojas 134 y siguientes de autos que atendido que el contribuyente tenía dentro de su activo fijo maquinarias, camiones y camionetas y que sólo las maquinarias dan derecho al crédito por impuesto específico al petróleo diésel se procedió a esa revisión y que luego de revisar los antecedentes acompañados estos resultaron insuficientes al momento de acreditar la procedencia del crédito fiscal hecho valer. VIGÉSIMO QUINTO: Que, del análisis de las liquidaciones impugnadas en autos, es posible concluir que al reclamante le fue solicitada documentación relacionada con el Impuesto al Valor Agregado por los períodos tributarios de enero 2018 a diciembre 2019, requerimientos a los que dio cumplimiento de manera parcial. Luego, se le efectuaron otra serie de requerimientos y entre la documentación que aportó durante el proceso de auditoría se encontraba el “Libro Combustible Diesel Ley N° 18.502” (documentos agregados en los folios 67 a 73 de la carpeta de auditoría), el cual contiene solo un resumen de las facturas por adquisición de petróleo diésel y el monto total consumido tanto por las maquinarias como por los vehículos en general, sin separar en dicho registro los consumos de las maquinarias y los correspondientes a los camiones y camionetas. VIGÉSIMO SEXTO: Que, en relación a este último documento, se expone en las liquidaciones reclamadas que el libro presentado por el contribuyente adolece de ciertas omisiones, ya que no contiene la información que exige el Decreto Supremo N° 311, de 1986, especialmente en cuanto a cantidad y destino del combustible ni tampoco indica respecto de que maquinarias y vehículos se usó el petróleo, teniendo presente que utiliza la totalidad del crédito fiscal por este concepto. Respecto de este punto, el reclamante plantea que el rechazo de los créditos fiscales obrado por el Servicio en las liquidaciones reclamadas obedecería a que el libro no está técnicamente bien llevado, señalando que atendidos los lugares donde se utilizan las maquinarias que corresponden a sectores rurales en su mayoría, resulta muy complejo poder determinar cuánto combustible se usa en un tipo de vehículos y cuanto en otros. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en cuanto al marco legal y reglamentario aplicable a la materia que se analiza, el artículo 7° de la Ley N° 18.502 establece en su parte pertinente que se faculta al Presidente de la República para que mediante decretos expedidos a través del Ministerio de Hacienda, pueda establecer para las empresas afectas al Impuesto al Valor Agregado y para las empresas constructoras, que usen petróleo diésel que no esté destinado a vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas en general, la recuperación del impuesto de esta ley soportado en la adquisición de dicho producto, como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado determinado por el período tributario correspondiente o mediante su devolución. Para estos efectos, señala la norma que el Presidente de la República deberá ajustarse a las normas pertinentes del Decreto Ley N° 825, pero podrá introducirle las adaptaciones que estime necesarias para adecuarlas a las características y naturaleza del citado beneficio, precisando que no podrán acogerse a esta modalidad de recuperación del impuesto las empresas de transporte terrestre y las que utilicen vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas respecto del consumo de petróleo diésel efectuado en ellos. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, por su parte, el Decreto Supremo N° 311, de 1986, que reglamenta el artículo 7° de la ley N° 18.502, dispone en su artículo 5° que las empresas de transporte terrestre afectas al Impuesto al Valor Agregado que utilicen petróleo diésel no podrán recuperar el impuesto que afecte a dicho combustible; pero deberán contabilizarlo en columna separada en el Libro de Compras y Ventas. Asimismo, señala dicho cuerpo reglamentario que las empresas que no sean de transporte terrestre, afectas al Impuesto al Valor Agregado, pero que tengan vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general, que utilicen petróleo diésel, deberán llevar un libro especial denominado "Combustible Diésel Ley N° 18.502" en el cual registrarán por cada día y en columnas separadas, la fecha, N° de la factura, cantidad, monto neto e impuesto del petróleo diésel adquirido, y aparte, la cantidad, destino y monto del impuesto en cada caso, y monto del impuesto recuperable. En este mismo libro deberán dejar constancia de las cantidades estimadas por concepto del probable uso del petróleo, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 3°, y en el mes o meses siguientes, de la existencia anterior y del ajuste respectivo. Asimismo, en cada mes, deberán registrar los vehículos que usen petróleo diésel indicando, por cilindrada o consumo - kilómetro, el número de vehículos y su destino. VIGÉSIMO NOVENO: Que, al respecto, y en cuanto al respaldo de la utilización de este crédito especial por parte del reclamante, debe considerarse en primer término que el registro que el actor denomina como Libro de Combustible Diésel a que hace referencia el Decreto Supremo N° 311 fue acompañado en la etapa de fiscalización y se encuentra agregado a la carpeta de auditoría adjunta al expediente de autos. Examinado dicho registro, correspondiente a los meses de agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2018, es posible comprobar, tal como lo sostiene la parte reclamada en las liquidaciones impugnadas y en su escrito de traslado, que se trata de una planilla con una serie de anotaciones referidas a número de factura por compra de combustible, fecha, monto neto y monto del impuesto específico, además de registrarse la cantidad de litros de combustible asignados a cada maquinaria, por lo cual efectivamente dicho registro no cumple con los requisitos que impone el mencionado Decreto Supremo N° 311, tal como se ha detallado en el considerando anterior, motivo por el cual no resulta admisible como un medio de prueba idóneo para acreditar debidamente el uso del crédito especial que se analiza, tal como lo estimó el Servicio en los actos reclamados. TRIGÉSIMO: Que, al respecto, debe considerarse que el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado objeciones fundadas respecto del uso del crédito especial del impuesto al combustible diésel, una de las cuales dice relación con el hecho que la contribuyente consideró tener derecho a recuperar como beneficio el total del impuesto específico al petróleo diésel , además que la cantidad de litros registrado para un mismo vehículo refleja notables variaciones que no aparecen explicadas por el reclamante, quien, respecto de tal impugnación no aporta ningún elemento probatorio en esta etapa jurisdiccional que permita desvirtuar lo señalado por el Servicio en las liquidaciones reclamadas. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, en relación a lo concluido en el considerando anterior, cabe señalar que para acceder al crédito especial contenido en el artículo 7° de la ley N° 18.502, el cual constituye un beneficio de carácter económico destinado a disminuir la carga tributaria de los contribuyentes, se debe dar cumplimiento a todos los requisitos establecidos en la Ley y en su Reglamento, considerando que dicha franquicia rompe la equidad del sistema tributario alterando el atributo de generalidad y proporcionalidad del Impuesto al Valor Agregado. En tal sentido, los créditos y franquicias tributarias, por su naturaleza excepcional dentro del sistema tributario, deben interpretarse en forma restrictiva y aplicarse sólo a los casos expresamente contemplados en la ley cuando se cumplan a su respecto todos los supuestos y condiciones previamente establecidos. No resulta admisible, entonces, la argumentación sostenida por el reclamante en cuanto a que el libro de combustible diésel que lleva al efecto si bien técnicamente no cumpliría con la forma exigida por la ley, registra el petróleo diésel utilizado sólo por la maquinaria que no transita por caminos públicos, por cuanto del examen del registro denominado Libro Especifico Diesel agregado en los folios 66 a 73 del cuaderno de auditoría, no es posible advertir la circunstancia alegada, considerando que tal registro es el que permite establecer la base de cálculo y el respaldo del contribuyente para hacer uso del crédito especial y también permite al ente fiscalizador revisar la corrección del cálculo y, por ende, la utilización del mismo conforme a las normas legales y reglamentarias que se han referido anteriormente. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en cuanto a los créditos fiscales objetados correspondientes a facturas por arrendamiento con opción de compra de automóviles emitidas por el Banco de Chile y por Decar S.A. en distintos períodos tributarios, el Servicio de Impuestos Internos rechazó en las liquidaciones reclamadas el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y el gasto tributario proveniente de las facturas que dan cuenta de la adquisición por parte del reclamante de un vehículo station wagon marca Volkswagen, modelo Tiguan, año 2019, según el siguiente detalle: FACTURA FECHA EMISOR GLOSA NETO $ IVA $ 26393881 9/4/2019 Banco de Chile Pago renta N° 1 vcto. 1.983.193 376.807 28.3.19 Cto. 9951121 por $2.360.00 26458127 29/4/19 Banco de Chile Pago renta N° 2 con 689.531 131.011 vcto. el 28.4.19 contrato 9951121. Station wagon Volkswagen Tiguan LTD 4x4 AUT por $820.542 26640772 28/5/19 Banco de Chile Pago renta N° 3 con 689.531 131.011 vcto. 28.5.19 Contrato 9951121 26838621 28/6/19 Banco de Chile Pago renta N° 4 con 689.531 131.011 vcto. 28.6.19 27018666 29/7/19 Banco de Chile Pago de renta N° 5 con 689.531 131.011 vcto. el 29.7.19 27208055 28/8/19 Banco de Chile Pago renta N° 6 con 689.531 131.011 vcto. el 28.8.19 27403352 30/9/19 Banco de Chile Pago de renta N°7 con 689.531 131.011 vcto. 30.9.19 Contrato 9951121 Station Wagon Volkswagen Tiguan LTD 4x4 AUT por $820.542 52919 9/10/19 Decar S.A. Captur Zen F2 1.5 Diesel 11.046.218 2.098.781 MT 27579373 28/10/19 Banco de Chile Pago de renta N° 8 con 689.531 131.011 vcto. 28.10.19 Contrato 9951121 Station wagon Volkswagen Tiguan LTD 4x4 AUT por $820.542 27773318 28/11/19 Banco de Chile Pago de renta N° 9 con 689.531 131.011 vcto. 28.11.19 Contrato N° 9951121 Station Wagon Volkswagen Tiguan LTD 4x4 AUT por $820.542 27773318 30/12/19 Banco de Chile Pago de renta N° 10 con 689.531 131.011 vcto. 30.12.19 Contrato 9951121 Station Wagon Volkswagen Tiguan LTD 4x4 AUT por $820.542 Consideró al respecto la entidad fiscalizadora que, si bien dentro del giro del contribuyente se encuentra el arrendamiento de vehículos, el motivo del rechazo del crédito fiscal contenido en las referidas facturas radica en el hecho que no se ha verificado el cumplimiento de los requisitos para hacer uso de dicha deducción, contemplados en los artículos 23 al 25 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en particular en lo referido a que las adquisiciones de bienes o utilización de servicios que indica el N° 1 del artículo 23 guarden relación directa con la actividad del vendedor según lo dispuesto en el N° 2 del artículo 23 y la improcedencia del crédito de los impuestos retenidos en facturas por arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagon o similares que señala el N° 4 del artículo 23 del referido cuerpo legal. Al respecto, indica que el contribuyente no demostró que se dedica a la compraventa de este tipo de vehículos de forma habitual, con un local establecido para su desarrollo, ya que las ventas que ha realizado han sido de camiones o remolques que corresponden al activo fijo de su actividad principal que es la producción y comercialización de áridos. Adicionalmente, expone el ente fiscalizador que la compra del vehículo marca Volkswagen no está registrada en su contabilidad ni como activo realizable ni como activo fijo ni tampoco demostró su venta anticipada, ya que aún se encuentra pagando las cuotas. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, en cuanto al marco legal aplicable a la materia que se analiza, el artículo 23 del D.L. N° 825, sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, dispone en su numeral 1° que “dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente.” A su turno, el numeral 4° señala que “… no darán derecho a crédito las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles, station wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantención, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor, de acuerdo a la facultad del artículo 48, salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, según corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta…” Por su parte, el artículo 31, inciso 1° de la Ley de la Renta dispone, en su parte pertinente, que “no se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa…como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento… No obstante, procederá la deducción de los gastos respecto de los vehículos señalados, cuando el Director los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.” TRIGÉSIMO CUARTO: Que, la evidencia reunida en autos indica que el giro principal del contribuyente corresponde a la compra y venta de áridos y movimientos de tierra y no existen antecedentes probatorios en el proceso que lleven a concluir que la actividad habitual del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de automóviles, considerando que la “habitualidad” a que hace referencia la norma legal en análisis exige que se trate de operaciones frecuentes y continuadas en el tiempo y tal como lo refiere el Servicio en las liquidaciones reclamadas, el reclamante no demostró que se dedica a la compraventa de este tipo de vehículos de forma habitual, en un local o establecimiento explotado para tal fin y solo se estableció que las ventas que ha realizado corresponden a camiones o remolques que corresponden a bienes del activo fijo de su actividad principal que es la producción y comercialización de áridos. Asimismo, tampoco existen antecedentes que permitan concluir que los automóviles arrendados y adquiridos se relacionen de alguna forma con el giro o actividad del contribuyente, que como se dijo corresponde a la compraventa de áridos y movimientos de tierra, motivos por los cuales puede afirmarse sin lugar a dudas que el IVA generado en el arrendamiento con opción de compra de un vehículo marca Volkswagen y en la compra de un vehículo marca Renault, operaciones efectuadas por el reclamante en el transcurso del año 2019, no puede ser utilizado como crédito fiscal, por lo cual no se acogerán los planteamientos del reclamante en cuanto a la procedencia de dichas deducciones. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, del mismo modo, en cuanto a la alegación del reclamante referida a que dichas erogaciones corresponderían a gastos contemplados en el artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, que tales desembolsos son necesarios para producir la renta, cabe señalar que dicha norma excluye expresamente la utilización de ese tipo de gastos (adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares cuando no sea éste el giro habitual, y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento) y no existe ninguna constancia en autos que demuestre que el reclamante solicitó la autorización al Director del Servicio de Impuestos Internos para poder deducir tales gastos de su renta líquida imponible, circunstancia que constituye una condición necesaria y esencial, de carácter obligatorio, para la procedencia de dicha deducción tributaria. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, tratándose específicamente de la liquidación Nº 171, por reintegro de devolución indebida, esta corresponde a la modificación que se determina por el Servicio en el monto de la devolución de pagos provisionales mensuales (PPM) solicitada por el contribuyente por la suma de $103.470.715 y que fue pagada (devuelta) el 13 de mayo de 2019, ya que a consecuencia del agregado a la base imponible del impuesto de primera categoría según las partidas 1, 2, 3 y 6 de las liquidaciones reclamadas por $57.127.277, se determinó un monto de impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta en la suma de $22.850.911 que se resta a los PPM que ascendían a la suma de $102.649.519, resultando en definitiva una menor devolución que se calcula en la suma de $80.346.997, actualizada al 31 de mayo de 2019, por lo cual existe un reintegro por devolución indebida por $23.033.718, la cual debe confirmarse como necesaria consecuencia de la ratificación de lo obrado por el Servicio de Impuestos Internos en las liquidaciones reclamadas. III.- DECISIÓN DE LOS ASUNTOS CONTROVERTIDOS: TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, al tenor de lo expresado, en mérito de las alegaciones hechas por las partes, las declaraciones testimoniales y los documentos acompañados, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en consonancia con los argumentos y fundamentos que se exponen en los considerandos anteriores, arriba a las siguientes conclusiones: 1) El reclamante, conforme lo dispuesto en los artículos 21, inciso 2º y 132, inciso 4º del Código Tributario, no acreditó la efectividad de las operaciones consistentes en el arriendo de maquinarias respaldadas en siete facturas que el Servicio objetó por tratarse de documentos ideológicamente falsos, las que fueron emitidas por los proveedores Sociedad Comercial Agrícola Forestal Importadora y Exportadora Daloy Limitada y Transportes Comercializadora Agrícola Forestal Minera Nueva Farellones Limitada, según el detalle contenido en las partidas números 1, 2, 3 y 6 de las liquidaciones reclamadas. Sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos no acreditó con la prueba rendida en autos que la factura N° 53, de fecha 29 de octubre de 2018, emitida por el proveedor Gerardo Parada Fuentes, no cumple con los requisitos legales o reglamentarios en su emisión. 2) El reclamante no demostró en autos la procedencia del uso del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado recargado en las facturas emitidas por el Banco de Chile relacionadas con un contrato de arriendo con opción de compra de un vehículo marca Volkswagen y por el proveedor DeCar S.A. por la compra de un automóvil Renault, modelo Captur, según el detalle consignado en las partidas números 13, 15, 17, 19, 21, 23, 25, 27 y 29 de las liquidaciones reclamadas 3) El reclamante no logró probar la procedencia del uso del crédito fiscal especial establecido en la Ley N° 18.502, proveniente de la recuperación del impuesto específico al petróleo diésel, conforme el detalle que se contiene en las partidas números 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 14, 16, 18, 20, 22, 24, 26, 28 y 30 de las liquidaciones reclamadas. En tal sentido, se estima del caso dar lugar en parte al reclamo interpuesto en estos autos por el abogado don Luis Mencarini Neumann, en representación del contribuyente Omar Mardones Sandoval, en contra de las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos consistentes en las Liquidaciones números 168 a 180, de 25 de mayo de 2021. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, no se emitirá condena en costas, por cuanto se ha acogido parcialmente el reclamo formulado en autos. En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 21, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 9, 21, 23 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios; artículo 31 de la Ley de la Renta; artículo 7° de la ley N° 18.502; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales, SE RESUELVE: I.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por el abogado don Luis Mencarini Neumann, en representación de don Omar Patricio Mardones Sandoval ambos ya individualizados en autos, en contra de las liquidaciones números 168 a 180, emitidas el 25 de mayo de 2021 por la Dirección Regional Araucanía del Servicio de Impuestos Internos, por concepto de diferencias de Impuesto al Valor Agregado y reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta. II.- SE DEJA SIN EFECTO el rechazo del crédito fiscal contenido en la factura Nº 53 que se efectúa en la Partida Nº 6 de las liquidaciones reclamadas (período octubre de 2018), conforme a las motivaciones contenidas en el considerando décimo octavo de la presente sentencia. III.- SE CONFIRMAN, en lo demás, las liquidaciones reclamadas en autos, conforme las motivaciones que se contienen en los considerandos décimo a décimo séptimo y décimo noveno a trigésimo sexto de la presente sentencia. IV.- NO SE EMITE CONDENA EN COSTAS, conforme lo expresado en el considerando trigésimo octavo del presente fallo. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal; y a la reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. Anótese, regístrese, y en su oportunidad, archívese. CUANTÍA: 1.684,49 UTM RUC: 21-9-0000628-K RIT: GR-08-00012-2021 Pronunciada por don Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de La Araucanía. Autoriza doña Gabriela Merino Pérez, Secretaria Abogado del Tribunal. Orlando Ivan Cuevas Reyes Juez Tribunal de la Araucanía Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico