Reclamo tributario: liquidación

1 RESUMEN: PARTES: SOCIEDAD COMERCIAL LA ITALIANA LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 12-9-0000284-8 RIT: GR-06-00032-2012 MATERIA: Reclamo de Liquidaciones La Serena, quince de marzo de dos mil trece. VISTOS: Que a fojas 168 y siguientes, con fecha 20 de julio del año dos mil doce, comparece don EDUARDO WEGENER KLENNER, chileno, soltero, abogado, cédula nacional de identidad Nº 14.164.231-6, en representación convencional de SOCIEDAD COMERCIAL LA ITALIANA LIMITADA, sociedad del giro de su denominación, Rol Único Tributario N° 79.592.940-1, domiciliados para estos efectos en calle Libertad números 35-37 de la comuna y ciudad de Ovalle, IV Región de Coquimbo, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones de Impuestos N° 1 a 37, de fecha 28 de marzo de 2012, notificadas a su representada con fecha 30 de marzo de 2012; con el objeto de que se declararen nulas, o en subsidio dejen sin efecto total o parcialmente, basado en las consideraciones de hecho y fundamentos de derecho que a continuación se exponen: a.- En primer lugar, que se habrían cometido distintos e insanables vicios en la actuación del Servicio, proceso de fiscalización y tramitación administrativa de la correspondiente Unidad de Ovalle que dio origen a las Liquidaciones, por lo que adolecen de nulidad de derecho público y/o en subsidio de nulidad absoluta. En efecto, indica, el Servicio ha actuado en manifiesta contravención de la ley, particularmente lo dispuesto en los artículos 6° y 7 de la Constitución Política de la República, artículos pertinentes de la Ley N° 18.575 Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, Ley N° 19.880, que establece las Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los actos de los Órganos de la Administración del Estado, Ley N° 20.322 que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera, lo previsto en los artículos 2, 21, 63, 64 y 86 del Código Tributario, artículo 3 de la Ley 19.226, artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos. Sostiene que los funcionarios del SII que actuaron en las diversas etapas del proceso de fiscalización, se habrían arrogado ilegal e 1 2 ilegítimamente una calidad que no detentaban; durante la emisión de la Citación número 14 de fecha 6 de octubre de 2011, la funcionaria del Servicio que aparece firmando el documento por Orden del Director Regional, señora Isabel Olivares Urqueta, Jefe de Unidad del Servicio de Impuestos Internos de Ovalle y cuyo nombramiento, atribuciones y facultades para la señalada actuación, conforme consta de la señalada Citación, supuestamente emanan de la Resolución Exenta N° 4.472, publicada en el Diario Oficial de fecha 18 de agosto de 1992, carecía completamente de la investidura y poder para ejercer tales atribuciones y facultades. Se funda en que en el Diario Oficial del día 18 de agosto de 1992, en donde supuestamente se encontraría publicada la Resolución Exenta N° 4.472, no aparece. En consecuencia, ha actuado al margen de sus atribuciones, siendo absolutamente necesario, en mérito de la seguridad y certeza jurídica, que para efectos de ser oponible a los particulares, al igual que las leyes, reglamentos, resoluciones, decretos u órdenes emanadas de los órganos del Estado, que la singularizada resolución haya sido publicada en el Diario Oficial una vez pronunciada para ser oponibles a terceros; solemnidad esencial para que las decisiones adoptadas y actos administrativos pronunciados en mérito de las atribuciones delegadas puedan causar efectos en los terceros. La consecuencia sería, concluye que la citación N° 14 debe ser declarada nula y en subsidio ser dejada sin efecto, por contravenir abiertamente las normas que rigen la actuación de los órganos del Estado (artículos 6 y 7 de nuestra Carta Fundamental), y haber sido pronunciados con abierta infracción de ley. Asimismo, y derivada de la nulidad de la Citación, corresponde dejar sin efectos y declarar nulas las liquidaciones de impuestos cursadas a su representada, por este sólo efecto (requisito previo a liquidar el haber citado al contribuyente), al considerar el Servicio que la documentación, contabilidad y declaraciones no son fidedignos. b.- En segundo lugar, alega que las Liquidaciones N°. 1 a 37, únicamente en la apariencia corresponden a una liquidación de impuestos, toda vez que, éstas, al igual que la Citación previa, en ningún caso reúnen los requisitos legales necesarios y suficientes para ser consideradas como un acto administrativo de liquidación de impuestos válido, pues éstas infringen abiertamente las normas constitucionales, legales y reglamentarias y adolecen de vicios y defectos insubsanables, que acarrean su necesaria declaración de nulidad. Sostiene que en casi la totalidad de las actuaciones administrativas que sirvieron de base y fundamento para la decisión adoptada, referente a la emisión de las liquidaciones, el funcionario fiscalizador, don Rodrigo Leiva Gómez, se habría arrogado ilegal e ilegítimamente una calidad que no detentaba. Sostiene que el funcionario actuó en cada una de las diligencias probatorias que sirvieron 2 3 de base al proceso de fiscalización, ostentando la categoría de "Ministro de Fe", en circunstancia que éste carecía completamente de la investidura y poder para ejercer tales atribuciones y facultades. En este sentido, en cada una de las Declaraciones Juradas efectuadas ante el SII y prestadas tanto por el representante legal de Sociedad Comercial La Italiana Limitada, don Luigino Eccher Barraza, como de todas aquellas personas que en cierta forma o medida aportaron antecedentes al proceso de fiscalización señalado, existe expresa constancia de que don Rodrigo Leiva Gómez y doña Marcela Julio Alvarado (abogado del SII), actuaron en calidad de Ministro de Fe. Sostiene que el legislador ha establecido un requisito esencial para efectos de investir a un determinado funcionario del SII con las atribuciones y facultades de un "Ministro de Fe", debiendo cumplir, en la especie, con una autorización nominativa y expresa, emanada del Director del Servicio. Que el SII incurre en una notable y clara extralimitación de sus facultades, actuando ilegalmente y contraviniendo abiertamente lo dispuesto en el artículo 86 del Código Tributario, toda vez que, tal como consta de la Resolución EX. SII N° 2464 de fecha 22 de junio de 2012, considerando 8°, se adjunta a la misma un registro nominativo en donde expresamente se señala que la fuente de la investidura como ministro de fe del 82,6% de los funcionarios de las regiones de Atacama, Coquimbo y Valparaíso que gozan de tal calidad sería única y exclusivamente una remisión al artículo 3° de la Ley N° 19.226, y que sólo el restante 17,4% de ellos habrían sido investidos mediante la correspondiente resolución del Director del Servicio. Hace hincapié en este punto, pues si bien, el artículo 3° de la Ley N° 19.226 que "Modifica Plantas de Personal del Servicio de Impuestos Internos" promulgada con fecha 14 de junio de 1993, establece que: "Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 156 de la ley N° 18.834, establécese que cumplen funciones fiscalizadoras, en el Servicio de Impuestos Internos, las Jefaturas grado 9 de la Planta de Directivos, el personal de la Planta de Fiscalizadores, el personal de la Planta de Profesionales y el personal contratado asimilado a una de estas dos últimas Plantas. Al personal que cumple funciones fiscalizadoras le será aplicable lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, aprobada por el decreto con fuerza de ley N° 7, de 1980, del Ministerio de Hacienda" haciendo aplicable al personal que cumple funciones fiscalizadoras, por remisión legal, lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, aprobada por el decreto con fuerza de ley N° 7, de 1980, del Ministerio de Hacienda, la cual al efecto dispone: "Los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, tendrán de pleno derecho el carácter de ministro de fe, para todos los efectos que señala el artículo 86º del Código Tributario"; la anterior remisión legal no obsta el 3 4 cumplimiento irrestricto de todos y cada uno de los requisitos establecidos por el legislador en el artículo 86 del Código Tributario, toda vez que, la propia norma (artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio) hace referencia a "todos los efectos del artículo 86 del Código del ramo", debiendo entenderse en la especie, que de todas formas y en todos los casos, para efectos de detentar la calidad de Ministro de Fe, aún de pleno derecho, por cumplir funciones fiscalizadoras en el Servicio de Impuestos Internos, se debe cumplir con el requisito esencial establecido por el legislador para efectos de investir a un determinado funcionario del SII con las atribuciones y facultades de un "Ministro de Fe", cuya autorización, emanada del Director del Servicio, nominativa y expresamente debe efectuarse a través de la correspondiente resolución, acto administrativo que contiene la decisión formal y escrita del órgano administrativo (SII), que producirá efectos jurídicos sobre los derechos y deberes de los particulares. En este sentido, todas las Declaraciones Juradas efectuadas ante el fiscalizador mencionado y prestadas tanto por el representante legal de Sociedad Comercial La Italiana Limitada, don Luigino Eccher Barraza, como de todas aquellas personas que en cierta forma o medida aportaron antecedentes al proceso de fiscalización señalado, y que sirvieron de base y fundamento para la confección de las Liquidaciones de Impuestos emitidas en contra de su representada, son nulas y acarrean la necesaria declaración de nulidad de todo el actuar administrativo del Servicio. c.- En subsidio de las alegaciones de nulidad de derecho público, solicita se declare la nulidad absoluta del proceso de fiscalización, actuaciones administrativas y posterior liquidaciones de impuestos cursadas en contra de su representada, dando por reproducidos los antecedentes de hecho y de derecho expuestos en el capítulo precedente, haciendo presente, además, que existen antecedentes de nulidades e inoponibilidad de Derecho Privado, cuya declaración solicita en este capítulo. Invoca los artículos 1462 y 1682 del Código Civil, que establecen el objeto ilícito y la nulidad absoluta por objeto ilícito, respectivamente y se produciría por tres vías: 1) En primer término, por todas las señaladas infracciones contra la Constitución Política del Estado, en sus artículos 6º y 7º, es decir, se ha actuado fuera de la competencia, se ha actuado contra la Ley, quebrantándose el principio "de conformidad" que debe imperar en todas las actuaciones de la Administración Pública. 2) La segunda vía de contravención al Derecho Público chileno, y que origina nulidad absoluta por objeto ilícito, radica en que la funcionaría del Servicio señora Isabel Olivares Urqueta ha actuado al margen de sus atribuciones, toda vez que no existe aparentemente la Resolución Exenta N° 4.472, supuestamente publicada en el Diario Oficial con fecha 18 de 4 5 agosto de 1992, y en consecuencia dicha funcionaria ha efectuado funciones que en rigor no le fueron delegadas, lo cual necesariamente acarrea la nulidad de dicha actuación. 3) La tercera vía por la cual es nulo de nulidad absoluta el mismo procedimiento, además, es porque se omitieron requisitos o formalidades que las leyes prescriben para el valor de ciertos actos en consideración a la naturaleza de ellos. En efecto, en el presente caso no se cumplieron los presupuestos o requisitos básicos que el mismo Servicio exige para la actuación de sus funcionarios, ya que el órgano estatal actuó fuera de sus atribuciones y obligaciones al no constatar eficazmente las condiciones legales y materiales de la actuación de los funcionarios que llevaron adelante las declaraciones juradas que sirvieron de base y fundamento a las liquidaciones cursadas en contra de su representada; según se expuso latamente en el capítulo anterior. d.- A continuación solicita se declare la prescripción extintiva como acción y/o subsidiariamente como excepción en contra de una parte de la determinación de impuestos efectuada por la autoridad fiscalizadora mediante liquidaciones de impuestos número 1 a 37 de fecha 28 de marzo de 2012. Invoca el artículo 200 del Código Tributario y la Circular N° 73 de 11 de octubre de 2001, y plantea que ha transcurrido el plazo para declarar la prescripción de la acción fiscalizadora. En consecuencia, y no habiéndose requerido de pago, sino hasta el día 30 de marzo de 2012, fecha en que se entiende por notificadas las liquidaciones de impuesto, cuando ya habían transcurrido más de tres años contado desde la fecha que debió pagarse el impuesto, debe arribarse necesariamente a la conclusión de que la acción de fiscalización del Servicio se encuentra prescrita, respecto a los períodos liquidados correspondientes a los meses de marzo de 2008 a marzo de 2009 (liquidaciones Nos 1 a la 13). Citando las normas del Código Tributario, plantea que el uso de la facultad fiscalizadora por parte del Servicio está sujeta en su ejercicio, a la limitación de que se realice oportunamente, es decir, dentro de los plazos que señala el Código Tributario, vencidos dichos plazos, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar los impuestos adeudados, principio que se encuentra ratificado en el artículo 59 del citado Código. Por lo tanto, pretender determinar diferencias de impuestos para periodos del año comercial 2008 y 2009, resulta a todas luces un acto ilegal y arbitrario, puesto que el Servicio de Impuestos Internos pretende cobrar períodos prescritos y que por ende ya fueron legitimados o saneados por el transcurso del tiempo. Agrega, luego de transcribir las instrucciones del Servicio respecto de la prescripción, que para aplicar el plazo extraordinario de seis años, no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, consiente del declarante, carácter 5 6 que le corresponde al Servicio acreditar, puesto que ha de presumirse un error involuntario por parte del contribuyente, que ampara su descuido, negligencia, impericia, imprudencia, pero no su voluntad consiente de defraudar al Fisco, circunstancia que, como se ha dicho, corresponde al Servicio probar con antecedentes concretos y no presuntos, puesto que debe desvirtuar la presunción de buena fe del contribuyente. e.- Entrando en las alegaciones respecto del fondo, señala que la sociedad comenzó su actividad comercial en la ciudad de Ovalle en el año 1985, con el trascurso del tiempo fue ampliando su giro, creando secciones nuevas, lo que llevó a que durante los años 2000 al 2007 se consolidara como el supermercado de mayor venta en la ciudad de Ovalle, su giro principal, junto a otros como botillería, paquetería y deco-hogar. En relación con el giro comercial de supermercado, la sociedad debió desprenderse de estos activos, durante el transcurso del año 2010, dada la compleja relación que existía con los grandes proveedores de la zona. Con fecha 8 de junio de 2011 el Servicio de Impuestos Internos, mediante notificación N° 12 folio N° 0178900, y conforme a lo dispuesto en el artículo único de la Ley N° 18.320, requirió a su representada para que presentara la documentación correspondiente al impuesto al valor agregado (IVA) y aquella referida a Renta, de los períodos que señala; dentro del plazo prorrogado entregó al Servicio la documentación solicitada. Posteriormente el fiscalizador a cargo señaló que dentro de las facturas de proveedores que respaldaban el crédito fiscal de su representada, se encontraban supuestas facturas falsas de uno de los proveedores de la empresa; ante lo cual, sin que mediara requerimiento alguno del Servicio, fue solicitada una búsqueda interna de todos los documentos asociados al proveedor señalado, por todos los períodos existentes, las cuales fueron puestas a disposición y entregadas al fiscalizador en su oficina, como prueba de la existencia de cada uno de ellos y como acto de confirmación que en la contabilidad de su representada no existían facturas falsas y que todo debía deberse a un lamentable error, o que los sistemas del Servicio no estaban trabajando correctamente. En este escenario y con fecha 6 de octubre de 2011, por medio de notificación Nº 16 folio N° 1241808, su representada tomó conocimiento de la Citación Nº 14, de igual fecha, formulada por la autoridad fiscalizadora conforme a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, mediante la cual el Servicio solicitó rectificar, aclarar, ampliar o confirmar las declaraciones de impuesto a las ventas y servicios, como asimismo las declaraciones de impuesto a la renta para los años tributarios 2009, 2010 y 2011. Dentro del plazo legal prorrogado, con fecha 18 de noviembre de 2011, contestó la Citación, acompañando en dicha oportunidad una serie de antecedentes y 6 7 documentos, todos los cuales acreditan cada uno de los valores registrados y mercaderías adquiridas por su representada, en mérito de las supuestas facturas cuestionadas. Sin embargo, de acuerdo a lo señalado por el Servicio, luego de revisada la referida respuesta a la Citación N° 14, la autoridad fiscalizadora concluyó, sin realizar un detenido y acabado análisis de los antecedentes del caso, ni menos demostrar ni probar a esta parte los antecedentes que demuestren más allá de toda duda razonable las gravísimas conclusiones a las cuales se ha llegado por la autoridad, que las facturas registradas en la contabilidad correspondiente a los proveedores Humberto Cáceres Herrera, RUT 4.488.981-1 y Abel Ramos Diaz, RUT 4.335.587-1, corresponden a facturas material e ideológicamente falsas. Posteriormente, con fecha 30 de marzo de 2012, el Servicio notificó las liquidaciones de impuesto por un total de $1.119.031.491, más reajustes, intereses y multas. Agrega que se interpuso recurso de Reposición Administrativa Voluntaria (RAV) a objeto que el Servicio reconsiderara su actuar en función de los variados vicios que presentaba el acto administrativo, a lo que no se dio lugar. f.- Se refiere a las impugnaciones efectuadas en las liquidaciones, para cada uno de los puntos, en la forma que sigue: f.- 1. Respecto a la Declaración Jurada N° 3323 sobre Resumen de IVA de Compras y Ventas, señala que con fecha 4 de junio de 2004 el SII mediante la emisión de la Circular N° 28 instruyó sobre la emisión de esta declaración jurada, posteriormente, mediante las Circulares N° 29 de 2006 y 3 del año 2008, como asimismo por medio de las Resoluciones N° 86, nuevamente el SII instruyó sobre la referida declaración jurada y sus modificaciones. En la referida declaración jurada el contribuyente no sólo informa al SII el monto resumen de sus créditos y débitos correspondientes a un periodo determinado, sino que también proporciona mayores antecedentes al SII, información de sus proveedores y clientes, la cual posteriormente la autoridad recibe en forma electrónica, analiza y establece si existe algún tipo de contingencia. En el evento de existir observaciones o si existen diferencias conforme a los cruces de información efectuados por el SII, dicho órgano comunica al contribuyente tal hecho como asimismo lo notifica para que concurra a la unidad del SII y proporcione los antecedentes necesarios para efectos de liberar las observaciones detectadas por la autoridad fiscalizadora, observaciones que de mantenerse aun después de la visita del contribuyente al SII, en conformidad a la normativa vigente procederá a efectuar las demás notificaciones correspondientes al proceso de fiscalización. Por otra parte, en el evento que la autoridad fiscalizadora, luego de su análisis a la declaración jurada y revisiones correspondientes, no determine 7 8 diferencias comunica tal hecho al contribuyente mediante publicación en el portal del SII declarando que dicha declaración jurada se encuentra aceptada. Señala que su representada se encuentra obligada a presentar la declaración jurada de IVA, declarando en consecuencia toda la información solicitada sobre compras y ventas para los periodos tributarios 2008, 2009, 2010 y 2011. Luego de haber efectuado la fiscalización de rigor, el SII determinó que las declaraciones juradas sobre resumen de créditos, presentadas por su representada, fueron recibidas y totalmente aceptadas, esto es, que las referidas declaraciones juradas no presentan observaciones de tipo alguno por parte de la autoridad fiscalizadora. En consecuencia, agrega, validó toda la información proporcionada respecto a los antecedentes declarados mediante la referida DDJJ 3323, lo que incluye entre otros, los antecedentes referidos al proveedor señor Humberto Cáceres Herrera, proveedor que el SII viene a cuestionar luego de tres años desde efectuadas las primeras operaciones comerciales con dicho proveedor. Expresa que se hace necesario señalar que si su representado hubiera tenido conocimiento sobre la falsedad de tales documentos no habría informado el impuesto al valor agregado soportado en las facturas del proveedor cuestionado, situación que en los hechos fue informada al Servicio. En esta misma línea, sostiene que la Teoría de los Actos Propios es un concepto doctrinario que consiste en que una parte está condicionada de alegar o refutar una declaración (expresa o tácita) realizada por él en un tiempo anterior. Las circunstancias en las cuales una de las partes pueda llegar a cambiar de parecer con respecto a una declaración hecha por el mismo son muy estrictas. No sólo está reservada esta teoría a las disputas entre particulares, sino que también se extiende a la Administración Pública. Sostiene que el Servicio luego de validar las operaciones de su representado, ahora pretende determinar diferencias de impuesto en su contra, aun cuando ella cumple cada requisito establecido en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y demás normativa vigente. Sin embargo, es jurídicamente improcedente el ejercicio de tal potestad invalidatoria por parte de la Administración si el acto administrativo ilegal ha producido efectos y ellos han ingresado al patrimonio de terceros de buena fe, ya que los errores de la Administración deben ser soportados por ella misma y jamás ser cargados a terceros enteramente ajenos a su torpeza (nemo auditur propiam turpitudinem allegans) y, además, habiéndose producido los efectos jurídicos del acto administrativo defectuoso dichos efectos devienen adquiridos y, por lo tanto, protegidos y asegurados por la propia Constitución 8 9 (artículo 19 N° 24 y artículo 20 inciso 1°), pues para sus beneficiarios constituyen un derecho de propiedad. f.-2. A continuación alega que la emisión de las liquidaciones de impuesto N° 1 a 37 de fecha 28 de marzo de 2012, formuladas por el funcionario fiscalizador señor Rodrigo Leiva Gomez, y notificadas con fecha 30 de marzo de 2012, se sustenta en información falsa, al no cumplir con los requisitos legales necesarios para el correcto pronunciamiento del acto administrativo, conforme las objeciones que se formularon con anterioridad a la forma de actuar de los funcionarios. Agrega que, atendido que las liquidaciones se sustentan en documentación al menos considerada falsa emanada de la propia autoridad fiscalizadora, no puede y no debe el ente fiscalizador pretender atribuir infracciones y delitos tributarios a su representado. f.-3. Sostiene que existió un actuar negligente del Servicio, en cuanto, luego de analizar el formulario N° 3283, que contiene las supuestas diferencias de impuesto determinadas por el fiscalizador señor Rodrigo Leiva, las cuales sin perjuicio de carecer de fundamentos y evidenciar un inadecuado, ligero y poco acucioso proceso de fiscalización, incurre en falsedad ideológica como asimismo en claras y evidentes contradicciones. En efecto, conforme se observa en el extremo superior izquierdo, debajo del logo y página del Servicio, el formulario N° 3283, en el cual se encuentran determinadas las diferencias de impuestos, expresa en forma manifiesta el siguiente texto: "III DIRECCION REGIONAL DE LA SERENA". El referido formulario mediante el cual el Servicio plasmó el acto administrativo liquidación de impuestos falta a la verdad y debe necesariamente ser declarado nulo, pues su contenido no se condice con la realidad y en consecuencia no solo vicia el acto administrativo sino que además evidencia la enorme falta de cuidado por parte del fiscalizador y de todos los actores que firman la liquidación. Así las cosas, cada uno de los funcionarios, firmaron un documento oficial del Servicio, el cual contiene una decisión en contra del contribuyente, amparada en un documento que falta a la verdad, pues por una parte la liquidación señala el texto: "III DIRECCION REGIONAL DE LA SERENA", y por otra parte bajo la firma del Director Regional señala "IV DIRECCION REGIONAL LA SERENA" f.-4. En cuanto a las liquidaciones n° 1 a 32, sobre impuesto al valor agregado, tratándose de las facturas con membrete Humberto Alejandro Cáceres Herrera, RUT 4.488.981-1 y calificadas de materialmente falsas, específicamente las con supuesta duplicidad de facturas, plantea que conforme lo señala el funcionario fiscalizador en la letra a) de sus argumentos para sostener que las facturas son materialmente falsas, dichos documentos tendrían tal calidad 9 10 en atención a que según lo declara la propia autoridad fiscalizadora: "las facturas verdaderas (en opinión del Servicio), fueron emitidas a otros contribuyentes, los cuales efectivamente son clientes del proveedor señor Humberto Cáceres Herrera, las cuales fueron emitidas en otras fechas y por otros montos, y con formatos y características distintas de aquellas registradas por su representado." Según el Servicio, los verdaderos documentos tributarios se emitieron a otro contribuyente distinto de su representada, limitándose solamente a señalar situaciones de hecho, las cuales en momento alguno ha sido capaz de demostrar a su representada para efectos de acusar sobre el uso facturas falsas materialmente. A mayor abundamiento, al tenor de las liquidaciones impugnadas en dicho acto, se observa que el fiscalizador solo señala aquella información de facturas que supuestamente serían verdaderas, situación que, sin embargo, no ha probado a su representado. De tal forma, el fiscalizador pretende acusar a su representado sobre el registro de facturas falsas, calificándolo no solo como un infractor a las normas tributarias sino que más grave aún, lo califica como un delincuente tributario, considerando suficiente para ello el hecho de señalar supuestos análisis y revisiones, las cuales no constan a esta parte, sin haber efectuado un debido proceso, en una clara transgresión a las normas y principios consagrados en nuestra Carta Fundamental. Agrega que el Servicio fundamenta sus liquidaciones en que los membretes de las facturas contabilizadas emitidas por el proveedor señor Humberto Cáceres, no corresponden a las originales; también que las fechas de vigencia, imprentas, disposición de los recuadros, el tipo de letra, entre otras características, no son las que supuestamente tienen los documentos originales; además, que las supuestas facturas originales fueron escritas a mano, en cambio que las facturas registras por su representado se encuentran escritas a máquina. Estos serían criterios errados, no puede dicho funcionario sostener tan vehementemente que una factura es materialmente falsa sólo porque no le parece la distribución de ésta o porque dicho documento se encuentra escrito a máquina y no en forma manuscrita. A mayor abundamiento, el fiscalizador supone que la factura registrada por su representado es falsa materialmente sólo por el hecho que esta se encuentra escrita a máquina, y extrañamente nunca supone por un momento siquiera que la otra factura la cual se encuentra escrita a mano, podría tener una calidad diferente a la que él le atribuye. De esta forma, se logra observar que el fiscalizador parte de premisas erróneas que a la sazón lo llevan a concluir decisiones erradas y más aún, perjudiciales contra la honra de su representado. Respecto del supuesto timbre falso, según sostiene el Servicio, el timbre seco que tienen las facturas no pertenece al Servicio, pues supuestamente la Dirección Regional Santiago Centro del Servicio utiliza en su 10 11 mayoría los cuños 191 y 122. El Servicio sólo se limita a señalar que la factura es falsa materialmente, atendido a que el timbre del referido documento tributario no sería del Servicio por cuanto no tiene el cuño, el número 191 y 122, sin embargo omite decir cuál es el cuño que presenta la factura registrada en la contabilidad de su representado, como asimismo omite señalar cuales son los otros cuños utilizados por la Dirección Regional Santiago Centro. Al respecto, indica, se hace necesario señalar que un contribuyente no tiene los medios para efectos de conocer si un determinado número de cuño corresponde a una determinada Dirección Regional. Agrega que el Servicio no considera las consultas sobre facturas efectuadas por su representado, ya que, aunque su representado tomó debidamente las providencias para verificar que una determinada factura de un proveedor estuviera autorizada por el Servicio, en opinión de dicha autoridad fiscalizadora, no fue suficiente y por tal motivo califica la factura como falsa materialmente. Señala que el Servicio cuestiona el pago en efectivo de las facturas de proveedores y la calidad del vendedor. Que para la autoridad fiscalizadora pagar en pesos chilenos, moneda de curso legal en nuestro país, constituye un hecho ilegal y precursor de operaciones con facturas falsas. Aparentemente para el fiscalizador los únicos medios de pago que existen para extinguir una obligación son los documentos, tales como el cheque, las trasferencias electrónicas, etc; olvidando por completo que las obligaciones de pagar una cantidad de dinero se pueden extinguir pagando con dinero efectivo, moneda que hasta ahora sigue teniendo vigencia e igual poder liberador que un cheque o un vale a la vista. Por otra parte, en relación a la persona del vendedor, señor Gastón Rojas y que no se habría exhibido mandato, señala que en los negocios la confianza es vital, se aplica por completo el Principio de la Buena Fe. Al respecto, con el señor Rojas el tiempo de relaciones comerciales supera los veinte años. Por lo anteriormente expuesto, el criterio del fiscalizador para calificar como materialmente falsa una factura, por no haber tenido a la vista un mandato del señor Gastón Rojas, evidencia una arbitrariedad y descriterio profesional de parte del funcionario fiscalizador, lo cual no habilita para rechazar el crédito fiscal correspondiente. En cuanto a las medidas de resguardo señaladas en el numeral 5 del artículo 23 del DL 82S, hace presente que la norma, nunca ha establecido una obligación para los contribuyentes, el fiscalizador debe leer detenidamente la normativa e interpretar conforme a derecho y no a los intereses 11 12 de él o de la institución. En efecto, el numeral 5 del referido artículo 23 establece determinadas medidas para efectos de tener derecho a utilizar el crédito fiscal derivado de una factura falsa, medidas que claramente son facultativas para el contribuyente. f.-5. En lo atingente a las facturas calificadas de ideológicamente falsas. Se refiere a la recepción y registro en los inventarios de las mercaderías, en que el Servicio califica como inverosímil la declaración del bodeguero, atendido que ciertos y determinados triplicados control tributario de las facturas del proveedor cuestionado, aportados por su representado con anterioridad a la notificación de las liquidaciones impugnadas, no se encuentran timbradas y/o firmadas por el señor Raffo, por lo cual el fiscalizador supone, erradamente a juicio del reclamante, que todas las otras facturas aportadas por su representado en el transcurso de la fiscalización, habrían sido impresos la firma y timbre del bodeguero en forma posterior. Dicha conducta del fiscalizador evidenciaría una presunción de mala fe, lo cual, señala, atenta contra los principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico. A continuación indica que en la oportunidad procesal correspondiente acreditará la efectividad de las operaciones, las cuales sin mayor fundamento el funcionario fiscalizador cuestiona de forma arbitraria. Expresa que el Servicio utiliza como "argumento" de las liquidaciones impugnadas, el hecho supuesto que un 57% de las facturas del proveedor consignan productos genéricos, sin detallar marca u otra característica que los pueda identificar. De esta forma, en opinión de la autoridad fiscalizadora el hecho que las facturas no contengan un detalle exhaustivo de los productos comprados, constituye prueba suficiente para que el Servicio califique como falsa ideológicamente la factura del proveedor. Según el artículo 23 de la ley de impuesto a las ventas y servicios, el contribuyente no pierde el derecho a crédito fiscal en la compra de un bien o un servicio por el hecho que no exista un acabado detalle de los bienes y servicios adquiridos, es más, el hecho que exista una descripción detallada de los bienes y servicios comercializados es una obligación que recae en el vendedor, y ante su inobservancia, el adquirente no pierde el derecho a crédito fiscal. De esta forma, si el vendedor no detalló de forma acabada los bienes vendidos a su representado, no puede el Servicio utilizar dicha situación para calificar como falsa la operación, sostener tal aseveración no solo evidencia el criterio arbitrario del fiscalizador sino que además deja entrever que el funcionario fiscalizador hace una errada interpretación de la norma, en un claro perjuicio para su representado. 12 13 En cuanto a la nula identificación de transportistas, señala que la liquidación de impuestos ha sido confeccionada por el Servicio de una manera descuidada, esta vez se observa dicho descuido al momento de referirse al jefe de bodega, esto es, al señor Luis Raffo Jorquera, erradamente como "Miguel Raffo", lo cual solo evidencia la premura del funcionario por liquidar sin siquiera revisar adecuadamente los antecedentes aportados por su representada durante la etapa de la fiscalización. Además, el fundamento esgrimido por el fiscalizador para efectos de sustentar la liquidación consiste en que el señor Luis Raffo, no habría identificado a transportista alguno, empresa de transporte, camión, chofer, guías de despacho ni algún otro antecedente respecto al traslado y recepción de mercaderías; con lo que se concluye de forma muy liviana y carente de profesionalismo, que las facturas del proveedor cuestionado son ideológicamente falsas, solo porque el bodeguero, luego de más de un año señala que no se recuerda sobre la patente del camión, nombre y rut del chofer, o el nombre de la empresa de transporte. Además el funcionario ha sido incapaz de señalar alguna norma legal que obligue a las empresas y contribuyentes en general a tener claridad sobre los datos inherentes a un transporte. Respecto al fundamento consistente en que el timbre y firma de recepción de las mercaderías no registra fecha, cuestiona la fuente legal que obliga a las empresas a registrar o consignar en las facturas la fecha de recepción de las mercaderías. Como es lógico, el fiscalizador no podrá indicar algún precepto legal tributario que obligue a los contribuyentes a registrar en las facturas, la fecha de recepción de las mercaderías. De esta forma, su actuar solo evidencia la falta de seriedad al momento de fiscalizar, toda vez que es notable la carencia de fundamentos para sostener una acusación tan grave como la señalada por el funcionario fiscalizador. En lo que se refiere a la inconsistencias del kardex de inventario, en primer lugar, el Servicio al momento de emitir la liquidación de impuestos, solo se limitó a señalar escuetamente que no existe coincidencia en un 24% respecto de los registros kardex y el libro de inventario, sin embargo nunca acreditó como debió hacerlo, el hecho de la supuesta inconsistencia. No obstante, indica, que el funcionario fiscalizador solo hace una escueta narrativa de supuestos hechos y situaciones, cabe hacer presente que el fiscalizador no acreditó a su representado tales supuestos. A mayor abundamiento, el Servicio contraviene la legislación vigente sobre la tramitación de los procesos, toda vez que de forma genérica señala supuestos errores o vicios, los cuales imputa a su representado, basando tales hechos como aquellos constitutivos del uso de facturas ideológicamente falsas, sin expresar cómo debió hacerlo, el detalle de 13 14 tales supuestos. De esta forma, el Servicio ha privado a su representado de conocer en detalle cuales son aquellos registros que según el Servicio tendrían inconsistencias, derivando el actuar fiscalizador en una clara contravención a las normas del debido proceso, privando a su representado de conocer en detalle las imputaciones formuladas y en consecuencia privándolo de preparar una adecuada defensa. Referido a los supuestos saldos inconsistentes, esto es, que sólo un 54% de los productos coincide el saldo final con el saldo inicial del año siguiente, al respecto, el fiscalizador omite como determinó el 54% al cual alude, asimismo no detalla la composición del supuesto 54% determinado, todo lo cual priva a su representado de preparar una adecuada defensa, vulnerando la autoridad fiscalizadora las mínimas normas del debido proceso en un claro perjuicio contra su representado. Expresa que el Servicio, al momento de dictar la resolución debió no sólo señalar los supuestos vicios incurridos por su representado, sino que fundar adecuadamente, detallando todos y cada uno de sus supuestos vicios, poniendo en conocimiento dicha información a su representado para efectos de formular una adecuada defensa en tiempo y forma. A mayor abundamiento, el acto administrativo impugnado carece de la necesaria fundamentación que permita comprender cabalmente cual es el origen de las diferencias de impuestos determinadas. Con todo, dichas omisiones e imprecisiones del funcionario fiscalizador afectan el derecho a defensa de su representado, ya que le impiden tomar cabal conocimiento de las observaciones que se le efectúan, y en consecuencia, el acto administrativo no cumple con el requisito de encontrarse debidamente fundado y motivado, ya que no expresa ni nitela(sic) el origen de las diferencias de impuesto determinadas, no bastando en consecuencia la mera mención de las normas legales que respaldan la acción fiscalizadora, sino que se requiere que la autoridad fiscalizadora acredite, explique razonada y determinadamente el origen de las diferencias de impuestos. Por lo tanto, atendido que el Servicio ha vulnerado los derechos de su representado, especialmente aquellos contenidos en el artículo 17 de la ley 19.880, como asimismo el consagrado en el numeral 3 del artículo 19 de nuestra Carta Fundamental, las liquidaciones formuladas deben ser dejadas sin efecto por cuanto sus fundamentos se basan en un proceso que no ha sido debidamente tramitado conforme a la Ley, el cual en ningún caso fue racional y justo. Señala que en cuanto al fundamento consistente en que el 47% de los registros no presenta saldo anterior y comienzan con compras de 14 15 Humberto Cáceres Herrera, habría una evidente contravención a las normas legales y constitucionales que efectúa el fiscalizador, en un claro desmedro para su representado toda vez que lo priva de preparar una adecuada defensa al omitir indicar cuales son aquellos registros que representan el 47% al que hace alusión. Referido a lo indicado en las liquidaciones en orden a que un promedio de 19% de 97 productos no se encuentra registrado en los kardex, queda en evidencia la irresponsabilidad y la falta de profesionalismo del funcionario fiscalizador, toda vez que pretende fundar una gravísima acusación sobre conocimiento de parte de su representado, sobre uso de facturas ideológicamente falsas, arribando a dicha conclusión, por supuestos errores en los antecedentes de su representado. A mayor abundamiento, el Servicio no singulariza cómo debió hacerlo, cuáles son esos 97 productos, y omite convenientemente el singularizar como obtiene el promedio indicado del 19% señalado en su acusación formulada en la liquidación. En cuanto al punto, errores en cantidades de unidades entre facturas con kardex utilizado también para efectos de calificar como ideológicamente falsas las facturas del proveedor señor Humberto Cáceres, señala que nuevamente se observa la falta de prolijidad y descuido notable de parte del fiscalizador, toda vez que formula una grave acusación a su representado sin fundarla adecuadamente, basándose en meros supuestos y en antecedentes genéricos que solo él, en su fuero interno tal vez pueda entender, haciendo de este procedimiento administrativo, un proceso irracional, arbitrario e injusto para su representado. En efecto, indica, el funcionario omite decir cuáles son específicamente aquellos registros que supuestamente contienen errores, así, sólo se limita a señalar que "En algunos registros existen errores...", sin señalar, cómo debió hacerlo, cuáles son los citados registros erróneos. De esta forma, el funcionario fiscalizador transgrede un principio fundamental consagrado en nuestra Carta Fundamental, esto es, el debido proceso, toda vez que no permite a su representado conocer en realidad, cuales son los supuestos errores de este, privando en consecuencia de una adecuada defensa a su representado; además de carecer de la necesaria fundamentación. Termina, respecto de la calificación de no fidedigna, sosteniendo que la liquidación evidencia un nuevo error y vicio, pues señala que el Servicio ha resuelto calificar como no fidedignos los registros de su representado, habiendo sido el funcionario fiscalizador quien, por su conveniencia, en el sentido de liberarse de estudiar debida y acabadamente los antecedentes, ha calificado como no fidedignos los registros. Por otra parte, señala, la calificación de no fidedigno efectuada para los registros de su representado, constituye por esencia 15 16 un acto administrativo, de esta forma, dicho acto administrativo debe cumplir con ciertos y determinados requisitos los cuales en la especie no se verifican; debiendo haberse efectuado mediante resolución por parte del Director Regional, ser fundada, principio que desarrolla extensamente, motivada y notificada a su representado con anterioridad a la emisión de las liquidaciones. f.- 6. Respecto a la forma de pago de las facturas y lo dispuesto en el artículo 23 número 5 del DL 825, a juicio del reclamante se hace referencia a una norma legal inexistente en nuestro ordenamiento jurídico, no existe el artículo 23 número 5 en el DL 825, lo que existe es el artículo 23 número 5 en la ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, el cual establece condiciones y situaciones especiales para efectos de utilizar el crédito fiscal por impuesto al valor agregado. Agrega que la norma en comento es una norma facultativa para el contribuyente, ello en el sentido que el contribuyente puede pagar a sus proveedores las facturas en la modalidad que lo desee, sin embargo, si surgieren situaciones fundadas que pudieran ser objetados los créditos contenidos en tales facturas, dichos créditos fiscales no se pierden si se han tomado determinados resguardos señalados en la norma. De esta forma, el fiscalizador debe entender que el numeral 5 del artículo 23 de la ley de Impuesto a las Ventas y Servicios es una opción que puede tomar el contribuyente para respaldar sus créditos fiscales cuando dichas facturas sean impugnadas y tengan riesgos de ser rechazados tales créditos. Por lo tanto, el fiscalizador no puede exigir a su representado que pague de tal o cual forma sus obligaciones, hacerlo implicaría una intromisión en las decisiones empresariales y un claro desapego a la ley. A mayor abundamiento, la jurisprudencia refrenda el planteamiento expuesto, toda vez que las facturas registradas por su representado no solo cumplen con las formalidades que establece la ley sino que se encuentran amparadas en obligaciones que realmente ocurrieron. f.- 7. Alega que se ha vulnerado el Principio de la Buena Fe, en cuanto el funcionario fiscalizador mediante sus dichos contenidos en la liquidación, califica las facturas como ideológicamente falsas, imputando a su representado malicia en su actuar, calificando soslayadamente a su representado como un delincuente tributario, a quien le atribuye una conducta dolosa. Tales acusaciones formuladas por el fiscalizador sin perjuicio de ser gravísimas e infundadas, van en contra de uno de los principios fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico el cual presume la buena fe de las personas. Por lo tanto, 16 17 luego de observarse la presunción de mala fe imputada por el funcionario fiscalizador, dichas diligencias efectuadas por él deben ser dejadas sin efecto. f.- 8. Facturas con membrete Abel Eduardo Ramos Diaz, RUT 4.355.587-1, sostiene que el fiscalizador solo se limitó a señalar que la factura número 43, es falsa, por cuanto supuestamente el original de dicha factura se encontraría nulo; el fiscalizador no ha acreditado los supuestos hechos que pretende adjudicar a la sociedad, vulnerando las normas del debido proceso en una clara transgresión contra su representado. f.- 9- En cuanto a las liquidaciones nº 33-37, sobre impuesto a la renta, de Humberto Alejandro Cáceres Herrera, RUT 4.488.981-1, sostiene que existiría una errónea interpretación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, en cuanto mediante las liquidaciones el funcionario fiscalizador pretende cobrar impuesto a su representado por concepto de reintegro del artículo 97 del Decreto ley 824 del año 1974. Al respecto, hace presente que el fiscalizador ha incurrido en otra ilegalidad toda vez que pretende, infundadamente por cierto, que su representado reintegre sumas, las cuales no tienen un fundamento legal, lo cual si llegara a verificarse constituirá además transgredir un principio elemental de nuestro ordenamiento jurídico como ocurre con el Enriquecimiento sin Causa. Así las cosas, la pretensión del funcionario fiscalizador se ampara en una norma legal inexistente, toda vez que el Decreto Ley 824 del año 1974 no tiene un artículo 97, por lo cual resulta ilógica la sola idea del funcionario fiscalizador de cobrar a su representado un reintegro fundamentado en una norma legal que sólo existe en su fuero interno. Señala como un error en los argumentos señalados por el fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, quien pretende determinar un impuesto a la renta en que no se verifican los supuestos del hecho gravado en renta para la sociedad ni para los socios. Cita los artículos 21 y 33 de la ley de la Renta e indica en relación al primero de ellos, la ley señala que los conceptos gravados con las disposiciones del artículo 21 son los que cumplan con los siguientes requisitos copulativos: Que correspondan a las partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33; Que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero; Que no deban imputarse al valor o cotos de los bienes del activo. En relación con lo anterior uno de los requisitos para gravar los conceptos con lo dispuesto en el artículo 21 de la ley sobre Impuesto a la Renta es que correspondan a las partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, que cita. Dicho lo anterior, señala que los conceptos cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos corresponden a compras de existencias y por tanto costos de venta regulados por el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la 17 18 Renta, y no por el artículo 31del citado cuerpo legal, donde se detallan los gastos necesarios para generar la renta. Sostiene que conforme el artículo 30 de la Ley de impuesto a la Renta, el Legislador reconoce que el contribuyente podrá acreditar como costo directo el valor de adquisición según la respectiva factura, contrato o convención. En este caso, si la factura no es aceptada por el Servicio de Impuestos Internos como tal, el Servicio no puede negar que el documento da cuenta de una convención en la cual una parte traspasa la propiedad de los bienes a otra, fijando un precio. Agrega que en conformidad al derecho que cita, no puede y no debe el Servicio desconocer la existencia de las facturas registradas en la contabilidad de su representado, asimismo, tampoco puede desconocer la existencia de un contrato de compraventa, y en consecuencia, no puede desconocer la efectividad de las operaciones, aun cuando ello implique que puedan perder los incentivos o bonificaciones por cumplimiento de metas en recaudación de impuestos. Cita el artículo 21 del Código Tributario e indica que durante el proceso de fiscalización la sociedad no sólo aportó las facturas cuestionadas por el Servicio, libros de contabilidad, libros auxiliares y demás antecedentes solicitados por el funcionario, sino que también puso a disposición de la autoridad aquellos antecedentes requeridos para llevar a cabo la fiscalización. Por lo tanto, atendido que el contribuyente aportó a la autoridad fiscalizadora, antecedentes necesarios para acreditar la veracidad de las declaraciones de impuesto presentadas, no puede posteriormente el funcionario, pretender desconocer tales hechos so pretexto de que tales antecedentes no serían fidedignos. f.- 10- En lo tocante a las facturas con membrete Abel Eduardo Ramos Díaz, RUT 4.355.587-1, expresa que el fiscalizador sólo se limitó a señalar que la factura número 43, correspondiente al proveedor señor Abel Ramos Díaz, es falsa, por cuanto supuestamente el original de dicha factura se encontraría nulo. Una vez más, se evidencia que el fiscalizador no ha acreditado a su representado los supuestos hechos que pretende adjudicar a la sociedad, vulnerando las normas del debido proceso en una clara transgresión contra su representado. Por otra parte y en conformidad al principio de economía procesal se remite a lo expuesto anteriormente y en la parte pertinente, respecto al proveedor señor Humberto Cáceres. f.-11. Existirían diferentes actos constitutivos de abusos del fiscalizador que haciendo uso de su cargo, se niega a devolver la documentación entregada por su representado en el proceso de fiscalización que derivó en la emisión de las liquidaciones de impuestos; retiene indebidamente la documentación entregada por su representado en el proceso de fiscalización que 18 19 derivó en la emisión de las liquidaciones de impuestos; al tenor de lo señalado en las liquidaciones de impuestos emitidas, califica a su representado como un delincuente tributario; el funcionario fiscalizador arbitrariamente y sin fundamentos califica como falsas material e ideológicamente las facturas del proveedor señor Humberto Cáceres; el funcionario fiscalizador no acreditó a su representado, como debió hacerlo, el hecho que las declaraciones de impuesto fueron maliciosamente falsas, en una clara contravención a la Circular Nº 73 del año 2001, emitida por el Director del Servicio; conforme a la información proporcionada al fiscalizador, este debió cerrar el proceso de fiscalización absteniéndose de liquidar impuestos por supuestas facturas falsas, lo cual evidencia que dicho funcionario sabia o no podía menos que saber que no existen facturas falsas por parte de su representado. A fojas 278 y siguientes, con fecha 17 de agosto de 2012, comparece don Claudio Martinez Cuevas, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de fojas 276, luego de interponer excepciones dilatorias que ya fueron resueltas por el Tribunal, solicita el rechazo del reclamo de autos en virtud de los siguientes argumentos: a.- En primer lugar expone los antecedentes previos a las liquidaciones materia del reclamo, señalando que tuvo su origen en la Notificación N° 12 de fecha 8 de junio de 2011, puesta en conocimiento de la reclamante mediante formulario 3301, folio 178900. En respuesta a dicha notificación, la contribuyente puso a disposición del Servicio una serie de antecedentes entre los que destacan libros de contabilidad, libros auxiliares de contabilidad, facturas de proveedores. De la revisión efectuada a la documentación puesta a disposición, se constató que en el Libro de Compra Venta, se encontraban registradas una serie de facturas de proveedores, específicamente de don HUMBERTO ALEJANDRO CÁCERES HERRERA y de don ABEL EDUARDO RAMOS DÍAZ para respaldar las anotaciones registradas en su contabilidad y sustentar el crédito fiscal utilizado en los periodos fiscalizados. Dichas facturas se encuentran individualizadas en el numeral uno, de los antecedentes de la Citación N° 14 de 6 de octubre de 2011 como asimismo en las Liquidaciones impugnadas. Mediante cruces de información efectuadas por el Servicio, se constató que correspondían a facturas falsas, debido a que el contribuyente Humberto Alejandro Cáceres Herrera, RUT 4.488.981-1, emitió dichas facturas a otros contribuyentes, en otras fechas y por montos muy inferiores a los consignados en las facturas que registra la contabilidad de la Soc. Comercial La Italiana. Ltda. Asimismo, respecto de las facturas de don Abel Eduardo Ramos Díaz, mediante informe de verificación de documentos evacuado por el Servicio, se estableció que la factura individualizada 19 20 correspondía a una factura falsa, debido a que el contribuyente Abel Ramos Díaz, RUT 4.355.587-1, emitió esta factura a otro contribuyente, en otra fecha y por montos muy inferiores a los consignados en las factura que registra la contabilidad de la Soc. Comercial La Italiana Ltda. Como consecuencia de dichas verificaciones, se procedió a notificar Citación N° 14 de 6 de octubre de 2011, a través de la cual se le comunicaron las diferencias detectadas por el Servicio respecto al Impuesto a las Ventas y Servicios de los periodos tributarios marzo de 2008 a febrero de 2011, como también las diferencias en Impuesto de Primera Categoría de los años tributarios 2009, 2010 y 2011. Con fecha 18 de noviembre de 2011, la contribuyente dio respuesta a la Citación practicada, aportando antecedentes, sin embargo, como las diferencias de impuestos comunicadas a la contribuyente mediante la Citación no fueron aclaradas, el Servicio procedió a notificar las Liquidaciones actualmente reclamadas en autos. b.- En cuanto a los fundamentos del reclamo, señala que el reclamo es improcedente y se hace cargo de las pretensiones que realiza el reclamante, en la forma que a continuación se resume: b.-1. En cuanto a la Acción de nulidad de derecho público. b.-1.1) Respecto a la supuesta falta de investidura del Jefe de Unidad de Ovalle, atendido que en el Diario Oficial del día 18 de agosto de 1992, la Res. Ex. N° 4472 en la que se le delegan una serie de facultades a la Jefe de Unidad de Ovalle, no fue publicada; además de que la acción de nulidad de derecho público no puede ser ventilada ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, la alegación de la reclamante no sería efectiva, en atención a que la resolución delegatoria del Jefe de la Unidad de Ovalle, si fue publicada en el Diario Oficial, por lo que la supuesta falta de investidura no es tal, no obstante que admite que la fecha de publicación en el Diario Oficial señalada en la Citación no es la correcta, sino que esta corresponde a la fecha de emisión de la resolución exenta delegatoria de facultades. La publicación en el Diario Oficial de la resolución aludida se verificó con fecha 2 de septiembre de 1992, por lo que la funcionaria cuestionada tiene facultades delegadas, y el error en que incurrió la Administración Tributaria al individualizar incorrectamente la resolución delegatoria, no es de aquellas causales consideradas en el inciso 1° del artículo 7° de la Constitución Política de la República, esto es falta de investidura, incompetencia, o faltas en las formas procedimentales y externas, como constitutivas de nulidad de derecho público, por lo que corresponde rechazar la acción de nulidad intentada por la reclamante respecto a la falta de investidura de la Jefe de Unidad de Ovalle. Además, el artículo 49 de la Ley 19.880 zanja la 20 21 dificultad, ya que los actos publicados en el Diario Oficial se tienen como auténticos y oficialmente notificados, no existiendo perjuicio alguno para la reclamante. Luego explica que solamente deben tomarse en consideración las gravísimas infracciones legales para que se proceda a declarar la nulidad. b.-1.2) En lo que respecta a la nulidad de las declaraciones juradas prestadas ante funcionarios del Servicio que supuestamente no tendrían la calidad de ministros de fe, sostiene el Servicio que el artículo 86 del Código Tributario señala que los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrán el carácter de ministros de fe, para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias. Por su parte, el artículo 51 del DFL N° 7 de 1980, indica que los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, tendrán de pleno derecho el carácter de ministro de fe, para todos los efectos que señala el artículo 86º del Código Tributario. Finalmente, el artículo 3° de la Ley 19.226 establece que para los efectos de lo dispuesto en el artículo 156 de la Ley N° 18.834, se establece que cumplen funciones fiscalizadoras, en el Servicio de Impuestos Internos, las Jefaturas grado 9 de la Planta de Directivos, el personal de la Planta de Fiscalizadores, el personal de la Planta de Profesionales y el personal contratado asimilado a una de estas dos últimas Plantas. Al personal que cumple funciones fiscalizadoras le será aplicable lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, aprobada por el decreto con fuerza de ley N°7, de 1980, del Ministerio de Hacienda. Por consiguiente, verificándose que en virtud de la ley, los funcionarios actuantes ostentan la calidad de ministros de fe, no cabe duda alguna de que las alegaciones impetradas por la reclamante son absolutamente improcedentes, debiendo en consecuencia desestimarse la acción de nulidad de derecho público intentada por este argumento. b.-2. Respecto de la nulidad absoluta de derecho privado. Insiste en que esta acción no puede ser ventilada ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros en atención a que estos últimos no tienen la competencia necesaria para conocer dicha materia. Atendiendo a que la reclamante fundamenta en los mismos hechos la nulidad absoluta de derecho privado, da por reproducidas las defensas en ese sentido. b.-3. En relación a la prescripción de la acción fiscalizadora. Sostiene que, sin perjuicio de las imprecisiones en el planteamiento, ya alegadas y resueltas en el curso de la tramitación de las propias Liquidaciones reclamadas se desprende que el plazo aplicado es el del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, esto es, el plazo extraordinario de prescripción, atendiendo a que las declaraciones presentadas por el contribuyente son maliciosamente falsas. 21 22 En cuanto a que las declaraciones no son maliciosamente falsas, indica que, tal como lo establece la Circular N° 73 de 2001, al contrario de lo señalado por la reclamante en su libelo, en materia tributaria no se requiere acreditar un dolo específico, haciendo aplicables las instituciones del Derecho Penal. En este sentido, tal como lo ha resuelto la Excelentísima Corte Suprema, “en este caso se trata de una malicia de orden civil, esto es, el conocimiento de estar adjuntando documentos (facturas) no fidedignos o falsos y no una malicia penal, que constituye un elemento subjetivo del tipo criminal respectivo y que, contrariamente a lo que ocurre en esta materia, ha de ser probado…”. En el mismo orden de ideas, el supremo tribunal en causa Rol N° 2765-2005, resolvió que la malicia que exige la ley tributaria es distinta de la penal, y consiste en la conciencia que tiene el contribuyente de que está adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que está ocultando antecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos. (UGALDE, GARCÍA, La prescripción en materia tributaria, Ed. Legal Publishing, p. 30). Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, si de todas formas se exigiera un estándar propio del Derecho Penal para acreditar la presentación de declaraciones maliciosamente falsas, dicho estándar se ve absolutamente cumplido en el caso de autos. El Servicio aplicó en el caso que nos convoca la prescripción extraordinaria del artículo 200 del Código Tributario, ya que evidentemente las declaraciones son maliciosamente falsas. En este punto es preciso recordar que el dolo es un elemento propio del fuero interno de la persona que por lo mismo es imposible de probar, sin embargo, es atribuible por los actos externalizados por el mismo individuo. En la especie, de las diligencias desplegadas por el Servicio se habría constatado que las declaraciones presentadas por la reclamante son maliciosamente falsas, atendido a que evidentemente estas últimas están sustentadas en crédito fiscal respaldado en facturas falsas. Del conjunto de elementos tenidos a la vista por la Administración Tributaria en el caso en particular, no cabe duda alguna de que dichas declaraciones fueron presentadas maliciosamente, constando la conciencia que tuvo la contribuyente de estar adjuntando documentos falsos, con el objeto de disminuir sus impuestos. Como consecuencia de lo anterior, es evidente que lo señalado por la contribuyente al decir que el Servicio pretendió invertir la carga probatoria, resguardándose en el artículo 21 del Código Tributario endilgándole la obligación de acreditar la efectividad de las operaciones no es efectivo. Claramente el Servicio llevó adelante todas las diligencias necesarias para acreditar la falsedad de las facturas incluidas en la contabilidad de la reclamante. b.- 4. En cuanto al fondo de las liquidaciones practicadas. 22 23 b.- 4.1. En relación a la Declaración Jurada 3323 sobre resumen de IVA de compras y ventas, teoría de los actos propios y consecuencias de dicha teoría. Señala que la argumentación esgrimida por la reclamante carece de todo sustento, ya que la declaración jurada 3323 tiene como objetivo procurar una mayor eficiencia en el manejo de la información y ejercer un mejor control sobre las operaciones informadas por los contribuyentes, para el cumplimiento de los fines del Servicio, tal como lo señala el considerando 7° de la Res. Ex. N° 86 de 2007. Por otra parte, según el artículo 6 del Código Tributario, corresponde al Servicio de Impuestos Internos el ejercicio de las atribuciones que le confiere su Estatuto Orgánico, el presente Código y las leyes y, en especial, la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias. De lo anterior se desprende que la declaración jurada citada es sólo un medio más para fiscalizar de la mejor forma posible el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y no constituye, de manera alguna, un proceso de fiscalización terminal. Entender la presentación de dicha declaración de esa forma sería desnaturalizar absolutamente su objetivo. Agrega que no existe fundamento para las alegaciones respecto de los actos propios y reitera que la declaración jurada 3323 no constituye la instancia propicia para calificar la procedencia o no de los créditos fiscales o la correcta declaración de los débitos fiscales, sino más bien, es un elemento más que tiene en cuenta la Administración Tributaria para la correcta fiscalización del cumplimiento tributario de los contribuyentes. b.- 4.2. Respecto de la supuesta falsedad ideológica de las Liquidaciones impugnadas por consignar en la esquina del documento III Dirección Regional La Serena. En primer término señala que sostener que un acto administrativo es falso ideológicamente, es una aseveración que no resiste mayor comentario. En cuanto a la nulidad del acto administrativo, expresa que una concepción irrestricta del principio de legalidad lleva a la conclusión de que cualquier vicio en un elemento del acto administrativo acarrearía una nulidad y por lo tanto la pérdida de eficacia y extinción del acto administrativo; por lo que solamente deben tomarse en consideración las gravísimas infracciones legales para que se proceda a declarar la nulidad. b.- 4.3. Descargos respecto de las facturas con membrete Humberto Alejandro Cáceres. Respecto de la falsedad material, indica que consta de la Citación N° 14 como de las propias Liquidaciones reclamadas, que se puso en conocimiento de la contribuyente en todo momento las circunstancias por las cuales las facturas involucradas fueron calificadas como falsas, por lo que la aseveración de la actora en cuanto a que no se le notificaron, no tiene sustento 23 24 alguno y que el presente procedimiento jurisdiccional es precisamente la instancia propicia para que efectúe los descargos que estime conveniente, no existiendo vulneración alguna a las normas del debido proceso. Respecto de los fundamentos para calificar las facturas de materialmente falsas, consistirían en que mediante verificaciones de facturas efectuadas por el Servicio, se constató que las facturas individualizadas en las Liquidaciones, corresponden a facturas que el contribuyente Humberto Alejandro Cáceres Herrera, RUT 4.488.981-1, no emitió y fueron declaradas por la Sociedad Comercial La Italiana Ltda. Esto se concluye así porque las facturas originales (verdaderas), fueron emitidas a otros contribuyentes, efectivamente clientes del Sr. Humberto Cáceres Herrera, en otras fechas, por otros montos y con un formato y características distintas a las facturas registradas por Sociedad Comercial La Italiana Ltda. Así constaría del duplicado de la factura con esa numeración que aportó el emisor, junto con la copia autorizada del folio del libro de ventas donde se registró y de la hoja inicial del mismo en la que consta el lugar y fecha en que fue timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, y del formulario 29 del período correspondiente, información que fue de la misma forma confirmada por el proveedor, mediante declaración jurada de fecha 21/10/2011. Desde el punto de vista formal, los membretes de las facturas registradas en su contabilidad, con el nombre Humberto Alejandro Cáceres Herrera, no corresponden a las facturas originales, las fechas de vigencia, imprentas, disposición de los recuadros, tipo de letra, entre otras características, son falsas y no corresponden con las facturas efectivamente emitidas por el Sr. Humberto Cáceres. Además, las facturas originales se encuentran escritas a mano, en cambio las facturas registradas en su libro de compra se encuentran escritas a máquina. El timbre seco que detentan no es del Servicio de Impuestos Internos, ya que las facturas efectivamente timbradas por la Dirección Regional Santiago Centro registran, en su mayoría, los cuños N° 191 y 122, en cambio, el cuño que se impuso a las facturas dubitadas no corresponden al formato utilizado por este Servicio (el tipo de letra, sellos) y el número de cuño que se logra distinguir en algunas facturas corresponde al 182, el cual no es utilizado por esa Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos. Conforme a lo indicado por la contribuyente, las facturas dubitadas fueron debidamente consultadas mediante su verificación en la página web del Servicio, las que se encontraban autorizadas. Sin embargo, entre la fecha de la consulta y la fecha de autorización de las facturas verdaderas, transcurrió al menos un año, por ejemplo se realizó la consulta de la factura N° 37.995 con 24 25 fecha 25/11/2010 y la página Web del Servicio de Impuestos Internos indica que la factura fue timbrada con fecha 26/02/2009, es decir la factura se timbró 21 meses antes de su consulta. De acuerdo al registro impuesto a cada una de las facturas y a las declaraciones juradas tomadas al representante legal, don Luigino Eccher Barraza y a la Jefa del Depto. de Pago de Proveedores de la empresa, doña Miriam Santander Mundaca, el pago de las facturas se habría realizado en efectivo. Asimismo, el representante legal de la empresa, indicó que los pagos nunca fueron efectuados al proveedor indicado en la factura, el Sr. Humberto Cáceres, sino que a un vendedor de nombre Gastón Rojas, de quien no se aportó ningún documento o antecedente que acredite que actuaba en representación del Sr. Humberto Cáceres, ni del recibo de dichos pagos. A su vez, don Gastón Rojas, declaró desconocer al proveedor Humberto Cáceres. En consecuencia, la contribuyente no adoptó las medidas de resguardo señaladas en el N° 5 del artículo 23 de la Ley del IVA. En relación a la falsedad ideológica de los documentos tributarios, y con el ánimo de poder determinar la efectividad de las operaciones consignadas en las facturas impugnadas, el Servicio revisó y analizó el proceso de recepción y registro, en los inventarios de la empresa, de las mercaderías consignadas en los documentos tributarios dubitados. En primer término, en las declaraciones juradas de fecha 04/11/2011 y 01/03/2012 prestadas ante funcionarios del Servicio, el Sr. Luis Raffo Jorquera, Jefe de Bodega de la Soc. Comercial La Italiana Ltda., indicó que desde el año 1999 trabaja en tal calidad para la contribuyente, y de acuerdo a sus propios dichos, al exhibírsele todos y cada uno de los originales y triplicado control tributario de las facturas impugnadas con membrete del proveedor Humberto Cáceres Herrera, reconoció su firma estampada en cada una de ellas. En lo pertinente declaró: “Sí, reconozco la firma y el timbre estampado en cada una de las facturas, es mía, la cual suscribí al momento de recibir la mercadería en la bodega de la Soc. Comercial La Italiana ubicada en Laura Pizarro N° 1130, no recuerdo la fecha exacta, pero debiese ser cercana a la fecha que aparece indicada en la factura”, indicó además que él recibió personalmente las mercaderías detalladas en las facturas que registran su timbre y firma. Se constató que el Triplicado Control Tributario de las facturas con membrete de Humberto Cáceres Herrera N° 35255, 35258, 35263, 35268, 35273, 35278, 35282, 35287, 35291, 35295, 35297, 35299, 35401, 35404, 35408, 35411, 35414, 35417, 35421, 35424, 35427, 35430, 35434, 35437, 35506, 35509, 35511, 35513, 35515, 35518, 35523, 35524, 35533, 35536, 35536, 35553, 35554, 35558, 35563, 35568, 35573, 35578, 35582, 35590, 35596, 35598, 35600, 35707, 35710, 25 26 35713, 35715, 35723, 35727, 35731, 35737, 35743, 35851, 35852, 35857, 35861, 35863, 35868, 35870, 35873, 35877, 35880, 35883, 35887, 35890, 35896, 36101, 36103, 36106, 36109, 36111, 36115, 36117, 36120, 36123, 36129, 36131, 36135, 36140, 36144, 36150, 36201, 36208, 36216, 36223, 36228, 36235, 36240, 36250, 36363, 36368, 36375, 36378, 36390, 36393, 36395, 36400, 36458, 36460, 36463, 36470, 36473, 36481, 36485, 36490, 36493, 36495, 37004, 37008, 37011, 37015, 37018, 37022, 37026, 37029, 37033, aportadas por la contribuyente con anterioridad a la notificación de las Liquidaciones impugnadas y con anterioridad a la entrega de los respectivos originales, no se encuentran ni con el timbre ni con la firma del Sr. Luis Raffo, lo cual indica claramente que dichas firmas y timbres fueron impuestas a las facturas con posterioridad a la notificación N° 12 del 08/06/2011, momento en el cual fue informado de los cuestionamientos efectuados a las referidas facturas. Por tanto, queda de manifiesto que las declaraciones efectuadas por el Sr. Raffo, respecto de la recepción de las mercaderías, no podrían corresponder a la verdad o al menos son inconsistentes, ya que no es posible que al firmar estas facturas no se copie en el triplicado control tributario, más aún que esta situación sólo ocurra en los triplicados obtenidos por el Servicio con anterioridad a la notificación en la cual se objetaron las referidas facturas. Por otra parte, al ser consultado por esta situación el Sr. Raffo indicó en una primera declaración que no sabría dar una explicación y luego en la segunda declaración jurada indicó que ello se podría deber a que trabajaba en terreno y que probablemente se metió otro papel entremedio de las facturas o porque el proveedor le entregaba sólo el original y se quedaba con los restantes para verificar la carga, respuestas que resultan inverosímiles a la luz de los hechos expuestos. El 57% de las facturas impugnadas consignan productos genéricos, sin detallar marca u otra característica que los pueda identificar, como por ejemplo “AZUCAR 10X1 KILO”. Con esta descripción es imposible determinar de qué producto se trata, por lo cual, se le consultó al Sr. Raffo sobre la certidumbre en cuanto a las mercaderías que recepcionaba con la factura y la orden de compra, correspondían a las efectivamente solicitadas, y no, por ejemplo, de otra marca. Al respecto indicó que a él sólo le interesaba la cantidad y el tipo de producto, no recordaba si se le daba la especificación de los productos, lo que si recuerda, era que los productos del mismo tipo eran de la misma marca. En las declaraciones juradas detalladas anteriormente el Sr. Miguel Raffo no identificó a ningún transportista, empresa de transporte, camión, chofer, auxiliar, guías de despacho ni ningún otro antecedente respecto del traslado y recepción de las mercaderías. A mayor abundamiento, el timbre y la 26 27 firma mediante los que se pretende acreditar la recepción de las mercaderías no registra fecha. Por otra parte, los kárdex de inventario (tarjetas de existencia), presentados por la contribuyente, con el ánimo de acreditar que las mercaderías consignadas en las facturas impugnadas ingresaron a su empresa y fueron vendidas en sus salas de venta, comprenden 265 productos, entre los meses de enero de 2008 a diciembre de 2010. De la revisión y análisis realizado por el Servicio se estableció que estos registros presentan las siguientes inconsistencias y errores: En el 24% de los registros, el saldo final que muestra el Kárdex no coincide con el saldo del inventario final consignado en el Libro de Inventario y Balance para los años comerciales 2008, 2009 y 2010 presentados por la contribuyente en hojas sueltas timbradas. Además, el 60% de los registros muestran un saldo final igual a cero. De los 265 productos, sólo 65 se repiten de un año a otro y de éstos, en promedio para los 3 años revisados, sólo el 54% coincide el saldo final de un año con el saldo inicial del año siguiente. El 47% de los registros no presenta saldo anterior, comienzan con compras de Humberto Cáceres Herrera. De una muestra aleatoria de 97 productos consignados en las facturas impugnadas se constató que en promedio el 19% de ellos no se encuentra registrado en los Kárdex. En algunos registros existen errores en cuanto a que la cantidad de unidades indicada en la factura no coincide con la cantidad registrada en los Kárdex, la fecha de registro no coincide con la fecha de factura, salidas de inventario que indican ventas a Humberto Cáceres Herrera, kárdex con saldos negativos, salidas de inventario de montos importantes justificados con boletas de venta, etc. Finalmente, los registros de existencia puestos a disposición se encuentran impresos en hojas sueltas sin timbrar, aportados con posterioridad a las notificaciones de requerimiento de antecedentes y la Citación efectuada al contribuyente. En relación a la forma de pago, de acuerdo a las declaraciones juradas tomadas al representante legal, don Luigino Eccher Barraza y a la Jefa del Depto. de Pago de Proveedores de la empresa, doña Miriam Santander Mundaca, con fecha 31/08/2011 y 01/03/2012 respectivamente, el pago de las facturas impugnadas se habría realizado en efectivo. Al respecto el N° 5 del Art. 23 de la Ley del IVA establece que no darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo anterior no se aplica cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a las normas de resguardo que en la misma norma se señalan. Durante el proceso de fiscalización 27 28 no se acreditó que el pago de las facturas falsas impugnadas se haya realizado conforme a lo establecido en la normal legal antes citada, más aún, no se acreditó que tales pagos se realizaron, ya sea en efectivo u otro medio de pago. Así constaría de la respuesta a la Citación efectuada por este Servicio, en que la contribuyente indica que el pago de las facturas impugnadas se efectuó en efectivo, acreditando el pago mediante la firma y el timbre que la Sra. Miriam Santander, Jefa del Depto. de Pagos a Proveedores, estampado en las facturas. Por lo anterior, se procedió a tomar declaración jurada a la Sra. Miriam Santander, con fecha 01/03/2012, quien declaró que efectivamente reconocía la firma y el timbre, lo cual significaba que esta factura se pagó en efectivo y la fecha escrita en el timbre indica el día efectivo de pago o el día de disponibilidad de fondos. Indicó además que el plazo promedio en el que se paga una factura en efectivo era de 2 a 3 días desde que se recibe la factura en bodega, ya que antes de pagar se debe esperar que la factura ingrese en contabilidad, para su registro, luego revisar el ingreso a bodega (timbre de recepción, devoluciones, etc.), para solicitar los dineros que correspondan. Agrega el Servicio al respecto que resultan inconsistentes las declaraciones de la Sra. Miriam Santander, en cuanto a que una factura se pueda pagar en efectivo dentro de los tres días; como también resulta inconsistente con lo declarado por el Sr. Gastón Rodolfo Rojas Ahumada, con fecha 28/11/2011, vendedor de las mercaderías y la persona que recibía los pagos, ya que en su declaración jurada indica que se le pagaban dos o tres facturas, las cuales se les acumulaban al pasar el tiempo. Agrega que en la declaración jurada tomada a la Sra. Miriam Santander y en la respuesta a la Citación N° 14 de fecha 06 de octubre de 2011, se pretende acreditar que las firmas y timbre estampados en las facturas impugnadas fueron realizadas cuando se efectuó el pago o se dispusieron los dineros para realizar dicho pago, sin embargo el Servicio constató que el Triplicado Control Tributario de las facturas con membrete de Humberto Cáceres Herrera, aportadas por la contribuyente con anterioridad a la notificación que da cuenta la Liquidación y con anterioridad a la entrega de los respectivos originales, no se encuentra el timbre ni la firma de la Sra. Miriam Santander, de igual modo que respecto a las firmas del Sr. Raffo, lo cual indica claramente que dichas firmas y timbres fueron impuestas a las facturas con posterioridad a la notificación N° 12 del 08/06/2011, momento en el cual es informado de los cuestionamientos efectuados a las referidas facturas. La Sra. Miriam Santander indica en su declaración jurada que los dineros que se sacaban para los pagos quedaban registrados en el informe resumen de cuadraturas de caja. Al respecto se revisaron y analizaron los resúmenes de cuadraturas de caja aportados por la contribuyente y se estableció 28 29 que en dichos documentos no existe ningún registro de egresos, pagos o salidas de dinero que permitan establecer que efectivamente hubo un salida de caja, estos registran sólo el monto de dinero que se recaudaba diariamente por las cajas del supermercado. A mayor abundamiento, de la revisión del Libro Diario y Mayor de los años comerciales 2008, 2009 y 2010 aportados por la contribuyente, se constató que no existe un registro cronológico de los pagos ni de las compras, sólo se centraliza una vez al mes el libro auxiliar de compra, incluso, para el año 2008, esta centralización se realiza una vez al año con fecha 31/12/2008 y la cuenta contable contra la cual se registra las mercaderías compradas es “proveedores” la cual corresponde a un pasivo, por tanto, en ningún caso la contabilidad refleja pagos en efectivo de mercaderías adquiridas, mas aún, esta última cuenta era regularizada una vez al año por los pagos efectuados a los proveedores, sin detalle de qué proveedores se pagaban y cuáles quedaban pendientes. En consideración a las inconsistencias que muestran los registros aportados por la contribuyente, el Servicio los calificó como no fidedignos, por lo cual no es posible otorgarle validez, menos aún para acreditar que las operaciones impugnadas se realizaron, que las mercaderías efectivamente ingresaron a la empresa y que fueron efectivamente vendidas en sus salas de venta. b.- 4.4. Descargos respecto de factura de proveedor Abel Eduardo Ramos Díaz. Señala el Servicio que mediante informe de verificación de documentos se estableció que la factura individualizada corresponde a una factura falsa, debido a que el contribuyente Abel Eduardo Ramos Díaz, RUT 4.355.587-1, registra la factura N°43 como nula, desconociendo como cliente a la Sociedad Comercial La Italiana, conforme a su declaración de fecha 17/08/2010, según detalle. Como consecuencia de lo anterior, este Servicio calificó la factura detallada como material e ideológicamente falsa, toda vez que no se ha acreditado la efectividad de las operaciones en ella consignadas, y en respuesta a la Citación efectuada con fecha 06/10/2011, el contribuyente no aportó mayores antecedentes que permitieran desvirtuar tal calificación. b.- 4. 5. En cuanto a las Liquidaciones N° 33 a 37 sobre Impuesto a la Renta. En lo referente a la alegación en orden a que el artículo 97 del D.L. 824/74 no existe, señala que cualquier error existente en un acto administrativo no es causal suficiente para su anulación. Respecto a la inaplicabilidad del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señalando que en el caso de autos el rechazo corresponde a costos y no a gastos, no tiene asidero alguno según el Servicio; en cuanto el artículo 31 de la Ley sobre 29 30 Impuesto a la Renta establece que “la renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”. Por otra parte, la letra g) del N° 1° del artículo 33 de la misma Ley, indica que “se agregarán a la renta líquida las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31”, además el Art. 30 de la norma legal citada precedentemente establece que “la renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los Nºs.1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. En el caso de mercaderías adquiridas en el país se considerará como costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención.…”, por tanto, debido a que las facturas impugnadas corresponden a facturas material e ideológicamente falsas, de las cuales no se ha acreditado la efectividad de las operaciones, así como tampoco el contrato o convención que dé cuenta de los gastos en ellas consignados, la contribuyente no tiene derecho a utilizar el costo o gasto amparado en ellas, toda vez que no ha acreditado fehacientemente dicho gasto o costo. Por otra parte, el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1° del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. Por tanto, los gastos o costos rechazados de acuerdo a lo establecido en el párrafo anterior deben considerarse retirados de la empresa al término de los ejercicios respectivos. En este orden de ideas, la distinción entre gasto y costo esgrimida por la reclamante es propia de operaciones regulares y lícitas. Por lo tanto, es insostenible plantear que determinados egresos contabilizados como gastados por la empresa, pero que se justificaron con documentación falsa, son costos y no gastos y que no pueden presumirse retirados. b.- 4. 6. Respecto de la supuesta prohibición que recae sobre el Servicio de Impuestos Internos a juicio del reclamante, sostiene este último en su respuesta que el acto administrativo que supuestamente no existió, en que se efectuara la calificación de no fidedignos los antecedentes del contribuyente, si 30 31 existió y es la Citación N° 14, antecedente previo de las Liquidaciones reclamadas y en ella se señala con negrita la cita al inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario. b.- 4. 7. En cuanto a las alegaciones referidas a la relación entre resultados tributarios; el Servicio se remite a lo expresado con anterioridad, en lo relativo al rechazo de los créditos fiscales sustentados en facturas material e ideológicamente falsas. Antecedentes del proceso: El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su solicitud: Copia Liquidación N° 01 a la 37 que rola a fojas 1 y siguiente; Copia Citación N° 14 que rola a fojas 24 y siguiente; Copia de respuesta a la Citación que rola a fojas 40 y siguiente; Copia RAV (recurso de reposición administrativa) que rola a fojas 93 y siguiente; Copia de Resolución EX. N° 13385 que rola a fojas 105 y siguiente; Copia de declaración jurada de don Rodrigo Leiva Gómez a don Luigino Eccher Barraza que rola a fojas 122 y siguiente; Copia de Declaración jurada de Rodrigo Leiva Gómez y Marcela Julio Alvarado a doña Miriam Santander Mundaca que rola a fojas 125 y 126; Copia de declaración jurada de Rodrigo Leiva Gómez a don Luis Raffo Jorquera que rola a fojas 127 y siguiente; Copia de Resolución EX. N° 2464 que rola a fojas 131 y siguiente; Circular N° 73 que rola a fojas 136 y siguiente; Sumario del Diario Oficial de República de Chile que rola a fojas 158; Copia de Consulta de estado de declaración jurada N° 3323 que rola a fojas 159 y siguiente; Mandato Judicial que rola fojas 166 y 167; Copia de Oficio N° 53 que rola a fojas 298 y 299; Copia de la sentencia dictada con fecha 26 de diciembre de 2011 por Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo que rola a fojas 300 y siguiente; Copia Circular N° 73 del 11 de octubre del 2001 que rola a fojas 435 y siguiente; Certificado de envío de carta certificada a testigo de fecha 12 de octubre de 2012 que rola a fojas 620; Certificado de envío de carta certificado a testigo de fecha 25 de octubre de 2012 que rola a fojas 621; Informe evacuado por el Perito Judicial señor Hugo Gallardo Santibáñez que rola a fojas 638 y siguiente; Informe evacuado por Perito Judicial señor Fernando Garrido Gandolfo que rola a fojas 660; Copia de las consultas efectuadas por su representada, respecto al timbraje de las facturas del proveedor señor Humberto Cáceres que rola a fojas 661 y siguiente; Copia de las consultas sobre declaraciones jurada 3323 que rola a fojas 680 y siguiente; Listado de funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que rola a fojas 691 y siguiente; Copia del sumario del Diario Oficial de la República de 31 32 Chile de fecha 18 de agosto de 1992 que rola a fojas 705; Copia autorizada del Diario Oficial de la República de Chile del día 2 de septiembre de 1992 que se publicó la Resolución N° 4472 que rola a fojas 706 y 707; Tres archivadores con facturas originales de diferentes proveedores que rola a fojas 708; Declaraciones Juradas de Don Luigino Eccher prestadas ante el funcionario del Servicio de Impuestos Internos que rola a fojas 709 y siguiente; Circular SII N° 8 de fecha 14 de enero de 2010 que rola a fojas 712 y siguientes. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación en apoyo de sus alegaciones: Copia autorizada de Res. Ex. N° 4472 que rola a fojas 520 y siguiente; Copia de sumario del Diario Oficial N° 34357 que rola a fojas 528; Copia de Resolución SIIPERS N° 147 que rola a fojas 529; Copia de Resolución SIIPERS N° 209 que rola a fojas 530; Planilla Excel con análisis de productos identificados en las facturas cuestionadas que rola a fojas 537 y siguiente; Planilla Excel con análisis de saldos de inventario que rola a fojas 544 y siguiente; Carpeta de Auditoria que rola a fojas 570; Archivador de facturas Originales desde N° de factura 34450 hasta N° 37033 que rola a fojas 571; Archivador de Facturas Originales desde de factura N° 37108 hasta N° 38730 que rola a fojas 572; Registro de asistencia del personal de Sociedad Comercial La Italiana Ltda. entre el 01/01/2008 al 31/12/2010 que rola a fojas 573; Libro de compra en hojas sueltas timbradas periodo enero a diciembre del 2008 que rola a fojas 574; Libro de compra en hojas sueltas timbradas periodo enero a diciembre 2009 que rola a fojas 578; Libro de compra en hojas sueltas timbradas periodo enero a diciembre 2010 que rola a fojas 579; Libro de compra en hojas sueltas timbradas periodo enero a abril 2011 que rola a fojas 580; Libro FUT timbrado con fecha 18/10/2005, con registro de anotaciones desde A.T. 2006 hasta el A.T. 2010 que rola a fojas 581; Libro diario en hojas sueltas timbradas 01/01/2008 al 31/12/2008, 01/01/2009 al 31/12/2009, 01/01/2010 al 31/12/2010 que rola a fojas 582; Libro mayor en hojas sueltas timbradas 01/01/2008 al 31/12/2008, 01/01/2009 al 31/12/2009, 01/01/2010 al 31/12/2010 que rola a fojas 583; Libro inventario balance en hojas sueltas, con inventario al 31/12/2008 al 31/12/2009 al 31/12/2010 que rola a fojas 584; Balance de los años comerciales 2008, 2009, 2010 que rola fojas 585; Resúmenes de cuadratura de caja aportadas por el contribuyente la cual consta en 3 libros que comprenden el período entre el 02/01/2008 al 31/12/2010 que rola a fojas 586; Informe verificación de documentos N° 149-1,114, 228-1, 221-1 que rola a fojas 587; Kárdex de productos (inventario) aportado por la Sociedad Comercial La Italiana Ltda. que rola fojas 588; oficio N° 3159 que rola a fojas 605 y 606; Copia de Resolución SIIPERS N° 778 que rola a fojas 607; Copia de Resolución EX. SIIPERS N° 17046 que rola a fojas 608 y 32 33 siguiente; Acta de audiencia de conciliación que rola a fojas 618; Copia de correo electrónico que rola a fojas 633. A fojas 419 se recibió la causa a prueba, rindiéndose por las partes, además de los documentos mencionados precedentemente, la que a continuación se indica. Testigos: Por la reclamante, a fojas 532 y siguientes, declararon don Luigino Giuseppe Eccher Barraza, don Gastón Rojas Ahumada y don Luis Raffo Jorquera; a fojas 567 y siguientes don Víctor Jorquera Carvajal y don Hugo Gallardo Santibañez y a fojas 735 y siguientes declaró el Director Regional de Impuestos Internos don Claudio Martínez Cuevas. Por parte la reclamada declaró don Rodrigo Andrés Leiva Gómez, cuya acta rola a fojas 552 y siguientes. Oficios: Se acompaña oficio de Supermercados de Chile A.G. de fecha de 03 diciembre de 2012 que rola a fojas 751, oficio de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos que rola a fojas 752 y Oficio D.O. N° 20/2012 de 6 de diciembre de 2012 de la Asesora Jurídica Diario Oficial de la República de Chile. A fojas 755 rola escrito téngase presente al resolver, presentado por la parte reclamada. A fojas 764 rola escrito téngase presente al resolver, presentado por la parte reclamante. A fojas 789, se trajeron los autos para fallo. A fojas 808, se pidió cuenta urgente del exhorto al Tribunal Tributario Santiago Centro. A fojas 812 se suspendió el decreto autos para fallo a la espera del resultado de la diligencia indicada en el párrafo anterior. Con fecha catorce de marzo corriente, se trajeron nuevamente los autos para fallo. CONSIDERANDO: 1°.- Que a fojas 168 y siguientes, don EDUARDO WEGENER KLENNER, abogado, en representación de SOCIEDAD COMERCIAL LA ITALIANA LIMITADA, ya individualizados en esta sentencia, interpone reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de Liquidaciones de Impuestos N° 1 a 37, de fecha 28 de marzo de 2012, notificadas con fecha 30 de marzo de 2012. 33 34 2°.- Que solicita que estas liquidaciones se declaren nulas, o en subsidio se dejen sin efecto total o parcialmente, basado en las consideraciones de hecho y fundamentos de derecho que, aunque resumidas en parte, se han copiado en extenso en la primera parte de esta resolución, por lo que se exponen en síntesis a continuación: A) Nulidad de la actuación administrativa, proceso de fiscalización y tramitación, y de las liquidaciones de impuesto cursadas, en virtud de una nulidad de derecho público, por falta de investidura de doña Isabel Olivares Urqueta, Jefe de Unidad de Ovalle, al momento de firmar la Citación y por la detentación por parte del fiscalizador tributario, don Rodrigo Leiva Gómez y otros funcionarios, de una calidad que no poseían, esto es, la de ministro de fe; B) La nulidad absoluta de la actuación administrativa, proceso de fiscalización y tramitación, y de las liquidaciones de impuestos cursadas a su representada, la que se fundamenta en los mismos hechos que la señalada en la letra precedente. C) La prescripción extintiva de los periodos liquidados, respecto de las Liquidaciones N° 1 a 13 correspondientes a IVA de los periodos marzo de 2008 a marzo de 2009, ya que el plazo establecido en el artículo 200, inciso primero, se encuentra absolutamente vencido, y las declaraciones presentadas por la contribuyente no son maliciosamente falsas. D) La impugnación del fondo de las liquidaciones practicadas: D.1.- Que las declaraciones juradas DDJJ 3323 presentadas al SII, se encuentran aceptadas, esto es, sin observaciones ni diferencias de tipo alguno, por lo cual se encuentran validadas por la autoridad fiscalizadora en el periodo liquidado. D.2.- Señala que las liquidaciones son nulas por cuanto se indica que estas corresponden a la III Dirección Regional y finalmente las firma el Director Regional de la IV Dirección Regional. D.3.- Facturas con membrete Humberto Alejandro Cáceres Herrera, RUT 4.488.981-1. D.3.1 N° 1 Calificación de facturas materialmente falsas. Letra a) Supuesta duplicidad de facturas. Según el Servicio, los verdaderos documentos tributarios se emitieron a otro contribuyente distinto de su representada, limitándose solamente a señalar situaciones de hecho, las cuales en momento alguno ha sido capaz de demostrar. Letra b) Impugnación de facturas desde un punto de vista formal. 34 35 Cuestiona que el Servicio "fundamenta" sus liquidaciones de impuestos en atención a que los membretes de las facturas contabilizadas emitidas por el proveedor señor Humberto Cáceres, no corresponden a las originales. También objeta que se quiera sustentar tal posición señalando que las fechas de vigencia, imprentas, disposición de los recuadros, el tipo de letra, entre otras características, no son las que supuestamente tienen los documentos originales. Letra c) Supuesto timbre falso. El Servicio sólo se limita a señalar que la factura es falsa materialmente, atendido a que el timbre del referido documento tributario no sería del Servicio por cuanto no tiene el cuño el número 191 y 122, sin embargo omite decir cuál es el cuño que presenta la factura registrada en la contabilidad de su representado, como asimismo omite señalar cuales son los otros cuños utilizados por la Dirección Regional Santiago Centro, además que un contribuyente no tiene los medios para efectos de conocer si un determinado número de cuño corresponde a una determinada Dirección Regional. Letra d) El Servicio no considera las consultas sobre facturas efectuadas. Aunque su representado tomó las providencias para verificar que una determinada factura de un proveedor estuviera autorizada por el Servicio, en opinión de dicha autoridad fiscalizadora, no fue suficiente y por tal motivo califica la factura como falsa materialmente. Letra e) El Servicio cuestiona el pago en efectivo de las facturas de proveedores y la calidad del vendedor. Las obligaciones de pagar una cantidad de dinero se pueden extinguir pagando con dinero efectivo, por lo que el criterio del Servicio es a lo menos equivocado al pretender quitar valor liberatorio al pago efectuado en dinero efectivo, el fiscalizador no puede y no debe obligar a los contribuyentes a que deben pagar sus obligaciones de una determinada forma so pena de calificar de falso el documento que da cuenta de la obligación. El artículo 23 número 5 de la ley de impuesto a las ventas y servicios, nunca ha establecido una obligación para los contribuyentes en tal sentido; establece determinadas medidas para efectos de tener derecho a utilizar el crédito fiscal derivado de una factura falsa, medidas que claramente son facultativas para el contribuyente. D.3.1.N°2 Calificación facturas ideológicamente falsas. Cuestiona los fundamentos y antecedentes en que se sustentan las liquidaciones para efectuar tal calificación. Así, señala que no sería fundamento suficiente el que, respecto de la recepción y registro en los inventarios 35 36 de las mercaderías, el Servicio califique como inverosímil la declaración del bodeguero porque determinados triplicados control tributario de las facturas del proveedor cuestionado, aportados por su representado con anterioridad a la notificación de las liquidaciones impugnadas, no se encuentran timbradas y/o firmadas por el bodeguero; tampoco sería fundamento el hecho supuesto que un 57% de las facturas del proveedor consignan productos genéricos, sin detallar marca u otra característica que los pueda identificar. Se opone a la fundamentación referida a la falta de identificación por el bodeguero de los nombres de los transportistas, empresa de transporte, camión, chofer, guías de despacho u otro antecedente respecto al traslado y recepción de mercaderías; sosteniendo que no existe norma legal que obligue a las empresas y contribuyentes en general a tener claridad sobre los datos inherentes a un transporte. En el mismo sentido, el que el timbre y firma de recepción de las mercaderías no registra fecha, no es fundamento para la calificación en discusión, ya que no existe fuente legal que obligue a las empresas a registrar o consignar en las facturas la fecha de recepción de las mercaderías. También formula cuestionamientos a las fundamentaciones que se basan en inconsistencias de kardex de inventario, manifestando respecto de cada argumentación dada al respecto en las liquidaciones y sosteniendo que el Servicio efectuó la calificación sin fundamento. D. 4.- Facturas con membrete Abel Eduardo Ramos Diaz, RUT 4.355.587-1. Sostiene que el fiscalizador solo se limitó a señalar que la factura número 43, es falsa, por cuanto supuestamente el original de dicha factura se encontraría nulo; sin embargo el fiscalizador no ha acreditado los supuestos hechos que pretende adjudicar a la sociedad, vulnerando las normas del debido proceso. D. 5.- Liquidaciones nº 33-37, sobre impuesto a la renta. El Decreto Ley 824 del año 1974 no tiene un artículo 97, como sostiene el funcionario fiscalizador, por lo cual resulta ilógica la sola idea del funcionario fiscalizador de cobrar a su representado un reintegro fundamentado en una norma legal que sólo existe en su fuero interno. Además, los conceptos gravados con las disposiciones del artículo 21, entre otros requisitos, supone que correspondan a las partidas señaladas en el Nº 1 del artículo 33, los conceptos cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos corresponden a compras de existencias y por tanto costos de venta regulados por el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, y no por el artículo 31 del citado cuerpo legal, donde se detallan los gastos necesarios para generar la renta. 36 37 E.- Existirían diferentes actos constitutivos de abusos del fiscalizador haciendo uso de su cargo. Cuestiona que el funcionario fiscalizador se niega a devolver la documentación entregada por su representado en el proceso de fiscalización que derivó en la emisión de las liquidaciones de impuestos; retiene indebidamente la documentación entregada por su representado en el proceso de fiscalización que derivó en la emisión de las liquidaciones de impuestos; al tenor de lo señalado en las liquidaciones de impuestos emitidas, califica a su representado como un delincuente tributario; el funcionario fiscalizador arbitrariamente y sin fundamentos califica como falsas material e ideológicamente las facturas del proveedor señor Humberto Cáceres; el funcionario fiscalizador no acreditó a su representado, como debió hacerlo, el hecho que las declaraciones de impuesto fueron maliciosamente falsas, en una clara contravención a la Circular Nº 73 del año 2001, emitida por el Director del Servicio; conforme a la información proporcionada al fiscalizador, este debió cerrar el proceso de fiscalización absteniéndose de liquidar impuestos por supuestas facturas falsas, lo cual evidencia que dicho funcionario sabia o no podía menos que saber que no existen facturas falsas por parte de su representado. 3°.- Que el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado de rigor, solicitó el rechazo del reclamo de autos, explicando el proceso de fiscalización efectuado al contribuyente, el que arrojó que ciertas facturas correspondían a facturas falsas, y en virtud de las siguientes consideraciones: A.- Respecto de las nulidades de derecho público invocadas, en la parte que dice relación con la Citación N° 14, firmada por la Jefa de Unidad del Servicio de Impuestos Internos doña Isabel Olivares Urqueta, parte reconociendo que la resolución 4472 que se indica en la citación no fue publicada en el Diario Oficial el 18 de agosto de 1992 sino que el 2 de septiembre de ese año, correspondiendo la primera fecha a la de la emisión de la resolución delegatoria, pero que en virtud de lo dispuesto en el artículo 49 de la ley 19.880 y lo establecido en el artículo 63 del Código Tributario, la aludida funcionaria se encuentra debidamente facultada para citar, encontrándose ajustada a derecho. En lo referente a la Nulidad de las declaraciones juradas en que participaron los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos por no haber sido nominativa y expresamente autorizados por el Director Nacional para tener el carácter de ministro de fe, conforme al artículo 86 y no ser estos pertenecientes a la planta de fiscalizadores conforme lo indica el artículo 51 del DFL N° 7 de 1980 del Ministerio de Hacienda, la reclamada indica que precisamente el carácter de ministro de fe de los funcionarios actuantes proviene de la ley, en virtud de lo dispuesto en el artículo 3° de la ley 19.226. Concordante con lo anterior es lo 37 38 indicado en el artículo 3° de la ley 19.880 que señala que los actos administrativos gozan de presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios. B.- Respecto de la nulidad absoluta de derecho privado, atendido a que se fundamenta en los mismos argumentos que las anteriores solicitudes, da por expresamente reproducidas sus alegaciones, solicitando su rechazo, para el caso que este Tribunal se estime competente para conocerlas. C.- Respecto de la prescripción de la acción fiscalizadora, junto con resaltar la confusión que existiría en el reclamante al intentarla como acción y subsidiariamente como excepción; señala que la pretendida prescripción de las liquidaciones n° 1 a N° 13 no es tal, ya que de las propias Liquidaciones reclamadas se desprende que el plazo aplicado en el caso que nos convoca es el del inciso segundo de la misma norma citada, esto es, el plazo extraordinario de prescripción de seis años y no el de tres, atendiendo a que las declaraciones presentadas por el contribuyente son maliciosamente falsas. D.- Respecto del Análisis de fondo de las liquidaciones practicadas. 1.- En lo que se refiere a la declaración jurada 3323, indica que ésta tiene como objetivo procurar una mayor eficiencia en el manejo de la información y ejercer un mejor control sobre las operaciones informadas por los contribuyentes, para el cumplimiento de los fines del Servicio; no constituye la instancia propicia para calificar la procedencia o no de los créditos fiscales o la correcta declaración de los débitos fiscales, sino más bien, es un elemento más que tiene en cuenta la Administración Tributaria para la correcta fiscalización del cumplimiento tributario de los contribuyentes. 2.- En cuanto a la Falsedad Ideológica de las liquidaciones impugnadas, indica que, si bien se reconoce que en un extremo de la liquidación se lee III Dirección Regional La Serena, lo cierto es que solamente deben tomarse en consideración las gravísimas infracciones legales para que se proceda a declarar la nulidad. 3.- Respecto del rechazo de las facturas calificadas de material e ideológicamente falsas, la reclamada señala que se arribó a dicha conclusión tanto en la citación como en las liquidaciones que fueron debidamente puestas en conocimiento de la reclamante. Luego indica cuales fueron estos antecedentes: las facturas registradas por la Soc. Comercial La Italiana Ltda., que tienen el membrete de Humberto Cáceres Herrera son falsas, porque se estableció que fueron realmente otorgadas a un contribuyente distinto al auditado, a partir del duplicado de la factura con esa numeración que aportó el emisor, junto 38 39 con la copia autorizada del folio del libro de ventas donde se registró y de la hoja inicial del mismo en la que consta el lugar y fecha en que fue timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, y del formulario 29 del período correspondiente, información que fue de la misma forma confirmada por el proveedor, mediante declaración jurada de fecha 21/10/2011. También porque el timbre seco que detentan no es del Servicio de Impuestos Internos. Que el contribuyente sostiene que consultó por las facturas en la página de internet del Servicio, sin embargo, entre la fecha de la consulta y la fecha de autorización de las facturas verdaderas, transcurrió al menos un año. Porque el pago de las facturas se habría realizado en efectivo, pero el mismo representante legal de la empresa indicó que los pagos nunca fueron efectuados al proveedor indicado en la factura, es decir, la contribuyente no adoptó las medidas de resguardo señaladas en el N° 5 del artículo 23 de la Ley del IVA. Respecto de las facturas ideológicamente falsas, se consideró fundamentalmente las declaraciones juradas del Jefe de Bodega, la falta de firma de los triplicados, la no identificación del transportista, guías de despacho, saldo de los kárdex, y falta de acreditación del pago de las mercadería que se consignaron en dichas facturas. 4.- Respecto de la factura de Abel Ramos Diaz, la factura individualizada corresponde a una factura falsa, debido a que el contribuyente Abel Eduardo Ramos Díaz, RUT 4.355.587-1, registra la factura N°43 como nula, desconociendo como cliente a la Sociedad Comercial La Italiana, conforme a su declaración de fecha 17/08/2010, según detalle. 5.- En relación a las liquidaciones N°33 a 37 sobre Impuesto a la Renta y la pretendida inaplicabilidad del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señalando que en el caso de autos el rechazo corresponde a costos y no a gastos, sostiene que debido a que las facturas impugnadas corresponden a facturas material e ideológicamente falsas, de las cuales no se ha acreditado la efectividad de las operaciones, así como tampoco el contrato o convención que dé cuenta de los gastos en ellas consignados, la contribuyente no tiene derecho a utilizar el costo o gasto amparado en ellas, toda vez que no ha acreditado fehacientemente dicho gasto o costo. Por otra parte, la distinción entre gasto y costo esgrimida por la reclamante es propia de operaciones regulares y lícitas. Por lo tanto, es insostenible plantear que determinados egresos contabilizados como gastados por la empresa, pero que se justificaron con documentación falsa, son costos y no gastos y que no pueden presumirse retirados. 4°.- Que, es un hecho no controvertido de la causa, que en el período tributario liquidado la reclamante era un contribuyente afecto al Impuesto 39 40 de Primera Categoría, con giro en ventas al por mayor y menor, licores, bebidas, arriendo de bienes inmuebles y supermercados. Tampoco resulta ser controvertido que el contribuyente fue requerido en conformidad a la normativa establecida en virtud de la ley 18.320 el 8 de junio de 2011 en que se le solicitaron una serie de antecedentes que detalla la notificación 178900, que fue citado con fecha 06 de octubre de 2011, dando respuesta a dicha citación, emitiéndose liquidaciones N° 1 a N° 37 de 30 de marzo de 2012, por las que presentó Recurso de Reposición Administrativa ante el Servicio de Impuestos Internos con fecha 23 de abril de 2012, a la que no se le dio lugar. 5°.- Que son hechos controvertidos los indicados en la resolución que recibió la causa a prueba a fojas 419, la que no obstante ser apelada, fue confirmada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones, donde se indicaron los siguientes puntos de prueba. 1.- Efectividad de existir vicios en el procedimiento administrativo que concluyó con las liquidaciones reclamadas. 2.- Efectividad de existir irregularidades, vicios o defectos en las facturas utilizadas por la reclamante, referidas en las liquidaciones y la forma en que tales irregularidades permiten concluir que se ha tratado de facturas falsas. 3.- En su caso, efectividad de haber dado cumplimiento el reclamante a los requisitos del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. 4.- Efectividad de haber presentado el reclamante, declaraciones de impuestos maliciosamente falsas. EN CUANTO A LA NULIDAD: 6°.- Que, en relación a la existencia de vicios en el procedimiento administrativo, el reclamante ha planteado nulidades de derecho público y privado, a consecuencia, por una parte, de la inexistencia de la resolución delegatoria de facultades conferida a la Jefa de Unidad, que es invocada en la Citación N°14 de fecha 6 de octubre de 2011, en que se indica que esta resolución se habría publicado en el Diario Oficial el 18 de agosto de 1992; y por otra que los funcionarios actuantes en las etapas de fiscalización previa a la liquidación no tendrían el carácter de ministros de fe por lo que las actuaciones por ellos realizados serian nulas. 7°.- Que, respecto de la inexistencia de la resolución delegatoria de facultades del Director Regional conferida al Jefe de la Unidad de Ovalle, se pudo comprobar que esta resolución si existe, de ello da cuenta el Oficio D.O. N° 20/2012 de 6 de diciembre de 2012, rolante a fojas 801, en que la asesora jurídica del Diario Oficial de la República de Chile informa que esta 40 41 resolución de 18 de agosto de 1992, fue publicada el día 2 de septiembre del mismo año. Sobre este punto, efectivamente en la Citación N° 14 se indica que esta fue publicada en agosto de 1992, cuestión que como lo admite expresamente la propia reclamada, obedece a un error. Ahora bien, ante el planteamiento del reclamante en orden a que este equivoco es suficiente para declarar la nulidad del acto que se impugna, debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley 19.880, en cuanto establece que los actos publicados en el Diario Oficial se tendrán como auténticos y oficialmente notificados, obligando desde esa fecha a su íntegro y cabal cumplimiento, salvo que se establecieren reglas diferentes sobre la fecha en que haya de entrar en vigencia. Teniendo presente que la funcionaria cuestionada tiene facultades delegadas, la resolución delegatoria le entrega la prerrogativa de citar en conformidad al artículo 63 del Código Tributario y que ésta fue efectivamente publicada en el Diario Oficial con fecha 2 de septiembre de 1992, no cabe duda alguna de que la actuación administrativa impugnada, esto es la Citación, causa eficiente de las Liquidaciones reclamadas, se encuentra plenamente ajustada a derecho. 8°.- Que, el error en que incurrió la Administración Tributaria al individualizar incorrectamente la resolución delegatoria, ni remotamente es de aquellas causales consideradas en el inciso 1° del artículo 7° de la Constitución Política de la República, esto es, falta de investidura, incompetencia, o faltas en las formas procedimentales y externas, como constitutivas de nulidad de derecho público, por lo que este Tribunal rechazará la acción de nulidad intentada por la reclamante respecto a la falta de investidura de la Jefe de Unidad de Ovalle. Por las mismas razones se rechaza la Nulidad absoluta de derecho privado, puesto que si bien existe un error en cuanto a la fecha de publicación de la resolución delegatoria, este vicio no es de entidad tal que permita dejar sin efecto el acto en que se ha cometido, desde que no ha causado perjuicio alguno, resulta intrascendente y no influye en que efectivamente la funcionaria poseía las facultades legales para emitir la citación, siendo este el requisito de validez y no la correcta constancia en el documento de la fecha de publicación de la resolución que le otorgó las facultades. Debe, por último, tenerse en cuenta que de admitir la solicitud del reclamante, deberíamos entender que la Sra. Jefa de Unidad no poseía facultades para citar, únicamente en este caso y tenía esas facultades en todas las restantes citaciones emitidas en estos años al amparo de la referida resolución, en las cuales la referencia a la publicación es correcta, admitirlo implicaría elevar las formas menores a estándares esenciales que el legislador no ha previsto. En este sentido es concordante con lo razonado precedentemente lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 13 de la ley 19.880 sobre Bases de de 41 42 los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la administración del Estado, en cuanto señala “El vicio de procedimiento o de forma solo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y genera perjuicio al interesado”. No produciéndose en la especie ningúno de los dos requisitos copulativos exigidos por la disposición para declarar la nulidad del acto administrativo. 9°.- Que respecto de las nulidades invocadas por haber intervenido funcionarios del Servicio de Impuestos Internos en la tramitación del proceso de fiscalización que terminó con las liquidaciones, que no tendrían el carácter de ministros de fe para realizar las actuaciones; sean estas notificaciones de actuaciones del Servicio o para tomar declaraciones juradas; se ha podido comprobar que estos si ostentaban dicha calidad. En efecto, en el listado acompañado por la propia reclamante a fojas 131, evacuado por el Subdirector Jurídico del SII, se aprecia que doña Marcela Julio Alvarado y don Rodrigo Leiva Gómez, tienen dicho carácter, en virtud de lo dispuesto en el artículo 3° de la ley 19.226, que indica que para los efectos de lo dispuesto en el artículo 156 de la Ley N° 18.834, se establece que cumplen funciones fiscalizadoras, en el Servicio de Impuestos Internos, las Jefaturas grado 9 de la Planta de Directivos, el personal de la Planta de Fiscalizadores, el personal de la Planta de Profesionales y el personal contratado asimilado a una de estas dos últimas Plantas. Al personal que cumple funciones fiscalizadoras le será aplicable lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, aprobada por el decreto con fuerza de ley N°7, de 1980, del Ministerio de Hacienda. Según se desprende de este informe, ambos funcionarios cumplen funciones a contrata; la primera es profesional y el segundo un fiscalizador Tributario. Es esta ley la que le atribuye el carácter de ministro de fe al hacer aplicable a ambos lo dispuesto en el artículo 51 de la ley Orgánica del Servicio. Siendo la ley la que le ha entrega dicho carácter a estos funcionarios, no se requiere que se haga efectivo lo dispuesto en el artículo 86 del Código Tributario, razón por la cual estas alegaciones serán desechadas. 10°.- Que, el reclamante impetra la nulidad de las liquidaciones, invocando el plazo de prescripción de tres años que establece el artículo 200 del Código Tributario, dado que se le arroja una injusta imputación de mala fe que nunca ha tenido y que entiende que para calificar de maliciosamente falsas sus declaraciones se debió haber emitido una resolución fundada por parte de la Dirección Regional y ello no ocurrió. Al efecto, el artículo 200 del Código Tributario dispone en lo pertinente: El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, 42 43 dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.- El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. 11°.- Que, de la normativa en aplicación y así lo ha manifestado la jurisprudencia reiterada de nuestros máximos Tribunales, se observa que la expresión “maliciosamente falsa”, no implica ni requiere una declaración previa, sino que ella ha de buscarse en los propios antecedentes que presente el proceso respectivo, tal como ha ocurrido en el caso de autos y se dirá más adelante, en que se detectó que el contribuyente sujeto a fiscalización utilizó crédito fiscal amparado en facturas falsas; por lo que al hacer uso de un crédito fiscal inexistente sobre la base de facturas anómalas o inexistentes, se encuentra en la situación especial señalada en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, es decir, ha de aplicarse la prescripción de seis años, en cuanto las conductas recién señaladas y que más adelante se detallan, solamente pueden haber tenido como propósito eludir el correcto pago del impuesto y beneficiarse ilegalmente con créditos a que no tenía derecho. 12°.- Que resulta intrascendente referirse a la discusión promovida entre las partes en cuanto a si se intentó la alegación como acción o excepción, ya que en cualquier caso ha sido desechada y claramente la posición procesal del reclamante, a quien se ha formulado una pretensión fiscal encaminada a cobrarle diferencias de impuesto, en contra de la que se ha alzado, no ha podido sino excepcionar como lo ha hecho en el marco del reclamo contemplado en el procedimiento general de reclamaciones. EN CUANTO AL FONDO: 13°.- Que, por medio de Liquidaciones Nº 1 a N° 37, de 28 de marzo de 2012, y debido a que el contribuyente no aportó antecedentes que permitieran desvirtuar las diferencias detectadas en la auditoría y señaladas en la citación, consistentes en utilización de facturas falsas material e ideológicamente, con el efecto correspondiente en el impuesto a la renta, se procedió a emitir y notificar estas liquidaciones mediante las cuales se determinaron diferencias de impuestos por $1.119.031.491 (mil ciento diecinueve millones treinta y un mil cuatrocientos noventa y un pesos). 14°.- Que las facturas de proveedores objetados son las que se detallan en la parte expositiva de esta sentencia y que rolan en autos, 43 44 rechazándose los créditos fiscales estimados irregulares, por operaciones comerciales con facturas calificadas de falsas al tenor de lo señalado en el artículo 23 Nº 1 al 5 del D.L. 825, de 1974. 15°.- Que las liquidaciones reclamadas se encuentran fundamentadas, en primer término, en el artículo 23 Nº 5 del D.L. 825, que indica: “No darán derecho a crédito los impuestos recargados en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto”. Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. Dicha falsedad puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideológica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. 16°.- Que, es importante para atender a una de las alegaciones de la reclamante, hacer presente el sentido de esta primera parte de la norma, en cuanto forma parte de una completa regulación del crédito fiscal en el impuesto al valor agregado. En efecto, el Decreto Ley 825 al regular el impuesto a las ventas y servicios, recurre al mecanismo de determinación del impuesto a pagar mediante la modalidad de impuesto en impuesto, es decir, del impuesto recargado, que llama débito fiscal, se deduce el impuesto soportado, denominado crédito fiscal. De esta forma el impuesto se traslada de agente en agente en la cadena de producción y distribución, hasta llegar al consumidor final que, por carecer de crédito fiscal, debe soportar el impacto del tributo en su calidad de consumidor. Así, el artículo 23 de nuestra ley del IVA dispone que los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes. 17°.- Que, a continuación la norma establece las reglas que anuncia, cuestión de la mayor importancia, ya que a la hora de determinar los alcances del crédito fiscal como derecho del contribuyente, debemos concluir que es un derecho de carácter administrativo, establecido como elemento de la técnica del tributo para hacer efectivo el mecanismo de determinación del impuesto antes referido. Conforme lo anterior, las características de este particular derecho, no son otras que las que se pueden leer en la Ley que lo ha creado y para los fines que se ideó. En consecuencia, el derecho existe única y exclusivamente en la medida que se cumpla por el titular con las exigencias legales establecidas para su nacimiento, conservación y posibilidad de hacerlo valer en la forma que el 44 45 legislador ha dispuesto. Así por ejemplo, hay compras que pueden estar destinadas al giro y ser muy necesarias, pero simplemente el legislador no las reconoce como generadoras de crédito fiscal, como ocurre con la compra de automóviles en el caso que regula el artículo 23 N°4. 18°.- Que, en la estructura lógica que se indicó en el número anterior, determinando los alcances del crédito como derecho, la norma regula diversas situaciones en las cuales simplemente la compra no da derecho a crédito fiscal, aquellas que regula el citado artículo 23 N° 5, en cuanto dispone que, entre otras, no darán derecho a crédito los impuestos recargados en facturas no fidedignas o falsas. Claramente los antecedentes en que se funde el Servicio para efectuar dicha imputación es requisito para la correcta fundamentación de las liquidaciones, pero será el contribuyente el llamado por la Ley a desvirtuar dichos fundamentos, en los términos que el artículo 21 de nuestro Código Tributario lo ordena. 19°.- Que, en este momento es conveniente descartar la alegación del reclamante en orden a que el Servicio debía demostrarle cómo es que las facturas eran falsas o no fidedignas, ya que el citado artículo 21 dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Agrega más adelante que, enfrentado a la liquidación de impuestos, para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. 20°.- Que, continuando con la norma del artículo 23 N° 5 del Decreto Ley 825, luego de disponer que no se otorga derecho al crédito si por ejemplo la factura es falsa, expresa que ello no se aplica, por lo tanto se admite el crédito, si la factura se ha pagado en alguna de las formas seguras que taxativamente permite. En efecto, dispone la norma que lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrónica de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al extender el vale vista, en el reverso del mismo, el número del rol único tributario del emisor de la factura y el número de ésta. En el caso de transferencias 45 46 electrónicas de dinero, esta misma información, incluyendo el monto de la operación, se deberá haber registrado en los respaldos de la transacción electrónica del banco. 21°.- Que, únicamente en el evento que se haya dado cumplimiento a los requisitos indicados en el número anterior, el legislador se pone en la situación que el Servicio posteriormente y pese al pago en la forma indicada, rechace el crédito contenido en la factura, estableciendo las exigencias adicionales que deberán ser cumplidas para conservar el crédito fiscal, lo que constituye un mecanismo idóneo para ponerse a resguardo de la eventual pérdida del derecho a usar el crédito fiscal. La norma dispone al efecto: Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, ésta fuere objetada por el Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perderá el derecho al crédito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfacción de dicho Servicio, lo siguiente: a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento original o fotocopia de los primeros o certificación del banco, según corresponda, con las especificaciones que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos. b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero. c) Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y reglamentos. d) La efectividad material de la operación y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el Servicio de Impuestos Internos así lo solicite. 22°.- Que, se puede advertir que la norma, al decir, que lo establecido en el inciso anterior (que no hay derecho a crédito si la factura por ejemplo es falsa o no fidedigna) no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos, establece una condición para la existencia del crédito, precisamente el cumplimiento de los requisitos que pasan a ser de existencia. En efecto, enfrentados a una factura falsa, la norma niega el crédito, sin embargo lo reconoce en la medida que se cumpla los requisitos anotados. 23°.- Que, de la forma recién relacionada, se puede descartar lo planteado por el contribuyente en orden a que es una facultad de los contribuyentes pagar con efectivo y no de la forma que señala la norma. Si bien es una facultad elegir la forma de extinguir la obligación comercial, para la existencia del crédito fiscal, cuyo nacimiento únicamente se puede dar en el marco del cumplimiento de las normas que entrega la propia Ley, no es una facultad, como se dijo, es requisito de existencia del crédito. Al respecto es importante tener 46 47 presente que estas normas se incorporaron a la Ley del IVA a objeto de prevenir las consecuencias dañinas del frecuente uso de facturas irregulares por proveedores, incluso con desconocimiento de los contribuyentes adquirentes, ya que si han tenido participación en la irregularidad, aun cumpliendo las exigencias de la norma no se puede usar el crédito. De esta forma, como un contribuyente puede verse afectado al recibir una factura que por ejemplo sea falsa al ser una imitación de otra verdadera, el legislador le ordena efectuar el pago de alguna de las formas especiales que dispone (originalmente sólo con cheque), todas las cuales tienen la virtud de unir el pago al titular de la factura, de manera que un suplantador se verá impedido de obtener el pago al no haberse extendido el cheque a su nombre. Cumpliéndose estas exigencias, el comprador otorga garantía de haber querido pagar al que aparece como emisor del documento y se impide la consumación del fraude por el tercero. En consecuencia, atendiendo al planteamiento de la reclamante, es verdad que puede libremente optar por pagar en dinero efectivo o en alguna de las modalidades que señala el artículo 23 N° 5, pero deberá afrontar las consecuencias que pueden derivar de que la factura resulte rechazada por alguna de las causales que señala el legislador, consecuencia que en materia tributaria no es otra que perder el derecho al crédito fiscal contenido en la factura que resultó ser falsa, no fidedigna, extendida por quien no es contribuyente o que no cumple con los requisitos legales. 24°.- Que, encontrándose admitido por la reclamante que los pagos se efectuaron en efectivo, resulta innecesario examinar la siguiente parte de la norma que entrega alternativas de recuperación del crédito, precisamente para el caso que el pago se haya efectuado de alguna de las formas que indica (dentro de las cuales no se considera el pago con dinero efectivo) y para el evento que el Servicio igualmente le rechace el crédito. En otras palabras, si estamos en presencia de una factura falsa y el pago se efectuó en efectivo, únicamente se puede utilizar el crédito en la medida que se demuestre que el emisor pagó el impuesto correspondiente, cuestión que ni siquiera ha sido planteada. 25°.- Que, no obstante lo anterior, es necesario revisar los fundamentos de la calificación de falsas de las facturas para determinar si las liquidaciones se encuentran correctamente fundadas en cuanto a la causa de la impugnación que se formuló a las declaraciones del contribuyente. En efecto, es a consecuencia de que las facturas son falsas que el contribuyente ha sido privado del crédito por no haber cumplido las exigencias que para dicha hipótesis plantea el citado artículo 23 N° 5, por lo que, encontrándose cuestionado, es necesario examinar los fundamentos de la liquidación al calificar de falsas las facturas. Además, ha sido precisamente el uso de facturas falsas lo que condujo a la 47 48 conclusión que las declaraciones tenían el carácter de maliciosamente falsas, permitiendo al Servicio actuar respecto de periodos tributarios que en principio se habrían encontrado prescritos. 26°.- Que, en primer lugar, tal como sostiene el Servicio, la declaración jurada 3323, tiene objetivos de mayor eficiencia en el manejo de la información y control sobre las operaciones informadas por los contribuyentes, para el cumplimiento de los fines del Servicio. Por el contrario, ni el legislador ni la administración le han otorgado el valor de eximir al contribuyente de revisiones posteriores y la formulación de impugnaciones a sus declaraciones de impuesto, en la medida que se practiquen dentro de los límites que indican los artículos 59 y 200 del Código Tributario. 27°.- Que, respecto del rechazo de las facturas calificadas de material e ideológicamente falsas, pueden estimarse suficientes los antecedentes tenidos en cuenta por el Servicio, los que consisten en que las facturas registradas por la Soc. Comercial La Italiana Ltda., que tienen el membrete de Humberto Cáceres Herrera son falsas, porque se estableció que fueron realmente otorgadas a un contribuyente distinto al auditado, a partir del duplicado de la factura con esa numeración que aportó el emisor, junto con la copia autorizada del folio del libro de ventas donde se registró y de la hoja inicial del mismo en la que consta el lugar y fecha en que fue timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, y del formulario 29 del período correspondiente. Esta información habría sido confirmada por el proveedor, mediante declaración jurada de fecha 21/10/2011. También porque el timbre seco que detentan no es del Servicio de Impuestos Internos. Se tuvo en consideración también que el pago de las facturas se habría realizado en efectivo, pero el mismo representante legal de la empresa indicó que los pagos nunca fueron efectuados al proveedor indicado en la factura. 28°.- Que, en lo que se refiere a las facturas ideológicamente falsas, también supuestamente emitidas por Humberto Cáceres Herrera, se consideró fundamentalmente las declaraciones juradas del Jefe de Bodega, la falta de firma de los triplicados, la no identificación del transportista, guías de despacho, saldo de los kárdex, y falta de acreditación del pago de las mercadería que se consignaron en dichas facturas. 29°.- Que, en cuanto a la factura de Abel Ramos Díaz, éste registra la factura N°43 como nula, desconociendo como cliente a la Sociedad Comercial La Italiana, conforme a su declaración de fecha 17/08/2010. 30°.- Que, en el curso del proceso se han aportado otros tantos antecedentes que vienen a confirmar las impugnaciones efectuadas por el Servicio. En efecto, conforme la declaración del fiscalizador Rodrigo Leiva Gómez, 48 49 rolante a fojas 552 y siguientes, las facturas presentan las siguientes irregularidades que permiten calificarlas de falsas: Las facturas con el membrete de Humberto Cáceres Herrera, fueron realmente otorgadas a un contribuyente distinto al auditado, lo que se comprueba a partir del duplicado de la factura con esa numeración que aportó el emisor, junto con la copia autorizada del folio del libro de ventas donde se registró y de la hoja inicial del mismo en la que consta el lugar y fecha en que fue timbrado por el Servicio de Impuestos Internos, y del formulario 29 del período correspondiente, información que fue confirmada por el proveedor, mediante declaración jurada de fecha 21/10/2011, en que señala no conocer a este supuesto cliente, e incorporadas como físico no escaneable en el expediente a fojas 595. 31°.- Que, de acuerdo a las declaraciones juradas tomadas al representante legal, don Luigino Eccher Barraza y a la Jefa del Depto. de Pago de Proveedores de la empresa, doña Miriam Santander Mundaca, el pago de las facturas se habría realizado en efectivo, así lo corrobora en sede judicial don Luigino Eccher a fojas 532. Asimismo, el representante legal de la empresa, indicó que los pagos nunca fueron efectuados al proveedor indicado en la factura, el Sr. Humberto Cáceres, sino que a un tercero de nombre Gastón Rojas, sin que conste la existencia de representación, ni recibo de dichos pagos. A su vez, don Gastón Rojas declaró desconocer al proveedor Humberto Cáceres ya que él solo trataba con un vendedor de él, don Fernando Jara, del que desconoce mayores antecedentes, según se desprende de su declaración de fojas 534. Además, consta en la declaración del contador de la Empresa, don Víctor Jorquera Carvajal, a fojas 567, que le manifestó al representante de la empresa los problemas comerciales que podrían tener por cancelar en efectivo y el relacionado con el crédito utilizado en la factura, ya que la normativa exige que el pago sea con cheque o vale vista. Sin embargo, don Luigino le indicó que esas eran las condiciones del acuerdo e impartió la orden al departamento de pagos. 32°.- Que, sin perjuicio que la verificación en la página web del Servicio de las facturas no exime de las obligaciones que impone el citado artículo 23 N° 5, queda en evidencia con la declaración del contador de la empresa don Víctor Jorquera Carvajal, quien declara a fojas 567, que la consulta se hacía sólo esporádicamente. 33°.- Que, en conclusión, del análisis efectuado por el Servicio a los antecedentes de la contribuyente, así como de los reunidos en esta instancia, se puede tener por establecida la falsedad material de las facturas impugnadas, y que las facturas verdaderas fueron emitidas a otras personas, por otros montos y diversas fechas. 49 50 34°.- Que, respecto de las facturas ideológicamente falsas, aparece debidamente fundada la calificación que efectuó el Servicio, en cuanto se consideró fundamentalmente las declaraciones juradas del Jefe de Bodega, la falta de firma de los triplicados, la no identificación del transportista, inexistencia de guías de despacho, un extenso análisis del saldo de los kárdex, y la falta de acreditación del pago de las mercadería que se consignaron en dichas facturas. En consecuencia, es posible concluir que los datos contenidos en las facturas con esta calificación, no son reales. 35°.- Que, en cuanto a la factura de Abel Ramos Diaz, el Servicio verificó con el supuesto emisor del documento y constató que la factura individualizada corresponde a una factura falsa, debido a que el contribuyente Abel Eduardo Ramos Díaz, RUT 4.355.587-1, registra la factura N°43 como nula, desconociendo como cliente a la Sociedad Comercial La Italiana, conforme a su declaración de fecha 17/08/2010. Como consecuencia de lo anterior, se ajusta a derecho la calificación que efectuó el Servicio al tachar el formulario por material e ideológicamente falso; además que no se acreditó la efectividad de las operaciones en ella consignadas. 36°.- Que, habiendo transcurrido todas las oportunidades para que el contribuyente, primero en la etapa de fiscalización de que fue objeto, y luego como reclamante, en la fase procesal, demostrara la efectividad y legalidad de las operaciones de que dan cuenta las facturas cuestionadas, con arreglo al artículo 23, Nº 5 del D.L. 825, no lo cumplió, cuestión que queda de manifiesto en la propia declaración del representante legal, gerente general y dueño de la empresa, don Luigino Eccher Barraza, que rola a fojas 532 y siguientes, quien señala que si bien no conocía a don Humberto Cáceres, el pago se hacía de contado en efectivo a un tercero, don Gastón Rojas, el que a su vez declara a fojas 534 e indica que las compras las realizaba a un tercero, don Fernando Jara. En consecuencia, habrá de mantenerse la actuación del Servicio en cuanto le negó los créditos de que dan cuenta las facturas antes indicadas. 37°.- Que, conforme el Código Tributario en su artículo 21º, el contribuyente debe probar con documentos, libros de contabilidad u otros medios que la Ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deben servir para el cálculo del impuesto, se está refiriendo a documentos legales con fuerza suficiente que permitan justificar, adecuadamente, la naturaleza y el origen de las operaciones realizadas, situación que no se da en la especie, dado que los documentos objetados que inciden en las liquidaciones reflejan operaciones ficticias, no acompañando otros antecedentes que permitan 50 51 demostrar que las operaciones efectivamente se realizaron, por consiguiente, de acuerdo a los elementos y antecedentes que conforman el proceso, este Tribunal concluye que no hay mérito para acoger la reclamación en esta parte. 38°.- Que, en relación a las liquidaciones 33 a la 37, en ellas se determinaron diferencias en el Impuesto de Primera Categoría, basado en el artículo 21 en relación al 33, N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que no es sino una consecuencia del rechazo de los supuestos desembolsos contemplados en las facturas falsas. En esta parte resulta absolutamente improcedente lo pedido por la reclamante, en cuanto a que se consideren costos y no gastos los conceptos a que se refieren las facturas, ya que precisamente de lo que se trata es de la inexistencia de las operaciones a que se refieren las facturas, por lo que no corresponde sea reconocidos como costos o gastos. De esta forma, se confirmarán igualmente las liquidaciones practicadas, de conformidad a lo establecido en los artículos 21, 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 39°.- Que, en cuanto a los restantes supuestos vicios de nulidad que alega la reclamante, consistentes en que el número de la Dirección Regional emisora del acto no corresponde, ya que no es tercera, sino cuarta; así como las referencias a normas legales aplicables a los hechos materia de autos, la verdad es que no dejan de ser detalles menores, que no revisten la entidad suficiente para afectar la validez de las actuaciones que han sido objeto del reclamo, conforme se razonó en el considerando octavo de la presente sentencia. 40°.- Que, finalmente, respecto de la existencia de diversos abusos que plantea el reclamante habrían realizado funcionarios del Servicio en el marco de la fiscalización o con posterioridad a las liquidaciones; en cuanto de existir se trataría de hechos posteriores a las liquidaciones reclamadas, no tienen incidencia en la validez de estas actuaciones. Si fueran anteriores, deben ser planteadas en la instancia administrativa o judicial correspondiente, a menos que hayan afectado el proceso de fiscalización. Sin embargo, los supuestos abusos que pudieran haber afectado el proceso de determinación de las diferencias, fueron planteados como cuestiones de fondo y resueltas de esa forma en la sentencia. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 21, 63, 64, 123, 132 y demás pertinentes del Código Tributario, en el Decreto Ley 825 sobre Impuesto al Valor Agregado y en el Decreto Ley 824 sobre Ley de Impuesto a la Renta. SE RESUELVE: 51 52 1°.-. No ha lugar a la nulidad de derecho público. 2°.-. No ha lugar a la nulidad absoluta. 3°.- No ha lugar al reclamo. Se mantienen a firme las liquidaciones N° 1 a 37, de fecha 28 de marzo de 2012, practicadas por el Servicio de Impuestos Internos a la SOCIEDAD COMERCIAL LA ITALIANA LIMITADA, Rol Único Tributario N° 79.592.940-1. 4°.- Se condena en costas al reclamante. 5°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante publicación de la presente sentencia en el sitio internet del Tribunal. 6°.- Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 7°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-06-00032-2012. RUC 12-9-0000284-8. Dictada por don César Verdugo Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 52