Reclamo tributario: resolución

1 1 RESUMEN: PARTES: VIÑA FRANCISCO DE AGUIRRE S.A. CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 12-9-00000425-5 RIT: GR-06-000046-2012 ACUMULADA CON CAUSA RUC 12-9-0000426-3; RIT GR-06-00047-2012. MATERIA: Reclamo de Resoluciones PROCEDIMIENTO: General de Reclamación La Serena, veintiocho de febrero de dos mil trece. VISTOS: Que, a fojas 20 y siguientes, con fecha 11 de octubre del año 2012, comparece don HUGO TAPIA KRUG, abogado, cédula nacional de identidad número 13.307.419-8, en representación de VIÑA FRANCISCO DE AGUIRRE S.A., sociedad del giro de su denominación, RUT N° 96.668.670-7, ambos domiciliados para estos efectos en Camino a La Chimba Sur Sin Número, Kilómetro 12, comuna de Ovalle y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Resolución exenta número 43 emitida por la Jefa de Unidad de Ovalle de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 22 de junio de 2012, solicitando que se deje sin efecto, en base a que se le rechaza la solicitud de devolución de Impuesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto Adicional a las Bebidas Alcohólicas (IABA) por $11.826.091 y $15.323.980, respectivamente, producto de la emisión de la nota de crédito N° 43002, de fecha 31 de enero de 2012, emitida en forma manual a Cencosud Retail S.A., RUT 81.201.000-K. Señala que mediante la nota de crédito se dejan sin efecto una serie de facturas emitidas electrónicamente en el período de noviembre de 2011, con lo que el IVA e IABA pagado en dicho período, fue ingresado en arcas fiscales en exceso. Expone que la Resolución Ex. 43 de 2012, rechaza la devolución de impuestos solicitada, atendido que la Resolución Ex. N° 45 del 01 de Septiembre de 2003, que fija las Normas y Procedimientos de Operación respecto de los Documentos Tributados Electrónicos, establece que "la anulación de facturas electrónicas debe efectuarse emitiendo una nota de crédito electrónica, lo cual, en este caso no ha ocurrido, y la normativa legal vigente no autoriza a emitir notas de crédito manuales para anular facturas electrónicas" (Considerando 4° de la Resolución). Conforme el reclamante, luego de citar las normas del Decreto Ley 825 que se refieren a la emisión de notas de crédito, indica que el inciso 3° del art. 56 del citado cuerpo legal expresa que "La Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos, en reemplazo de la emisión de los documentos referidos en el inciso anterior, exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente el interés fiscal". El art. 57 del mismo texto legal señala que "Los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos del Título II, del artículo 40 y del Párrafo 3° del Título III deberán emitir notas de crédito por los descuentos o bonificaciones otorgados con 2 2 - posterioridad a la facturación a sus compradores o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los números 2° y 3° del artículo 21". Por otro lado, indica, la Constitución Política de la República, en el art. 63 N° 14 expresa que "Sólo son materias de ley: 14) Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la República;" Por su parte el art. 65 inciso 4° de la Carta Fundamental señala que "Corresponderá, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: 1) Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión". Señala que en el evento que se hubiera facturado indebidamente un débito fiscal superior, se deberá emitir una nota de crédito dentro del mismo período en que se haya emitido la factura, documento que también tendrá el efecto de disminuir el débito fiscal del contribuyente. Si se hubiera facturado indebidamente un débito fiscal superior, pero la emisión de la nota de crédito se efectúa con posterioridad al período tributario en que se haya emitido la factura, la emisión de la nota de crédito será necesaria para la solicitud de devolución de impuestos. Expresa, citando un pronunciamiento del Servicio, en este caso, la Nota de Crédito sólo tendrá el efecto de habilitar a su emisor para que dentro de tercero año solicite la devolución por impuestos pagados en exceso del artículo 126 del Código Tributario, con las limitaciones que la propia disposición establece. Sostiene que se ha vulnerado el principio de legalidad de los tributos, consistente en la facultad exclusiva del legislador de crear un tributo, resumiéndose en la expresión, no hay tributo sin ley que lo establezca. En otras palabras, indica, "sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Al decir elementos y supuestos, se quiere acentuar que es la ley que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuales son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objetivo y la cantidad de la prestación es decir el criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado y es también la ley la que debe definir ese monto". De esta manera, indica, es la ley la que debe determinar el hecho jurídico tributario, la correspondiente base imponible, la tasa y el sujeto pasivo de la obligación tributaria; además, debe contener todas aquellas normas que regulen su determinación y aplicación y las sanciones por la posible infracción de las mismas. En tal sentido, el art. 6 letra A N° 1 del Código Tributario, respeta cabalmente el principio de legalidad de los tributos, por cuanto sólo le otorga al Director de Impuestos Internos, la facultad para interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. Es decir, a partir de un tributo creado por la ley, el SII podría interpretarla, pero en ningún caso por medio de esa interpretación crear un nuevo tributo o imponer más exigencias de las que la misma ley haya impuesto. Por otro lado, indica, la Resolución Ex. N° 45 de 2003, fundándose en la delegación expresa que le otorga el art. 56 inciso 3° del D.L. 825, viene en reglar la emisión y registro de los documentos tributarios electrónicos. La Dirección del Servicio de Impuestos Internos se encuentra limitada por el principio de legalidad de los tributos, no pudiendo establecer nuevos 3 3 requisitos que los establecidos por la ley, ya que entender lo contrario, nos llevaría al absurdo que administrativamente se podría imponer tantas exigencias que el tributo regulado por la ley varíe su naturaleza, creando uno nuevo. De esta manera, al señalar la Resolución Ex. 45 de 2003 que la anulación de Facturas emitidas electrónicamente, deben ser efectuadas mediante la emisión de notas de crédito electrónicas, está imponiendo requisitos que la ley no contempla, con lo que el SII está extralimitando sus facultades otorgadas por la ley, desobedeciendo su mandato constitucional. Así, si bien la Resolución Ex. N° 45 de 2003 es motivada por una delegación que hace la misma ley, ésta no puede contemplar requisitos que no establece la ley, sino que exclusivamente regular la aplicación de ellos. Agrega que, como se desprende de los hechos que motivan el presente reclamo, el interés fiscal no ha peligrado, sino muy por el contrario, es el patrimonio de su representada el que se ha vulnerado, por cuando Viña Francisco de Aguirre S.A. pagó erróneamente impuestos que ingresaron en arcas fiscales y que, mediante una interpretación extensiva del SII, este organismo pretende privar del derecho legítimo de solicitar su devolución, fundándose en que al anular una factura electrónica, la nota de crédito también debe ser emitida electrónicamente, en circunstancias que el D.L. 825 no hace tal distinción, ya que sólo se limita a ordenar la emisión de notas de crédito cuando se cumplan los presupuestos que la ley establece, pero en ningún caso indica que las notas de crédito deban ser emitidas en forma electrónica cuando el contribuyente está autorizado a emitir documentos electrónicos. Tampoco se establece que aquel contribuyente autorizado a llevar documentos electrónicos esté obligado a emitir todos sus documentos tributarios en forma electrónica, menos cuando la nota de crédito emitida no tiene el efecto de disminuir el débito fiscal del contribuyente. Concluye que existen dos tipos de notas de crédito, aquellas que tienen por efecto disminuir el débito fiscal y aquellas notas de crédito que no disminuyen el débito fiscal, sino que se emiten para fundar una solicitud de devolución de impuestos. A su juicio, lo que la Resolución Ex. N° 45 de 2003 viene en reglar, son aquellas notas de créditos que disminuyen el débito fiscal del contribuyente, por cuanto incorpora plazos máximos para su emisión; no regula la emisión de aquellas notas de crédito que sólo tienen por objeto documentar una solicitud de devolución de impuestos, por cuanto no existe plazo para ello (salvo el plazo de 3 años, según el art. 126 del Código Tributario), no siendo aplicable lo normado, en este caso concreto. Termina solicitando al Tribunal se deje sin efecto la Resolución Ex. N° 43 de 2012 dictada por la Jefe de Unidad del SII Ovalle y ordene la devolución de los impuestos pagados en excesos, respaldada por la nota de crédito N° 43002. A fojas 44 y siguientes, con fecha 9 de noviembre de 2012, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los siguientes argumentos: En primer lugar, que el reclamante habría presentado problemas, según los dichos del 4 4 contribuyente, por el no pago de las facturas emitidas a la empresa Cencosud Retail S.A. quien habría cambiado su correo electrónico y por esta razón no habría recibido las facturas de venta emitidas electrónicamente, originando que en definitiva esta empresa no les pagara dichos documentos. Ante esta situación, el contribuyente procedió a emitir nuevamente facturas de venta por los mismos montos, las cuales fueron entregadas al cliente durante el mes de enero del año 2012. Estas últimas habrían sido recibidas, registradas y contabilizadas, y cuyo crédito fiscal habría sido efectivamente utilizado por la empresa Cencosud y por los cuales el contribuyente emisor de la factura, actual reclamante, solicita la anulación de las facturas emitidas y no pagadas, mediante una nota de crédito manual. Señala que en la solicitud se adjuntaron las notas de crédito manuales en sus tres ejemplares, es decir, original, duplicado SII y triplicado control tributario, con lo que queda claro que la empresa Viña Francisco de Aguirre no tiene la intención de entregar estos documentos a Cencosud Retail S.A. Además, indica, la glosa de anulación de dichos documentos resulta inconsistente, dado que señala: "Anula facturación del mes de noviembre según detalle adjunto" y "Anula facturación del mes de diciembre según detalle adjunto", individualizando en un listado elaborado en planilla Excel, una gran cantidad de documentos que según el contribuyente habrían sido remplazados, pero sin embargo no presenta registros de inventarios para verificar la veracidad de estos hechos. En segundo lugar, indica que el reclamo interpuesto por la contribuyente carece de todo sustento atendido que el artículo 6 letra A N° 1 del Código Tributario, faculta al Director del Servicio para interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. Que en mérito de dicha facultad y en virtud del artículo 56 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el Director puede autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos, en remplazo de la emisión de documentos en papel, exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente el interés fiscal. Esta autorización legal se ve refrendada con la Ley N°19.799 "sobre documentos electrónicos, firma electrónica y servicios de certificación de dicha firma", que ha validado el uso de documentos soportados y firmados electrónicamente en remplazo de los soportados en papel, cuyas normas sobre legalidad y valor probatorio se contienen en sus artículos 3°, 4° y 5°, permitiéndose así la emisión de documentos tributarios que tengan la naturaleza y validez de los documentos a que se refiere dicha ley. Por su parte, indica, el artículo 71 bis del D.S. 55, que contiene el Reglamento del D.L. sobre Impuestos a las ventas y servicios, en su inciso cuarto, señala que la Dirección del Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar la emisión de documentos entre los que se consideran las facturas y notas de créditos impresas por medios computacionales. Termina el inciso señalando que además es posible autorizar el envío de los ejemplares que correspondan al cliente directamente por medio de su sistema computacional. A su turno, expone, el artículo 92 bis del Código Tributario, bajo el Párrafo 3° "De otros medios de fiscalización", faculta a la Dirección para disponer que los documentos que mantenga bajo su esfera de resguardo, se archiven por medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse por medios tecnológicos y autorizar a los contribuyentes para mantener su documentación en forma distinta al 5 5 papel. A fin de garantizar la integridad de los documentos y asegurar la autenticidad del emisor de ellos se reconoce a la firma electrónica como un instrumento válido, regulando el procedimiento de autorización, operación y emisión de los mismos por la vía administrativa. Lo anterior se ha concretado por medio de las Resoluciones Exentas N°11/2003; N°45/2003; N°86/2005 y la Circular N°32 de junio de 2005. Agrega que el contribuyente se inició voluntariamente como facturador electrónico con fecha 1 de julio de 2006, encontrándose obligado a las normas legales y administrativas aplicables a la materia y el sistema de emisión de documentos electrónicos reconoce la Nota de Crédito electrónica de anulación; nota de crédito para corregir el monto y nota electrónica para corregir texto, siendo la primera el único documento válido para anular una factura electrónica, para efectos de control y resguardo de la fidelidad de la información; la factura electrónica constituye un documento virtual, el cual requiere para su anulación la emisión de otro documento electrónico. Señala, en relación a la supuesta vulneración del principio de legalidad, que la propia ley encarga al Servicio la función de aplicación y fiscalización de los impuestos, facultando al Director a interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. Que en mérito de dicha facultad y en virtud del artículo 56 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el Director autorizó el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos, en remplazo de la emisión de documentos en papel, exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente el interés fiscal. La Resolución Ex. N°45 /2003, en ningún caso ha creado un nuevo tributo ni tampoco ha creado más exigencias que aquellas en orden a regular la emisión de documentos electrónicos, adoptando los resguardos necesarios para la debida protección del interés fiscal. Reitera que no se ha creado ningún tributo como concluye erróneamente el reclamante. En cuanto a que el Servicio pretende privar a la reclamante del derecho legítimo de solicitar su devolución, sostiene que nadie lo ha privado del derecho de solicitar la devolución, lo que ha ocurrido es que se le ha denegado una devolución que no cumple con los requisitos para acceder a ella. Indica luego las instrucciones de la Resolución Exenta SII N°45 del 01 de Septiembre del 2003, para el caso que un documento tributario electrónico aceptado por el Servicio de Impuestos Internos debe ser anulado. En lo que se refiere a la privación del derecho de propiedad entendido por el reclamante como el monto que debe devolvérsele por medio de la solicitud, señala que las declaraciones de impuestos emanadas unilateralmente del contribuyente, no constituyen por si solas títulos de dominio indubitados para éste o para el Fisco, mientras exista la posibilidad legal de revisión, incluso a favor del contribuyente, razón por la cual el derecho del contribuyente no ha sido vulnerado, ya que en todo caso la denegatoria tiene como causal el antecedente utilizado por el contribuyente para solicitar la referida devolución. Claramente, indica, con antelación a la revisión de la solicitud, el contribuyente no tiene propiedad sobre los montos respecto de los cuales solicita la devolución, razón por la cual tampoco existe una vulneración de su derecho de propiedad. 6 6 Señala que conforme lo establece el artículo 57 del D.L 825, la emisión de Notas de crédito está condicionada a los supuestos del artículo 21 del citado cuerpo legal y, particularmente a los casos de su numeral segundo, casos en los que no se encuentra el contribuyente, ya que la emisión de la nota de crédito manual se debió al no pago de algunas facturas por parte de Cencosud Retail S.A. Al respecto, el procedimiento de emisión de documentos electrónicos tiene además otro objetivo, cual es el de evitar la repudiación o el desconocimiento del envío de los documentos por parte de quien los ha suscrito. El único documento que correspondía emitir era una nota de crédito electrónica, cuyo propósito es precisamente el de servir de instrumento de anulación de una factura electrónica, puesto que las correcciones al débito o al crédito fiscal se realizan mediante notas de crédito o débito de corrección de montos y de corrección de textos. Por resolución de fecha 13 de diciembre del año 2012, a fojas 72, se acumuló la presente causa con los autos RIT GR-06-00047-2012; RUC 12-9-0000426-3, en adelante e indistintamente “la causa acumulada”, siendo ambas tramitadas entre las mismas partes y tratar sobre la misma materia, de conformidad a lo establecido en los artículos 92 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y 148 del Código Tributario, se pondrá fin a ambos juicios por la presente sentencia. En la causa acumulada, el reclamo de fojas 39, formulado por don Hugo Tapia Krug, en representación de Viña Francisco de Aguirre S.A., ambos ya individualizados, se dirige contra la Resolución exenta n° 42 emitida por la Unidad de Ovalle de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos La Serena, con fecha 22 de junio de 2012, en la que se rechaza la solicitud de devolución de impuestos al valor agregado y adicional a las bebidas alcohólicas por $22.896.415 y $29.722.690, respectivamente, producto de la emisión de la nota de crédito N° 43001, extendida en forma manual, con fecha 31 de diciembre de 2011, al contribuyente Cencosud S.A., Rut 81.201.000-k. Dicho reclamo tiene idénticos fundamentos que el de la causa anterior, pero referido a otros documentos tributarios y a otra resolución, por lo que, por economía procesal, se dan por reproducidos los argumentos de dicho reclamo. A fojas 61 y siguientes de los autos acumulados, con fecha 9 de noviembre de 2012, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacúa el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, con los mismos argumentos señalados para el anterior reclamo, aplicados a los documentos tributarios y resolución exenta, individualizados en el párrafo precedente, por lo que por razones de economía procesal, se dan por expresamente reproducidos. A fojas 17 de autos y 13 de la causa acumulada, se recibió la causa a prueba, aportándose las que a continuación se indican: MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES 7 7 La parte reclamante acompañó los siguientes documentos: resolución exenta n° 43, que rola a fojas 1 a 2; comprobante de ingreso de petición administrativa folio 77312054695, que rola a fojas 3 y 4; solicitud administrativa de devolución de pago en exceso, que rola a fojas 5 y 6; nota de crédito n° 043002 emitida por la reclamante, que rola a fojas 7 a 9; documento detalle de segunda refacturación Cencosud por la VFA Diciembre 11, que rola a fojas 10 a 17; formulario 29 de la reclamante periodo 12/2011, que rola a fojas 55; formulario 29 de la reclamante periodo 1/2011, que rola a fojas 5; formulario 29 de la reclamante periodo 2/2011, que rola a fojas 57; formulario 29 de la reclamante periodo 3/2011, que rola a fojas 58; formulario 29 de la reclamante periodo 4/2011, que rola a fojas 59; formulario 29 de la reclamante periodo 5/2011, que rola a fojas 60; formulario 29 de la reclamante periodo 6/2011, que rola a fojas 61; libro de ventas de diciembre de 2011, guardado en secretaría del Tribunal; libro de ventas de enero a junio de 2011, guardado en secretaría del Tribunal; legajo de facturas Cencosud Retail S.A., de enero a junio de 2011, guardadas en secretaría del Tribunal; Facturas Cencosud Retail S.A., re-emitidas, diciembre de 2011 guardadas en secretaría del Tribunal. El la causa acumulada RIT GR-06-00047-2012, la reclamante acompañó los siguientes documentos: Resolución Exenta N° 42, que rola a fojas 1 a 2; comprobante de ingreso de petición administrativa folio 77312054689, que rola a fojas 3 y 4; solicitud de devolución de impuesto pagado en exceso, que rola a fojas 5 y 6; nota de crédito n° 043001, que rola de fojas 7 a 9, documento refacturación Cencosud VFA mes de noviembre de 2011, que rola de fojas 10 a 36; formulario 29 de la reclamante periodo 11/2011, que rola a fojas 71; formulario 29 de la reclamante periodo 1/2011, que rola a fojas 72; formulario 29 de la reclamante periodo 2/2011, que rola a fojas 73; formulario 29 de la reclamante periodo 3/2011, que rola a fojas 74; formulario 29 de la reclamante periodo 4/2011, que rola a fojas 75; formulario 29 de la reclamante periodo 5/2011, que rola a fojas 76; formulario 29 de la reclamante periodo 6/2011, que rola a fojas 77; libro de ventas de noviembre de 2011, guardado en secretaría del Tribunal; tres legajos de facturas Cencosud Retail S.A., guardados en Secretaría del Tribunal; tres legajos de facturas re-emitidas a Cencosud Retail S.A., guardados en Secretaría del Tribunal. A fojas 80, con fecha ocho de enero de 2013, se ordenó traer los autos para fallo. CONSIDERANDO: 1°.- Que, a fojas 20 y siguientes, con fecha 11 de octubre de 2012, y con la misma fecha, a fojas 39 de la causa acumulada, comparece don HUGO TAPIA KRUG, en representación de VIÑA FRANCISCO DE AGUIRRE S.A., ambos ya individualizados, y viene en deducir reclamos en contra de las Resoluciones Exentas emitidas por la Unidad de Ovalle IV Dirección Regional del Servicio de impuestos Internos, números 43 y 42, respectivamente, que rechazan solicitudes de devoluciones de impuestos de la reclamante. Solicita sean dejadas sin 8 8 efecto por los argumentos reproducidos en extenso en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes: a.- Señala que con fecha 14 de abril de 2012 presentó una solicitud de devolución de impuestos al valor agregado y adicional a las bebidas alcohólicas, pagado en exceso, fundado en la emisión de las notas de crédito números 43002 y 43001, emitidas a Cencosud Retail S.A. Mediante dichas notas de crédito se dejan sin efecto una serie de facturas electrónicas emitidas en noviembre de 2011, por lo que el IVA e IABA, recargado en dichos documentos fue pagado en exceso. Mediante la Resolución Exenta n° 43, ya individualizada, el Servicio rechazó su solicitud de devolución de impuesto al valor agregado (IVA) y del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas (IABA), por $11.826.091 y $15.323.980, respectivamente. Por su parte la Resolución Exenta n° 42, ya individualizada, rechazó su solicitud de devolución de impuesto al valor agregado (IVA) y del impuesto adicional a las bebidas alcohólicas (IABA), por $22.896.145 y $29.722.690, respectivamente. Señala que se rechazaron las solicitud de devolución fundándose en que la Resolución Exenta n° 45 del año 2003, establece que la anulación de facturas electrónicas debe efectuarse emitiendo una nota de crédito electrónica. b.- Cita los artículos 21 n° 2, 22, 56 inciso 3° y 57 del D.L. 825; 63 n° 14 y 65 inciso 4° de la Constitución Política de la República y 6 letra A n° 1 y 126 n° 2 del Código Tributario. Y señala que en virtud de ellos, si se hubiera facturado indebidamente un débito fiscal superior, pero la emisión de nota de crédito se efectúa con posterioridad al periodo tributario en que se haya emitido la factura, la emisión de la nota de crédito será necesaria para la solicitud de devolución de impuestos. Así lo sostendría el Servicio en el oficio n° 3176 del año 2007. c.- Señala que la resolución N° 45/2003, fundándose en la delegación del artículo 56 inciso 3° regla la emisión y registro de los documentos tributarios electrónicos, pero esto se encuentra limitado por el principio de legalidad de los tributos. Dicha Resolución, al señalar que la anulación de facturas electrónicas debe ser efectuada mediante la emisión de notas de crédito electrónicas, está imponiendo requisitos que la ley no contempla, con lo que el Servicio está extralimitando sus facultades desobedeciendo su mandato constitucional. d.- Indica que el considerando 4° de las resoluciones reclamadas pretende justificar la negativa a acoger la solicitud de devolución, aludiendo a que la normativa legal no autoriza a emitir nota de crédito manuales para anular facturas electrónicas, no obstante, indica, ninguna ley de nuestro ordenamiento jurídico establece aquello sino sólo los casos en que debe emitirse dicho documento. El Servicio, expresa, exige requisitos que la ley no contempla, vulnerando el principio de legalidad tributaria y el derecho de propiedad de su representada. e.- Sostiene que existen dos tipos de notas de crédito aquellas que se emiten para disminuir el débito fiscal y las que se emiten para fundar una solicitud de devolución de impuestos. Lo que regula la resolución n° 45 son aquellas notas de crédito que disminuyen el débito fiscal por cuanto incorpora plazos máximos para su emisión. 2°.- Que, a fojas 44 y siguientes, con fecha 9 de noviembre de 2012, y con la misma fecha, a fojas 61 y siguientes de la causa acumulada, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ 9 9 CUEVAS, Director Regional, de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar los traslados de rigor, solicitando el rechazo de los reclamos en todas sus partes, con costas, en virtud de los argumentos expuestos en extenso en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes: a.- Señala que en la solicitud de devolución de impuesto se adjuntaron los tres ejemplares de las notas de crédito por lo que la reclamante no tendría la intención de entregar estos documentos a Cencosud Ratail S.A. Además no adjunto inventarios de las facturas, para verificar la veracidad de los hechos, de que dan cuenta las notas de crédito. b.- Señala que los artículos 6 letra A n° 1 y 92 bis del Código Tributario, 56 inciso 3° del Decreto Ley n° 825, 71 bis del Decreto Supremo n° 55, facultan al Director Nacional del Servicio para interpretar las disposiciones tributarias, lo cual se ha concretado en las resoluciones exentas números 11/2003; 45/2003; 86/2005 y la circular n° 32 de junio del año 2005. Indica que el contribuyente se inició como facturador electrónico con fecha 1 de julio del año 2006, obligándose al cumplimiento de las normas legales y administrativas que regulan la materia. c.- Expresa que para efectos de control y resguardo de la fidelidad de la información, se reconoce la nota de crédito electrónica de anulación, como único documento válido para anular una factura electrónica, a diferencia de las facturas en papel que no requieren para su anulación de la emisión de otro documento tributario, sino que se deben juntar todas las copias y tarjar con la palabra “nulo”. Señala que la normativa y procedimiento para la emisión de documentos electrónicos tiene su fundamento en la ley y resulta aplicable la resolución exenta n° 45 del año 2003. Expresa que la citada resolución, no ha creado un nuevo tributo, ni tampoco más exigencias que aquellas en orden a regular la emisión de documentos tributarios adoptando los resguardos para proteger el interés fiscal. En los hechos, indica, a la reclamante se le ha denegado una devolución de impuesto por que no cumple con los requisitos para acceder a ella. d.- Indica que es obligación del contribuyente conocer la resolución n° 45 que se publicó en un medio oficial. Al someterse el reclamante voluntariamente a este procedimiento de emisión de documentos electrónicos, debe aceptar no solo sus beneficios, sino también sus cargas. De acuerdo a la resolución exenta n° 45 la anulación de una factura electrónica debe hacerse con una nota de crédito electrónica para tener certeza de la anulación del documento virtual, que de otra forma no podría determinarse. De otra forma el contribuyente que ha hecho mal uso del crédito fiscal no toma conocimiento y el Servicio no podría controlar su registro y declaración, con lo que habría un evidente perjuicio fiscal. 3°.- Que, según se desprende de las presentaciones de las partes, al no encontrarse discutida la efectiva emisión de las facturas y notas de crédito aludidas, como además se acreditó en el curso el proceso, la solución del asunto de autos, esto es, la validez de las resoluciones impugnadas, pasa por la consideración de los siguientes puntos: 1.- La posible vulneración del principio de reserva legal tributaria por las normas sobre emisión de notas de crédito; 2.- La regulación y especialmente los casos en que se puede emitir notas de crédito; 3.- La emisión de notas de crédito respecto de facturas electrónicas. 10 10 I.- En cuanto a la reserva legal: 4°.- Que, para lo que se dirá más adelante, resulta necesario efectuar un par de consideraciones respecto de las características del tributo que nos ocupa, esto es, el impuesto a las ventas y servicios, consagrado en el Decreto Ley 825. En primer lugar, se debe tener presente que el hecho imponible es el supuesto que sirve de base a la imposición, es decir, el conjunto de situaciones o hechos que da nacimiento a la obligación de pagar el tributo y debe constituir una manifestación de capacidad contributiva. La tributación al consumo, dentro de cuya categoría se encuentra el impuesto al valor agregado, comprende las diversas formas de imposición que toman en cuenta como manifestación de capacidad contributiva la renta consumida. Este tipo de tributos, cuando son de etapas múltiples, pueden aplicarse en forma acumulativa, si no otorgan crédito por el impuesto soportado; por el contrario, como ocurre con los que se llaman al valor agregado, se considera en su estructura alguna técnica que evite la acumulación de carga tributaria y que permita que la base sobre la que ha de aplicarse el impuesto en cada fase o etapa, excluya el impuesto causado en la fase o etapa anterior, es decir, evite que se calculen impuestos sobre impuestos. La técnica de imposición general al consumo de etapas múltiples no acumulativa por excelencia, es la del valor agregado, de forma que aplicado el impuesto en todas las etapas, será teóricamente equivalente a un impuesto general al consumo de etapa única que se aplique sólo en las ventas al consumidor final. 5°.- Que las múltiples ventajas que se destacan respecto del impuesto al valor agregado desde un punto de vista técnico, implica algunas exigencias básicas para su correcto funcionamiento. En efecto, en el sistema de determinación del impuesto a pagar llamado de “impuesto contra impuesto”, las deducciones corresponden a la alícuota soportada, que se hace valer contra la alícuota recargada; el primer valor se llama crédito fiscal y el segundo débito fiscal; mecanismo que, cuando el impuesto recargado ha sido superior al soportado, conduce a que la diferencia constituya el impuesto a pagar. 6°.- Que, en el mecanismo indicado, es la existencia del crédito fiscal la que permite hacer efectiva la tributación al consumo, en cuanto, quienes no actúan en la cadena de producción y comercialización en calidad de consumidores, por ser productores o distribuidores del bien, no se ven afectados en su patrimonio con el tributo; el que les es recargado es recuperado en forma de crédito que se hace valer contra los impuestos recargados. Precisamente, el consumidor, quien al consumir la renta está haciendo manifestación de capacidad contributiva, carece de derecho a crédito, lo que significa que debe soportar la carga tributaria. 7°.- Que, en principio, tendrán la calidad de contribuyentes los importadores, los fabricantes, elaboradores, comerciantes y, en general, quienes realicen los hechos gravados. Sin embargo, se advierte que de hecho, el que verdaderamente contribuye, quien soporta en su patrimonio la carga del tributo, es quien se suele llamar incidido o percutido con el impuesto, esto es, el consumidor final, el que no posee derecho a crédito fiscal. 8°.- Que, de las consideraciones generalmente aceptadas en la doctrina y que se han resumido en los números anteriores, es posible extraer las siguientes ideas: 1.- Quienes no son 11 11 consumidores, no podrían afectarse con el impuesto, ya que es el consumo la manifestación de capacidad contributiva; 2.- Las normas sobre el crédito fiscal en el IVA, tienen directa relación con la determinación del contribuyente del impuesto, en cuanto su eliminación en una etapa implica impactar el patrimonio de un agente con el tributo. 9°.- Que respecto del alcance del principio de legalidad en materia tributaria, el Excelentísimo Tribunal Constitucional ha señalado que “la Constitución Política, respetuosa de los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana, ha sido extremadamente cuidadosa en cuanto a la regulación de los tributos, requiriendo que no sólo los elementos esenciales de una obligación tributaria queden comprendidos en la ley misma, sino también que ésta se genere de acuerdo con las exigencias que la misma Constitución puntualiza” (Rol Nº 247, de 14 de octubre de 1996 y 718 de 26 de noviembre de 2007). Los elementos esenciales de la obligación tributaria deben quedar fijados suficientemente en la ley, no pudiendo efectuarse remisiones vagas y genéricas a la potestad reglamentaria de ejecución. 10°.- Que, si bien no se ha entregado a la competencia de este Tribunal el control de constitucionalidad de las leyes, ello no obsta a que, para entender el alcance de la norma legal cuya constitucionalidad se discute, se utilice la normativa de la carta fundamental como elemento de interpretación, en cuanto ha de entenderse que el legislador adecúa su potestad a la Constitución, por lo que en principio se debe entender la norma en armonía con la carta fundamental. 11°.- Que, en tal sentido, como se dijo antes, corresponde al legislador no sólo crear el tributo, sino que establecer la totalidad de los elementos de la relación tributaria entre el Estado y el contribuyente, de modo que la obligación quede determinada en todos sus aspectos y pueda cumplirse sin necesidad de otros antecedentes. Los elementos esenciales de la obligación tributaria deben encontrarse suficientemente señalados y precisados en la ley. Ello dice relación con el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las exenciones y las infracciones. De esta forma, no es posible concluir que se haya facultado por el legislador a la administración para establecer requisitos o condiciones que determinen la improcedencia del crédito fiscal del IVA por la vía de impedir la recuperación del impuesto erróneamente facturado mediante la emisión de una nota de crédito que posteriormente sirva para utilizar el procedimiento del artículo 126 del Código Tributario. La estructura del impuesto al valor agregado antes descrita, determina que la existencia del crédito fiscal tenga relación directa con la existencia del tributo respecto de una persona determinada, de forma tal que la negación del crédito, equivale a establecer el impuesto, cuestión que la Constitución reserva a la Ley. Además, las normas que determinan la procedencia o improcedencia del crédito, traen como consecuencia la determinación de quienes serán los contribuyentes de hecho del impuesto, los incididos en su patrimonio, cuestión que también se reserva al legislador. 12°.- Que, de la forma antes razonada, se puede concluir que el inciso 3° del art. 56 del Decreto ley 825, en la forma que quedó redactado por la Ley 19.306 del año 1997, no ha podido autorizar al Sr. Director para alterar las normas sobre crédito fiscal en el IVA al expresar que "La Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar el intercambio de 12 12 mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos, en reemplazo de la emisión de los documentos referidos en el inciso anterior, exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente el interés fiscal". Por el contrario, únicamente se le faculta para que, de autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de sistemas tecnológicos, en reemplazo de la emisión de los documentos en papel, pueda imponer requisitos necesarios para resguardar debidamente el interés fiscal, como literalmente señala la norma. II.- Respecto de las normas que regulan la emisión de notas de crédito: 13°.- Que, siguiendo con los planteamientos de las partes, es necesario examinar las normas legales y administrativas sobre emisión de notas de crédito a objeto de resolver sobre la validez de las emitidas por la reclamante en el caso de autos. 14°.- Que, al respecto, el art. 21 del Decreto Ley 825, dispone que: “Del impuesto determinado, o débito fiscal, se deducirán los impuestos de este Título correspondiente a: 1º.- Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación. 2º.- Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del artículo 70º. Igual procedimiento corresponderá aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deducción del impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada, y 3º.- Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos a que se refiere el número 2º del artículo 15º, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto.” Luego el artículo 22 del mismo texto legal dispone que "Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con las disposiciones de esta ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período tributario, salvo cuando dentro de dicho período hayan subsanado el error, emitiendo nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57. La nota de crédito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artículo también será requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolución de impuestos pagados en exceso por errores en la facturación del débito fiscal". A su vez, el Art. 38° del D.S. de Hacienda N° 55, de 1977, Reglamento del D.L. N° 825, complementa lo dispuesto en el Art. 22°, señalando que: “Los vendedores y/o prestadores de servicios que hubieran facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda y que no hubieren subsanado este hecho emitiendo la nota de crédito a que se refiere el artículo 22° de la 13 13 Ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal correspondiente al período tributario y no podrán imputar el exceso facturado, debiendo solicitar su devolución al Servicio de acuerdo con las normas del Código Tributario”. Finalmente, el art. 57 señala que "Los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos del Título II, del artículo 40 y del Párrafo 3° del Título III deberán emitir notas de crédito por los descuentos o bonificaciones otorgados con posterioridad a la facturación a sus compradores o beneficiarios de servicios, como, asimismo, por las devoluciones a que se refieren los números 2° y 3° del artículo 21". 15°.- Que, conforme esta normativa, existe la posibilidad que el débito de un periodo, pueda ser ajustado por distintas circunstancias que se verifican en la realidad de las actividades de los contribuyentes, las que no han podido dejar de considerarse por el legislador, el ejemplo más claro es que las partes desistan del contrato y por lo tanto el hecho imponible no se concrete; igualmente la existencia de errores en la facturación, en los casos y con los requisitos que el legislador ha señalado. Para ello existen las notas de crédito, cuya función es documentar una disminución del débito fiscal para el contribuyente emisor y la correlativa disminución del crédito fiscal para el receptor de la factura que se ajusta. El artículo 21 se refiere a ciertos casos o causales de emisión relativas a bonificaciones, descuentos, operaciones dejadas sin efecto y devoluciones. Por su parte, el artículo 22 trata los casos en que se ha facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda. 16°.- Que, a su vez, se puede distinguir dos tipos de notas de crédito, aquellas que tienen por efecto disminuir el débito fiscal y aquellas notas de crédito que no disminuyen el débito fiscal, sino que se emiten para fundar una solicitud de devolución de impuestos. En efecto, el art. 22 del D.L. 825 señala que si un contribuyente factura indebidamente un débito fiscal, la nota de crédito debe ser emitida dentro del mismo periodo subsanando dicho error por la vía de disminuir el débito con dicha nota de crédito. Sin embargo, si la nota de crédito se emite con posterioridad al período en que se emitió la factura, la nota de crédito solo será necesaria para la solicitud de devolución de impuestos pagados en exceso por errores en la facturación del débito, según el art. 126 del Código Tributario. En este caso, sirve para demostrar qué facturación resultó ser improcedente y que el destinatario de la factura no podrá hacer valer el crédito correspondiente. 17°.- Que, conforme esta normativa, el contribuyente que ha facturado un débito fiscal superior al que corresponde y no ha subsanado dicho error en el mismo período tributario con la emisión de la correspondiente nota de crédito, debe considerar dichos importes facturados indebidamente para la determinación de su débito fiscal, sin perjuicio de tener que emitir igualmente una nota de crédito, según dispone el inciso segundo del señalado Art. 22°, a fin de poder solicitar la devolución del tributo pagado en conformidad con las normas del Código Tributario. En este caso, la nota de crédito no se emite para disminuir el débito del emisor de la factura, ya que la Ley no le permite efectuar imputaciones, sino que sólo solicitar la devolución. De este modo dicha nota de crédito tiene por finalidad disminuir el crédito fiscal de la persona que recibió indebidamente la factura, en el caso de ser contribuyente del impuesto y que efectivamente haya recibido la factura 14 14 con un crédito que resultó improcedente. Obviamente, atendiendo a una de las argumentaciones del Servicio, si la factura no ha sido utilizada para invocar crédito fiscal, no existe crédito fiscal que disminuir mediante la nota de crédito. 18°.- Que, conforme las normas relacionadas, en un caso como el de autos, en que se emite una factura, la que se deja sin efecto al emitirse una factura nueva por las mismas operaciones, habiéndose generado un débito improcedente del punto de vista de la efectiva verificación de un hecho imponible, puede subsanarse mediante la emisión de notas de crédito. No obstante lo anterior, como éstas no han sido emitidas en el mismo período tributario en que ocurrió la facturación indebida, el contribuyente no puede deducir el impuesto contenido en ellas directamente de sus débitos fiscales, debiendo solicitar la devolución del impuesto pagado en exceso, en conformidad con las normas del Código Tributario, específicamente el Art. 126°, N° 1, tal como precisamente procedió la sociedad reclamante de autos. III.- Sobre la validez de emitir notas de crédito en papel respecto de facturas electrónicas: 19°.- Que, habiendo repasado las normas legales que regulan la emisión de notas de crédito, se debe pasar a determinar si las exigencias que el Servicio impuso en el caso de autos se ajustan a la legislación antes referida, es decir, si efectivamente no es posible emitir una nota crédito en papel que deje sin efecto una facturación electrónica. 20°.- Que el Servicio de Impuestos Internos, mediante Resolución exenta n° 45 del 01 de septiembre del 2003, establece normas y procedimientos de operación respecto de los documentos tributarios electrónicos. Esta regulación la efectúa de acuerdo con el inciso 3° del artículo 56 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, conforme el cual, el Director podrá autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos, en reemplazo de la emisión de documentos en papel, exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente el interés fiscal. El incumplimiento de esta normativa, en cuanto no se admitiría emitir notas de crédito en papel respecto de una factura electrónica, es el fundamento del Servicio para negar lugar a la solicitud de devolución o imputación del impuesto que se reclama en autos. 21°.- Que la lectura de la Resolución referida muestra que, junto con establecer un procedimiento para autorizar a los contribuyentes a que emitan documentos electrónicos; permite que el contribuyente que sea autorizado como emisor electrónico siga emitiendo documentos tributarios no electrónicos; además, indica las obligaciones que implica el sistema y, en lo medular, describe el procedimiento para emitir documentos electrónicos, haciendo referencia a la posibilidad de emitir notas de crédito electrónica para corregir errores en la emisión de una factura electrónica. Sin embargo, en ninguna parte de la Resolución se prohíbe, porque no podría hacerlo, la emisión de las notas de crédito a que se refiere el artículo 22 inciso segundo del D.L. 825, es decir, la que no sirve para disminuir el débito, sino que únicamente para invocar el artículo 126 del Código Tributario, que precisamente es el caso de autos. 15 15 22°.- Que, como ya quedó explicado con anterioridad, se puede distinguir dos tipos de notas de crédito, aquellas que tienen por efecto disminuir el débito fiscal y aquellas notas de crédito que no disminuyen el débito fiscal, sino que se emiten para fundar una solicitud de devolución de impuestos. La Resolución Ex. N° 45 de 2003 reglamenta aquellas notas de créditos que disminuyen el débito fiscal del contribuyente, indicando plazos máximos para su emisión. Sin embargo, al no estar facultado para ello el Director, esta Resolución no regula la emisión de aquellas notas de crédito que sólo tienen por objeto documentar una solicitud de devolución de impuestos. En otras palabras, la Ley facultó al Director para permitir el reemplazo de documentos en papel por otros electrónicos, no para prohibir la emisión de documentos que no se pueden reemplazar por electrónicos, como ocurre con la segunda categoría de notas de crédito antes señalada. 23°.- Que, pese a lo dicho en orden a que la Resolución 45 no habría regulado la emisión de notas de crédito que se emiten únicamente para solicitar la devolución por la vía del artículo 126 del Código Tributario, la facultad que el artículo 56 del D.L. 825 otorga al Director y que ejerció en la Resolución 45 de 2003, consistente en autorizar la emisión de documentos electrónicos en reemplazo de los tradicionales en papel, le entregó también la facultad de exigir el cumplimiento de requisitos en la emisión de los documentos electrónicos, con el objeto de resguardar el interés fiscal. En tal sentido, cualquier restricción que se justifique de esta forma, solamente puede ser aplicable a la emisión de documentos electrónicos, cuyo no es el caso, ya que lo cuestionado es la emisión de una nota de crédito en papel. 24°.- Que el inciso 3° del art. 56 del citado cuerpo legal expresa que "La Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos, en reemplazo de la emisión de los documentos referidos en el inciso anterior, exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente el interés fiscal". 25°.- Que el mensaje de la Ley 19.506, norma que incorporó el inciso en comento del artículo 56 del Decreto ley 825, ilustra el sentido y alcance de la nueva normativa, el propósito tenido en cuenta al agregar a este artículo los nuevos incisos tercero y cuarto, esto es, que el avance tecnológico y el ritmo actual de las transacciones comerciales hacen necesario contemplar una norma que permita al Director del Servicio autorizar a los contribuyentes para que reemplacen la emisión de documentos tributarios, por el intercambio de mensajes mediante sistemas tecnológicos, como son los medios electrónicos, ópticos, magnéticos u otros. 26°.- Que, tanto de la norma en su texto literal, como del mensaje del ejecutivo al proponer la norma que finalmente resultó aprobada, se desprende claramente que la facultad que se otorgó al Director del Servicio únicamente se relaciona con eximir a ciertos contribuyentes de la obligación de emitir documentos tributarios, reemplazándolos por documentos electrónicos. Esta medida persigue facilitar el cumplimiento tributario y la fiscalización, al mismo tiempo que implica importantes ahorros a nuestra economía. En tal sentido, se observa claramente que no se facultó al Director para alterar las normas sobre crédito y débito fiscal, ni la determinación del impuesto, ni la persona del contribuyente; tampoco se le dieron facultades para prohibir la emisión de los 16 16 documentos tributarios que ya establecía la Ley, las notas de crédito que no se vieran reemplazadas por las correspondientes resoluciones que autoricen la emisión de documentos electrónicos. Entender que el Director ha podido prohibir a los facturadores electrónicos la emisión de la nota de crédito para fines del artículo 126, implicaría una discriminación arbitraria para con estos contribuyentes que, habiéndose acogido al régimen de facturación indicado, a diferencia de los facturadores en papel, se verían impedidos de dar solución al problema que genera la facturación de un débito superior al que corresponde detectado más allá del periodo en que se puede corregir con notas de crédito electrónica. 27°.- Que, de esta manera, al señalar la Resolución Ex. 45 de 2003 que la anulación de Facturas emitidas electrónicamente, deben ser efectuadas mediante la emisión de notas de crédito electrónicas, únicamente ha podido referirse a las notas que indica, las del artículo 21 y 22 inciso primero del Decreto Ley 825; por lo que el funcionario que pretendió exigir que la nota de crédito establecida en el inciso segundo del citado artículo 22 se emita electrónicamente, está estableciendo exigencias que van más allá de lo que la Resolución 45 establece. 28°.- Que, si se admitiera que la Resolución 45 tantas veces citada, prohibió la emisión de notas de crédito en papel para los fines que señala el inciso segundo del artículo 22 del Decreto Ley 825, ello solamente habría podido ser, como plantea el Servicio en el escrito de traslado, en virtud de un resguardo del interés fiscal. Sin embargo, de ninguna forma el interés fiscal se ve afectado por la emisión de la nota de crédito en comento, por cuanto la nota de crédito no disminuye el débito fiscal de la contribuyente, sino que justifica una solicitud de devolución de impuestos que ha debido someterse al correspondiente examen de admisibilidad atendiendo al fondo de la petición. 29°.- Que, para que exista un pago de impuestos cuya devolución se puede solicitar en conformidad con el artículo 126° del Código Tributario, es preciso que el contribuyente haya efectuado un pago efectivo que resulte indebido o excesivo; pago efectivo que no se produce cuando el impuesto ha sido solucionado por la vía de imputar al débito el crédito fiscal. Precisamente este es el caso de la reclamante, que emitió facturas a sus clientes, contabilizó y pagó el impuesto recargado, sin embargo, al haber dejado sin efecto esas facturas y reemplazadas por otras posteriores que registraron idénticos débitos, asumió un débito improcedente que, previa emisión de la nota de crédito, solicita se le devuelva por la vía legal del artículo 126 del Código Tributario. 30°.- Que, de esta forma, en nada altera los razonamientos que se han expresado las normas legales y reglamentarias citadas por el Servicio en apoyo de su actuación. En efecto, no se discute la facultad que el artículo 6 letra A N° 1 del Código Tributario, otorga al Director del Servicio para interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. Ni que en virtud del artículo 56 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el Director puede autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas tecnológicos, en remplazo de la emisión de documentos en papel, exigiendo los requisitos necesarios para resguardar debidamente el interés fiscal. Tampoco afectan las conclusiones de este Tribunal lo dispuesto en la Ley N°19.799 17 17 respecto del uso de documentos soportados y firmados electrónicamente en remplazo de los soportados en papel. En el mismo sentido, no guarda relación con el fondo del asunto el que el artículo 71 bis del D.S. 55, Reglamento del D.L. 825, que la Dirección del Servicio de Impuestos Internos pueda autorizar la emisión de documentos, entre los que se consideran las facturas y notas de créditos impresas por medios computacionales; ni las facultades fiscalizadoras del artículo 92 bis del Código Tributario, en cuanto al resguardo y archivo por medios distintos al papel. Como tampoco se formula reparos en el caso de autos a la regulación que el Servicio ha efectuado a la emisión de documentos electrónicos en las Resoluciones Exentas N°11/2003; N°45/2003; N°86/2005 y la Circular N°32 de junio de 2005. 31°.- Que, en definitiva y respecto de los puntos sustanciales que se planteó al principio de esta sentencia para resolver el asunto, se puede concluir que 1.- No ha existido vulneración del principio de reserva legal tributaria en las normas sobre emisión de notas de crédito, específicamente en el artículo 56 del Decreto ley 825, en cuanto ningún aspecto esencial del tributo se encargó al Director, en especial las normas sobre crédito fiscal, sino más bien se le encomendó autorizar la sustitución de los documentos en papel por otros, como los electrónicos, exigiendo los requisitos que resguarden debidamente los intereses fiscales; 2.- Las normas legales admiten que se emita, entre otros casos, notas de crédito, que no alteran el débito del periodo, sino que se emiten para invocar la devolución por la vía del artículo 126 del Código Tributario; 3.- La emisión de notas de crédito en papel respecto de facturas electrónicas, no ha sido regulada en la ley, ni en la resolución del Servicio que se refiere a la emisión de documentos electrónicos, por lo que no se ha modificado y no podría serlo por una simple norma administrativa, la norma del artículo 22 del Decreto Ley 825, en relación con el artículo 38 del Reglamento del IVA contenido en el D.S. de Hacienda N° 55 de 1977. 32°.- Que, si se pudiese llegar a la conclusión que el Servicio exige, incluso en el caso de autos, que se emita nota de crédito electrónica; dicha exigencia en nada obstaría a que el contribuyente que se encuentre en posesión de notas de crédito en papel y encontrándose expresamente facultado por la Resolución 45 de 2003 para seguir usando los documentos en papel, procediera a usar este procedimiento, ya que, como ha quedado dicho tantas veces, su único fin es respaldar la solicitud del artículo 126 del Código Tributario. 33°.- Que la consagración legal del derecho del contribuyente a corregir una facturación improcedente que le ha significado un pago de impuestos improcedente, mediante la emisión de la correspondiente nota crédito, en los términos que le autoriza el artículo 22 inciso segundo del Decreto Ley 825, permite descartar cualquier consideración práctica o de fiscalización que el Servicio pueda haber tenido en cuenta para impedir el ejercicio de tal derecho, en cuanto una norma de rango inferior como es la Resolución del Servicio, no puede suprimir un derecho establecido en la Ley. 34°.- Que, de la forma que se ha relacionado, en la especie se ha ajustado a derecho el procedimiento empleado por la contribuyente en cuanto, habiendo emitido una serie de facturas electrónicas en noviembre de 2011 a Cencosud Retail S.A, las que no llegaron a su destino 18 18 y quedaron sin efecto al haberse emitido posteriormente otras tantas facturas por idénticas operaciones, mediante las notas de crédito números 43002 y 43001, se enmienda tributariamente la operación, evitando que la empresa emisora deba soportar un tributo que no le ha sido impuesto por la Ley. Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código Civil y en el Decreto Ley 825 sobre Impuesto a las ventas y servicios, se resuelve: 1°.- Ha lugar a los reclamos, se dejan sin efecto las Resoluciones reclamadas, efectúese por el Sr. Director Regional de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos las devoluciones de impuestos solicitadas por la reclamante. 2°.- No se condena en costas a la reclamada, por haber tenido motivos plausibles para litigar. 3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-06-00046-2012. RUC 12-9-0000425-5. Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 2013-02-28T15:45:05-0300 CESAR MANUEL VERDUGO REYES