Reclamo tributario: liquidación

1 1 RESUMEN: PARTES: COOPERATIVA AGRICOLA CONTROL PISQUERO DE ELQUI Y LIMARI LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 13-9-00001414-1 RIT: GR-06-00019-2013 MATERIA: Reclamo de Liquidaciones La Serena, doce de noviembre de dos mil trece. VISTOS: Que a fojas 37 y siguientes, con fecha 17 de julio del año en curso, comparecen LUIS GASTÓN YVER HUDSON, abogado, cédula nacional de identidad número 8.532.986-3 y GONZALO PHILLIPS DEL POZO, abogado, cédula nacional de identidad número 10.143.029-4, ambos actuando en representación de COOPERATIVA AGRÍCOLA CONTROL PISQUERO DE ELQUI Y LIMARÍ LIMITADA, RUT N° 81.805.700-8, todos domiciliados en las Rojas Oriente N° 302 de esta ciudad y vienen en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de liquidaciones de impuestos números 01 y 02, notificadas por cédula con fecha 28 de marzo de 2013, por funcionarios de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos. Mediante las liquidaciones materia de la reclamación se determina que la contribuyente debe pagar por concepto de impuesto a la renta de primera categoría, periodos tributarios abril de 2010 y 2011, adeudados a marzo de 2013, ascendente a la suma de $205.586.195, incluyendo reajustes, intereses y multas. Señala el reclamante que previo a esta instancia judicial dedujo recurso de reposición administrativa ante el Servicio de Impuestos Internos, la que fue aceptada en parte, rebajando el impuesto determinado a $67.048.844, que estima insuficiente. Los fundamentos del reclamo son los siguientes: a.- Explica que la Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada tiene como tarea fundamental, proporcionar a sus asociados asistencia técnica necesaria para el cultivo de la vid, como un medio para lograr el mejor resultado tanto en productividad como en la calidad de la vid pisquera. También es ocupación preferente de la Cooperativa propender al desenvolvimiento técnico y al mejoramiento de la Industria Pisquera dentro de los 2 2 marcos de la Ley de Alcoholes y su Reglamento. Se encuentra debidamente enrolada ante el Servicio de Impuestos Internos, es un contribuyente regular que declara renta efectiva acreditada según contabilidad completa y fidedigna, exhibe, a su juicio, un completo grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias. b.- Estima que se ha vulnerado el principio de legalidad, en virtud del cual no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por medio de una ley. Indica que existen dos aristas de este principio: El dominio Legal Máximo, en cuya virtud nuestra Carta Fundamental establece un dominio legal máximo, que contempla en el artículo 60° (sic) un catálogo cerrado, taxativo o no excedible de las únicas materias que deben ser objeto de regulación por la ley. Así, la Constitución reserva la regulación de ciertas materias al dominio de la ley en sentido sustantivo, para que, después, los órganos públicos subordinados a una y otra jerarquía de normas obren válidamente al llevarla a la práctica. En este sentido, el profesor José Luis Cea Egaña señala que la reserva legal consiste, por ende, en que el legislador intervenga con antelación al órgano encargado de ejecutar su obra; como asimismo, que lo haga con respecto a las materias que, por su importancia, el Poder Constituyente ha incluido en el catálogo respectivo; y, por último, que desempeñe el mandato constitucional formulando principios y normas expresas, caracterizados por la claridad y densidad sustantiva, suficientes como para cumplir las exigencias de la certeza o seguridad jurídica, encuadrando o demarcando, ojalá de modo inequívoco, la intervención que cabe desempeñar a la potestad reglamentaria; y, la segunda arista se refiere a la Potestad Reglamentaria: Para ello se remite a la historia de la ley, más precisamente a lo señalado por la "Comisión de Estudios de la Nueva Constitución Política de la República de Chile", más conocida como "Comisión Ortuzar". En este contexto se señaló lo siguiente: El señor Raúl Bertelsen Repetto, indica que sería preciso resaltar la potestad reglamentaria amplia que tendrá el Presidente de la República y precisar el deslinde entre el campo propiamente legislativo y el reglamentario; ver que la norma pertinente a las materias propias de la ley esté señalada en el capítulo de la formación de las leyes, e indicar, por exclusión, que el resto cae en el ámbito de la potestad reglamentaria (...). Bertelsen afirma que habrá dos tipos de reglamentos que conceptualmente pueden distinguirse, aun cuando no sea necesario hablar de ello en la Carta Fundamental, como son los reglamentos autónomos, que regulan materias que no son de ley, y los reglamentos de ejecución, que desarrollan y llevan adelante las disposiciones legislativas, tarea esta última del Poder Ejecutivo, de donde emana su denominación (...).Respecto a la potestad reglamentaria, el profesor José Luis Cea señala que, esas normas dependientes o secundarias deben complementar la regulación efectuada en la ley 3 3 con la finalidad de lograr la cabal aplicación de lo dispuesto en ella. Los preceptos legales, bien se sabe, son esencialmente generales en cuanto a los destinatarios y abstractos desde el ángulo de los hechos descritos para ser normados por ellos. A raíz de esas y otras características de la ley genuina, siempre se concluye que tales preceptos no son autoaplicativos, de modo que jamás resulta realmente posible, tampoco imaginable y ni siquiera conveniente que el legislador mismo sea quien cumpla lo preceptuado por él. De lo expuesto se concluye que, por intenso que sea el Principio de Reserva Legal, nunca excluirá del todo o por completo la intervención de los órganos administrativos. Imaginar lo contrario equivale a convertir la ley en reglamento y a concentrar en el órgano legislativo las dos potestades aludidas, quebrantando el Principio de Separación de Órganos y lesionando la eficiencia que se gana, con sujeción al mismo Principio, en la división de las funciones estatales. Es decir, en todo ordenamiento jurídico genuino, el Principio de Reserva Legal va siempre unido al otro Principio referido, o sea, el concerniente al Dominio Reglamentario. Solo así es factible, en la realidad y también doctrinaria o teóricamente, materializar lo prescrito en los niveles dispositivos superiores del ordenamiento jurídico. Cita a continuación jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre el Principio de Legalidad, referido a la relación entre la ley y el reglamento a propósito de los planos reguladores, señalando que el reglamento de la ley es indispensable para que esta produzca efectos jurídicos, tanto así que el reglamento y la ley forman un todo jurídicamente armónico; en este sentido también cita el fallo del Tribunal Constitucional a propósito de la Ley de Presupuesto, roles 253 y 254, respectivamente, de abril de 1997. De esta forma, indica que las Liquidaciones N° 01 a la 02 de fecha 27 de marzo de 2013, han vulnerado el Principio de Legalidad, toda vez que por medio de ellas, el Servicio de Impuestos Internos pretende aplicar una norma que en su propio texto, imperativamente, ordena al Presidente de la República la dictación de un reglamento para su aplicación. Sería el artículo 17 del Decreto Ley 824 de 1974, el que pretende aplicar el Servicio de Impuestos Internos en la especie, en particular su número 2, lo que vulneraría el principio de legalidad, porque es el propio artículo 17 del Decreto Ley 824 de 1974, el que en su inciso final exige la dictación de un reglamento para su aplicación, reglamento que a la fecha no se ha dictado. Agrega que cabe destacar el carácter imperativo del mandato legal, no otorga una concesión, facultad o permiso al Presidente de la República, sino que le ordena la dictación de un reglamento para la aplicación de la ley. Este mandato legal tiene plena coherencia con lo que ha sostenido el Tribunal 4 4 Constitucional en los fallos señalados precedentemente, ya que la diversidad de situaciones que pueden presentarse en la ejecución de la Ley, imposibilitan una previsión total por parte del legislador. Por tanto, el otorgamiento al Ejecutivo de facultades de ejecución resulta inevitable para el buen funcionamiento de la acción estatal, evitando la inoperatividad de la Ley. La no dictación del reglamento, requerido expresamente por la Ley para su aplicación, deriva en un congelamiento de esta, toda vez que no permite una aplicación legalmente válida de ella, ya que la aplicación parcial o tendenciosa que se realice, para un lado o para otro, se atribuirá interpretaciones, precisiones, o conclusiones, que la Ley, expresamente, ha encargado realizar al Presidente de la República mediante un reglamento de ejecución, y no a la autoridad fiscalizadora mediante oficios o circulares. Tanta es la generalidad de la norma y la necesidad de un reglamento para su aplicación, que es el propio legislador quien reconoce su imposibilidad de previsión total de las circunstancias que se pueden generar, a propósito de lo que pretende regular. De esta manera, con relación a las operaciones que el Servicio de Impuestos Internos, arbitrariamente, ha estimado realizadas con no socios, se encuentran aquellas celebradas con Compañía Pisquera de Chile S.A., sociedad anónima respecto de la cual Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada participa en un 20% de su capital. Es a su juicio la Compañía Pisquera de Chile S.A. quien permite a la Cooperativa llevar a cabo sus objetivos, actuando como una continuadora económica de sus operaciones. Por tanto, la Compañía Pisquera de Chile S.A. no debe ser considerada como un tercero ajeno al negocio. En consecuencia, la inexistencia del reglamento, requerido para la aplicación del artículo 17 del Decreto Ley 824 de 1974, produce que aplicar la norma como lo ha hecho el Servicio de Impuestos Internos, derive en una vulneración al Principio de Legalidad, ya que en la especie, por ejemplo, considerar las operaciones realizadas con la Compañía Pisquera de Chile S.A. como "Operaciones de la cooperativa con no cooperados, entendidas realizadas con terceros" es una interpretación antojadiza y parcial, toda vez que perfectamente puede también ser considerada como "Operaciones de la cooperativa con no cooperados, entendidas realizadas con socios". c.- Señala que el Servicio de Impuestos Internos vulnera uno de los principios específicos de nuestra institucionalidad tributaria, esto es, el de prohibición de la "Doble Tributación". En las Liquidaciones N° 01 a la 02 de fecha 27 de marzo de 2013, el Servicio de Impuestos Internos expresa que en el caso en cuestión se debe aplicar lo establecido en el N° 2 del Artículo 17 del D.L. 824 de 1974. Así, señala que se afecta con el Impuesto de Primera Categoría de la Ley 5 5 de la Renta, aquella parte del remanente generado por la Cooperativa en sus operaciones con terceros. Luego, expresa que es la norma recién aludida la que "establece que aquella parte del remanente que se afecta es la que resulta de aplicar a tal remanente el porcentaje que represente en el total de ingresos brutos de la cooperativa los ingresos correspondientes a las operaciones realizadas por la cooperativa con terceros no socios". Además señala que, "en relación al remanente sobre el cual se debe aplicar este porcentaje, este corresponde al determinado por la Cooperativa mediante el balance general al 31/12/2009 y 31/12/2010, sin que a las partidas incluidas en este balance les sean aplicables las normas generales de determinación de la Renta Líquida Imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría establecidas en la Ley de la Renta, siendo sólo observables las normas de contabilidad generalmente aceptadas y de corrección monetaria indicadas en el Art. 17 del D.L. 824 de 1974". El Servicio de Impuestos Internos, señala la reclamante, al efectuar la determinación de impuestos en las Liquidaciones N°s 01 y 02 de fecha 27 de marzo de 2013, intenta aplicar el Artículo 17 del D.L. 824 de 1974, determinando una base imponible, al tomar como remanente el resultado del Balance General determinado por la Cooperativa y aplicándole el porcentaje de operaciones con personas no socios. Al realizar esta operación, vulnera los principios básicos de nuestro ordenamiento jurídico tributario, toda vez que considera en este cálculo sumas que ya han pagado el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, para ser más específicos, al tomar como referencia el resultado del Balance General de la Cooperativa, incluye en el cálculo las sumas recibidas por la Cooperativa por concepto de utilidad en empresas relacionadas. d.- De manera subsidiaria invoca la buena fe, expresando que las Liquidaciones que originan esta Reclamación, se han basado a en las últimas interpretaciones que ha realizado el Servicio de Impuestos Internos, sobre la normativa que regula la tributación de las cooperativas. El órgano fiscalizador en materia tributaria, en el Oficio N° 1397 de 07 de junio de 2011, interpreta la norma consagrada en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974, y señala que de acuerdo al N° 2 de este artículo, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socias estará afecta al Impuesto de Primera Categoría, y las reglas sobre tributación establecidas en esta norma "no se ven alteradas con motivo de la exención del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos a favor del Fisco establecida por la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, pues, tal como se indicó precedentemente, su inciso final dispone 6 6 que las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas, en materia de Impuesto a la Renta se rigen por las normas contenidas en el artículo 17 del D.L. N° 824, de 1974". Dicho esto, cabe señalar que el mismo Oficio N° 1397 de 07 de junio de 2011, establece que, debido a esta interpretación, "se cambia el criterio contenido en la letra d) del N° 12, del Ord. N° 549, de 20.03.2008, de este Servicio, el que queda por tanto sin efecto, aplicándose a partir de esta fecha lo expuesto en el presente oficio". Por su parte, el Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008, establecía que según lo dispuesto por el inciso final del artículo 49 de la ley General de Cooperativas, estas instituciones se rigen en materia de Impuesto a la Renta, por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, de 1974, y se encuentran, por tanto, afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios. Pero, además, este oficio expresa que "No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del D.F.L. N° 5, las Cooperativas respecto del Impuesto de Primera Categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen". Por tanto, a su juicio, no queda más que concluir que en virtud del artículo 26 del Código Tributario, que consagra el principio de la Buena Fe, el Servicio de Impuestos Internos no se encuentra facultado de imponer su interpretación concebida con fecha 07 de junio de 2011 y cobrar impuesto retroactivamente, en circunstancias que durante los períodos fiscalizados, a saber AT 2010 y 2011, se encontraba vigente la interpretación contenida en el Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008, a la cual el contribuyente se acoge de Buena Fe. Este argumento se hizo presente en la Reposición Administrativa Voluntaria, previa al Reclamo, y el Servicio de Impuestos Internos se allanó a esta pretensión, resolviendo "ha lugar en parte". A fojas 52 y siguientes, con fecha 09 de agosto de 2013, comparece don Claudio Martínez Cuevas, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de fojas 50, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de los siguientes argumentos: a.- Las liquidaciones reclamadas tienen como antecedente el programa de fiscalización selectiva, denominado Tributación de Cooperativas AT 2010, versión 2012, el cual comprende la revisión del Impuesto a la Renta de Primera Categoría para los años tributarios 2010 y 2011, para lo cual se examinaron sus facturas de venta, facturas de proveedores, notas de débito y notas de crédito emitidas y recibidas, libro de compra venta, libro mayor, libro inventario y balance, estado de resultado, nómina de cooperados, estatutos 7 7 vigentes, escritura de constitución y memoria anual de la cooperativa, para los años comerciales 2009 y 2010. Sumado a la documentación anterior se efectuó la revisión del contrato de compraventa y de suministro de uva cosecha 2005 al 2014 suscrito con Compañía Pisquera S.A. RUT 99.586.280-8. La documentación señalada fue aportada por la reclamante como respuesta parcial al requerimiento de antecedentes efectuados por el Servicio con fecha 27 de agosto de 2012. De la revisión de la documentación se determinó que existen diferencias en la determinación del Impuesto de Primera Categoría para los años tributarios 2010 y 2011, por lo cual se practicó Citación N° 12, de fecha 22 de noviembre de 2012, notificada por cédula con fecha 23 de noviembre de 2012; la reclamante solicita prórroga para dar respuesta a la citación, la cual es concedida, aportando, finalmente, la documentación solicitada el 24 de enero de 2012, sin desvirtuar las diferencias determinadas por el Servicio, por lo cual se practicaron las Liquidaciones de autos; estas fueron objeto del recurso de reposición administrativa voluntaria conforme al artículo 123 bis del Código Tributario, la cual, mediante Resolución Ex. N° 26.017 de 2 de julio de 2013, acogió en parte dicho recurso, en el sentido de rebajar en un 50% el impuesto neto determinado en ellas. Atendido lo anterior, los montos actualmente reclamados corresponden a $67.048.844. b.- En cuanto a la eventual vulneración del principio de legalidad, en que el contribuyente sostiene que la norma del artículo 17 del D.L.824/1974 sería inaplicable por carecer de reglamento, indica que esta norma se encuentra plenamente vigente, estableciendo con toda claridad un tratamiento especial de tributación para las cooperativas y sociedades auxiliares, el cual no abandona el Principio de Legalidad, ya que la misma disposición viene a establecer el procedimiento o mecanismo en virtud del cual es posible determinar el remanente afecto a tributación. En efecto, la norma constituye una disposición de carácter sustantivo, que se basta así misma y que de su tenor literal establece que las utilidades que obtengan las cooperativas como resultado de operaciones ejecutadas con personas que no tengan el carácter de socios de ella, se encuentran gravadas con Impuesto de Primera Categoría. En consecuencia, el argumento que se indica, que no podría aplicarse la norma a pretexto de no existir reglamento, resulta ser un absurdo y una forma de pretender burlar el tributo. En efecto, el reglamento como instrumento de técnica jurídica tiene por objeto lograr la ejecución de una ley, es decir obtener su aplicación o mejor cumplimiento, o regular materias que no son propias del dominio legal. En lo que nos convoca, la ausencia de reglamento estaría referida a la falta del ejercicio de la llamada Potestad Reglamentaria de ejecución, la que permite que el Presidente de la 8 8 República, en su caso, pueda dictar normas necesarias para el cumplimiento de las leyes, sin poder estatuir sustantivamente sobre la materia regulada por aquella norma cuya ejecución o cumplimiento se pretende. En consecuencia, bajo esta técnica se pretende posibilitar una mejor aplicación de la norma frente a casos determinados. Por otro lado, en la jerarquía de las normas jurídicas, el reglamento de ejecución está en una categoría inferior a la ley y particularmente de aquella ley cuya aplicación tiende a llevar a cabo, en consecuencia no puede caer en ilegalidad, ya sea contrariando preceptos constitucionales o legales y tampoco puede ampliar, modificar o restringir la ley para cuya aplicación fue dictado. La ley se basta a sí misma. Frente a la argumentación del reclamante surge la siguiente pregunta ¿Es aplicable una ley en tanto no se dicte su reglamento? La doctrina ha tratado latamente el tema de los efectos de la ley, ya sea respecto de su aplicación territorial como espacial, y respecto de esta última en modo alguno se ha referido al "congelamiento" de la ley por no dictarse el reglamento respectivo. Es más, en el caso puntual, de producirse el efecto que pretende el reclamante, la propia norma debió señalar que su entrada en vigencia estaría supeditada a la dictación del reglamento, situación que no acontece. También el legislador pudo señalar plazo para su dictación, a modo de entender lo pretendido por el contribuyente, y, sin embargo, tampoco ha ocurrido así. c.-En cuanto a la supuesta doble tributación, señala que en este argumento el contribuyente intenta asimilar la tributación de las Cooperativas al régimen general establecido en la Ley de la Renta. Obedece en su concepto, a un error en la interpretación de las normas de tributación de las Cooperativas, toda vez que el régimen de tributación de estas entidades no contempla la determinación de la Renta Líquida Imponible de acuerdo a los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, contenida en el artículo primero del D.L. 824/1974. Desde esta premisa, los agregados y deducciones que pretende hacer valer para la determinación de su renta afecta al impuesto de Primera Categoría, no se encuentran contempladas en la tributación que afecta a las Cooperativas. Muy por el contrario, la tributación que las afecta es muy particular y está definida en el inciso final del artículo 49 del Decreto con Fuerza Ley N° 5, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción publicado con fecha 25/09/2003 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, y que establece "No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974".La citada norma, no hace referencia alguna a establecer el 9 9 procedimiento que invoca el recurrente para determinar el impuesto de primera categoría o realizar la determinación que se solicita. Ahora bien, la Ley General de Cooperativas, establece en su artículo 34, que las cooperativas deberán practicar balance al 31 de diciembre de cada año, luego el artículo 38 establece que el saldo favorable del ejercicio económico se denominará "remanente", el cual se destinará a absorber las pérdidas acumuladas. Luego, cita el N° 2 del Art. 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974. Por tanto, a su juicio, resulta erróneo indicar que la norma de tributación de las Cooperativas establece que para aplicar la proporcionalidad indicada en el N° 2 del artículo 17 del D.L. 824/1974 se permita realizar las deducciones o agregados que plantea el contribuyente, toda vez que este remanente se encuentra correctamente determinado, en base a la contabilidad de la Cooperativa y a las normas contables de general aceptación, que han sido validados por auditores externos y por el consejo de administración de la Cooperativa. A mayor abundamiento, los Boletines Técnicos N° 42, 64 y 72 emitidos por el Colegio de Contadores de Chile indican que se debe complementar el costo de la inversión con el reconocimiento de los resultados devengados. Ahora bien, agrega el Servicio, el legislador indicó claramente en el N° 2 del artículo 17 del D.L 824/1974 que la proporcionalidad se debe aplicar sobre el "remanente", el cual, de acuerdo a la definición de Ley de Cooperativas es el resultado favorable del ejercicio económico, sólo del ejercicio, no contemplando la posibilidad de ajustarlos en forma posterior debido al reconocimiento de utilidades y/o participaciones que tenga la Cooperativa, las cuales están correctamente efectuadas en sus estados financieros. Respecto de la cuenta contable "utilidad en empresas relacionadas”, no se ha acreditado durante el proceso de fiscalización que las sumas que en ellas se han contabilizado han pagado el impuesto de primera de categoría. Es más, de la revisión de las bases de datos del Servicio de Impuestos Internos, se ha constatado que para el año tributario 2010 las empresas relacionadas que registra la Cooperativa (Soc. de Comercialización y Exportación Agrícola S.A., RUT 96.591.840-K, Compañía Pisquera de Chile S.A., RUT 99.586.280-8) determinaron pérdidas tributarias y para el año tributario 2010 una determinó pérdida y la otra renta líquida imponible. Con estos antecedentes, el remanente informado por la Cooperativa está correctamente determinado, y de acuerdo a las normas de tributación que las afecta, es sobre este monto, al cual se debe aplicar la proporcionalidad establecida en el N° 2 del Art. 17 permanente del D.L. 824/1974, sin que se deba realizar ninguno de los ajustes que pretende establecer el 10 10 contribuyente conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley de Renta. Lo anterior, es consecuencia de que el legislador no estableció estos ajustes en la referida determinación, así como no se ha acreditado que estas cantidades ya han pagado el impuesto de primera categoría, siendo de carga del contribuyente tal acreditación de acuerdo a lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario y por otro lado, existiendo información en las bases de datos del Servicio que al menos en el año tributario 2010 las empresas relacionadas a la Cooperativa no se afectaron con dicho impuesto. d.- En cuanto a la buena fe, este principio fue acogido en la reposición administrativa voluntaria, específicamente en el considerando cuarto de la Resolución Ex. N°26.017, en la cual se dio lugar en parte a la pretensión, tal como lo reconoce el reclamante en el párrafo final de su presentación. En consecuencia, ya no constituye objeto de controversia. Antecedentes del proceso: I.- La parte reclamante acompañó al proceso los siguientes documentos: El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su solicitud: Copia de Liquidaciones N° 01 a la 02 fecha 27 de marzo de 2013, que rola a fojas 01 y siguientes; Formulario 3309 Acta de recepción/entrega y/o Acceso documentación de fecha 31 de octubre de 2012, que rola a fojas 17; Formulario 3309 Acta de recepción/entrega y/o Acceso documentación de fecha 16 de noviembre de 2012, que rola a fojas 18; Acta de entrega documentación Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada timbrada por SII N° 3036, que rola a fojas 19 y siguientes; Oficio N° 1397 de 07 de junio de 2011, que rola a fojas 25; Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008, que rola a fojas 26 y siguientes; Acta de Notificación por Cédula N° 2, que rola a foja 30; Resolución EX. N° 26.017 que resuelve Recurso de Reposición Administrativa, que rola fojas 31 y siguientes; Acta de Notificación por Cédula N° 21763, que rola a fojas 34; Copia de Mandato Judicial, que rola a fojas 35 y siguientes. A fojas 59 se ordenó traer los autos para fallo, atendido a que no existe controversia sobre hechos sustanciales y pertinentes. CONSIDERANDO: 1°.- Que a fojas 37 y siguientes, con fecha 17 de julio del año en curso, comparecen don LUIS GASTÓN YVER HUDSON, abogado, cédula nacional de identidad número 8.532.986-3 y don GONZALO PHILLIPS DEL POZO, abogado, cédula nacional de identidad número 10.143.029-4, ambos 11 11 actuando en representación convencional de COOPERATIVA AGRÍCOLA CONTROL PISQUERO DE ELQUI Y LIMARÍ LIMITADA, RUT N° 81.805.700-8, todos domiciliados en las Rojas Oriente N° 302 de La Serena y vienen en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones N° 01 a 02, practicadas con fecha 27 de marzo de 2013, por el Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional, mediante las cuales se determina que se deben pagar por concepto de impuestos adeudados a marzo de 2013 la suma de $205.586.195 incluyendo reajustes, intereses y multas. 2°.- Que, conforme señala el reclamante, previo a esta instancia judicial dedujo recurso de reposición administrativa ante el Servicio de Impuestos Internos, la que fue aceptada en parte, rebajando el impuesto determinado a $67.048.844, mediante Resolución Exenta N° 26.017, rolante a fojas 31, pero que estima insuficiente. Sin perjuicio de lo anterior, indica que las liquidaciones reclamadas deben ser dejadas sin efecto en base a los argumentos ya transcritos en la primera parte de esta sentencia y que en resumen consisten en los siguientes: En primer lugar, sostiene que se ha vulnerado el principio de legalidad, en virtud del cual no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por medio de una ley, en cuanto la Constitución reserva la regulación de ciertas materias al dominio de la ley en sentido sustantivo, para que, después, los órganos públicos subordinados a una y otra jerarquía de normas obren válidamente al llevarla a la práctica, en la especie, sostiene, el Servicio de Impuestos Internos pretende aplicar una norma que en su propio texto, imperativamente, ordena al Presidente de la República la dictación de un reglamento para su aplicación, el artículo 17 del Decreto Ley 824 de 1974, número 2. De esta forma, dentro de las operaciones que el Servicio de Impuestos Internos ha estimado realizadas con no socios, se encuentran aquellas celebradas con Compañía Pisquera de Chile S.A., sociedad anónima respecto de la cual Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada participa en un 20% de su capital. Dicha Compañía permite a la Cooperativa llevar a cabo sus objetivos, actuando como una continuadora económica de sus operaciones, por tanto, Compañía Pisquera de Chile S.A. no debe ser considerada como un tercero ajeno al negocio. En segundo término señala que el Servicio, al efectuar la determinación de impuestos en las Liquidaciones N° 01 y 02, intenta aplicar el artículo 17 del D.L. 824 de 1974, determinando una base imponible en base a tomar como remanente el resultado del Balance General determinado por la 12 12 Cooperativa y aplicándole el porcentaje de operaciones con personas no socios. Al realizar esta operación, vulnera el principio de la no doble tributación, toda vez que considera en este cálculo sumas que ya han pagado el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, para ser más específicos, al tomar como referencia el resultado del Balance General de la Cooperativa, incluye en el cálculo las sumas recibidas por la Cooperativa por concepto de utilidad en empresas relacionadas. En tercer lugar, de manera subsidiaria invoca la buena fe, atendido a que el órgano fiscalizador, en el Oficio N° 1397 de 07 de junio de 2011, interpreta la norma consagrada en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974, sin embargo, durante los períodos fiscalizados, a saber AT 2010 y 2011, se encontraba vigente la interpretación contenida en el Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008, a la cual el contribuyente se acoge de Buena Fe. 3°.- Que el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de las siguientes resumidas consideraciones: Primero, que no existe vulneración al Principio de Legalidad, toda vez que no se ha infringido ni alterado norma alguna en la determinación del impuesto, por el contrario se ha hecho aplicación de ella como resultado de un proceso de auditoria el cual sirve de fundamento y sustento a las liquidaciones impugnadas. En segundo lugar, tampoco existe doble tributación y dicha argumentación no ha sido acreditada por el reclamante. Finalmente, en cuanto a la buena fe, fue recogido el planteamiento en la reposición administrativa voluntaria, razón por la cual se modificaron en un cincuenta por ciento los impuestos determinados mediante las liquidaciones reclamadas. 4°.- Que, conviene precisar que el asunto que se somete a la decisión de este Tribunal, consiste en determinar si las liquidaciones reclamadas N° 01 y 02 emitidas a nombre del reclamante, se encuentran ajustadas a derecho y, que no existiendo hechos controvertidos sustanciales y pertinentes, sólo se tuvieron a las vista los antecedentes acompañados por el reclamante, dado que el Servicio de Impuestos Internos no acompañó antecedentes en sus presentaciones. 5°.- Que, conforme consta de autos, al reclamante se le notificaron las liquidaciones correspondientes a Renta de Primera Categoría N° 01 por un monto de $106.142.926 y N° 02 por un monto de $99.443.269, por los años Tributarios 2010 y 2011, respectivamente, producto de una revisión realizada por 13 13 el Servicio de Impuestos Internos, como consecuencia de un programa denominado Tributación de Cooperativas, luego de habérsele citado y a la que el contribuyente acompañó la documentación solicitada. Posteriormente se le liquidó e interpuso el contribuyente Reposición Administrativa Voluntaria, la cual fue admitida en parte, siendo en consecuencia modificadas las liquidaciones, quedando estás en definitiva en un monto de $32.074.617 la N° 1 y en $34.974.227 la N° 2. 6°.- Que, según se desprende de los planteamientos de las partes, el asunto debatido dice relación únicamente con una cuestión de derecho, en particular, si correspondía aplicar la normativa en que se fundan las liquidaciones, esto es, el artículo 17 del D.L. 824, en su número 2, o si por el contrario, como señala el reclamante, al aplicar dichas normas, se habrían infringido algunos principios elementales del derecho tributario como son el principio de legalidad y el de doble tributación. 7°.- Que resulta pertinente traer a colación las principales normas legales involucradas en la especie y que corresponden a las que regulan la tributación de las rentas de las cooperativas. El tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas resulta de la aplicación de los artículos 38 inciso 1°, 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, y el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley N° 824 de 1974. Al efecto, el artículo 38 inciso 1° de la Ley General de Cooperativas, señala: “El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinarán a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación.” El artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, dispone que las cooperativas estarán exentas de los gravámenes que señala, en todo o en parte. Agrega que, no obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974. Por su parte el artículo 53 de la misma norma, establece que: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”. 14 14 A su turno, el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824 de 1974, expresa: Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas: “2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores””. “Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.” “Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes.” 8°.- Que, conforme estas normas, se puede observar que las cooperativas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas, gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial; sin embargo, en lo no regulado especialmente, se deben someter a lo establecido en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974. Este texto legal, luego de aprobar en su artículo 1° el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en los artículos siguientes regula otras materias y en su artículo 17°, se ocupa de la tributación de las cooperativas y sociedades auxiliares, estableciendo una tributación particular, distinta, aunque relacionada, a la que se establece como régimen general de tributación a las rentas contenido en el artículo 1° del referido Decreto Ley N° 824 de 1974. De este conjunto de normas es destacable que las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes y que tales remanentes se deben destinar a la absorción de pérdidas, incremento de reservas y pago de intereses. En caso de existir saldos de remanentes, estos pasan a denominarse excedentes y pueden distribuirse entre los asociados o dar lugar a emisión liberada de cuotas de participación. 15 15 También surge entre las características de esta tributación que los remanentes y excedentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades. Finalmente, los remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, no tributarán cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Cuando los remanentes tengan origen mixto, se deberá determinar proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados. 9°.- Que los principales reparos que la reclamante formula a las liquidaciones de autos, surgen de la normativa contenida en el número 11 del citado artículo 17 del decreto con fuerza de Ley 824 de 1974, agregado, por la letra e), del artículo 4º, del Decreto Ley Nº 910, publicado en el Diario Oficial, del 1º de marzo de 1975 y que dispone lo siguiente: "11.- Para los fines de aplicar la tributación del N° 2° que antecede, se faculta al Presidente de la República para que, previo informe de los Ministerios de Economía y de Hacienda, determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros.” “El Presidente de la República dictará un reglamento para la aplicación de las disposiciones de este artículo". Según el reclamo y como ya se ha dicho antes en esta sentencia, la falta del reglamento que se indica en este inciso final del citado artículo, acarrea que las normas sobre tributación de las cooperativas, no pueden ser aplicadas y, al haberse emitido las liquidaciones de autos en virtud de dichas normas, se ha afectado el principio de legalidad en materia impositiva y se estaría en presencia de una doble tributación. 10°.- Que, respecto del primero de estos principios, este sentenciador estima que al aplicarse por el Servicio de Impuestos Internos lo dispuesto en el artículo 17 N° 2, del Decreto Ley N° 824, sin que se haya dictado el Reglamento a que se hace alusión en su inciso final, no afecta el principio de legalidad por cuanto el órgano fiscalizador aplicó una disposición de carácter sustantivo, plenamente vigente, que se basta a sí misma y que de su tenor literal se desprende claramente el régimen impositivo que se describió en el considerando 7° de esta sentencia. 11°.- Que, al contrario de lo sostenido por la reclamante, la norma que entrega al Presidente de la República el mandato de dictar un 16 16 Reglamento, no implica que en tanto tal prerrogativa no se ejercite, sea inaplicable el régimen tributario especial del mismo artículo, pues dicha facultad sólo dice relación con la posibilidad de regular determinadamente los casos y las circunstancias bajo las cuales las operaciones realizadas por una cooperativa podrán entenderse ejecutadas con sus socios o con terceros, esto es, extender la aplicación de la disposición legal en comento a situaciones que normalmente habrían sido excluidas o sustraer de la misma a casos naturalmente cubiertos por ella. Sin embargo, la falta de ejercicio de la facultad reglamentaria, no obsta a la efectiva aplicación de la norma impositiva, precisamente como la aplicó el Servicio en el caso de autos. 12°.- Que este Tribunal tiene en especial consideración las normas que sobre el principio de legalidad en materia impositiva invoca la reclamante y es en base a esas normas que precisamente debe descartarse el que se pretenda subordinar al reglamento la entrada en vigencia de la norma tributaria. En efecto, se invoca el respeto al principio de legalidad, en virtud del cual no puede establecerse ningún tributo o carga impositiva sino por medio de una ley. Este principio, según ha expresado el Excelentísimo Tribunal Constitucional, consiste en que “la Constitución Política, respetuosa de los derechos esenciales que emanan de la naturaleza humana, ha sido extremadamente cuidadosa en cuanto a la regulación de los tributos, requiriendo que no sólo los elementos esenciales de una obligación tributaria queden comprendidos en la ley misma, sino también que ésta se genere de acuerdo con las exigencias que la misma Constitución puntualiza”. Los elementos esenciales de la obligación tributaria deben quedar fijados suficientemente en la ley, no pudiendo efectuarse remisiones vagas y genéricas a la potestad reglamentaria de ejecución. En tal sentido, como se dijo antes, corresponde al legislador no sólo crear el tributo, sino que establecer la totalidad de los elementos de la relación tributaria entre el Estado y el contribuyente, de modo que la obligación quede determinada en todos sus aspectos y pueda cumplirse sin necesidad de otros antecedentes. Los elementos esenciales de la obligación tributaria deben encontrarse suficientemente señalados y precisados en la ley. Ello dice relación con el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las exenciones y las infracciones. De esta forma, no es posible concluir que la aplicación del tributo en cuestión se encuentre sujeto a la condición que el Ejecutivo dicte un Reglamento, planteamiento que trae como como consecuencia entregar la determinación de quienes serán los contribuyentes y, de este modo, la efectiva aplicación del tributo, aspectos que se reserva al legislador. 17 17 13°.- Que, de esta forma, a pretexto de la existencia de reglamentos de ejecución, no puede entramparse la voluntad del legislador que ha establecido un tributo en todos sus aspectos esenciales, suficientes para que el tributo se aplique, aun mientras no se ejerza la potestad reglamentaria que mandata la norma antes referida, ya que, si bien facilitaría la aplicación de la norma impositiva, en ningún caso es condición para ello. La voluntad del legislador no sólo es perfectamente aplicable, sino que de hecho se aplicado durante años a las cooperativas y los cooperados. Si alguna regulación particular se puede admitir que falta para una correcta y completa aplicación de las normas de la Ley, no se debe dejar de considerar la facultad regulatoria complementaria que el legislador ha entregado en materia impositiva al Sr. Director del Servicio de Impuestos Internos, quien, según dispone el artículo 6 letra A N° 1 del Código Tributario, en cuanto dispone que, dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde al Director de Impuestos Internos: 1º.- Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. Es en virtud de esta facultad que el Sr. Director ha fijado normas, impartido instrucciones y dictado órdenes, algunas de las cuales son citadas por el propio reclamante, todas las cuales han permitido la aplicación de las normas del artículo 17 en cuestión. Lo anterior, unido a la efectiva aplicación del tributo durante las últimas décadas, muestra con claridad que el impuesto no se encuentra subordinado al ejercicio de la potestad reglamentaria, sin perjuicio de que, por ordenarlo así el citado inciso final, el Presidente puede en cualquier momento reglamentar la aplicación del impuesto, sin embargo, esa facultad no puede en modo alguno entrar en aquellas materias que como se dijo con anterioridad, quedan reservadas a la Ley. 14°.- Que, como consecuencia de haberse descartado la pretendida inaplicabilidad de la Ley, ha de concluirse que actuó correctamente el Servicio al estimar como operaciones realizadas con no socios, aquellas celebradas con Compañía Pisquera de Chile S.A., sociedad anónima que no se encuentra entre los cooperados de Cooperativa Agrícola Control Pisquero de Elqui y Limarí Limitada. 15°.- Que en relación a la eventual doble tributación que pretendería el órgano fiscalizador al efectuar la determinación de impuestos en las Liquidaciones N° 01a la 02 de fecha 27 de marzo de 2013, al aplicar el Artículo 17 del D.L. 824 de 1974, determinando una base imponible, al tomar como remanente el resultado del Balance General determinado por la Cooperativa y aplicándole el porcentaje de operaciones con personas no socios. Sostiene el 18 18 reclamante que al realizar esta operación, se considera en este cálculo sumas que ya han pagado el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, para ser más específicos, al tomar como referencia el resultado del Balance General de la Cooperativa, incluye en el cálculo las sumas recibidas por la Cooperativa por concepto de utilidad en empresas relacionadas. Sobre el particular, como se dijo con anterioridad, la tributación que afecta a las Cooperativas es muy particular, conforme el inciso final del artículo 49 del Decreto con Fuerza Ley N' 5, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción publicado con fecha 25/09/2003 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, según el cual las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974. Así, el régimen de tributación de estas entidades no contempla la determinación de la Renta Líquida Imponible de acuerdo a los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, contenida en el artículo primero del D.L. 824/1974, por lo que los agregados y deducciones que se pretende hacer valer para la determinación de su renta afecta al impuesto de Primera Categoría, no se encuentran considerados en la Ley. Ahora bien, la Ley General de Cooperativas establece en su artículo 34, que las cooperativas deberán practicar balance al 31 de diciembre de cada año, luego el artículo 38 establece que el saldo favorable del ejercicio económico se denominará "remanente", el cual se destinará a absorber las pérdidas acumuladas. Luego el legislador indicó claramente en el N° 2 del artículo 17 del D.L 824/1974 que la proporcionalidad se debe aplicar sobre el "remanente", el cual, de acuerdo a la definición de Ley de Cooperativas es el resultado favorable del ejercicio económico, sólo del ejercicio, no contemplando la posibilidad de ajustarlo en forma posterior debido al reconocimiento de utilidades y/o participaciones que tenga la Cooperativa, las cuales están correctamente efectuadas en sus estados financieros. 16°.- Que, por otra parte, respecto de la cuenta contable "utilidad en empresas relacionadas”, tal como sostiene el Servicio, no se acreditó durante el proceso de fiscalización, ni se han planteado los fundamentos que conducirían a que las sumas que en ellas se han contabilizado han pagado el impuesto de primera de categoría. Con estos antecedentes, el remanente informado por la Cooperativa lo ha sido de acuerdo a las normas de tributación que las afecta y sobre este monto se debe aplicar la proporcionalidad establecida en el N° 2 del Art. 17 permanente del D.L. 824/1974. 17°.- Que, en subsidio de las alegaciones anteriores el reclamante invoca la buena fe, en cuanto a que la Cooperativa se ajustó a las 19 19 interpretaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos con anterioridad a las Liquidaciones, siendo aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Sobre el particular, ha sido el propio contribuyente el que recurrió a la instancia administrativa de Reposición Administrativa Voluntaria, la que acogió dicho argumento, según consta a fojas 31, en que se acompaña copia de la Resolución Ex N° 26.017, que en su considerando N° 4 indica que "En cuanto a que la Cooperativa se ha ajustado de buena fe a las interpretaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos, por lo que le es aplicable el Oficio N° 549, de 20.03.2008, que manifiesta que las cooperativas respecto del Impuesto de Primera categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen. Al respecto, en esta parte el Servicio está de acuerdo con la recurrente, por cuanto el citado Oficio señala en la letra d) del numeral 12, que de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del D.F.L N°5, las Cooperativas respecto del Impuesto de primera Categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen..." Conforme el mérito de dicha actuación, resulta irrelevante referirse a esta alegación por cuanto es el propio contribuyente el que reconoce que ésta fue aceptada por el Servicio de Impuestos Internos y consta que se rebajó el 50 % del monto de las liquidaciones practicadas. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 21, 63, 123, 132 y demás pertinentes del Código Tributario, y en el Decreto Ley 824 de 1974, SE RESUELVE: 1°.-. No ha lugar al reclamo, se confirman las liquidaciones 01 y 02, de 27 de marzo de 2013, emitidas por la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos y modificadas por la Resolución Exenta N° 26.017. 2°.- No se condena en costas al reclamante por haber tenido motivo plausible para litigar. 3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante publicación de la presente sentencia en el sitio internet del Tribunal. 4°.- Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 5°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-06-00019-2013. RUC 13-9-0001414-1. 20 20 Dictada por don César Verdugo Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 2013-11-12T12:22:54-0300 CESAR MANUEL VERDUGO REYES