Reclamo tributario: resolución

Puerto Montt, veintinueve de mayo de dos mil dieciocho. VISTOS: A fojas 1 comparece don Fernando Leigh Court, RUT N° 8.537.711-6, en representación de Marine Harvest Chile S.A., RUT: 96.633.780-K, sociedad con giro de reproducción y crianza de peces, con domicilio para estos efectos en Camino Chinquihue S/N, km 12, Puerto Montt, y de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, deduce reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta N°42, emitida con fecha 03 de mayo del año 2017, por la Dirección de Grandes Contribuyentes, Grandes Empresas Internacionales del Servicio de Impuestos Internos, notificada con fecha 8 de mayo de 2017 en virtud de los fundamentos de hecho y de derecho que expone. Como antecedentes preliminares, expone el actor que, tras un proceso de fiscalización, en el marco del programa de fiscalización de "Auditoría de Riesgo PPUA", correspondiente al año tributario 2016, el Servicio de Impuestos Internos emitió y notificó a Marine Harvest Chile S.A, la Citación N° 9 de fecha 07 de febrero de 2017. En dicha Citación, el Servicio efectuó observaciones a la acreditación de las cuentas indicadas a continuación, solicitando antecedentes que respaldaran la información declarada por la Compañía en su declaración de renta del año tributario 2016. (1) Cuenta de Mortalidad: En la cuenta denominada "427001 Mortalidad'', Marine Harvest Chile registra los desembolsos incurridos producto de los peces muertos por eventos impredecibles que alteran los porcentajes ordinarios de mortalidad. Dichos montos se llevan directo a resultado. En relación con este punto, el Servicio observó la cuenta en los siguientes términos: • Se observa la diferencia entre las cantidades de peces muertos registrada en los reportes de gestión de la Sociedad y lo informado por el liquidador del seguro cuando correspondiere. • Se solicita explicar y acreditar el tratamiento contable y tributario aplicado a la indemnización determinada por el liquidador de seguros cuando correspondiere. • Se observa la necesariedad del gasto en algunos casos. (2) Cuenta de Intereses pagados: La cuenta de resultado "620001 Intereses pagados" tiene su origen en la suscripción de dos contratos de crédito celebrados entre Marine Harvest Chile y su matriz noruega Marine Harvest ASA. En relación a este punto, el Servicio observó la cuenta de intereses pagados en los siguientes términos: • La tasa de interés aplicada en los contratos de crédito. De acuerdo a lo señalado en la citación Marine Harvest Chile habría aplicado una tasa de interés superior a la estipulada en los contratos de crédito. • Destino de los desembolsos asociados a dichos créditos. En relación a este tema, se solicita acreditar la efectividad de la utilización de dichos desembolsos en las operaciones de la sociedad. (3) Deducción a la RLI de Provisiones Varias año 2014: Respecto a esta cuenta el Servicio, observó el concepto que se paga de acuerdo al asiento contable individualizado, y solicitó el respaldo de la deducción de las siguientes partidas: Provisión Concesiones Acuícola 2013; Provisión Concesiones Acuícola 2014; Impuesto de Timbres y Estampillas; Provisión PSP Corporate; Factura arriendo concesiones. (4) Deducción a la RLI de Amortización Goodwill Ocean Horizons: En relación a este punto la autoridad administrativa observó el monto de la deducción por concepto de amortización_ Goodwill Ocean Horizons. (5) Deducción a la RLI de bajas netas del Activo fijo: En relación a este punto, el Servicio de Impuestos Internos observó la cuenta de bajas netas del activo fijo. (6) PPUA. Respecto de la respuesta a la Citación; En el plazo prorrogado, Marine Harvest Chile dio respuesta a la Citación N" 9, efectuando una explicación detallada de las cuentas objeto de la misma, y acompañando los documentos en que se sustentan. Respecto a la primera de las partidas cuestionadas, esto es la "Cuenta de Mortalidad", se explicó acuciosamente la cadena productiva de los peces y los protocolos sanitarios exigidos por la autoridad marítima sanitaria nacional en caso de que enfermedades infecciosas ataquen a los salmones. En este mismo orden de cosas, expuso el cumplimiento de los requisitos legales para que estos gastos fueran deducidos tributariamente y realizó una explicación conceptual y legal, haciendo referencia a doctrina y jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos para apoyar sus conclusiones, acompañando copiosa documentación respecto de las causas que originaron la muerte de los peces en los centros de y explicó detalladamente las razones económicas por las cuales se vio en la obligación de reducir su plan de siembra durante el año comercial 2015. Respecto de la "Cuenta de Intereses Pagados", la contribuyente presentó los contratos debidamente traducidos, explicando detalladamente la tasa de interés aplicable a cada uno de los documentos y la correcta utilización de esos fondos en el desarrollo de las actividades propias del giro de la Compañía. Por otro lado, en relación a la "Deducción a la RLI de Provisiones Varias año 2014 ", señaló que el actor se allanó a lo cuestionado por el Servicio en lo que respecta a las siguientes partidas: Provisión Concesiones Acuícola 2013; Provisión Concesiones Acuícola 2014; Impuesto de Timbre y Estampillas y Provisión PSP Corporate. Mientras que, tratándose de la provisión de Factura Arriendo Concesiones, expuso un detalle acerca de los movimientos y el origen de esta provisión, solicitando su reconsideración por parte de la autoridad tributaria. Respecto de la "Deducción a la RLI de Amortización Goodwill Ocean Horizons", la Compañía, en consideración al tiempo conferido, se vio impedida de revisar este tema en profundidad por lo que debió acogerse a los argumentos esgrimidos por la autoridad tributaria. En relación a la "Deducción a la RLI de bajas netas del Activo fijo", la contribuyente se acogió en forma parcial a lo dispuesto por el Servicio, reconociendo un error involuntario en la contabilización de 3 conceptos dentro de la muestra presentada durante el proceso de fiscalización. Por último, en relación a la solicitud de "PPUA", Marine Harvest requirió al SII proceder a realizar el recalculo pertinente en los términos que establece el artículo 31 de la LIR, según corresponda. Para acreditar lo expuesto, se acompañaron documentos que, complementados con los que ya estaban en poder de la Dirección de Grandes Contribuyentes, acreditaban las partidas citadas en su totalidad. Pese a las explicaciones, aclaraciones, antecedentes y documentación aportados por Marine Harvest, el Servicio determinó que algunas de esas partidas no cumplirían con los requisitos para ser deducidas como gasto para efectos tributarios, procediendo con fecha 03 de mayo de 2017 a emitir la Resolución N° 42, en la cual se impugnan las siguientes cuentas: En relación a la cuenta de mortalidad, en el proceso de fiscalización y en la respuesta a la Citación N° 9, se le indicó a la autoridad administrativa que la muerte de los peces que se registra en la cuenta aludida se originó principalmente en los siguientes centros de cultivo: "Río Blanco", "Copihue", "Bután 10" y "PFA", así como la eliminación de la 'Trucha Garo" y la eliminación por reducción del plan de producción “Prov. Rest: Culling FW June 2015". Respecto de la muerte de los peces ocurrida en el centro de cultivo "Río Blanco", el Servicio concilió la partida de USD $323.443,51. Sin embargo, respecto de los restantes centros de cultivo, esto es: "Copihue", "Bután 10" y "PFA", el Servicio cuestionó la necesidad del gasto y su acreditación fehaciente, como asimismo tratándose de la eliminación de las “Truchas Garo" y la eliminación por reducción del plan de producción. El SII efectuó las siguientes observaciones: Centro "Copihue" USD $911.984,24: i) No existe certeza que el sacrificio de los 1.099 peces tenga su origen en la infección con virus ISA, por falta de un documento. Solicita acompañar notificación de Sernapesca que señale la condición de infectado del centro con virus ISA, para efectos de dar cumplimiento a lo establecido en la Resolución Exenta N° 1.577 de 2011 de control de virus ISA, ya que la información respecto de esta condición fue generada por el propio contribuyente. Centro "Bután 10" USD $3.464.218,48: i) Cuestiona la aplicación de la Resolución Exenta que establece un programa sanitario específico de vigilancia y control del Piscirickettsiosis. ii) Objeta el número de peces que fueron sacrificados por causa de dicha enfermedad por no haber un correlato entre los datos informados por el liquidador de seguros con los datos contables de la compañía. iii) Se solicita explicar y acreditar el tratamiento contable y tributario aplicado a la indemnización determinada por el liquidador de seguros. Centro "PFA" USD $888.971.87, eliminación "Trucha Garo" USD $645.767,41 y eliminación por reducción del plan de producción "Prov. Rest: Culling FW June 2015" USD $8.000.000: i) El Servicio considera que los antecedentes aportados no resultan suficientes para acreditar que los peces no cumplían con los requisitos fisiológicos para seguir con su ciclo evolutivo. ii) Señala que la muerte de estos peces obedece a una decisión unilateral de Marine Harvest Chile. Arrendamiento de concesiones USD $200,000: Asimismo cuestionó el agregado a la provisión de arrendamiento de concesiones, objetando que Marine Harvest Chile no habría aportado nuevos antecedentes. Marine Harvest solicitó al Servicio la reconsideración administrativa de dicha resolución, con motivo de lo cual, el Servicio emitió la Resolución exenta N° 76384, de fecha 21 de Julio de 2017, que se notificó al contribuyente con fecha 27 de julio de este mismo año y donde el Servicio acepta las siguientes partidas: Mortalidad Centro de cultivo "Copihue" y Centro "Bután 10" confirmando que el pago del seguro fue agregado a la renta el año que correspondía. De manera que, en definitiva, habiendo concluido la etapa administrativa, las partidas rechazadas por el Servicio de Impuestos Internos y que son objeto de la presente reclamación tributaria, son las siguientes: 1) Eliminación Trucha Garo por USD $645,767.4; 2) Centro "PFA" por USD $888,971,87; 3) Eliminación por reducción de plan de producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $8,000,000; y 4) Cuenta de provisión factura de arrendamiento de concesiones por USD $200,000. Explica el actor que la reclamada, ha fundado su rechazo a la deducción tributaria de estas partidas según se pasa a explicar: 1) Eliminación de Trucha Garo por USD $645,767.4 No se aportan antecedentes que acrediten la necesidad del gasto. No se acredita la inviabilidad de los peces para poder ser transportados al mar. No se acredita la ubicación de estos peces al ser sacrificados. Esto se basa en que la eliminación de esos peces no se basa en un hecho fortuito o causa mayor, sino en un acto voluntario del contribuyente, producto de que no cumplirían las condiciones fisiológicas mínimas necesarias para poder migrar al mar. Ello no se acreditó pues no se acompañaron informes de profesionales internos que así lo establezcan, ni tampoco de especialistas externos tales como laboratorios clínicos. Tampoco se aportaron certificaciones de los organismos reguladores, como Sernapesca en los cuales se apruebe el sacrificio de estos peces. 2) Centro "PFA" por USD $888,971,87 El contribuyente no aportó certificaciones internas ni externas suficientes que acrediten que estos peces no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas necesarias para poder migrar al mar, y ahí concluir su desarrollo natural. Tampoco se aportó certificaciones de organismos públicos o privados que acreditaran alguna enfermedad de estos peces. No se acreditó que el activo adquirido efectivamente debió haber sido eliminado. Agrega que la destrucción voluntaria de peces no es parte del giro de la sociedad. En la RAV, el Servicio agrega, respecto a la documentación complementaria entregada por el contribuyente, que nunca fue claro en qué centros de cultivos se encontraban los peces sacrificados, y que los informes externos acompañados (los cuales no hacen fecha cierta), abarcan una muestra de tan solo 60 peces, que resulta ínfima respecto de la cantidad total de peces sacrificados (0,015%). Que, a diferencia de Bután, los peces enfermos representaban el 10% del universo total de peces. Que el centro de cultivo a que hacen referencia los informes externos no aparece en listado de centros de cultivo asociados a Marine Harvest. El resto de los informes emanan del laboratorio del propio contribuyente, no constituyendo una opinión independiente al respecto. Tampoco acompaña certificaciones de Sernapesca que acrediten la condición de los peces sacrificados. 3) Eliminación por reducción de plan de producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $8,000,000 La eliminación de los peces fue una decisión unilateral del contribuyente. Este sacrificio de peces fue un castigo del activo, que constituye gasto, para lo cual debe cumplir con los requisitos que establece el artículo 31 de la Ley de la Renta, y que en este caso no se cumple porque dicho sacrificio no ha sido inevitable u obligatorio, ya que la decisión fue una estrategia comercial, producto de la baja del precio del salmón en el mercado internacional, hecho que no justifica tributariamente el gasto. Respecto al hecho de que el desembolso se efectuó cuando se estimaba que los peces generarían renta futura, señala que sin perjuicio de que el desembolso fue anterior, el castigo de este activo es el no aceptado tributariamente, por no cumplir con el requisito de la inevitabilidad. Respecto a la imposibilidad de vender el producto en el mercado en el futuro, por la baja de precios, no se probó esta situación. El Servicio alega que la baja económica no afectó al contribuyente que contrató a 1.137 empleados ese año, lo que no se condice con la situación económica alegada. En cuanto a que el negocio es incierto, y que el contribuyente no puede controlar el valor futuro de los productos, señala que ese riesgo económico no es fundamento para que el castigo de los peces constituya un gasto aceptado, ya que no es inevitable y no se relaciona con el giro del contribuyente. Respecto a la generación de ingresos con la venta de la carne de los peces sacrificados señala que el ingreso es muy bajo (2,51%) asociado al monto castigado, por lo que no existe correlación de ingresos con gastos Finalmente señala que no se aportaron certificaciones de organismos reguladores en los que se apruebe el sacrificio, como tampoco informes médicos, de laboratorios, o de calidad. En cuanto a la calidad de costo y no de gasto de la partida, el Servicio señala en la RAV que esto no es un costo pues costo es la materia prima y la mano de obra. Qué en el caso, estamos en presencia de una pérdida a consecuencia de la eliminación de peces por considerarlo inviable comercialmente, por lo que es un gasto, ya que no se genera como parte del proceso de producción sino como consecuencia de una decisión comercial asociada a su eventual venta futura, lo que priva del requisito de la obligatoriedad al gasto. Señala que el Servicio ha señalado en Circular 54 del año 2009 el tratamiento del castigo de alimentos inviables y los requisitos para que constituya un gasto, y que en cuanto a su acreditación debe seguirse lo señalado en la Circular 3 del año 1992, lo que no se ha cumplido en la especie. 3) Cuenta de provisión factura de arrendamiento de concesiones por USD $200,000. Señala el Servicio que no procede deducir esta partida al resultado tributario por no aclarar ni respaldar el origen de esta deducción. Argumenta el actor como fundamento de la reclamación tributaria referente a la eliminación de “Trucha Garo”, que, en el mes de diciembre del año 2014, Marine Harvest Chile suscribió un contrato de compraventa de activos con la sociedad "Acuinova Chile S.A.", sociedad no relacionada que había sido declarada en quiebra por resolución judicial de fecha 27 de enero de 2014, y que se encontraba en proceso de liquidación de sus activos. La operación, ampliamente difundida en la prensa, permitió a Marine Harvest adquirir de Acuinova un paquete compuesto por diversos activos estratégicos, entre los que figuraban concesiones, equipos, biomasa y personal, por un valor total de USD $125 millones. Entre la biomasa adquirida figuraban 639.339 truchas en estado "smolt" (denominación que se da a los peces al momento de iniciar su adaptación orgánica para vivir en un medio ambiente marino). Cabe hacer presente que el desarrollo de los "smolt" se ve afectado por numerosos factores tales como el régimen de alimentación, la temperatura del agua de mar, enfermedades, el nivel de oxígeno en el agua, la calidad del smolt, etc. En enero de 2015, los veterinarios de MHC detectaron que estas truchas, que formaban parte del paquete de activos adquirido de Acuinova, no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas necesarias para poder migrar al mar y concluir allí su desarrollo evolutivo natural. Estas condiciones fisiológicas que permiten calificar la viabilidad de un pez dicen relación principalmente con lo siguiente: Pigmentación del pez; Porcentaje de grasa visceral; y Calidad de las escamas y aletas. En este contexto y como consecuencia de la inviabilidad de las truchas, Marine Harvest se vio en la necesidad de eliminar la totalidad de estos peces en su estado smolt. Los gastos asociados a esta operación ascendieron a la suma de USD $645,767.4. De haber continuado con la engorda de estos peces, muchos hubieran muerto, ocasionando pérdidas, y a mayor abundamiento, los peces que hubieren sobrevivido se hubieren vendido a un precio muy bajo considerando sus condiciones, máxime con los deprimidos precios que afectaron fuertemente a la industria durante el año 2015. Todas estas consideraciones técnicas y de negocios, propias del rubro en que se especializa Marine Harvest Chile, gatillaron la decisión de eliminar estos peces. Respecto a este punto, el Servicio rechazó el gasto en cuestión esbozando que el contribuyente no habría aportado antecedentes que respalden la necesariedad del gasto. Indica el actor que respecto de la eliminación de peces sobre los cuales se debe realizar la información a Sernapesca, cabe tener presente que este hecho no es requisito para acreditar la necesariedad del gasto ni una obligación legal de Marine Harvest S.A. a la luz de las normas regulatorias. Aquí existe un hecho cierto, y que dice relación con la viabilidad del producto y la imposibilidad de mantenerlo en los centros de piscicultura. La enfermedad de los peces es un hecho cierto que fue imposible de predecir que ocurriere y que tampoco se podía evitar. Considera que la afirmación del Servicio referente a señalar que Marine Harvest adquirió estos peces con el objeto de eliminarlos, carece de lógica de negocios ya que la sociedad Marine Harvest tiene por objeto rentar con la siembra, engorda, cosecha y venta de peces, y justifica la eliminación de algunos peces argumentando que gran parte de ellos moriría en su traslado al mar. en no perder de vista el contexto de la operación, cual es, que estos peces estaban incluidos en la adquisición de un paquete mayor de activos, en el marco de una estrategia de negocios para consolidar la posición de Marine Harvest en el mercado chileno. En este contexto, señala el actor que toda actividad empresarial está sujeta a una contingencia incierta de futura ganancia o pérdida, por lo que la pretensión impositiva del Fisco no puede desconocer esa realidad, llegando al extremo de querer participar únicamente de las operaciones puntuales que arrojan ganancias, rechazando selectivamente aquellas que generan pérdidas. Destaca el actor que muchos de los centros que Marine Harvest compró a Acuinova resultaron rentables y permitieron consolidar la estrategia de negocios de la compañía, y que si bien Marine Harvest tomó la decisión de eliminar algunos peces es porque dichos peces no iban a subsistir en el mar, todo ello conforme a los años de experiencia y el profundo conocimiento que posee del negocio de la acuicultura. Por lo que considera que esta decisión de negocios forma parte de giro de las actividades propias de la acuicultura, lo que no puede ser cuestionado selectivamente por la administración tributaria. Más abajo nos referiremos a la libertad de emprender y el "Business Judgment Rule", argumentos a los que nos remitimos pues se encuentran en estrecha relación y resultan plenamente aplicables a este punto. Asimismo, en el contexto de la compra de activos antes referida, Marine Harvest Chile adquirió de la sociedad en quiebra Acuinova Chile S.A., 624.428 peces, mediante escritura pública de compraventa celebrada en diciembre del año 2014. En el mes de Enero de 2015, luego de realizar las muestras necesarias y analizar los resultados obtenidos, el equipo veterinario de Marine Harvest Chile comenzó a encontrar elementos de riesgo de adherencias , grasa visceral y melanosis , lo que fue avanzando, resolviéndose finalmente en Abril de 2015 procediendo a la eliminación de una parte de los peces referidos, de manera tal que sólo 230.000 de un total de 624.428 peces, resultaron viables para seguir en el proceso de producción y así lograr un desarrollo integral, eliminándose todos aquellos peces que presentaban signos de falta de adaptación para su desarrollo en el medio marino. Señala el actor que el Servicio de Impuestos Internos cuestiona que informes de laboratorios externos tomados a estos peces no corresponden a un centro de cultivo de Marinee Harvest. Esto es evidente y no entendemos por qué la autoridad tributaria objeta este punto, cuando estos peces estuvieron por un buen tiempo en los centros de cultivo de Aquinova incluso habiéndose vendido con anterioridad, pues estos activos no se traspasan de un centro a otro de la noche a la mañana, sino que hay todo un proceso de traslado, regulado, informado, con el debido cuidado para no producir daños a los activos. Es importante explicar que en este mercado los peces pueden tener más o menos elementos de riesgo de enfermedad o desarrollo, riesgos que se pueden mitigar o revertir con alimentación u otras medidas. En este contexto las empresas del rubro de la acuicultura realizan mediciones periódicas que permiten visualizar como se espera que los peces lleguen a la cosecha en el futuro. Los peces eliminados por Marine Harvest Chile tenían riesgos detectados y la estimación inicial de riesgo fue avanzando hasta que en marzo se determinó que no iban a desarrollarse según parámetros de mercado, procediéndose en abril de 2015 a su eliminación. Es en virtud de lo expuesto que Marine Harvest Chile debió sacrificar 394.428 peces producto de su mala calidad anatómica e imposibilidad de comercialización. Los gastos asociados a esta operación ascendieron a la suma de USD $ 888.970. Respecto a este punto, el Servicio de Impuestos Internos rechazó el gasto en cuestión esbozando que el contribuyente adquirió voluntariamente los activos de la sociedad Acuinova, asumiendo los riesgos de esta transacción, no acreditando que este activo debió ser eliminado. Explica el actor respecto a lo señalado por el fiscalizador, que no comparte el criterio de que la adquisición de un activo que con posterioridad fue desarrollándose en forma precaria y que requiere ser eliminado, sea un elemento para rechazar el gasto generado a la fecha de la eliminación. Cuando se adquirieron estos peces había un cierto riesgo de pérdida, pero se mantuvieron hasta marzo porque se estimaba que se podían llegar a cosechar y ese riesgo se podía manejar. Señala que de todos los peces adquiridos a Acuinova que estaban en esta piscicultura se sembró una gran cantidad, y sólo una porción se eliminó considerando su baja calidad, todo ello para evitar pérdidas futuras al no poder comercializar esta porción de peces enfermos. Por ello, es extraño que el Servicio de Impuestos Internos alegue a su favor que sólo el 10% se eliminó en este caso, cuando en realidad lo positivo para el contribuyente y para el fisco es que buena parte de los peces sí se sembró y ello fue gracias al buen manejo del contribuyente. El actor alude a que este mercado está conformado por seres vivos, que se pueden enfermar o que pueden desarrollarse sin cumplir parámetros de mercado, por lo que está expuesto a riesgos asumidos en términos de rentabilidad. Expone el actor que en marzo se determinó que estos peces, que representaban una porción menor del total de la biomasa adquirida de Acuinova, estaban efectivamente con problemas de desarrollo, y su comercialización era inviable como consta de informes de laboratorio central de Marine Harvest 185-2015; 186-2015; 187-2015; 188-2015; 189-2015. Eso también se muestra en el informe semanal centro "Piscicultura Fiordo Aysén " (16 al 22 de marzo) y (13 al 19 de abril). En estos informes se explican los problemas asociados a adherencias en los peces, melanosis visceral, grasa visceral, micosis u hongos, lesiones ulcerativas, estructuras blanquecinas en piel y otros elementos que determinan la mala calidad, o más bien, la enfermedad de dichos peces. Marine Harvest adquirió estos peces para sembrarlos, engordarlos y finalmente cosecharlos generando un ingreso por la venta de éstos, pero se enfermaron y se tuvieron que eliminar. No es lógico, justo ni razonable que esta eliminación de peces enfermos no constituya un gasto tributario ya que cuando el desarrollo y comercialización de un pez resultan exitosos y genera renta, se sujeta a tributación, por lo que no parece ajustada a derecho la posición del Servicio, que en último término parece exigir que todos y cada uno de los peces de un centro de cultivo generen renta siempre. Es parte del rubro acuícola el que peces se enfermen o no logren un desarrollo que permita su exitosa comercialización. Enfatiza en que los organismos públicos no certifican mortandades ni enfermedades, sino que van recibiendo la información de las sociedades y tomando medidas de control, si fuere necesario y que no son entes certificadores como el Servicio erróneamente pretende alegar. Lo único que pueden certificar es la información que los mismos contribuyentes envían a Sernapesca. El actor explica brevemente el ciclo productivo del salmón, describiendo cuatro etapas: a) Incubación en agua dulce b) Criadero. c) Traspaso al agua marina (siembra) y engorda. d) Cosecha Explica el actor que el ciclo de producción del salmón se enmarca dentro del ámbito de la operación productiva propiamente tal de la sociedad dedicada a este giro. Las decisiones de compra de ovas, alimentos, vacunas se enmarcan estrictamente en el ámbito de las decisiones de producción destinadas a generar un producto que se venda al mercado y que la venta de materia prima no utilizada también es una decisión que se da dentro del ámbito del proceso productivo. Señala que la materia prima en el proceso de producción está compuesta principalmente por a) las ovas, que luego pasan a ser alevines, que enseguida pasan a smolt, y que finalmente se convierten en el producto alimenticio llamado salmón; b) el alimento; c) las vacunas; y d) la mano de obra. La empresa que se dedica a la engorda y venta de salmón tiene el desafío de decidir en el año cuantas ovas va a cultivar y cuantos smolt va a sembrar, estimando toda la inversión en alimento, mano de obra y otros desembolsos como jaulas, arrendamiento de concesiones, en que va a incurrir durante los tres años que dura el ciclo productivo, para una vez transcurrido ese plazo vender el salmón al precio de mercado. Estas decisiones van sufriendo ajustes dentro del plan de producción. Las ovas, los alevines y los smolt, dado el ciclo de producción, no son alimentos, pues no son consumibles directamente por el hombre, lo son únicamente de forma indirecta cuando se procesan como base de harina de pescado, y en ese caso, su valor es el que paga el mercado por ese producto. El actor observa respecto a los hechos asociados a la siembra de ovas y alevines de Marine Harvest Chile S.A en el año comercial 2015, que todos los años, en este rubro, las empresas deben decidir, en el marco de su proceso productivo, las inversiones que efectuarán, con miras a generar retornos en la venta final de salmones. En este sentido, las decisiones acerca de cuántos reproductores se separan para su posterior desove implica una inversión de 3 años. Posteriormente, las decisiones acerca de la cantidad de ovas y alevines a sembrar implican una estimación de inversiones a efectuar durante otros tres años, para poder finalmente producir el salmón, que es el producto que se comercializa y consume en el mercado. Todas estas decisiones que son esenciales para el negocio, son cuidadosamente hechas. La cantidad de peces sembrados es fundamental pues determina una estimación de la comida, alimentos, vacunas y mano de obra, durante los tres años siguientes que dura el ciclo productivo. En ese análisis se conjugan varios factores tales como, la estimación de mortandad natural de los peces, el costo de la inversión medido en la tasa de interés asociado a las inversiones, y sobre todas las cosas, la estimación del valor futuro del salmón. Tal como muestran los antecedentes que se acompañaron al Servicio de Impuestos Internos, para el año comercial 2015 se había estimado inicialmente que la siembra de smolt iba a ser de 15.180.000 peces. Sin embargo, ese año 2015 el precio del salmón bajó a niveles muy inferiores al costo, en la llamada época de la crisis del salmón. Ante esta crisis que afectaba a la industria salmonera en general, Marine Harvest realizó una reevaluación que implicó nuevos estudios de costeo y estimación de valor del salmón, concluyéndose que, si se mantenían los costos de cosecha (de $4,14 USD por kilo) y el precio de venta (que era de $2,66 USD por kilo), la pérdida en la venta futura del salmón sería considerable: aproximadamente USD $29.4 millones. Frente a este escenario, se concluyó que lo razonable era reducir la inversión inicial, y, por lo tanto, reducir todos los costos asociados a esos tres años de producción, esperando que en el futuro el precio de venta mejorara. Esto se tradujo en una reducción de la siembra de los 15.180.000 peces inicialmente estimados a la cantidad de 11.026.999 peces. Al efecto, como ya había alevines en cultivo y smolt listos para la siembra, se intentó en primer lugar vender estos peces, no obstante, como la industria en general estaba inmersa en la crisis, no fue posible encontrarles mercado, adoptándose en consecuencia la medida de venderlos a terceros como materia prima para la producción de harina de pescado, según consta de las facturas de venta acompañadas. La venta de la carne de pescado para producir harina de pescado naturalmente generó una pérdida, sin embargo, lo verdaderamente relevante es que esta decisión de negocios evitó una pérdida estimada mucho mayor, que se hubiere producido si los peces hubieran seguido engordando. En este punto señalamos que la argumentación del Servicio de Impuestos Internos de que no había crisis porque Marine Harvest contrató 1.000 personas es absolutamente errónea. Marine Harvest sí contrató mil trabajadores ese año justamente por la compra de los activos de Aquinova, a un precio conveniente, lo que nada tienen que ver con la operación de siembra a que nos referimos. El actor alude al ámbito de aplicación de la Ley Tributaria, artículos 30 y 31, y comienza señalando que en la Ley de la Renta se establecen ciertos requisitos para deducir costos y gastos. Explica la diferencia entre costos y gastos. El actor cita la definición de costo del artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, la definición de materia prima de la Circular N°26 del año 1976 del Servicio de Impuestos Internos. De lo anterior, el actor concluye, que calificar este resultado tributario como un "gasto" para enseguida proceder a su rechazo, no se ajusta a derecho, toda vez que, el contribuyente ha vendido activos, deduciendo el respectivo “costo", concepto expresamente definido en el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. El actor advierte que el Servicio de Impuestos Internos eligió un camino inapropiado. En efecto , lo que busca el Servicio es impugnar la pérdida obtenida en la venta de la carne de pescado debiendo entonces haber recurrido a la facultad de tasación que para estos precisos efectos establece el artículo 64 inciso 3 del Código Tributario, que dispone: "Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación". Sin embargo, habida consideración que la carne de los pescados fue vendida a terceros no relacionados en condiciones de mercado (recordemos que en el año 2015 la industria estaba en crisis de precios), el ejercicio de la facultad de tasar hubiere tenido pocas probabilidades de éxito. En su reemplazo el Servicio prefirió entonces seguir el camino de "rechazar el gasto". Incluso si el desembolso se considerara gasto, ha sido un criterio uniforme en la jurisprudencia de la Corte Suprema que los gastos destinados a cumplir el objeto social son aceptados tributariamente. Así el Fallo de la Excelentísima Corte Suprema causa 11.359-2014 señala que el entendimiento del vocablo "necesario" efectuado en autos se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social, requisitos que se cumplen en este caso, pues estos se vendieron a terceros no relacionados. Demás está decir, que el costo deducido por Marine Harvest Chile S.A. dice directa relación con su giro, cual es fabricar, elaborar, producir, cultivar, importar, exportar, comercializar, distribuir, fletar y transportar toda clase de bienes como asimismo la crianza, engorda y exportación de diferentes especies de salmones. Ese objeto es obligatorio para la sociedad, por lo tanto, cada vez que incurre en compra de comida para peces o adquiere insumos, ovas, alevines, está cumpliendo estrictamente con el objeto para la cual fue creada. El hecho de que, con motivos que escapan a la voluntad de la sociedad, algunos de estos activos fueron enajenados a un valor muy inferior a su costo por las condiciones imperantes en el mercado, no le quita de ninguna forma el carácter obligatorio al desembolso puesto que la venta de alevines y smolt como carne de pescado, se enmarca dentro de las actividades que forman parte del objeto social de Marine Harvest. El actor señala que las normas tributarias, su interpretación y aplicación por parte del Servicio de Impuestos Internos, no deben entorpecer la actividad empresarial, juzgando o reformulando decisiones de negocios. Internacionalmente esto se reconoce como un derecho de los contribuyentes y dice relación con respetar el juicio comercial de cada empresario sobre sus negocios ("Business Judgement Rule"). En términos prácticos, esto significa que los impuestos se aplican sobre el negocio que cada contribuyente efectivamente realizó, y no sobre el negocio que el Servicio de Impuestos Internos, retrospectivamente, hubiese preferido. En el caso bajo análisis, el Servicio de Impuestos Internos ha abusado de las normas sobre deducción de gastos, soslayando el derecho de opción del contribuyente y vulnerando la libertad que tiene toda empresa para conducir sus negocios en la forma que estime conveniente para la búsqueda de beneficios. El Servicio de Impuestos Internos no puede ignorar las decisiones comerciales de los contribuyentes. No puede ignorar que las decisiones adoptadas por Marine Harvest dicen directa relación con el giro para el cual esta empresa fue creada, y obedecieron a una estrategia, legítima y razonable, para hacer frente a los riesgos por los que atravesaba la industria. El actor señala que no es efectivo lo que el Servicio de Impuestos Internos señala respecto a la aplicación de las circulares 3 del año 1992 y 54 del año 2009, puesto que la Circular 54 del año 2009 se refiere a la pérdida de alimentos, y según lo explicado alevines y smolt no son alimento de consumo humano. La Circular 3 del año 1992 se refiere a la aplicación de IVA a ciertas pérdidas de bienes, situación que tampoco está en discusión. Por lo demás, estas Circulares no impiden que la Ley de la Renta y se interprete tal como fue redactada. Señala el actor respecto a la certificación de organismos públicos, no entender a qué se refiere el Servicio de Impuestos Internos. Al respecto observa que Sernapesca no realiza certificaciones sino sólo fiscaliza que las empresas cumplan con sus normativas, y en casos específicos, ordena la eliminación de peces que pueden provocar daños ambientales. Advierte el actor que el Servicio de Impuestos Internos, al exigir una certificación de Sernapesca, no hace sino pedir lo imposible ya que lo único que Sernapesca podría certificar es la propia información que recibe de Marine Harvest S.A. En otras palabras, la información de que dispone Sernapesca proviene de los datos que Marine Harvest envía de acuerdo a la regulación del rubro. El actor solicita tener por interpuesto el reclamo en contra de la Resolución Exenta N°42 de fecha 03 de mayo de 2017, admitirlo a tramitación y acogerlo, condenando en costas a la reclamada. A fojas 193, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 195, comparece debidamente representado el Servicio de Impuestos Internos, por don Bernardo Lara Berrios, Subdirector Jurídico del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado en Teatinos 120, quinto piso, Santiago, quien confiere poder a los abogados Misael Morales Godoy, Laura Zamora Astudillo, Ximena Pradenas Barra, Rodrigo Garrido Soto, Maria Salgado Amigo, Gabriel Muñoz Ibarra y Carolina Figueroa Bustos, todos domiciliados para estos efectos en Amunátegui N°66, quinto piso, Santiago. A fojas 213, la reclamada representada por Misael Morales Godoy delega poder a los abogados Hugo Figueroa Jara, Eva Barrientos Peralta y Oscar Fuentes Jimenez. A fojas 214, la reclamada evacúa traslado y solicita el rechazo al reclamo interpuesto, con costas, en los términos señalados en mérito de los fundamentos de hecho y de derecho que expone. Como antecedente del contribuyente señala que éste obtiene rentas afectas al impuesto de primera categoría y se encuentra obligado a determinar sus impuestos considerando la renta efectiva determinada sobre la base de contabilidad completa y a probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El contribuyente se encuentra autorizado a llevar su contabilidad en Moneda Extranjera (Dólar) de acuerdo a Resolución Exenta N° 224 de fecha 21 de marzo de 2003, y se encuentra incluido en la nómina de Grandes Contribuyentes conforme a lo establecido por la Resolución Exenta SII N°128 del 28 de diciembre de 2016 del Servicio de Impuestos Internos. Respecto al proceso de fiscalización y la resolución impugnada, la reclamada expone que el contribuyente en su declaración de Impuesto Anual a la Renta del año tributario 2016, formulario 22, folio 246907636 presentada con fecha 9 de mayo 2016, consignó una pérdida afecta al régimen general del Impuesto de Primera Categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ascendente a la suma de USD $100.012.699,17 ($71.025.018.441), código 643, solicitando una devolución de USD $8.844.809,61 ($6.281.229.997), código 87, valor que está conformado por Impuesto Único Inciso 1° Articulo 21 por USD $1.503.436,35 ($1.067.680.360) (cód. 114) al cual se le imputaron los siguientes conceptos : a) pagos provisionales mensuales efectuados durante el año 2015, por un monto de USD $2.987.260,75 ($2.121.433.093) (cód. 36), créditos por gastos de capacitación USD $176.999,83 ($125.698.202) (cód. 82) y e) pago provisional por utilidades absorbidas de USD $7.183.985,39 ($5.101.779.062) (cód 167). Mediante Notificaciones N°755 de 14 junio de 2016 y N°872 de 14 de julio de 2016, se solicitó al contribuyente información con el fin de acreditar la procedencia de la devolución solicitada, en la parte referida al pago provisional por utilidades absorbidas de USD $7.183.985,39 ($5.101.779.062), código 167. Con fecha 13 de febrero de 2017 se efectuó notificación por cedula de Citación N° 9 de fecha 7 de febrero de 2017 emitida por esta Dirección. De la documentación presentada por el contribuyente tanto en el proceso de fiscalización como en su respuesta a la Citación N°9, así como de aquella en poder del Servicio, se ordenó modificar la pérdida tributaria declarada de USD $100.012.699,17 ($71.025 .018.441) a la suma de USD $84.094.383,76 ($59.720.467.571), de conformidad a los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en su declaración anual de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2016 mediante la Resolución Exenta 17.200 N°42/2017 de 3 de mayo de 2017 la que fue puesta en conocimiento del contribuyente el día 8 de mayo de 2017 a través de Notificación N°506- 17/G1, la que resolvió lo siguiente : "1.- MODIFÍQUESE la pérdida tributaria declarada por el contribuyente MARINE HARVEST CHILE S.A., R.U.T. N°96.633.780-K, en su declaración anual de impuesto a la renta, correspondiente al año tributario 2016, presentada en el Formulario 22 folio 246907636 por un valor de USD $100.012.699,17 ($71.025.018.441) a la suma de USD $84.094.383,76 ($59.720.467.571), de acuerdo a las diferencias indicadas en los considerandos N° 5 y siguientes de ésta resolución. 2.- HA LUGAR a la solicitud de devolución de pago provisional por utilidades absorbidas presentada por el contribuyente Marine Harvest Chile S.A., R.U.T. N°96.633.780-K, correspondiente al Año Tributario 2016, por la cantidad de USD $7.183.985,39 ($5.101.779.062), de acuerdo a lo expuesto en el considerando 8 de ésta resolución. 3.- MODIFÍQUESE el Registro de la Renta Líquida Imponible y Fondo de Utilidades Tributables para el año tributario 2016, de manera de incorporar el nuevo resultado tributario determinado según auditoría, conforme a las consideraciones expuestas. 4.- AUTORIZACE la devolución del saldo a favor determinado en Considerando N°9, por la suma de USD $8.844.809,62 ($6.281.230.000) en virtud de lo dispuesto en el Art. 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a través del sistema de Renta en Línea." Respecto de la Reposición Administrativa Voluntaria (RAV), indica la reclamada que tal como lo señala la contraria en su reclamo, el día 26 de mayo de 2017, el contribuyente solicitó al Departamento Jurídico de la Dirección de Grandes Contribuyentes la Reposición Administrativa de la Resolución Exenta 17.200 N°42/2017, en virtud de lo dispuesto en el artículo 123° bis del Código tributario, el articulo 25 y Capitulo V de la Ley N° 19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de la Administración del Estado. En base a los nuevos antecedentes aportados por el contribuyente en dicho procedimiento legal, se consideró por el Servicio de Impuestos Internos que, con los nuevos antecedentes aportados, se obtuvo información que modificó parcialmente los términos y cálculos determinados en la Resolución N° 42 de 2017, actualmente reclamada en autos, específicamente las siguientes partidas:  Mortalidad Centro de Cultivo Copihue USD $911.984,24 Se determinó en RAV que el contribuyente presentó antecedentes que validaban dicho cargo a resultados, por lo cual se deja sin efecto el agregado al resultado tributario determinado por la Resolución Exenta indicada.  Mortalidad Centro de Cultivo Bután 10 USD $2.284.377,48 Se determinó en RAV que el contribuyente presentó antecedentes respecto a este cargo a resultados, por lo cual se dejó sin efecto el agregado al resultado tributario determinado por la Resolución Exenta indicada. Adicionalmente, aportó nuevos antecedentes que validaron que la indemnización establecida por el liquidador de seguros por la cantidad de USD $1.179.841,78. fue reconocida como ingreso tributario en la cuenta de resultados "572002 Indemnización Siniestros ", por lo cual se deja sin efecto el agregado al resultado tributario dispuesto por la Resolución Exenta N° 42 por ese mismo monto. Expone la reclamada que con fecha 21 de agosto de 2017, el contribuyente interpuso reclamo tributario en contra de la Res. Exenta N° 42 de 2017, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. En dicha presentación, solicita se le dé lugar en todas sus partes, dejando sin efecto dicha resolución y se ordene la reposición de la pérdida reducida por el Servicio, con costas. Resume las alegaciones que se exponen dentro del reclamo de la manera siguiente: a) Eliminación de la "Trucha Garo" Señala que suscribieron un contrato de compraventa de activos de la sociedad Acuinova, en quiebra desde el 27 de enero de 2014. Continúa indicando que, entre la biomasa adquirida, figuraban 639.339 truchas en estado "smolt”, denominación que se le da a los peces al momento de iniciar su adaptación orgánica para vivir en un ambiente marino, según lo señalado en el reclamo. Continúa su relato respecto a este punto señalado que, en enero de 2015, los veterinarios de la reclamante, habrían detectado que esas "truchas", no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas necesarias para poder migrar al mar y concluir su desarrollo evolutivo. Entre las condiciones consideradas para calificar la viabilidad se consideraron: a) pigmentación del pez; b) porcentaje de grasa visceral; y calidad de escamas y aletas. Siendo, así las cosas, como consecuencia de ello, la reclamante se habría visto en la necesidad de eliminar la totalidad de estos peces "smolt", generando un gasto de USD $645.767,4, el que justifica señalando que, de haber continuado la engorda de estos peces, muchos hubiesen muerto, y los vivos se habrían vendido a precios bajos dadas sus condiciones y los bajos precios de la industria durante el año 2015. Señala que, Marine Harvest, tomó la decisión de eliminar estos peces porque dichos peces no subsistirían en el mar, lo cual fue decidido de acuerdo a su experiencia y conocimiento del negocio de acuicultura, por lo que tal decisión sólo correspondió a una decisión de negocios que no puede ser cuestionado por el Servicio de Impuestos Internos. b) Centro de cultivo "PFA" (piscicultura Fiordo Aysén) Señala en este punto que, Marine Harvest, adquirió de la sociedad Acuinova Chile S.A., 624.428 peces, a través de escritura pública de diciembre de 2014, de los cuales, según el veterinario de la empresa, sólo 230.000 peces resultaron viables, por lo que el resto fue eliminado. Señala que el Servicio de Impuestos Internos no debía cuestionar los informes de los laboratorios externos por el simple hecho de no pertenecer a Marine Harvest. Continúa su relato haciendo presente que los peces eliminados tenían riesgos detectados y la determinación inicial de riesgo fue avanzando hasta que en marzo de 2015 se determinó la eliminación de los peces que no se desarrollarían, sacrificando en abril del mismo año la cantidad de 394.428 peces, generando gastos asociados ascendentes a USD $ 888.970.- Reitera que en marzo se determinó que los peces eliminados, estaban efectivamente con problemas de desarrollo, y su comercialización era inviable, lo que dan cuenta los informes de laboratorio de la reclamante. c) Venta de carne de pescado por reducción productiva. Comienza este punto con una explicación de la etapa productiva del salmón, para así, explicar que, para el año comercial 2015 se habría estimado inicialmente una siembra de smolt de 15.1800.000, pero que, sin embargo, el precio de venta del salmón bajó a niveles inferiores al costo de producirlo, en lo que se denominó la "crisis del salmón", señalando algunos medios en los cuales se informó esta situación. Continúa señalando que, debido a lo ya señalado, Marine Harvest realizó una reevaluación, resultando ello en una perdida aproximada de USD $ 26,4 millones, de mantenerse la relación de costos y precio de ventas descritos, y, frente a ese escenario, la conclusión fue de reducir la inversión inicial, y por lo tanto, los costos asociados, lo que se tradujo en una reducción de la siembra de 15.180.000 peces a 11.026.999 peces, significando ello una reducción de sus costos asociados. Por otra parte, el contribuyente señala que el desembolso finalmente se transformó en un ingreso a través de la venta de la carne de estos peces muertos, por lo que hay una correlación ingresos y gastos en este caso, es decir existe un ingreso asociado a los gastos incurridos, y que, en virtud de lo expuesto, respecto de la venta de los peces muertos para producir subproductos, en esta situación existe una relación directa entre los desembolsos realizados por la sociedad en la compra de los peces y los ingresos generados por la sociedad por la venta de su carne. Además de ello, señala que estos peces serian un costo y no un gasto, ya que este desembolso estaría en mayor armonía con el artículo 30 de la LIR. La parte pertinente del artículo 21 del Código Tributario, señala: "Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes /as impugnaciones del Servicio, en conformidad a /as normas pertinentes del Libro Tercero". Conforme lo establece el artículo 21 del Código Tributario, tratándose la actuación recurrida de una Resolución, no es posible que esta sea desvirtuada en base a nuevos argumentos esgrimidos con posterioridad a su dictación. Consiguientemente, la ley no ha señalado a las Resoluciones que dicte la autoridad administrativa, como un acto que pueda ser desvirtuado por los contribuyentes con pruebas presentadas con posterioridad a su dictación, por cuanto el objeto de la Resolución es que la autoridad, conociendo de los antecedentes de un caso concreto y en mérito de ellos, adopte una decisión fundada a su respecto que no puede ser desvirtuado mediante pruebas que se presenten con posterioridad a ella. Ello es así dado que la tarea del Tribunal consiste en determinar si a la época de la dictación del acto reclamado la administración actuó de acuerdo a sus facultades legales en mérito de los antecedentes de que disponía en ese momento, sin que pueda abocarse al estudio de nuevos antecedentes de los cuales la entidad fiscalizadora no dispuso oportunamente. En ese sentido, debe reconocerse la aplicación del principio "tempus regit actum" conforme el cual la validez del acto administrativo debe ser apreciada de modo estático conforme a las directrices normativas vigentes al tiempo de su dictación y a los motivos o fundamentos de hecho existentes y verificados en dicha oportunidad. Cita lo resuelto por el 4° Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago, en sentencia dictada con fecha 24 de noviembre de 2014 en los autos RIT GR-18- 00045-2013 caratulados "VIAMED TECHNICAL LABORATORY S.A. con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XV DR STGO ORIENTE", el que señaló en su considerando 20°) lo siguiente: "Que la validez de todo acto jurídico debe examinarse al momento de su perfeccionamiento, según el antiguo principio tempus regit actum, el cual resulta del todo aplicable en materia tributaria, con la importante excepción contemplada por el artículo 21, inciso 2°, parte final del Código Tributario para el caso de liquidaciones y reliquidaciones de impuestos , en todo aquello que no resulte incompatible con lo dispuesto por el artículo 132, inciso 11° del mismo código". Es del caso citar la sentencia dictada por la Tercera Sala de la Excelentísima Corte Suprema, con fecha 15 de diciembre de 2011, en causa Rol N° 6160- 2009 caratulada "SADE S.A. CON S.l.l.", en donde se deja establecido que lo que se debe determinar en autos es si al momento de emitir la Resolución objeto de reclamo el Servicio contaba con los antecedentes necesarios para poder resolver favorablemente la solicitud de devolución invocada. Así, la referida sentencia en su Considerando Sexto señala lo siguiente: "Que como es posible advertir, la contienda en este caso, a diferencia de lo que se argumenta en el recurso, se centró en determinar si se acreditó o no al momento de resolverse por el Servicio de Impuestos Internos la solicitud de devolución planteada, la existencia de los requisitos del artículo 17 N°7 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que fuera invocado, determinándose en estos autos que ello no aconteció, de manera que al confirmar los jueces del fondo la sentencia de primer grado que rechazó la reclamación interpuesta en contra de la decisión de no dar lugar a dicha solicitud no han incurrido en los errores de derecho denunciados, motivo por el cual el recurso de casación en el fondo no puede prosperar ". Advierte la reclamada que, al momento de dictarse la Resolución objeto de reclamo, el Servicio no contaba con todos los antecedentes necesarios para eventualmente dar lugar a la solicitud del contribuyente, toda vez que éste no aportó la documentación requerida a objeto de acreditar la devolución solicitada, por lo que es posible señalar que la Resolución en sí no adolece de vicio alguno que afecte su legalidad, minimizando por cierto el reclamante la importancia de la documentación como medio de prueba administrativo. La reclamada expone sus argumentos para sostener el rechazo del reclamo. a) Respecto de la Eliminación "Truchas Garo". Señala que el contribuyente, en su respuesta a la Citación N°9, no aportó mayores antecedentes, sólo limitándose a responder que la eliminación de los peces fue una acción voluntaria, ya que de acuerdo a revisiones efectuadas por los veterinarios internos de la sociedad, se detectó que estos no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas necesarias para poder migrar al mar y concluir allí su desarrollo natural, no aportando informes preparados por dichos profesionales internos, ni tampoco por especialistas externos, como laboratorios clínicos. Adicionalmente se señala que la compañía aseguradora no indemnizó la perdida de estos peces, ya que se originó en una decisión voluntaria del contribuyente. Afirma la reclamada lo que existe en este caso es una falta de fundamento y acreditación de dicha cuenta, ya que todos los argumentos esgrimidos fueron sin sustento que valide dicha rebaja como gasto, quedando sólo la explicación de la decisión del contribuyente, decisión que, por lo demás ha sido libre y voluntaria. Enumera los requisitos que debe cumplir un gasto para ser considerado como necesario y advierte que dichos requisitos deben ser copulativos, por lo que la falta de uno de ellos, implica necesariamente que no se satisfacen las exigencias legales establecidas en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la ley de la Renta. Sin perjuicio de ello, cabe señalar que el mismo contribuyente ha señalado que la eliminación de los peces realizada fue hecha voluntariamente, de acuerdo a las revisiones de los veterinarios de la reclamante, y una supuesta inviabilidad de todos estos peces, que por lo demás fueron adquiridos por la misma reclamante a la sociedad en quiebra, Acuinova, con un mes de anticipación a la decisión voluntaria de la eliminación de estos activos. En este sentido, no puede concebirse que un acto voluntario del contribuyente tenga el tratamiento de gasto que pueda deducir de la renta líquida imponible, debido a que no constituye un gasto necesario e inevitable en los términos requeridos para aceptar su deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Argumenta la reclamada que este gasto era completamente evitable, ya que el actor adquirió voluntariamente estos mismos peces, lo que nos lleva a reafirmar lo que esta parte ya ha planteado en el acto reclamado, en una decisión unilateral, no de fuerza mayor, supuestamente decidió sacrificar 639.339 peces, no aportando antecedentes a este Servicio que acreditaran la necesidad del gasto contabilizado, como tampoco pudo acreditar la inviabilidad de estos peces para poder ser transportados al mar, ni mayores antecedentes sobre la ubicación de estos peces al momento de ser supuestamente sacrificados. Para finalizar, cita lo establecido en el artículo 21 del Código Tributario: "Corresponde al contribuyente probar con los documentos , libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.", y siendo carga del contribuyente acreditar la veracidad de sus declaraciones, este no lo ha hecho, por cuanto, no acompañó antecedentes que sustentaran lo señalado respecto a la eliminación de 639.339 peces, como señala el actor. B) Respecto de las alegaciones de centro de cultivo "PFA" (Piscicultura Fiordo Aysén). Observa la reclamada que el actor mezcla los fundamentos de la resolución reclamada, es decir, la Resolución N° 42 de 2017, con la resolución de la RAV presentada por el mismo contribuyente, esgrimiendo argumentos confusos al mezclar ambos actos independientes. Lo anterior tiene gran importancia en autos, toda vez que el objeto del reclamo es únicamente la Resolución N° 42 de 2017, único acto reclamado de autos. En este sentido , no es posible identificar ambos actos como uno sólo, toda vez que la resolución que resuelve la reposición administrativa voluntaria (RAV), es un acto no reclamable de acuerdo a lo señalado en el artículo 124 del Código Tributario, tal como lo señala sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta, Rol 13-2015, de fecha 27 de julio de 2016, que en su considerando tercero señala: "TERCERO: Que en consecuencia, estimándose que la resolución reclamada, esto es, aquella que resuelve la reposición administrativa voluntaria, no es susceptible de reclamo tributario, por cuanto no se trata de una liquidación, giro, pago o resolución que incide en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlos, en los términos exigidos en el artículo 124 del Código Tributario, como lo hubiere sido la liquidación de impuestos, y no tratándose de una reliquidación como lo sostuvo el reclamante, se rechazará el recurso de apelación deducido en autos.". En este sentido, si bien el contribuyente no ha deducido su reclamo directamente contra la resolución que resuelve la reposición administrativa voluntaria, si ha vertido alegaciones contra los fundamentos de la misma y que no forman parte del acto reclamado en sí, por lo que todas dichas alegaciones deben desecharse al no ser materia de autos, debiendo omitirse cualquier referencia que la reclamante ha realizado a fundamentos propios y exclusivos de la resolución RAV. Siendo, así las cosas, y, diferenciando aquellas partes pertinentes del reclamo de aquellas respecto de las cuales la reclamante ha incluido erróneamente, debemos aclarar el fundamento de la resolución reclamada. En primer lugar, respecto de este punto, la Resolución Ex. N° 42 de 2017 consideró que el contribuyente adquirió voluntariamente los activos de la sociedad Acuinova Chile S.A., asumiendo los riesgos de esta compra, como en cualquier transacción comercial que se da entre dos partes independientes entre sí. Acto seguido, contribuyente no acreditó fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos que efectivamente el activo que adquirió debió ser eliminado, ya que no se acompañó alguna certificación u información que hubiese permitido establecer como ciertos y efectivos sus argumentos en la etapa de fiscalización, por lo que no se justificó el por qué 394.528 peces debieron ser eliminados, ni que el valor de ellos era equivalente a la cifra de USD $888.970. La reclamada enumera los requisitos que debe cumplir un gasto para ser considerado como necesario y advierte que dichos requisitos, a la vez deben ser copulativos, por lo que la falta de uno de ellos, implica necesariamente que no se satisfacen las exigencias legales establecidas en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Es así como, este Servicio concluye señalando en la resolución reclamada respecto a esta referencia que: "Dado lo anterior, no se acepta el cargo a resultado efectuado, por lo cual debe ser agregado al resultado tributario la cantidad de USD $888.971,87 ya que no se aportaron antecedentes suficientes que acrediten que los peces adquiridos a Acuinova Chile S.A. no cumplían con los requisitos fisiológicos para haber seguido su ciclo productivo, como también porque esta mortandad de peces no se originó en un hecho fortuito o de fuerza mayor, como por ejemplo en los casos de los centros de cultivos Rio Blanco o Copihue, en los cuales los peces sembrados en estos se vieron afectados por un hecho cierto y real como la erupción del volcán Calbuco, o en el caso del centro de cultivo Butan 10 en la cual se acreditó que parte de la mortalidad que sufrieron los peces sembrados fue como consecuencia de la afectación de estos con un síndrome infeccioso, el cual fue confirmado por la liquidadora de seguros, sino que responden a una decisión unilateral del contribuyente, no aportando certificaciones de los organismos reguladores, como Sernapesca en los cuales se apruebe el sacrificio de estos peces, como tampoco informes médicos o de laboratorios”. En este sentido, no puede concebirse que un acto voluntario del contribuyente tenga el tratamiento de gasto que pueda deducir de la renta líquida imponible, debido a que no constituye un gasto necesario e inevitable en los términos requeridos para aceptar su deducción, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Reitera que este gasto era completamente evitable, ya que, por una parte, adquirió voluntariamente estos mismos peces, lo que nos lleva a reafirmar lo que esta parte ya ha planteado en el acto reclamado, en una decisión unilateral, no de fuerza mayor, supuestamente decidió sacrificar 639.339 peces, no aportando antecedentes a este Servicio que acreditaran la necesidad del gasto contabilizado, como tampoco pudo acreditar la inviabilidad de estos peces para poder ser transportados al mar, ni mayores antecedentes sobre la ubicación de estos peces al momento de ser supuestamente sacrificados . Afirma la reclamada que este desembolso no puede ser calificado como necesario para producir la renta, en términos tales que haya sido menester haber incurrido en él para obtenerla, toda vez que se trata de un desembolso que ninguna empresa requiere incurrir para producir sus rentas, correspondiendo a lo contrario de toda lógica, ya que supuestamente se eliminaron voluntariamente activos de la empresa en atención a una inviabilidad no acreditada ante este Servicio, activos que, por lo demás fueron adquiridos voluntariamente por la reclamante sólo un par de meses antes de decidir eliminarlos. Para finalizar , cabe señalar que el artículo 21 del Código Tributario establece que: "Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto ", y siendo carga del contribuyente acreditar la veracidad de sus declaraciones, este no lo ha hecho, por cuanto, no acompañó antecedentes que sustentaran lo señalado respecto a la eliminación de 639.339 peces, como lo señala el actor. Señala la reclamada que, en cuanto a los argumentos que no forman parte del acto reclamado, el contribuyente señala que "El SII cuestiona que los informes de laboratorios externos tomados a estos peces no corresponden a un centro de cultivo de Marinee Harvest.", lo cual fue extraído de la resolución RAV y no del acto administrativo reclamado, ya que, en la etapa de fiscalización, no se acompañaron informes, a diferencia de lo sucedido al presentar la RAV ante este Servicio. Otra referencia a la RAV la encontramos en el reclamo, cuando el contribuyente señala: "...es extraño que el Servicio alegue a su favor que sólo el 10% se eliminó en este caso, cuando en realidad lo positivo para el contribuyente y para el fisco es que buena parte de los peces sí se sembró y ello fue gracias al buen manejo del contribuyente, se obtuvo buenos resultados con los no enfermos. " (sic.). C) - Respecto de las alegaciones de Eliminación por reducción del plan de producción Prov. Rest; Culling FW June 2015 USD $8.000.000: Advierte la reclamada que, en este punto, el contribuyente nuevamente busca justificar la decisión comercial de sacrificar voluntariamente sus activos a fin de que dicha reducción sea calificada como gasto por una decisión unilateral, y en este caso, solamente comercial. La reclamada reitera sus fundamentos en la Resolución N°42 de 2017 reclamada, en el sentido que está concluye que: "...no se acepta el cargo a resultado efectuado, por lo cual debe ser agregado al resultado tributario la cantidad de USD $8.0000.000 ya que la mortandad de los 6.510.224 peces no se originó en un caso fortuito o fuerza mayor, como por ejemplo en los casos de los centros de cultivos Río Blanco o Copihue, en los cuales los peces sembrados en estos centros se vieron afectados por un hecho cierto y real como la erupción del volcán Calbuco, o en el caso del centro de cultivo Butan 10 en la cual se acreditó que parte de la mortalidad que sufrieron los peces sembrados fue como consecuencia de la afectación de estos con un síndrome infeccioso, el cual fue confirmado por la liquidadora de seguros, sino que responden a una decisión unilateral y voluntaria del contribuyente, no aportando certificaciones de los organismos reguladores, como Sernapesca en los cuales se apruebe el sacrificio de estos peces, como tampoco informes médicos, de laboratorios o de calidad, solamente argumentando que el sacrificio de estos peces obedeció al hecho de los bajos precios del salmón en el mercado internacional, razón no suficiente para aceptar esta significativa rebaja al resultado tributario y que no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto no es un gasto necesario y obligatorio y porque no se relaciona con el giro del contribuyente". Al respecto, la reclamante señala reiteradamente que para el año comercial 2015 se había estimado que inicialmente la siembra de smolt iba a ser de 15.180.000 peces, pero que dicho año el precio del salmón bajó a niveles inferiores al costo debido a la "crisis del salmón". Continúa su argumentación señalando que, frente a ese escenario, se concluyó que lo razonable era reducir los costos asociados a dicha producción, reduciendo la siembra de 15.180.000 peces a 11.026.999 peces. Ante esta primera parte, antes del referirnos a la posterior venta de carne de pescado para harina de pescado que señala más adelante en su reclamo debemos realizar una pausa a fin de referirnos al particular de la decisión empresarial tomada y su justificación. En primer lugar, el cargo a resultado a la cuenta 427001 Mortalidad por USD $8.000.000 según comprobante contable N° 47.994 de fecha 30 de junio de 2015, es decir, a mediados del año comercial 2015, y corresponde sacrificios de peces efectuados por un total de 6.510.224 unidades valorizados en USD $8.000.000. Sin embargo, llama la atención que, tal como lo señaló el contribuyente, el sacrificio correspondió a peces en la categoría de ovas y alevines, estados que corresponden a las primeras etapas del desarrollo del salmón, restando aun 2 años para su desarrollo y posterior comercialización. En este sentido, es posible concluir que el precio del salmón del año 2015 afectaba a los salmones ya listos para comercializar o en vías de ello. En este sentido , ¿Cuál es el motivo para un sacrificio voluntario de sus activos siendo que el precio de ellos seria conocido en periodos posteriores?, al menos esta parte carece de dicha respuesta, menos aun considerando que, tal como lo señaló la reclamante, la "crisis del salmón" fue específicamente en el año comercial 2015, y básicamente una anomalía dentro del comportamiento normal de la industria, que luego se regularizó, siendo el precio del salmón para el año 2016 uno de los más altos, siguiendo su alza en el presente año, según la estadística de tal mercado que se encuentra en accesos públicos. En este sentido, el sacrificio de estos peces corresponde a un castigo de activo, el cual para ser calificado como un gasto necesario para producir la renta debe cumplir con lo estipulado en el inciso primero del artículo 31 del texto legal indicado, el cual establece que: "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio ". Enumera los requisitos que debe cumplir un gasto para ser considerado como necesario y advierte que dichos requisitos deben ser copulativos, por lo que la falta de uno de ellos, implica necesariamente que no se satisfacen las exigencias legales establecidas en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la ley de la Renta. Es en este contexto el cual se debe evaluar si el castigo de activo efectuado por el contribuyente cumple con los requisitos del gasto, no pudiendo establecerse con los argumentos entregados , y sobre todo con los antecedentes aportados en la respuesta a la Citación N° 9 que este haya cumplido con el requisito de ser inevitable u obligatorio, ya que la decisión de sacrificar los peces fue una estrategia comercial, producto de la baja del precio del salmón en el mercado internacional, hecho que no se considera como un factor que justifique desde el punto de vista tributario la eliminación masiva de estos activos, y que, tal como se señaló precedentemente, lo argumentado no es coincidente con los hechos objetivos ocurridos. Sabiendo ello, el fundamento del actor carece de sentido lógico, ya que supuestamente se ha destruido voluntariamente una gran parte de los bienes de los cuales dependen los propios ingresos de la reclamante sin razón lógica como enfermedades o casos fortuitos que motiven esta destrucción, y sin embargo se eliminó gran parte de un activo que sería comercializado, según sus propias explicaciones de la vida del salmón y la industria, en al menos dos periodos comerciales después de la eliminación de ellos. Ahora bien, el actor además señala que estos alevines y smolt existentes, se intentaron vender, pero no fue posible dada la crisis general de la industria, adoptándose la medida de venderlos a terceros como materia prima para la producción de harina de pescado, lo que generó una perdida, la que hubiese sido mayor de haberse continuado con su siembra. Este detalle se hizo presente al contestar la citación, reiterando que habría una correlación entre ingresos y gastos, adjuntando 9 facturas electrónicas emitidas a Salmonoil S.A. RUT N° 96.756.260-2, asociadas a la venta de la biomasa eliminada. Respecto a este argumento , si bien es cierto que para que un gasto pueda ser deducido de la renta bruta, además de cumplir con las exigencias del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deben guardar una debida correlación con los ingresos que se generen, en el caso de los peces sacrificados voluntariamente por el contribuyente por los cuales se cargó a resultado la cantidad de USD $8.000.000, los montos facturados por la venta de la biomasa sacrificada según los documentos aportados solamente representan un 2,51% del monto total castigado no existiendo una debida correlación gastos versus ingresos, por lo cual no se consideró ni se puede considerar como un argumento válido que acredite el cargo a resultados por el sacrificio voluntario de 6.510.224 peces, lo que no significa que siempre se esperen ganancias, pero dados los antecedentes aportados , no se trata de si existe ganancias sino que entre estas y los gastos generados no existe una correlación lógica ni justificada por parte del contribuyente. D) Respecto a la calificación de costo del desembolso correspondiente a la eliminación por reducción del plan de producción por parte del contribuyente y la teoría de los actos propios. Alega la reclamada respecto al argumento del actor en cuanto a que la biomasa , compuesta por alevines, alimento , mano de obra directa y otros insumos, ha sido costeada en la contabilidad de Marine Harvest Chile S.A., y que se pueden vender como materia prima, productos en elaboración y productos terminados, y que, dado su giro, no sólo puede vender salmón sino que todo tipo de bienes, como la carne de alevines y smolt, siendo estos costo y no gasto, como lo calificó el Servicio de Impuestos Internos. Sin embargo, llama la atención al comparar dicha alegación con lo señalado por el mismo contribuyente al contestar la Citación N° 9 de 2017, en la que señala que: "3) Que el desembolso finalmente se transformó en un ingreso a través de la venta de la carne de estos peces muertos, por lo que hay una correlación ingresos y gastos en este caso. Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, existe un ingreso asociado a los gastos incurridos. En este contexto, respecto a la necesidad de los desembolsos, la autoridad tributaria ha sostenido reiteradamente que para que un gasto pueda ser deducido de la renta bruta, deberá cumplir con las exigencias previstas en el artículo 31 de la LIR, y, además, éstos deberán guardar una debida correlación entre los ingresos que generen. En esta misma línea ha señalado que las inversiones efectuadas por una empresa deben ser necesarias u obligatorias para llevar a cabo la gestión o actividad desarrollada por ella, vale decir que sin estos desembolsos no es posible la ejecución de las actividades que generen renta". Adicionalmente, y complementado lo expuesto en el numeral anterior, la Corte Suprema de Justicia ha señalado que la ley autoriza a rebajar como gasto, únicamente aquellos gastos vinculados con la producción de la compañía. En virtud de lo expuesto, respecto a la venta de los peces muertos para producir subproductos podemos señalar lo siguiente: • Existe una relación directa entre los desembolsos realizados por Marine Harvest Chile en la compra de los peces y los ingresos generados por la venta de su carne. • En el caso de que mi representada no hubiere adquirido dichos peces, se vería imposibilitada de desarrollar su actividad económica generadora de renta. • Los gastos incurridos por Marine Harvest Chile califican indiscutiblemente como aquellos necesarios para la producción. Lo anterior consta en las facturas emitidas por Marine Harvest Chile asociada a la venta de biomasa eliminada y transportada según se señaló anteriormente". Observa la reclamada que en ningún momento el contribuyente menciona la teoría planteada en este juicio, reconociendo indudablemente que la eliminación de los peces que se han señalado es un gasto y no un costo. Cita la definición de la doctrina de los actos propios del autor Alejandro Borda como "una regla de Derecho derivada del principio general de la buena fe, que sanciona como inadmisible toda pretensión lícita pero objetivamente contradictoria con respecto al propio comportamiento anterior efectuado por el mismo sujeto". Observa que, si bien la doctrina no se encuentra recogida en forma expresa en ninguna norma de nuestros códigos, en el ámbito doctrinario se encuentra aceptada desde hace algún tiempo y así varios autores la han recogido, por otro lado, desde el punto de vista jurisprudencial también ha sido recogida en diversos fallos, entre ellos, citando los siguientes: a. En la sentencia de la Corte Suprema, de 9 de mayo de 2001, pronunciada en los autos "Villanueva con Sanhueza". Al efecto, el considerando 3° sostiene: " ...la pretensión de la demandante en este juicio necesariamente ha debido ser rechazada de acuerdo con la teoría de los actos propios, es decir, aquel principio general del Derecho fundado en la Buena fe que impone un deber jurídico de respeto y sometimiento a una situación jurídica creada por la conducta del mismo sujeto, evitando así la agresión a un interés ajeno y el daño consiguiente. Tal doctrina se traduce en que se debe mantener en el derecho una conducta leal y honesta y, desde luego, es la inspiración de la regla por la cual nadie puede aprovecharse de su propio dolo o fraude..." b. También aplica la misma restricción la sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepción de fecha 14 de agosto de 2002, que desestimó una pretensión laboral de nulidad del despido. En ese caso, el trabajador había demandado una prestación laboral que él mismo, en su calidad de contador auditor de la empresa demandada, nunca incluyó en las liquidaciones mensuales; la Corte consideró su actuación profesional anterior como vinculante y su reclamación posterior mediante el ejercicio del derecho de acción, como contraria a la doctrina de los actos propios, desestimando su pretensión. En este sentido, afirma que el actor incurre en conductas contradictorias, por cuanto efectivamente generaron, basados en la buena fe, la legítima expectativa, de que el contribuyente actuaría en virtud de lo establecido en las normas legales y administrativas aplicables al caso concreto, constituyendo esto argumento suficiente para rechazar la pretensión de autos. Como mencionamos anteriormente la doctrina de los actos propios no se encuentra expresamente consagrada en nuestra legislación, sino que se expresa como una manifestación del principio de buena fe, la doctrina ha reunido de manera unánime los requisitos que deben reunirse para hacerla aplicables: 1.-Una primera conducta que sea jurídicamente relevante, válida y voluntaria. 2.- Que la conducta produzca objetivamente un estado de hecho que permita generar la confianza o expectativa legítima. 3.-Que la segunda conducta sea contradictoria o incoherente con la primera y con ella se pretenda ejercer un derecho, facultad o pretensión. 4.-Que exista identidad entre el sujeto que desarrolló la primera conducta y el que ahora pretende desconocerla con un hecho contrario. En este sentido, y habiendo transcrito íntegramente la respuesta a la citación del contribuyente, queda en evidencia que el contribuyente ha vulnerado la doctrina de los actos propios, al cumplir cada uno de los requisitos antes señalados. Por otra parte, y sin perjuicio de lo ya señalado, es menester señalar que el contribuyente está errado en esta nueva propuesta. En efecto, tal como se señaló en la Resolución reclamada, esta eliminación corresponde a un castigo de un activo, el cual para ser calificado como un gasto necesario para producir la renta debe cumplir con los requisitos establecidos en el inciso primero del artículo 31 del texto legal indicado. En adición a lo ya señalado, incluso por el mismo contribuyente en su respuesta a la citación, cabe señalar que no es posible considerar esta venta como un costo, toda vez que ha vendido a terceros la misma materia prima adquirida, por lo que este podría calificarse como un costo, pero no para la reclamante, sino que para el tercero que adquirió esta materia prima para producir su harina de pescado, que, usando la carne de los peces eliminados conjuntamente con un proceso de producción y mano de obra, presumiblemente transformó esta carne en el producto final consistente en la harina de pescado. Siendo, así las cosas, el mismo contribuyente cita la Circular N° 26 del año 1976, la que se refiere a materia prima, existiendo así mismo bienes manufacturados, producidos o elaborados, y lo que ha hecho el contribuyente en este sentido ha sido simplemente aportar la materia prima a un contribuyente distinto. En cuanto a la aplicación del artículo 64 del Código Tributario que señala el contribuyente en su reclamo, carece de sentido lo argumentado por el contribuyente, toda vez que no se ha cuestionado el valor de la venta de carne de pescado, y tal como lo señala, tampoco su valor de mercado. Cabe reiterar que, en este punto, el contribuyente ha generado un gasto debido al castigo de sus activos, y analizados los antecedentes, no existe correlación alguna entre la eliminación de estos peces y la venta de su carne para la venta de pescado, hecho que se puede apreciar con la sola revisión de las facturas de venta aportadas por el contribuyente tanto en la etapa de fiscalización como en el reclamo. En ellas se puede apreciar que en ellas no existe una descripción de la cantidad de peces que puedan relacionarse con la cantidad vendida para efectos de la producción de harina de pescado del tercero, por lo tanto, no es posible considerar que los 6.510.224 peces eliminados fueron destinados a la venta de carne de pescado destinado la producción de harina de pescado de un tercero, lo que es coincidente con el hecho de que USD $8.000.000 no se correlacionan con los USD $200.981,27 que generaron, según el contribuyente, la venta de carne de pescado eliminado: En consecuencia, el tratamiento de costo que pretende la reclamante de autos, no es procedente, ya que, en primer lugar, según sus propios dichos es un gasto. Por otra parte, se puede apreciar que el contribuyente efectivamente no ha producido ninguna materia distinta al vender esta carne, sino que la misma ha sido vendida a otro contribuyente como materia prima para su producción de harina de pescado, alejándose de la definición de costo del artículo 30 de la LIR, lo que en consecuencia significa que es, tal como lo señaló este Servicio, un castigo de un activo, y como tal tiene el tratamiento de gasto. En resumen, señala la reclamada, ya sea costo o ya sea gasto, no existe correlación alguna entre los ingresos señalados, y en ambos casos, no existe claridad respecto de la relación entre la cantidad de peces eliminados y la cantidad de carne vendida al tercero, ya que las facturas de dicha venta no reflejan dicha equivalencia. Por tanto, solicita la reclamada tener por evacuado traslado y contestado el reclamo tributario en contra de la Resolución N° 42, resolviendo en definitiva que se rechaza el reclamo en todas sus partes, dejando firme íntegramente la resolución impugnada, todo ello con expresa condena en costas. A fojas 225, se tuvo por evacuado el traslado al reclamo A fojas 227, se fija el siguiente punto de prueba: Hechos, antecedentes y circunstancias que acreditan la pérdida tributaria declarada por la empresa Marine Harvest Chile S.A., RUT 96.633.780-K para el año tributario 2016, rechazada por el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución exenta SII N°42, de 03 de mayo de 2017; que corresponde a un saldo de la pérdida total declarada para el año, por la suma de US$100.012.699,17 ($71.025.018.441), y que incide en las partidas Eliminación Trucha Garo por USD$645.767,4; Centro “PFA”, por USD$888.971,87; Eliminación por Reducción de Plan de Producción “Rest; Culling FW June 2015”, por USD $8.000.000, y cuenta de provisión factura de arrendamiento de concesiones por USD $200.000. A fojas 230, el actor acompaña lista de testigos. A fojas 231, el actor interpone recurso de reposición apelando en subsidio respecto de la resolución que recibe la causa a prueba. A fojas 234, la reclamada interpone recurso de reposición apelando en subsidio respecto de la resolución que recibe la causa a prueba. A fojas 236, se tuvo por interpuesto el recurso de reposición respecto a presentación de fojas 234 y 235, y se confiere traslado a la parte reclamante. A fojas 238, se tuvo por interpuesto el recurso de reposición respecto a presentación de fojas 231, y se confiere traslado a la parte reclamada. A fojas 242, la reclamada evacúa traslado al recurso de reposición presentado por la reclamante. A fojas 244, se tuvo por evacuado el traslado conferido a la reclamada y al actor en su rebeldía. A fojas 246, respecto al recurso de reposición de fojas 231 interpuesto por el actor, el Tribunal resuelve; No ha lugar a la reposición. Se concede el recurso de apelación. A fojas 248, respecto al recurso de reposición de fojas 234 interpuesto por la reclamada, el Tribunal resuelve; Ha lugar a la reposición, en consecuencia, modificase el punto de prueba de fojas 227, quedando en los siguientes términos: “Hechos, antecedentes y circunstancias que acreditan la pérdida tributaria declarada por la empresa Marine Harvest Chile S.A. RUT 96.633.780-K para el año tributario 2016, rechazada por el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución exenta SII N° 42, de 03 de mayo de 2017, que corresponde a un saldo de la pérdida total declarada para el año, por la suma de US$100.012.699,17 ($71.025.018.441), y que incide en las partidas Eliminación Trucha Garo por USD $645.767,4; Centro “PFA”, por USD”888.971,87, y Eliminación por Reducción de Plan de Producción “Rest; Culling FW June 2015”, por USD$8.000.000.” A fojas 251, el actor reitera lista de testigos. A fojas 252, se tuvo por reiterada lista de testigos y se les cita para audiencia testimonial el día 31 de octubre de 2017 a las 09:00 horas. A fojas 265, el actor solicita percepción documental. A fojas 269, el Tribunal cita audiencia de percepción documental para el día 07 de noviembre de 2017 a las 09:00 horas. A fojas 271, rolan actas de audiencia testimonial del actor decretada a fojas 252. A fojas 354, rola acta de audiencia de percepción documental decretada a fojas 269. A fojas 359, el actor solicita se oficie al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 363, el Tribunal resuelve oficiar en los términos indicados. A fojas 365, la reclamada presenta recurso de reposición en contra de la resolución de fojas 363. A fojas 396, el Tribunal resuelve; No ha lugar a la reposición. A fojas 370, el actor presenta observaciones a la prueba rendida. A fojas 393, rola aceptación de cargo como perito traductora Sra. Carolina Salcedo E. A fojas 394, el Tribunal tuvo por aceptado el cargo de perito traductora rolante a fojas 393. A fojas 396, el Tribunal resuelve reposición rolante a fojas 365. A fojas 400, rola leyenda de remisión a I. Corte de Apelaciones de Puerto Montt de fotocopias de expediente con 250 fojas por apelación resolución auto de prueba. A fojas 408, rola resolución de I. Corte de Apelaciones de Puerto Montt que confirma la resolución de alzada de fecha 12 de octubre de 2017 escrita a fojas 246 dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Lagos. A fojas 411, Perito Traductora evacúa Informe Pericial. A fojas 420, el Tribunal tuvo por evacuado Informe Pericial. A fojas 422, actor formula solicitud al tribunal y acompaña documentos. A fojas 512, el Tribunal resuelve solicitud del actor. A fojas 514, rola oficio N° 72 despachado por el Tribunal. A fojas 516, rola ordinario N° 15 de fecha 27 de febrero de 2018, evacuado por el Servicio de Impuestos Internos. A fojas 517, rola certificado de custodia. A fojas 518, Tribunal cita a las partes a audiencia de percepción documental. A fojas 520, rola acta de audiencia de percepción documental de fecha 15 de marzo de 2018. A fojas 522, Tribunal ordena apercibir a la reclamada. A fojas 524, rola oficio N° 82 despachado por el Tribunal. A fojas 526, Servicio efectúa presentación Téngase Presente al Tribunal. A fojas 532, Tribunal provee: Téngase presente. A fojas 533, rola ordinario N° 31 de fecha 11 de abril de 2018, evacuado por el Servicio de Impuestos Internos. A fojas 534, rola certificado de custodia. A fojas 535, actor solicita se certifique. A fojas 536, Tribunal tiene por acompañado Ord. N° 31 y provee solicitud del actor. A fojas 538, Tribunal cita a las partes a oír sentencia. CONSIDERANDO, PRIMERO, Que a fojas 1 comparece don Fernando Leigh Court, RUT N° 8.537.711-6, en representación de Marine Harvest Chile S.A., RUT N° 96.633.780-K, ya individualizados; quien de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, deduce reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta N°42, emitida con fecha 03 de mayo del año 2017, por la Dirección de Grandes Contribuyentes, Grandes Empresas Internacionales del Servicio de Impuestos Internos, notificada con fecha 8 de mayo de 2017, y solicita que se deje sin efecto, ordenando el tribunal la reposición de la pérdida tributaria deducida por el Servicio por los conceptos objetados, con costas. Funda sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes con costas, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia. TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos por las partes en este juicio: 1.- Que la contribuyente Marine Harvest Chile S.A., RUT N° 96.633.780-K, es una sociedad anónima cerrada que nació producto de la división de Lever Chile S.A. acordada en la Junta Extraordinaria de Accionistas de esta última, celebrada con fecha 26 de marzo de 1992. La contribuyente obtiene rentas afectas al impuesto de primera categoría y tributa en base a renta efectiva determinada con contabilidad completa. 2.- Que la contribuyente, en su declaración del impuesto anual a la renta del año tributario 2016, formulario 22, folio 246907636 presentada con fecha 9 de mayo de 2016, consignó una pérdida afecta al régimen general del impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, ascendente a la suma de USD$100.012.699,17 ($71.025.018.441), código 643, y pidió una devolución de USD$8.844.809,61 ($6.281.229.997), código 87, valor que está conformado por Impuesto Único inciso 1° artículo 21 por USD$1.503.436,35 ($1.067.680.360) (cód. 114) al cual se le imputaron los siguientes conceptos: a) pagos provisionales mensuales efectuados durante el año 2015, por un monto de USD$2.987.260,75 ($2.121.433.093) (cód. 36), créditos por gastos de capacitación USD$176.999,83 ($125.698.202) (cód. 82) y c) pago provisional por utilidades absorbidas de USD$7,183.985,39 ($5.101.779.062) (cód. 167). 3.- Que el Servicio de Impuestos Internos fiscalizó al contribuyente, requiriéndole mediante notificaciones N° 755 de 14 de junio de 2016 y N° 872 de 14 de julio de 2016, a fin de que acreditase la procedencia de la devolución pedida en la parte referida al pago provisional por utilidades absorbidas de USD$7.183.985,39 ($5.101.779.062), código 167. Posteriormente, el ente fiscalizador notifica citación N° 9 de fecha 07 de febrero de 2017. 4.- Que, examinados los antecedentes proporcionados por el contribuyente, mediante resolución exenta 17.200 N° 42/2017 de 03 de mayo de 2017, notificada el 08 de mayo de 2017, el ente fiscalizador ordenó modificar la pérdida declarada por aquélla, a la suma de USD$84.094.383,76 ($59.720.467.571); acogió la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, por la suma de USD$7.183.985,39 ($5.101.779.062); ordenó modificar el registro de la renta líquida imponible y el fondo de utilidades tributables para el año tributario 2016, de manera de incorporar el nuevo resultado tributario determinado según auditoría, y autorizó la devolución del saldo a favor determinado, por la suma de USD$8.844.809,62 ($6.281.230.000), conforme a lo dispuesto en el Art. 97 de la Ley de la Renta. 5.- Que con fecha 19 de mayo de 2017, el actor deduce recurso de reposición administrativa voluntaria en contra de la resoución exenta N° 17.200 N° 42/2017, la cual fue parcialmente acogida por el ente fiscalizador, dejándose sin efecto los agregados al resultado tributario por concepto de mortalidad centro de cultivo Copihue por USD$911.984,24; mortalidad centro de cultivo Bután 10, por USD$2.284.377,48, e indemnización establecida por liquidador de seguros por la suma de USD$1.179.841,78, esta última reconocida en la cuenta de resultados “572002 indemnización siniestros”. 6.- Que con fecha 21 de agosto de 2017, el contribuyente dedujo reclamo tributario contra la resolución exenta N° 42 de 2017, en los términos indicados en la parte expositiva de esta sentencia. CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica. QUINTO, El hecho controvertido fijado por el tribunal, fue del siguiente tenor: “Hechos, antecedentes y circunstancias que acreditan la pérdida tributaria declarada por la empresa Marine Harvest Chile S.A. RUT 96.633.780-K para el año tributario 2016, rechazada por el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución exenta SII N° 42, de 03 de mayo de 2017, que corresponde a un saldo de la pérdida total declarada para el año, por la suma de US$100.012.699,17 ($71.025.018.441), y que incide en las partidas Eliminación Trucha Garo por USD $645.767,4; Centro “PFA”, por USD”888.971,87, y Eliminación por Reducción de Plan de Producción “Rest; Culling FW June 2015”, por USD$8.000.000.” El tribunal ha tenido a la vista la prueba proporcionada por las partes, que ha sido descrita en la parte expositiva de esta sentencia. Las conclusiones de su examen han sido separadas según las partidas objetadas: Eliminación Trucha Garo, Centro “PFA” y eliminación por reducción plan de producción “Rest; Culling FW June 2015”: I.- Eliminación Trucha Garo por USD $ 645.767.4. 1.- En relación a esta partida, el actor explica en su escrito de reclamo entre las fojas 9 a la 12, que en diciembre de 2014, suscribió un contrato de compraventa de activos con la sociedad "Acuinova Chile S.A." de fecha 27 de enero de 2014 (empresa que se encontraba en proceso de liquidación de sus activos). Dentro de los diversos activos que adquirió, se encontraba esta biomasa de 639.339 truchas en estado de smolt, respecto de estos activos biológicos, indica que en enero de 2015, los veterinarios de MHC detectaron que estas truchas no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas necesarias para poder migrar al mar y concluir allí su desarrollo evolutivo natural, indica que en este contexto y como consecuencia de la inviabilidad de las truchas, MHC se vio en la necesidad de eliminar la totalidad de stocks peces en su estado "Smolt", los gastos asociados a esta operación ascendieron a la suma de USD$ 645.767,4, agrega que de haber continuado con la engorda de estos peces, muchos hubieran muerto, ocasionando pérdidas, y a mayor abundamiento los peces que hubieran sobrevivido se habrían vendido a un precio muy bajo considerando sus condiciones, máxime con los deprimidos pecios que afectaron fuertemente a la industria durante el año 2015. Señala que estas consideraciones técnicas y de negocios, propias del rubro, gatillaron la decisión de eliminar estos peces, que tuvo como finalidad minimizar las pérdidas de un grupo específico de peces y por consiguiente maximizar el resultado general de la compañía. 2.- Analizada la documentación presentada por el actor, el tribunal aprecia de los contratos presentados en custodia que, en el caso del contrato denominado "Acuerdo marco cierre compraventa de activos" entre Acuinova Chile S.A., en quiebra y Marine Harvest Chile S.A. de fecha 23 de diciembre de 2014, analizadas las cláusulas, dentro de éstas, en la cláusula segunda se indica que el precio de la "Biomasa" fue pagado en efectivo. En este contrato, además, se adjuntan 4 anexos; en el anexo N°4 denominado "Activos a ser adquiridos para gastos del giro” se aprecia un cuadro con los varios centros de cultivo: Quitralco 6, Punta Cola, Bután 10, Bután 1, Quitralco 2, Bután 2, etc. El total de la biomasa de estos centros indica la cantidad de 2.601.372 y en la última columna se aprecia el precio de venta por un total de USD$ 10.880.184,01 de los centros ya indicados. Se acompañan 2 contratos de compraventa de biomasa entre Acuinova Chile S.A., en quiebra, a Marine Harvest Chile S.A. ambos de la misma fecha 23 de diciembre de 2014, y de similares caracteristicas, cada uno de estos contratos indica biomasa diferente. En un contrato, se indica en la cláusula segunda "Singularización de la Biomasa" que se hace referencia al anexo uno de ese contrato, en donde se identifica la Biomasa. En la Cláusula cuarta "Precio", se indica el valor de la biomasa que se adjunta en el anexo N°1 del contrato, de modo que la cifra entregada corresponde a la suma de USD$ 16.867.302 dólares de los estados Unidos de América, equivalentes a $10.293.439.780 pesos. Además, se señala que el comprador paga el precio al vendedor en este acto al contado y en dinero en efectivo. Respecto del anexo N°1 que se acompaña, éste se denomina "Biomass SW as of 12.12.14 (real)", se aprecian tres centros de cultivos denominados R. Notable, Tortuga y Vicuña 5, el total de peces es de 2.220.155 con un peso promedio de 2.381,6 que totalizan una Biomasa de 5.287.536, valorizada en $10.293.439.780 pesos. En cuanto al otro contrato, en la cláusula segunda "Singularización de la Biomasa" se hace referencia al anexo uno del mismo, en donde se identifica la Biomasa. En la Cláusula cuarta "Precio", se indica el valor la biomasa que se adjunta en el anexo N°1 de este contrato; de este modo, la cifra entregada corresponde a la suma de USD$ 10.880.184 dólares de los Estados Unidos de América, equivalentes a $6.639.741.091 pesos. Además, señala que el comprador paga el precio al vendedor en este acto al contado y en dinero en efectivo. Respecto del anexo N°1 que se acompaña, éste se denomina "Detalle de biomasa libre de prenda". Se incluyen dos cuadros explicativos; uno denominado "Biomasa Agua salada al 12.12.14 (real)”, donde se detallan 6 centros de cultivos denominados Quitralco 6, Punta cola, Bután 10, Bután 1, Quitralco 2, Bután 2, donde el total de peces es de 5.102.147 con un peso promedio de 509,86, resultando de los centros indicados una Biomasa total de 2.601.372. El otro cuadro se denomina "Biomasa Agua Dulce al 12.12.14 (real)”. En él se aprecian 8 centros de cultivo que se individualizan como Centro Esperanza MLIS1302, centro Garo PDAT1301, P.Fiordo Aysén PFAS1301, P.Fiordo Aysén PFAS1302, P.Fiordo Aysén PFAS1303, P.Fiordo Aysén PFAS1402, P.Fiordo Aysén PFAS1403, P.Fiordo Aysén PFAS1404. El saldo final de peces es de 7.301.111 con el detalle del peso promedio por centro de cultivo. Este cuadro no contiene la biomasa; sólo se señala el número de peces y el peso promedio. El actor también aporta copia de la factura N° 28662 emitida por Acuinova Chile S.A. de fecha 23 de diciembre de 2014, cuya descripción señala "Biomasa" por el valor neto de $16.933.180.871 en pesos; estos valores correponden a los dos contratos indicados cuyos valores por las biomasa descrita en el anexo 1, corresponden en pesos a $10.293.439.780 y $6.639.741.091. Sumados, ambos contratos totalizan el valor de la factura N°28662, por la biomasa adquirida de acuinova Chile S.A. 3.- El actor también acompaña un pendrive que contiene varias carpetas, dentro de ellas se encuentra la carpeta denominada "Reducción de plan de producción”, esta carpeta contiene varios archivos dentro de estos se encuentra uno denominado "Mayores MHC AL 31.12.2015" este archivo contiene varias pestañas, dentro de estas una hoja excel llamada "Detalle de Mortalidad", aqui se aprecia los registros de los peces muertos y los eliminados, también se aprecia el valor de dichas eliminación, en esta misma hoja se adjunta el registro contable y también una leyenda que indica el siguiente comentario "Estos peces de especie Trucha se compraron en Diciembre 2014, se eliminaron en su totalidad, el saldo en peces y dólares de enero es cero, por lo tanto se castiga el total del gasto acumulado. Los gastos estan detallados en Archivo Excel "Detalle Gastos" como nombre de Centro Garo". Esta pestaña se encuentra en este archivo en el cual se verifican dichos registros. 4.- Apreciada la prueba del actor, se verifica que en los contratos de "Compraventa de Biomasa", en el anexo 1, en el cuadro denominado "Biomasa agua Dulce al 12.12.14 (real)”, se encuentra la adquisición de "Centro Garo PDAT1301 trucha" de 665.262 peces con un peso promedio de 68,40. En los registros del pendrive entregado por el actor, en relación a esta partida se visualiza el registro de estas truchas y la eliminación de las 639.339 valorizadados a USD $645.767,41. El detalle de estos registros se encuentra en otra pestaña de la carpeta denominada "Reducción del Plan de Producción", denominada "Detalle Gastos" en donde se encuentran estos registros. En cuanto a la factura N° 28662 de fecha 23 de diciembre de 2014, esta factura se encuentra registrada en el libro de compras diciembre MHC 2014 en la página 26. En cuanto al registro de eliminación, en el libro diario que se denomina División 001 marine Harvest Chile, Enero 2015 (contenido en el pendrive), se aprecia la transacción contable N° 45.220 de fecha 31 de enero de 2015, el cargo a la cuenta contable N°427001 "Mortalidad" la glosa indica "Elimin Trucha XI Garo 639", el abono de la cuenta contable N° 113019 "Peces Fresh Water XI" la glosa señala "Eliminaciones Fresh Water", ambos registros por la suma de USD $645.767,41. II.- Centro Piscicultura Fiordo Aysén (PFA) por USD $ 888.971,87. 1.- En cuanto a esta partida, el actor relata en su escrito de reclamo a fojas 12, que en el contexto de la compra de activos antes referida, se adquirió de la sociedad en quiebra Acuinova Chile S.A, la cantidad de 624.428 peces, mediante escritura pública de compraventa celebrada en diciembre del año 2014. El actor en su relato indica que de este total de peces solo 230.000 resultaron ser viables para seguir en el proceso de producción, en cuanto a los peces restantes 394.428 indica que estos fueron eliminados porque presentaban signos de falta de adaptación para su desarrollo en el medio marino, por ello el actor debió sacrificar estos peces producto de su mala calidad anatómica e imposibilidad de comercialización futura, señala que los gastos asociados a esta operación ascendieron a la suma de USD$ 888.970. Agrega en este punto que consta de informes de laboratorio central del actor, e informe semanal centro "piscicultura Fiordo Aysen” 16 al 22 de marzo y 13 al 19 de abril, estos informes explican los problemas asociados a los peces y otros elementos que determinan la mala calidad, o más bien la enfermedad de dichos peces, adjunta fotografias de dichos peces. 2.- En cuanto a la prueba aportada se reproduce el punto anterior, en relación a los contratos, se agrega lo que corresponde a este punto, del anexo 1, se aprecia del cuadro denominado "Biomasa agua Dulce al 12.12.14 (real)”, la adquisición en 6 centros de cultivos denominados todos "P. Fiordo Aysén" pero diferenciando a cada centro por números distintos, siendo estos "PFAS1301” con un saldo final de 82.783 peces, “PFAS1302” con un saldo final de 247.612 peces, “PFAS1303” con un saldo final de 696.201 peces, “PFAS1402” con un saldo final de 1.363.857 peces, “PFAS1403” con un saldo final de 1.493.041 peces, “PFAS1404” con un saldo final de 1.840.706 peces; el total de estos 6 centros asciende a 5.724.200 peces y el peso promedio varia según centro. 3.- En cuanto al pendrive que se aportó y que contiene varias carpetas, dentro de ellas, en la carpeta denominada "Reducción de plan de producción”, esta carpeta contiene varios archivos dentro de estos se encuentra uno denominado "Mayores MHC AL 31.12.2015" este archivo contiene varias pestañas, dentro de estas se encuentra una hoja excel llamada "Detalle de Mortalidad", que corresponde a un cuadro con varias columnas, entre ellas una denominada "causa", que para esta partida se indica "Mala Calidad en Compra Acuinova", otra columna que se denomina "Respaldo" está vinculada a otra pestaña que contiene el detalle de estos registros de manera general, encontrando en esta hoja excel varias imágenes que son extraidas del sistema utilizado y que muestran el registro de los peces como también del costo asociado a ello. También la imagen del libro diario del registro contable de la eliminación, entre otras imágenes, denominado "Respaldo de Sernapesca", con un comentario que indica "Estos peces de etapa smolt ingresaron como compra en diciembre 2014. Los gastos están detallados en Archivo Excel "Detalle Gastos" con el nombre de Centro PFA Smolt". Al analizar la información contenida en esta planilla excel, lo primero que se visualiza son dos cuadros denominados "Aquafarmer Fresh Water_Cubo Biológico mes de marzo y mes de abril" estos contienen el inventario inicial y final del mes de marzo que es la base para el mes de abril, en este mes de abril se aprecia el número inicial, que señala el número de muertos correspondientes a 3.546 peces y el número de eliminados correspondiente a 396.348 peces. A continuación se presentan dos cuadros denominados "AquaFinance Water_Cubo Financiero” correspondiente a los meses de marzo y abril respectivamente, siendo la información de marzo la inicial para abril, en este mes de abril se aprecia distintas colunmas como USD inicial, costo mes, costo mes asignado, USD salida y USD Eliminación siendo este valor de USD$ 888.970. Continuando con esta planilla se ve un pequeño cálculo denominado "Stock mes de marzo" se determina el valor unitario, luego se señala el N° de peces a eliminar, siendo la cifra de 393.648 que multiplicado por el valor unitario, da como resultado el valor de los peces eliminados, siendo esta cifra de USD$ 888.970. Hay un comentario que señala que "los gastos estan detallados en archivo excel "Detalle de Gastos" con el nombre de Centro PFA Smolt. a continuación de estos cuadros y comentarios se visualiza la imagen del sistema de información del inventario valorizado para proyecto "SNMH13 PFA S", a continuación se aprecia la imagen del comprobante contable del libro diario con el registro contable de la eliminación de los peces correspondientes a esta partida; luego se aprecian las imágenes del "Respaldo de sernapesca". En estas imágenes es posible observar que corresponde al mes de abril; el código del centro es 110869, Piscicultura Fiordo Aysén, se despliega una lista de mortalidades, y en esta lista es posible aperciar el "Grupo de peces" que corresponde al centro de cultivo. Aquí se detallan los siguientes centros de cultivos: PFAS1302, PFAS1303, PFAS1401, PFAS1402 , PFAS1403, PFAS1404 y 095SNAQ13. El actor suma la eliminación de los centros de cultivos PFAS1302, PFAS1303 Y 095SNAQ13 y estos totalizan la cantidad de 399.894 peces. Esta misma información esta contenida en otro archivo excel denominado " Respaldo certificado notario para sernapesca". 4.- En cuanto a la planilla "Detalle Gastos", hay varias pestañas dentro de estas, una tabla dinámica. Al filtrar por PFA smolt, no se encuentran resultados, aún cuando sí se encontraron resultados en "PFA" centro de costo 3235 periodo diciembre 2014 a abril 2015, y en "PFA" centro de costo 3235, 3132 y 3131 periodo mayo a octubre 2015. 5.- En este mismo pendrive se encuentra una carpeta denominada "PFA", esta contiene varias carpetas y archivos excel y PDF, denominados " Informe semana 12 Piscicultura Fiordo Aysén", "Informe semana 16-2015 PFA", "Informes adherencias PFA, PFA Marine Harvest S.A. AY02150248 ISAv", "PLANILLA_DE_MORTALIDADES (02-MAR-2015 al 08-MAR-2015)", "PLANILLA_DE_MORTALIDADES (09-MAR-2015 al 15-MAR-2015)", "PLANILLA_DE_MORTALIDADES (16-MAR-2015 al 22-MAR-2015)", "RV Información muestreo estanques smolt 2013 PFA", "RV Informe FinalAY-6052Marine Harvest Chile S.A.Piscicultura Fiordo AysenContingencia ISAV", "RV Planilla". 6.- Analizada la prueba aportada en este punto, se valida que la eliminación de los peces corresponden a la Biomasa adquirida a Acuinova Chile S.A., en quiebra. En cuanto a la biomasa eliminada, se aprecian sus registros contables, varias planillas en excel adicionales, también los reportes de Sernapesca del mes de abril, cifra que coincide con sus reportes en planillas excel y sistema de información del actor. En relación a la valoración de los peces eliminados, se aprecia en sus registro el valor de la eliminación y cálculos que explican el valor unitario de la eliminación, el actor también acompaña una presentación informativa del cálculo del costo, si bien es explicativa en cuanto a la determinación del costo por etapa del Salmón, no se aprecia el valor unitario por cada una de las etapas. En cuanto al detalle de los costos que se encuentran en el archivo "Detalle Gastos", según explica el propio actor en estas mismas hojas de cálculos, al verificar la información contenida en esta planilla de "Detalle de gastos", nos encontramos con muchos registros en este centro de costo, que no solo se acota a lo que se pretende analizar, si no que estos registros contiene más información, lo que dificulta al tribunal discriminar qué registro correponde al centro de cultivo que está en estudio, por lo que resulta dificil verificar el valor exacto contenido. En relación a la Contabilidad, en el libro Diario División 001 Marine Harvest Chile, Abril 2015; se aprecia la transacción contable N° 46.804 de fecha 30 de abril de 2015, el cargo a la cuenta contable N°427001 "Mortalidad" la glosa indica "Eliminación PFA", el abono de la cuenta contable N° 113019 "Peces Fresh Water XI" la glosa señala "Absorción costo abril", ambos registros por la suma de USD$ 888.969,72. En cuanto a la factura N° 28662 de fecha 23 de diciembre de 2014, esta factura se encuentra registrada en el libro de compras diciembre MHC 2014 en la página 26. 7.- Finalmente, a fojas 85 y siguientes rola Informe Sanitario Programas Oficiales de Vigilancia Epidemiológica de Piscicultura Fiordo Aysén (PFA), emitido por ADL Diagnostic Chile Ltda. En él se apunta: “Brotes o diagnósticos últimos tres meses: Clasificación de mortalidad última semana. Micosis, daño mecánico y sin causa aparente. Tratamiento con inserción de agua de mar y formalina. Observaciones generales: PSEVC ISAv: eliminación/dirigido Unidad Epidemiológica Validada. Descripción de procedimiento y hallazgos de necropsia: Recorrido por los estanques. Selección de los estanques a muestrear en relación a la mortalidad acumulada. A la observación, se observan peces con estructuras blanquecinas en piel, lesiones de tipo ulcerativa en el sector lateral caudal y exoftalmia. Necropsia externa: aletas deshilachadas, descamación, branquias pálidas y estructuras algodonosas en piel. Necropsia interna: hidropericardio, nódulos blanquecinos múltiples en hígado y riñón. Renomegalia. Tejido adiposo congestivo.” Se anexan fotografías de los hallazgos descritos. La fecha del muestreo y emisión es de 16 de febrero de 2015. A este documento corresponde también en calidad de anexo un informe de ensayos de laboratorio, que rola entre fojas 87 y 90. Luego, a fojas 91 y siguientes, rola otro documento denominado Informe Ensayos Final, relacionado con los anteriores, emitido por Laboratorio Central Marine Harvest Chile S.A., de fecha 27 de marzo de 2015. III.- Eliminación por reducción de plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $ 8,000,000.- 1.- El actor hace una breve descripción del ciclo productivo del salmón. Luego se refiere a los hechos asociados a la siembra de ovas y alevines en el año comercial 2015. Indica que para ese año se había estimado inicialmente que la siembra de smolt iba a ser de 15.180.000 peces, sin embargo, el precio del salmón bajo a niveles muy inferiores al costo, por lo que realizó una reevaluación que implicó nuevos estudios de costeo y estimación de valor del salmón, concluyéndose que, si se mantenían los costos de cosecha y el precio de venta, la pérdida en la venta futura del salmón sería considerable - aproximadamente USD $29,4 millones-. Frente a este escenario, se concluyó que lo razonable era reducir la inversión inicial, y por lo tanto, reducir todos los costos asociados a estos tres años de producción. Esto se tradujo en una reducción de la siembra a la cantidad de 11.026.999 peces. 2.- El actor incorpora un cuadro para clasificar a los peces y valorizarlos, en este cuadro muestra en "Etapa" de smolt la cantidad de 3.956,066 peces, y valorizado en USD $5.981.711, en la otra clasificación se encuentran los "alevines" con 3.612.115 peces. El monto asciende a USD$ 2.018.290, el valor total de los peces asciende a la suma de USD $8.000.000. 3.- En cuanto a la prueba aportada, se proporcionaron por el actor 2 pendrives, uno con contabilidad del año comercial 2015 y el otro que contiene varias carpetas, dentro de ellas está la carpeta denominada "Reducción de Plan de Producción”, que contiene varios archivos entre los que se encuentra uno denominado "Mayores MHC AL 31.12.2015" este archivo contiene varias pestañas, dentro de estas existe una llamada "Detalle de Mortalidad", que contiene un cuadro con varias columnas donde destaca una denominada "causa" que para esta partida indica: "Baja Plan Producción", y otra columna que se denomina "Respaldo". Esta última está relacionada con otra pestaña denominada "MIS 47994”, que contiene el detalle de estos registros, encontrando en esta hoja excel varias imágenes que exporta de su sistema con información del costo asociado a esta partida como también una imagen del registro contable del libro diario. En esta planilla excel, se aprecia un cuadro con varias columnas en que se visualizan 13 registros. El rango de fecha va desde junio a octubre del año 2015. Los centros involucrados son "Friosur", "Rio Bueno", "Lago Sofía", "Pichichanlelfu", "pisc Fiordo Austral", "El Negro-captren", la etapa que se indica es "Smolt y alevin", el número de peces de los 13 registros es 6.510.224, el monto asciende a la suma de USD$ 8.000.000. La información contenida en esta planilla, explica de qué manera el actor llega a la cifra de peces eliminados y el valor asignado a esta eliminación; para ello muestra un cuadro resumen, que contiene la siguiente información: "Mes", "Centro", "Etapa", "N° de peces", "USD" y termina con "Comentarios". Luego de este cuadro resumen de la partida observada, el contribuyente explica cada uno de estos registros a través de imágenes que exporta de su sistema de información "AquaFinance", en donde contiene el registro de la "cantidad mortalidad extraordinaria", luego cada una de las cifras están respaldadas por dos cuadros uno que lo denomina "AquaFinance Agua Dulce_Cubo Financiero" y el otro denominado "AquaFinance Agua Dulce_Cubo Biológico", debajo de estas dos imágenes se encuentra la fórmula que determina el valor unitario de los peces, donde realiza el cálculo para determinar el valor unitario por proyecto. El actor replica este esquema a cada uno de los centros que se aprecian en el cuadro, que detalla por centro el número de peces eliminados. Cada uno de los gastos están contenidos en otra archivo denominado "Detalle de Gastos", según explica el propio actor en estas mismas hojas de cálculos, al verificar la información contenida en esta planilla de "Detalle de gastos", el tribunal observa la existencia de muchos registros en cada uno de los centros de costos, de modo tal que la información allí contenida no se acota a lo que se pretende analizar, si no que estos registros abarcan más información, lo que constituye una dificultad para discriminar qué gasto corresponde a cada centro de cultivo que está en estudio, de modo que resulta difícil verificar el valor exacto contenido en el detalle del cuadro. La transacción se encuentra registrada en el libro diario División 001 Marine Harvest Chile, Junio 2015, comprobante contable N°47.994, de fecha 30 de junio de 2015, en donde consta un cargo a la cuenta contable N°427001 "Mortalidad" y un abono a la cuenta contable N°113014 "Write Down Provisión FW"; en ambos registros, la glosa indica: "Prov. Rest: Culling FW June 2015", ambos registros son por la suma de USD $8.000.000. En cuanto a los libros mayores presentados en ambos pendrives, estos no regitran las operaciones propias de un libro mayor por cuenta, sino que se visualiza como un libro diario y solo de algunas cuentas contables, por lo que no resulta posible analizar cada registro de las cuentas involucradas de esta partida observada. En este mismo archivo denominado "Mayores MHC al 31.12.2015", en una pestaña llamada "Mortalidad", se exporta el libro mayor de la cuenta contable N°427001 "Mortalidad". En otra pestaña llamada "113014" se exporta el libro mayor de la cuenta contable N° 113014 "Write Down Provisión FW". Finalmente, en una pestaña llamada "N° Mortalidad" adjunta las imágenes de "Sistema de Información para la fiscalización de Acuicultura" de Sernapesca. 4.- El actor proporciona también 9 facturas emitidas a Samonoil S.A. RUT 96.756.260-2, asociada a la venta de la biomasa eliminada. El total de las facturas asciende a la cifra de USD$ 200.981,27. Las facturas corresponden a la N°1163 de fecha 31 de julio; N°1216 de fecha 25 de agosto; N°1323 de fecha 16 de septiembre; N°1415 de fecha 30 de septiembre; N°1632 de fecha 26 de noviembre; N°1849; N°1850; N°1851; N°1852 estas últimas de fecha 31 de diciembre. Todas las facturas son del año comercial 2015. SEXTO, De lo expresado en el considerando anterior, el tribunal concluye: I.- En relación a las partidas de "Trucha garo" y "centro PFA", estos fueron adquiridos a la empresa Acuinova Chile, existen los contratos que respaldan la adquisición y precio. El contribuyente proporciona también la factura de la adquisisión de esta Biomasa, donde el valor es coincidente con lo que señalan los dos contratos. Ésta factura está contabilizada en el año comercial 2014. Respecto de lo que sucede en el año comercial 2015, en cuanto a la Trucha Garo, el actor argumenta que estas no cumplían con las condiciones fisiologicas minimas para poder migrar al mar, de modo tal que al ser calificadas como inviables, el actor decide eliminarlas. Sin perjucio de ello, el actor no ha proporcionado antecedentes probatorios que acrediten esta circunstancia. El costo de esta biomasa ("Trucha garo") se desarrolla por el cotribuyente a través de varias planillas excel, mediante la práctica de pegar la imagen de su sistema de información tanto del número de peces como de su costo asociado. Este costo esta detallado en otra planilla excel denominada "Detalle Gasto", y el valor en esta partida es exacto, por lo que el ciclo de información esta completo. II.- Respecto del "Centro PFA", estos activos biológicos también forman parte de la adquisicion de la Biomasa de la empresa Acuinova, el actor indica que eliminó 394.428 peces por la mala calidad anatómica e imposibilidad de comercialización futura, respecto de ello, también se acompañan diversas planillas extraidas de su sistema de información y planillas excel que complementan esta información, tanto la del inventario de esta partida como del costo. En cuanto al detalle de los registros involucrados en esta planilla, si bien se acompañan, la información es demasiado amplia, de modo tal que no se obtiene un valor exacto al observado, pero la cifra registrada en dicha planilla es superior al monto del gasto cuestionado. De este modo, si bien discriminar por tipo de transacción para asociarla a lo que gastó especificamente el contribuyente resulta dificultoso, cada uno de los registros de los gastos que el actor acompaña en varias cajas con facturas permiten acreditar el desembolso de dinero que tuvo que realizar en cada caso. III.- En cuanto a la Eliminación por Reducción, aquí el actor decide por estrategia de negocios, debido a la crisis del salmón, reducir la inversión inicial y los costos. Al igual que en los casos anteriores, el pendrive acompañado contiene varias planillas que explican esta partida, en una planilla excel se acompaña un cuadro que la resume. En este cuadro se detalla por centro de cultivo el N° de peces eliminados y el valor correspondiente a ello. Luego en esta misma planilla copia imágenes del sistema de información para mostrar que en sus registros está contenido en el inventario con indicación de su valor. El actor describe cómo cálcula el valor unitario y determina en base a su fórmula, el valor de los peces eliminados. En cuanto al detalle de cada transacción, ésta está contenida en otra planilla denominada "Detalle Gastos", pero si bien es posible obtener información de cada centro de cultivo, no se pueden apreciar las transacciones exactas, pues la información contenida abarca más de lo observado, sin que sea posible acotar este valor. Sin perjuicio de ello, las cantidades observadas son mayores a la partida cuestionada por el SII. Con ello, al efectuar una valoración general de los antecedentes contables aportados, se concluye que la prueba resulta suficiente para acreditar la existencia del gasto impugnado, logrando formar convicción en el tribunal. SÉPTIMO, A fojas 271 y siguientes deponen los testigos del actor, Jorge Mancilla Schulz, Jorge Uribe Cantin y Nils Bergmann Pérez. Estos testigos son contestes en que la eliminación de Trucha Garo y Centro PFA se debió a razones de carácter sanitario, a diferencia de la decisión de eliminación por reducción de plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", que se origina a raíz de una crisis de precios que se origina en octubre de 2014. En este último caso, la empresa adopta la estrategia de negocios de proceder a su eliminación con la finalidad de no incurrir en mayores costos futuros. Así por ejemplo lo indica el testigo Joge Mancilla. A su turno, deponiendo sobre la reducción del plan de producción, el testigo Jorge Uribe acota que “…además nos enfrentamos a una proyección de precios mala, por lo que hicimos una reducción en el plan de siembra, de 15 millones a cerca (de) 11 millones de peces.” Agregando más adelante, sobre lo mismo, que “La proyección de precios del mercado, para esa temporada, era bastante más baja que nuestro costo de producción, y en ese caso específico, la compañía decidió terminar el ciclo productivo en una etapa más temprana, comercializando esos peces de manera distinta, para la producción de harina”. En el mismos sentido, el testigo Nils Bergmann, a la sazón, gerente de administración y finanzas de la empresa, en su declaración de fecha 31 de octubre, que rola a fojas 282 y siguientes, explica la decisión de eliminación por reducción de plan de producción, en los siguiente términos: “…la sociedad eliminó peces por un monto de 8 millones de dólares, que es producto de la crisis de precios que vivía la industria en su oportunidad. (…) Hoy estamos planificando lo que vamos a sembrar en el año 2021, por lo tanto, 5 años atrás del 2015, planificamos la siembra para ese año, lo que estaba fijado en 15 millones de smolt, por lo tanto, la compañía durante esos 5 años invirtió en mano de obra, activos fijos, reparaciones, etc. y en todo lo necesario para llevar a esos peces a un tamaño necesario para ser sembrado en el mar. Cuando se elaboró el presupuesto del año 2015, alrededor de octubre del 2014, se indicaba una utilidad para la compañía de 60 centavos por kilo; con la crisis el año 2015, y al comenzar la baja drástica de los precios, conllevó a que este año termináramos con una pérdida operacional de 60 millones de dólares, u 80 centavos por kilo de pérdida. Al estar inmersos en esta crisis (…) se debió reevaluar si podríamos cumplir con el plan de siembra, fijado en 15 millones de smolt. Por esta crisis y estimaciones que se mantendría incluso por el año 2016, la compañía (tomó la) decisión (de) bajar su siembra de 15 a 11 millones de smolt, ya que con este nivel de precios no tendría flujo o caja suficiente para hacer frente a 4 centros adicionales en el mar. Se decidió vender esos peces para la elaboración de harina de pescado.” OCTAVO, La discusión se traslada así a definir la necesariedad de estos gastos a la luz de los parámetros fijados por el artículo 31 de la Ley de la Renta. 1.- Según la resolución exenta N° 42/2017 de 03 de mayo de 2017 reclamada, los argumentos del Servicio para rechazar estas partidas son, en términos resumidos, los siguientes: a) Respecto de la eliminación Trucha Garo USD $645.767,41, que “…el contribuyente no aportó mayores antecedentes, limitándose a responder en su escrito de respuesta (sic) que la eliminación de los peces fue una acción voluntaria, ya que de acuerdo a revisiones efectuadas por los veterinarios internos de la sociedad, se detectó que estos no cumplían con las condiciones fisiológicas mínimas necesarias para poder migrar al mar y concluir allí su desarrollo natural, no aportando informes preparados por dichos profesionales internos, ni tampoco por especialistas externos, como laboratorios clínicos. Adicionalmente se señala que la compañía aseguradora no indemnizó la pérdida de estos peces, ya que se originó en una decisión voluntaria del contribuyente…” De modo tal que debe agregarse al resultado tributario, “…ya que no se aportaron antecedentes suficientes que acreditaran que los peces no cumplían con los requisitos fisiológicos para haber seguido su ciclo productivo, como también porque esta mortandad de peces no se originó en un hecho fortuito o de fuerza mayor, como por ejemplo lo ocurrido en los centros de cultivos Río Blanco o Copihue, en los cuales los peces sembrados en ellos se vieron afectados por un hecho cierto y real como lo fue la erupción del volcán Calbuco, o en el caso del centro de cultivo Bután 10 en la cual se acreditó que parte de la mortalidad que sufrieron los peces sembrados fue consecuencia de la afectación de éstos con un síndrome, respecto de lo cual existe la confirmación de la liquidadora de seguros. […] Así, a diferencia de los casos indicados en los cuales se aprecia la existencia de fuerza mayor o caso fortuito, respecto de la situación de la Eliminación de la Trucha Garo por USD $645.767,41, no existiría un imprevisto al cual no es posible resistir, sino que por el contrario, obedece a una decisión unilateral del contribuyente, a lo cual se añade que no fueron aportadas certificaciones de los organismos reguladores, como Sernapesca en los cuales se apruebe el sacrificio de estos peces”. b) Respecto de la eliminación PFA USD $888.971,87, los argumentos del ente fiscalizador son prácticamente idénticos y se sintetizan en que el contribuyente no aportó antecedentes suficientes para acreditar que se trató de una hipótesis de caso fortuito o fuerza mayor, de modo tal que el hecho consta como una decisión volutaria de la empresa que queda por ello fuera del concepto de gasto necesario del artículo 31 de la Ley de la Renta. Agrega que, teniendo en consideración que se trata de activos adquiridos voluntariamente de la empresa Acuinova, que estaba en proceso de liquidación (quiebra), se trata de un acto de castigo de activos, que no obstante debe de todos modos cumplir con los requisitos generales y copulativos que han de concurrir para que el gasto pueda ser tributariamente aceptado. El Servicio destaca especialmente -página 14 de la resolución, fojas 44-, que “…uno de los requisitos para considerar un gasto como aceptado consiste en que este debe relacionarse con el giro del contribuyente, por lo cual siendo el giro de Marine Harvest S.A. la venta de pescados, mariscos y productos conexos, la destrucción de forma voluntaria de peces no cumple con el requisito de relacionarse con el giro o actividad de la compañía, puesto que por el contrario, constituye la destrucción del inventario, por lo que no reúne los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme a los presupuestos para que un gasto sea considerado aceptado…”. c) Respecto de la eliminación por reducción de plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $ 8,000,000, el Servicio reproduce en la resolución los mismos argumentos citados para las partidas anteriores, destacando también la circunstancia de que nos encontramos frente a un castigo de activo, donde no se cumple con el requisito de inevitabilidad para que el gasto pueda ser tributariamente aceptado. En esta oportunidad, acota también que “…siendo el giro de Marine Harvest S.A. la venta de pescados, mariscos y productos conexos, la destrucción de forma voluntaria de peces en base a una decisión comercial o estratégica de la empresa, no cumple con el requisito de relacionarse con el giro o actividad de la compañía, puesto que por el contrario, constituye la destrucción del inventario, no reuniendo los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta, conforme a los presupuestos para que un gasto sea considerado aceptado…” Sobre esta última partida, el contribuyente acreditó también ante el ente fiscalizador que los peces sacrificados (6.510.224 unidades) fueron posteriormente vendidos como carne, para lo cual aportó 9 facturas electrónicas emitidas a Salmonoil S.A. (facturas Nos. 1163 de 31.07.2015; 1216 de 25.08.2015; 1323 de 16.09.2015; 1415 de 30.09.2015; 1632 de 26.11.2015; 1849 de 31.12.2015; 1850 de 31.12.2015; 1851 de 31.12.2015, y 1852 de 31.12.2015, por la suma total de $139.756.813 pesos, lo que equivale a USD $200.981,27. El servicio desestima estos antecedentes, fundado en que para ser tributariamente aceptados, los gastos generados deben guardar una debida proporción con los ingresos que se generen, lo que no ocurre con esta partida, pues los gastos generados ascienden a USD $8.000.000, versus un ingreso de apenas USD $200.981,27. 2.- Cabe destacar que el concepto de “necesariedad”, parte de la base de que la norma tributaria construye una abstracción donde se materializa la pretensión que tiene el Estado -en el ejercicio de su potestad impositiva-, de gravar con el tributo correspondiente a un determinado acontecimiento económico –el hecho imponible-, cuyos elementos son fijados previa y específicamente. La relevancia o irrelevancia de un hecho y de los elementos que sirven para determinarlo, en consecuencia, es ajena a la libertad que reina en el mundo de los negocios; de modo tal que no hay dependencia entre la norma jurídica y las ciencias económicas que puedan servirle de apoyo. Con ello se concluye que -en el exclusivo proceso de determinación de la prestación que se contiene en la obligación tributaria-, para saber si debe considerarse o descartarse un determinado gasto, aun cuando esté financiera y contablemente acreditado, debe estarse únicamente a los parámetros fijados por la ley. Así, el artículo 2° N° 1 de la Ley de la Renta define al hecho gravado como “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. Contra todo lo que de su sola lectura -prima facie- pudiera pensarse, la dependencia de este concepto de las ciencias económicas es limitado; pues el legislador se ha ocupado de establecer los términos en que dicha dependencia puede llegar a existir. En efecto, se abstrae de ellas al establecer exenciones que naturalmente caerían desde un punto de vista financiero dentro del concepto de renta; pero lo que resulta todavía más importante, restringe también su influencia cuando fija una serie de categorías y conceptos jurídicos en base a los cuales debe necesariamente estarse para la determinación de la prestación. Tales conceptos, por su propia naturaleza, limitan la libertad del empresario –que ahora pasa ser visto como “contribuyente”- y se imponen a las razones financieras o económicas que puedan afectarle. 3.- En otras palabras, cuando el gasto declarado por el actor no tiene un ingreso al cual pueda ser asociado, no resulta necesario desde el punto de vista tributario. Esta interpretación se extrae de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que perentoriamente dice que “La renta líquida (…) se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla…”. El criterio seguido por este sentenciador en cuanto al concepto que ha de darse al requisito de necesariedad del gasto tributario, ha recibido reconocimiento jurisprudencial entre los tribunales de alzada. Así, por ejemplo, en causa rol 3-2012, “Coca Cola Embonor S.A. con Servicio de Impuestos Internos”, de fecha 06 de junio de 2012, confirmada por la Excma. Corte Suprema de Justicia, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Arica, conociendo del recurso de apelación interpuesto por el actor, fija la siguiente doctrina en el inciso tercero del considerando DECIMOCUARTO: (Inc. 3°) “Además de ello, concuerdan estos juzgadores con el rechazo del gasto por cuanto no existe la relación directa entre ingresos y gastos, toda vez que la Agencia no recibió ingresos que se relacionaran con los gastos generados por los endeudamientos, situación que arrastra por diez años, a partir del año tributario 2000”. 4.- A mayor abundamiento, el tribunal comparte el criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos, en cuanto a que un gasto para que pueda ser tributariamente aceptado, debe cumplir con los siguientes requisitos: 1.- Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3.- Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4.- Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente, y 5.- Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. (Así, por ejemplo, Ord. N° 6473, de 16.12.2003). 5.- El actor defiende su posición, argumentando también que las partidas impugnadas por el Servicio no se ajustan al concepto de gasto necesario del artículo 31 de la Ley de la Renta, sino que al de “Costo Directo”, contenido en el artículo 30 de la misma ley. En efecto, a fojas 22 sostiene que “…los costos son parte central del negocio a realizar, donde la empresa debe tomar decisiones para generar la mejor rentabilidad asociada a sus inversiones, y en esas decisiones, el empresario es absolutamente libre para decidir, siempre que haya una razonabilidad económica para su toma de decisiones. […] Los gastos, en cambio, se relacionan con desembolsos que no están asociados tan directamente a la operación propiamente tal, y que, por tal razón, pueden derivar de obligaciones no asociadas al giro del negocio.” Más adelante, invocando la definición de costo directo que entrega el legislador en el artículo 30 de la Ley de la Renta, agrega que “Por lo tanto, el “costo” corresponde a la materia prima y la mano de obra directa.” El Servicio ha definido el concepto de materia prima en la Circular N° 26 de 1976 –citada por el contribuyente-, señalando que “la materia prima directa incluye los materiales directos, piezas acabadas y servicios proporcionados por terceros que guarden una relación directa con el bien manufacturado, producido o elaborado. Las materias primas directas, en el concepto amplio señalado, se refieren al costo directo de los bienes y servicios que puedan identificarse con unidades específicas del producto, o en algunos casos, con departamentos o procesos específicos.” De este modo, para el actor, el concepto adecuado es este último y no el de “gasto necesario”, pues dentro de la industria a la cual pertenece la empresa, “…la llamada “biomasa” está compuesta por alevines, alimento, mano de obra directa y muchos otros insumos. Estos activos, que han sido costeados en la contabilidad de Marine Harvest Chile S.A., como consta de los libros contables, también se pueden vender, como “materia prima”, “productos en elaboración” y productos terminados, como usualmente los trata la jerga contable.” El artículo 30 de la Ley de la Renta, en efecto, define el Costo Directo, señalando que “…se considerará como costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente.” Agregando que “Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra”. Sobre el argumento del actor, cabe señalar que la literatura ha definido genéricamente el concepto de costo como el “…valor de los bienes o servicios adquiridos por la empresa, y se materializa en las disminuciones de activo entregados a cambio, sean dinero u otro, o bien, en el aumento de los pasivos por el crédito obtenido.” El gasto, en cambio, ha sido conceptualizado como “…el costo que tienen los bienes, los servicios, el trabajo, el potencial de vida del activo fijo (depreciación), que se han utilizado durante el período, en el desarrollo de las actividades respecto de las cuales no se puede determinar razonablemente que generarán beneficios en períodos futuros, y si ello ocurriera, estos no pueden ser cuantificados confiablemente” (Silva Palavecinos, Berta; “Fundamentos del Sistema Contable: Nuevos Enfoques y Actualización”, Ediciones Universitarias de Valparaíso, Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, Tercera Edición año 2011, página 39). Esta autora, a renglón seguido, refiriéndose también a los gastos, acota que “Es el costo de los bienes o servicios utilizados para producir los ingresos. Es una disminución bruta de patrimonio relacionada con las operaciones normales o del giro”; de modo tal que para que se reconozca el gasto, 1.- Debe existir el consumo de bienes, servicios, trabajo o potencial de vida de un activo fijo, y 2.- El consumo o utilización de los recursos debe ser en el desarrollo de actividades respecto de las cuales no existe certeza que generen beneficios futuros o no se pueden medir confiadamente éstos. A su turno, Gabriel Torres Salazar (“Contabilidad, Costos y Presupuestos para Gestión Financiera”, Tercera Edición año 2011), refiriéndose igualmente a la distinción entre costos y gastos, expresa que “En la producción fabril el costo es fácilmente distinguible del gasto, por cuanto al primero corresponden las erogaciones relacionadas directamente con el producto y al gasto corresponden las erogaciones necesarias para hacer posible la fabricación y comercialización de los productos. […] En tal sentido el costo de producción lo integran tres elementos principales: la materia prima, la mano de obra y otros costos de fábrica. Análogamente, el gasto tiene también una triple composición: los gastos de comercialización, los de administración y los de financiamento. A los gastos se les suele denominar costos de no-producción”. (Pág.290). Más adelante, al referirse precisamente al concepto de Costo Directo, señala que “…el costeo directo, variable o marginal, incorpora los tres elementos del costo (materia prima, mano de obra y costo de fábrica) más los costos de no producción; es decir, los que se consideran gastos de la función de administración, de comercialización y hasta los de financiamiento. Luego la totalidad de estos costos se clasifican en variables y fijos o constantes. Variables y fijos en función de la producción y de la comercialización”. 6.- Teniendo a la vista las distinciones doctrinarias transcritas, el tribunal desestima la alegación del actor, pues la diferencia entre costos y gastos no depende de la capacidad que el empresario tiene para decidir en el caso de los primeros, y de la cual carecería en los segundos, como plantea aquél al sostener que, “…los costos son parte central del negocio a realizar, donde la empresa debe tomar decisiones para generar la mejor rentabilidad asociada a sus inversiones, y en esas decisiones, el empresario es absolutamente libre para decidir, siempre que haya una razonabilidad económica para su toma de decisiones.” La diferencia radica, en cambio, en una cuestión estrictamente cualitativa: en el caso de los costos, la erogación en que incurre la empresa resulta estrictamente necesaria para la producción del bien o servicio que se vende o presta, y se incorpora directamente a su valor; en los gastos, en cambio, se incluyen las demás erogaciones no directamente atribuibles a la producción del bien, pero necesarias para que el producto pueda ser comercializado. 7.- Debe notarse que el costeo de la biomasa efectuado por el contribuyente -que dice relación con la adquisición de las ovas, conservación, alimentación y cuidado de los peces- fue validado por este sentenciador en los considerandos previos y no ofrece mayores cuestionamientos. En efecto, no son tales procesos los que han sido objetados por el ente fiscalizador, sino que la decisión ulterior de eliminación de parte de ella -de la biomasa-, acción que el ente fiscalizador califica como una operación de castigo de activos. 8.- En el caso de la partida objetada correspondiente a eliminación Piscicultura Fiordo Aysén USD $888.971,87, con Informe Sanitario Programas Oficiales de Vigilancia Epidemiológica de Piscicultura Fiordo Aysén (PFA), emitido por ADL Diagnostic Chile Ltda. resulta evidente para el tribunal que el tratamiento que debe dársele está regulado por el artículo 31 N° 3°: “Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto…”. Sobre el particular, cabe notar que, aun cuando la Ley de la Renta asimila las pérdidas del negocio a un gasto, en doctrina ellas dicen relación con disminuciones patrimoniales de naturaleza distinta. Así, Berta Silva Palavecinos (obra citada), se refiere a las pérdidas indicando que corresponden a una “Disminución del patrimonio derivada de operaciones ajenas al giro, no habituales o extraordinarias, en las cuales se extinguen activos total o parcialmente, o se contraen obligaciones (pasivos) sin obtener nada a cambio. Es la extinción total o parcial de un bien de la empresa, que no produce compensación a ésta.” Sobre el particular, y como acertadamente comenta esta autora, “A diferencia del gasto, no ayuda a generar ingresos ni ahora ni en el futuro”, de modo tal que su inclusión en el número 3° del artículo 31 de la Ley de la Renta, obedece más bien a una cuestión de política tributaria. En otras palabras, las pérdidas o mermas que sufra el negocio, por propia definición, jamás pueden ser un gasto necesario para producir la renta, por lo que buscar en ellas los requisitos comunes a todo gasto necesario que el propio Servicio ha definido es inútil. A mayor abundamiento, la situación de este centro de cultivo es equivalente a la constatada a propósito de los Centros de Cultivo Copihue y Bután, donde se acreditó por el contribuyente que en el primero de los casos la biomasa no destruida por la erupción del volcán Calbuco se contaminó con el virus ISA, y en el segundo por el virus Piscirickettsiosis. Teniendo presente esta circunstancia, el tribunal acogerá el reclamo del actor en este punto. 9.- Respecto de las partidas correspondientes a Eliminación Trucha Garo USD $645.767,41, y Eliminación por reducción de plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $ 8,000,000.-, el tribunal no dará lugar a la petición del actor, en consideración a que habiéndose alegado la inviabilidad de la biomasa respecto del primer caso, no se aportan en juicio antecedentes técnicos o científicos que así lo acrediten, como sí ocurrió, en cambio en el caso de la partida Eliminación Piscicultura Fiordo Aysén, analizada en el número anterior. En cuanto a la partida Eliminación por reducción de plan de Producción "Rest; culling FW June 2015", por USD $ 8.000.000.-, el tribunal desestima la alegación del actor por los argumentos indicados en el N° 3 anterior, es decir, que cuando el gasto declarado por el actor no tiene un ingreso al cual pueda ser asociado, no resulta necesario desde el punto de vista tributario; interpretación que se extrae, como se dijo, de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que dispone que “La renta líquida (…) se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla…”. No es óbice a esta conclusión, la circunstancia de que el actor haya obtenido un pequeño ingreso como resultado de la venta de esta biomasa como carne para la fabricación de harina de pescado, desde que los valores recuperados corresponden a una cifra ínfima en relación al gasto que pretende imputar (USD$ 200.981,27 de ingresos, versus USD$ 8.000.000 de gasto). Por otra parte, tampoco califica esta reducción de la biomasa como una pérdida, pues el propio contribuyente ha indicado que su destrucción se debió a cuestiones de estrategia empresarial que no son homologables al concepto. Sin perjuicio de ello, teniendo presente el significativo volumen de peces eliminados, ha extrañado al tribunal la falta de registros históricos relacionados con semejante decisión, tales como instrucciones gerenciales, actas de reunión de directorio, correos electrónicos, estudios de mercado encargados por la empresa, etc.; documentos todos que habrían cuando menos permitido entender cómo esta estrategia resultaba necesaria o cuando menos recomendable para la viabilidad de la empresa. Resulta apenas indiciario –y por tanto insuficiente- de la supuesta estrategia empresarial un artículo de prensa de 21 de octubre de 2015, acompañado como documento número 11 por el actor en presentación de fecha 7 de noviembre de 2017, conservado en custodia del tribunal según certificado de fojas 358; en donde se indica que a esa fecha el precio del salmón a EE.UU. habría caído a su menor nivel en los últimos diez años por sobre oferta mundial. El artículo, sin embargo, es contradictorio, pues el propio actor en la misma oportunidad proporciona al tribunal otros dos artículos, el primero del diario El Mercurio (bajo el número 14) y el segundo de Portal del Agro (bajo el número 15), ambos de mayo de 2016, en donde se destaca que el precio del salmón chileno alcanzó su mayor nivel en cinco años. En ambos documentos se indica que el mayor precio del salmón no se debió a las políticas de eliminación de biomasa emprendidas por la industria, sino que a un factor medioambiental: el denominado “bloom de algas” que habría afectado a la industria salmonera en el mes de febrero de 2016. NOVENO, En conclusión, habiendo acreditado parcialmente el actor los hechos en que se fundó su reclamo, el Tribunal acogerá en iguales términos la reclamación, tal como se verá a continuación. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 21, 123, 124, 132, y demás pertinentes del Código Tributario; artículo 2° N° 1 y 31 inc. 1°del D.L. 824 de 1974; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas pertinentes, resuelvo: 1.- HA LUGAR EN PARTE al reclamo de fecha 21 de agosto de 2017, interpuesto a fojas uno y siguientes por don Fernando Leigh Court, RUT N° 8.537.711-6, en representación de Marine Harvest Chile S.A., RUT: 96.633.780-K, ya individualizados. 2.- Modifíquese la Resolución Exenta N° 42, de fecha 03 de mayo de 2017, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes, Grandes Empresas Internacionales, del Servicio de Impuestos Internos, modificada a su vez por la Res. Ex. N° 76384/2017 de 21 de julio de 2017, debiendo el Servicio de Impuestos Internos reponer la pérdida tributaria reducida por el concepto de eliminación PFA USD $888.971,87, a la suma final de USD $89.359.559,13. Una vez ejecutoriada la presente resolución, ofíciese al Servicio de Impuestos Internos para su cumplimiento. 3.- No habiendo sido completamente vencido, se libera de las costas a la reclamada. 4.- Notifíquese al actor por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal. 5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-12-00046-2017 RUC 17-9-0000760-4 Proveyó don Christian Allen Rojas, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos. Christian Marcel Allen Rojas Juez Tribunal de los Lagos Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico