Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, 22 de octubre de dos mil doce. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece doña CAROLINA ANDREA SILVA PÉREZ, Rut 16.872.045-9, egresada de la carrera de Derecho, domiciliada, para estos efectos, en calle Las Lumas 446 de Valdivia, en representación de SOCIEDAD AGRÍCOLA VON ELGOTT LIMITADA, Rut 76.881.500-3. Interpone reclamación en contra de las Liquidaciones de Impuestos N°1 a la N°5, formuladas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificadas personalmente con fecha 26 de abril de 2012, correspondientes a Impuesto de Primera Categoría Año Tributario 2009 y Reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta Años Tributarios 2009 a 2011; y en contra de la Resolución Exenta SII N° 1082 de 26 abril de 2012, notificada en la misma fecha, la cual denegó la solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas correspondientes al Año Tributario 2011. Expone que el Servicio de Impuestos Internos objetó las Declaraciones de Impuestos a la Renta de la reclamante de los Años Tributarios 2009 a 2011, por no haber incorporado en las bases imponibles, los ingresos percibidos por conceptos de excedentes de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada. A continuación detalla las diferencias detectadas: Año Tributario 2009. El Servicio considera retirada la suma de $44.762.395. Luego de agregar tal suma a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, reliquida dicho impuesto, determinando una diferencia a pagar de $11.487.734 (Liquidación N°1), cobrando además como devolución ilegítimamente recibida la suma de $259.348 (Liquidación N°2). Año Tributario 2010. El Servicio considera retirada la suma de $24.664.107. Luego de agregar tal suma a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, reliquida dicho impuesto, determinando una diferencia a pagar de $16.080.467 (Liquidación N°4), cobrando además, como devolución ilegítimamente recibida, la suma de $693.702 (Liquidación N°3). Año Tributario 2011. El Servicio considera retirada la suma de $42.017.017. Luego de agregar tal suma a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, reliquida dicho impuesto, determinando una diferencia a pagar de $14.246.560 (Liquidación N°5), denegando la devolución solicitada por la suma de $8.849.233 (Res. Ex. 1.082), correspondiente a Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas. Los valores que el Servicio Fiscalizador consideró retirados según Citación N°1625, fueron corregidos por su parte en la respuesta a la Citación, y aceptados en las Liquidaciones debido a que demostró, según indica, que tales montos no habían sido retirados. Sin embargo, la discrepancia con el Servicio de Impuestos Internos consiste en que los valores indicados, es decir, la totalidad de los excedentes recibidos en cada año fueron contabilizados en el registro de Fondo de Utilidades No Tributables, por ser estos ingresos no constitutivos de renta. El Servicio de Impuestos Internos considera tales ingresos como afectos al Impuesto de Primera Categoría, originándose así las liquidaciones de impuesto reclamadas. Transcribe los artículos 53 y 51 de la Ley General de Cooperativas. Sostiene en relación al primero, que al no tratarse éste de un problema laboral, sino tributario, los excedentes a que se refieren estos antecedentes son ingresos no constitutivos de renta y no afectos al Impuesto de Primera Categoría, no siendo procedentes los agregados practicados por el Servicio en las Liquidaciones reclamadas. En relación al segundo, afirma que tales sumas no pueden ser gravadas con impuesto. Agrega que, si existieran dudas, deberá estarse a lo dispuesto en la letra c) del N° 12 del Oficio N° 549 de 20.03.2008 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, que transcribe. La reclamante expresa que, con lo dicho queda meridianamente claro que los ingresos recibidos provenientes de excedentes de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada no deben tributar, resultando improcedente las Liquidaciones reclamadas. A continuación se reproduce el número 29 del artículo 17 de la Ley de la Renta. Al negar la ley el carácter de renta a dichos ingresos, los sustrae del abarcador hecho gravado de renta, por lo que dejarían de ser tales para cualquier efecto, sustrayéndolo de todas las consecuencias, efectos, cargas y obligaciones tributarias sustantivas y administrativas que habrían tenido de otra manera. Por tal motivo, estos ingresos no deben ni siquiera declararse. Reitera que los excedentes de las cooperativas provenientes de operaciones efectuadas con sus socios, por ley, no serían renta, no procediendo las liquidaciones practicadas por el Servicio Fiscalizador. En relación a la Resolución Exenta SII N° 1082, que denegó la solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, la reclamante señala que efectivamente tuvo pérdidas por $104.108.621 en el Año Tributario 2011, tal como fue declarada y no objetada por el Servicio Fiscalizador, salvo en la partida correspondiente al presente reclamo. El Ente Fiscalizador revierte esta pérdida, con los agregados de los excedentes distribuidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada. Sin embargo, tales excedentes son ingresos no constitutivos de renta, dando por reiterados sus argumentos sobre este punto, concluyendo que sería improcedente el agregado realizado por el Servicio, debiendo ser anulada la resolución reclamada. Agrega que el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado un cambio de criterio respecto de lo sostenido en Oficio N° 549 de 20.03.2008, en base del cual ha actuado. Resulta aplicable, en consecuencia, lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, norma que reproduce. El nuevo criterio no puede tener el carácter de retroactivo, quedando a firmes las actuaciones tributarias efectuadas por la reclamante en conformidad al criterio establecido en el Oficio mencionado, no pudiendo ser impugnadas por el Servicio. Agrega que si el Ente Fiscalizador cambia de criterio respecto de la aplicación o interpretación de una determinada norma tributaria, no puede presumirse conocida por los contribuyentes si no se ha publicado en el Diario Oficial. Por lo expuesto, la reclamante solicita se tenga por presentado el reclamo en contra de las Liquidaciones N°1 a la N°5 y en contra de la Resolución Exenta SII N°1082, todas del 26 de abril de 2012, resuelva dejarlas sin efecto, anulando las liquidaciones y la resolución reclamadas, con costas. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 29, el Tribunal, previo a proveer el reclamo, y en conformidad a lo dispuesto en el artículo 125 inciso segundo del Código Tributario, ordena dar cumplimiento a lo dispuesto en el N° 1 de la citada disposición. La misma resolución, además, tiene por acompañados los documentos aportados en el reclamo, accede a la solicitud de aviso vía e-mail, y se tiene presente la personería, el patrocinio y el poder conferidos. A fojas 31, la reclamante da cumplimiento a lo ordenado por el Tribunal. A fojas 32, se tiene por cumplido lo ordenado y, en consecuencia, por subsanadas las omisiones, teniéndose por interpuesto el reclamo y confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos. A fojas 34 y siguientes, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en Calle San Carlos N° 50, 2° Piso de Valdivia, evacuando el traslado de la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones N° 1 a N° 5 correspondientes a Impuesto de Primera Categoría, Año Tributario 2009 y Reintegro artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, Años Tributarios 2009 a 2011 y en contra de la Resolución Exenta SIl N°1082 de fecha 26 de abril de 2012, notificadas igualmente con fecha 26 de abril de 2012, la cual denegó la solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas correspondiente al Año Tributario 2011. Solicita su rechazo, con costas, en atención a los argumentos que pasa a exponer. El Ente Fiscalizador comienza haciendo una relación del origen de los actos reclamados. Las partidas que originan las diferencias detectadas corresponden a que la reclamante no incorporó dentro de las bases imponibles, conforme lo establece la Ley sobre Impuesto a la Renta, los ingresos percibidos por concepto de excedentes de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada, en los Años Tributarios 2009, 2010 y 2011; y a que efectúo Corrección Monetaria por la suma de $21.331.732 en el Año Tributario 2009, a la Cuenta Varios Acreedores, correspondientes a acciones COLUN, traspasadas por don Walter Helmrich Von Elgott a la Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada. Respecto al rechazo por reajuste por Corrección Monetaria al pasivo por deuda de la Sociedad con Walter Helmrich Von Elgott, hace presente que dicha corrección por un valor de $21.331.732 fue aceptada por la contribuyente en su respuesta a la citación, por lo que deberá agregarse a la Renta Líquida Imponible por disposición del artículo 33 N° 1 letra g) de la Ley de la Renta. Atendido que la reclamante, en su respuesta a la citación, no logró desvirtuar las diferencias detectadas, se procedió a dictar las liquidaciones y resolución objeto de reclamo, indicando los montos correspondientes a dichas actuaciones. A continuación, luego de resumir los fundamentos del reclamo, el Servicio de Impuestos Internos describe el marco normativo que, a su juicio, resuelve la controversia. Reproduce los artículos 49 inciso final y 52 de la Ley General de Cooperativas, contenidos en el Decreto con Fuerza de Ley N°5 de 2004. Reproduce, asimismo, el N°4 del artículo 17 del Decreto Ley 824. Explica que, para determinar la tributación que corresponde a los socios de cooperativas, que declaran sobre la base de su renta efectiva, respecto de los excedentes que ésta le haya distribuido producto de operaciones habituales a sus cooperados, se debe proceder a una interpretación armónica de tales disposiciones. Estos excedentes, conforme a dicho análisis, constituyen renta para el cooperado, conforme a lo dispuesto en el número 1 del artículo 2 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, el que reproduce. En consecuencia, la tributación de los excedentes se encuentra reglada en los artículos 29 a 33 de la referida Ley. Por otra parte, el Servicio de Impuestos Internos argumenta que la reclamante no puede ampararse, en conformidad a lo prescrito en el artículo 26 del Código Tributario, arguyendo la existencia de una interpretación que lo favorece, contenida en el Oficio N° 549 de 2008 de dicha institución. Lo anterior, debido a que no ha existido ningún cambio de criterio en la tributación de los excedentes distribuidos por una cooperativa a sus socios. Si bien existe un pronunciamiento, mediante el Oficio citado, que modificó un criterio anterior del Ente Fiscalizador, tal interpretación se refiere a la tributación de las cooperativas, pero no a la de los socios de ellas, que es el motivo de esta controversia. Reitera que la tributación que afecta a la reclamante por los excedentes distribuidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada, por operaciones habituales, se resuelve mediante una interpretación armónica del número 4 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974, en relación al artículo 49 inciso final y 52 de la Ley General de Cooperativas, contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 2004. De lo anterior se desprende que la tributación de los socios de una cooperativa por los excedentes que aquella les haya distribuido, producto de operaciones habituales, deben tributar conforme a las reglas generales de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, es decir, son renta. Aplicar la teoría de la reclamante sería desoír el contexto general del ordenamiento tributario chileno y las normas de tributación contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, no procediendo que las cantidades de los excedentes de autos sean desagregadas de la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría. Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos solicita que se tenga por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de las Liquidaciones N° 1 a N°5 y Resolución Exenta SII N° 1082, todas de fecha 26 de abril de 2012, por doña Carolina Andrea Silva Pérez, en representación de Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada, Rut N° 76.881.500-3, solicitando se confirmen las actuaciones reclamadas, desechando el reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas. A fojas 47, se tiene por evacuado el traslado. A fojas 49, se recibió la causa a prueba, fijándose los puntos de prueba sobre los cuales esta debía recaer. A fojas 61, se tiene por presentada lista de testigos de la parte reclamante. A fojas 63, se tiene por presentada la lista de testigos de la parte reclamada. A fojas 91, se tuvo por acompañados documentos de la parte reclamada, que rolan de fojas 71 a 90 vuelta. A fojas 174, se tuvo por acompañados documentos presentados por la reclamante, que rolan de fojas 94 a 168 vuelta. A fojas 169 y siguientes, constan declaraciones de testigos presentados por la parte reclamante. A fojas 176 y siguientes, consta declaración de testigo presentado por la parte reclamada. A fojas 186, se tuvo presente lo indicado en escrito presentado por la parte reclamante. A fojas 202, se tuvo presente lo indicado en escrito presentado por la parte reclamada. CONSIDERANDO PRIMERO: Que, como ya se señaló a fojas 1 y siguientes comparece doña Carolina Andrea Silva Pérez, ya individualizada, en representación de SOCIEDAD AGRÍCOLA VON ELGOTT LIMITADA, también previamente individualizada, quien interpone reclamación en contra de las Liquidaciones de Impuestos N° 1 a la N°5, formuladas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificadas personalmente con fecha 26 de abril de 2012, correspondientes a Impuesto de Primera Categoría Año Tributario 2009 y Reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta Años Tributarios 2009 a 2011; y en contra de la Resolución Exenta SII N° 1082 de 26 abril de 2012, notificada en la misma fecha, la cual denegó la solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas correspondientes al Año Tributario 2011. Solicita que, de acuerdo a los argumentos indicados en la parte expositiva de esta sentencia, se tenga por presentado el reclamo en contra de las Liquidaciones N°1 a la N° 5 y en contra de la resolución Exenta SII N° 1082, todas del 26 de abril de 2012, y se resuelva dejarlas sin efecto, anulando las liquidaciones y la resolución reclamadas, con costas. SEGUNDO: Que, a fojas 34 y siguientes, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, individualizada previamente, evacuando el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando su rechazo, con costas, y la confirmación de las actuaciones del Servicio en todas sus partes, en atención a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. EL ACTO RECLAMADO Y SUS FUNDAMENTOS TERCERO: Que, en relación a los actos reclamados, las Liquidaciones N° 1 a la N° 5, y la Resolución Exenta SII N°1082, todas del 26 de abril de 2012, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, se fundan en que la Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada no incorporó dentro de sus bases imponibles, los ingresos percibidos por concepto de excedentes de la Cooperativa Agrícola Lechera de la Unión Limitada en los Años Tributarios 2009, 2010 y 2011. Además, efectuó corrección monetaria por la suma de $21.331.732, en el Año Tributario 2009 a la cuenta varios acreedores, correspondiente a Acciones de la cooperativa traspasadas por don Walter Helmrich Von Elgott a la Reclamante Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada; partida que fue aceptada por la reclamante en el escrito de contestación a la citación. Como consecuencia de lo anterior, se determinaron diferencias de impuesto a pagar, así como también se dispuso el reintegro de montos entregados a la reclamante como devolución de impuesto, y se denegó la solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas correspondiente al Año Tributario 2011. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- Que, la reclamante tiene la calidad de contribuyente persona jurídica, específicamente Sociedad de Responsabilidad Limitada. 2.- Que, la Cooperativa Agrícola Lechera de la Unión Limitada efectuó reparto de excedentes a la reclamante. 3.- Que, la reclamación se refiere a las Liquidaciones N° 1 a la N° 5 y a la Resolución Exenta SII N°1082, todas del 26 de abril de 2012, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 4.- Que, la reclamante contabilizó los excedentes repartidos por la Cooperativa Agrícola Lechera de la Unión Limitada en el Registro de Fondo de Utilidades No Tributables. QUINTO: Que, por existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, mediante resolución que rola a fojas 49, se recibió la causa a prueba, fijando los puntos sobre los cuales esta debía recaer, en los siguientes términos: 1.- Naturaleza y características de la vinculación entre la reclamante y Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada. 2.- Efectividad de que las operaciones realizadas entre la Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada y Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada, forman parte del giro habitual de la reclamante. Hechos y circunstancias que así lo acreditan. SEXTO: Que, dentro del término probatorio la parte reclamante presentó la siguiente prueba documental para acreditar sus alegaciones: 1.- Copia simple de certificado N°75 de Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada. 2. Copias simples de liquidaciones mensuales de leche, (dos documentos por mes) correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008; enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2009; febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010. Respecto a los meses de junio de 2009, y enero de 2010, se tuvo por acompañado 1 documento por mes. 3.- Copia autorizada de Inscripción de fojas 11 número 9 del año 2007, del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Rio Bueno. SÉPTIMO: Que, además, dentro del término probatorio, la parte reclamante rindió la prueba testimonial que rola a fojas 169 y siguientes, en la que depusieron los testigos don Fernando Javier Helmrich von Elgott Pinninghoff, RUT N°12.593.023-9, y doña Cristina María Helmrich von Elgott Pinninghoff, RUT N°11.710.415-K. OCTAVO: Que el testigo don Fernando Javier Helmrich von Elgott Pinninghoff, legalmente juramentado e interrogado expuso en síntesis, lo siguiente: En relación al primer punto de prueba, la vinculación empieza el año 1981, cuando su padre decide ingresar a la Cooperativa Colun, pagando la cuota de incorporación respectiva, vinculación que es más bien familiar y personal, porque crecieron como empresa junto a la Cooperativa, siendo la sociedad reclamante socia de Colun. Lo dicho, le consta por las liquidaciones de leche, debido a que si se es socio se puede recibir un precio, y se tiene la posibilidad de entregar leche, dependiendo de la cantidad de acciones. Otra forma en que le consta el vínculo con la Cooperativa, es que al ser socio se puede comprar en la parte comercial de la Cooperativa teniendo ciertos descuentos y facilidades. Respecto a la vinculación laboral con la reclamante señala que como médico veterinario, asesora a su padre en la parte alimentación y en lo sanitario, lo que le lleva a comprar insumos tanto en Colun como en otras partes. En relación al segundo punto de prueba, expresa que ve llegar el camión todos los días y llevar la leche a Colun, dejando aquel una guía de despacho de lo enviado y que al día siguiente llega la guía de recepción de la planta. Agrega que el giro de la Sociedad Agrícola Von Elgott es principalmente cría de ganado para la producción de leche. Respecto al giro de Colun piensa que debe ser el de planta elaboradora de productos lácteos, aunque no lo tiene completamente claro, siendo las operaciones habituales de la reclamante con Colun la de entrega de leche y algunas compras comerciales como fármacos e insumos agrícolas. Desconoce si la Cooperativa distribuyó excedentes a la Sociedad reclamante. NOVENO: Que la testigo doña Cristina María Helmrich von Elgott Pinninghoff, legalmente juramentada e interrogada expuso en síntesis, lo siguiente: En relación al primer punto de prueba, expone que la Sociedad Agrícola Von Elgott le entrega leche a Colun desde que aquella fue constituida, antes de eso lo hacía el predio que pertenecía a su padre, quien hizo que se constituyera la sociedad. Que la Sociedad es socia de Colun le consta debido a que para poder entregarle leche a Colun se debe ser socio, apareciendo en la parte trasera de las liquidaciones de leche las acciones que se tiene, porque cada acción corresponde a determinados litros de leche. Agrega que es la administradora de la empresa por lo que vive todos los días el proceso de entrega de la leche. En relación al segundo punto de prueba, expresa que la Sociedad le vende toda su producción lechera a Colun a quien además le compra insumos de farmacia veterinaria, concentrados, alimentos, materiales de trabajo, etc., lo cual se descuenta de la leche entregada mensualmente, teniendo como cooperado algunos beneficios de plazo para el pago de dichos insumos. Agrega que Colun le distribuye excedentes a la reclamante, lo que le consta por una carta que envían en el cual se detalla cómo fue repartido, y por el depósito que efectúa en la cuenta corriente. Observando los documentos de fojas 80, 81 y 82 de autos, que le son exhibidos, indica que dan cuenta de la distribución de los excedentes, son las liquidaciones de excedentes que dan cuenta de tres tipos de operaciones, que son: compraventa de leche, la compra por la Sociedad Agrícola de insumos agrícolas y la compra de combustible y accesorios. DÉCIMO: Que, la reclamante acompañó además como antecedentes fundantes del reclamo la siguiente documentación: a) Fotocopia de las Liquidaciones N° 1 a la 5, con sus respectivas hojas de trabajo. b) Copia simple de Resolución Exenta SII N° 1082 de fecha 26 de abril de 2012. c) Copia simple de Notificación N° 1181229, folio N°444. d) Copia simple de Oficio N°549 del 20 de marzo de 2008 del Director del Servicio de Impuestos Internos. UNDÉCIMO: Que, durante el término probatorio la parte reclamada acompañó la siguiente prueba documental: 1.- Copia autorizada de Resolución N° 406 de 26 de octubre de 2001 del Servicio de Impuestos Internos, donde se nombra en el cargo de Fiscalizador, Grado 12 de la Planta de este Servicio al funcionario don Juan Navarrete Campos, Rut N° 5.289.319-4 2.- Copia autorizada de Resolución SII PERS N° 164 de 06 de junio de 2005 del Servicio de Impuestos Internos, donde se nombra en el Escalafón Directivo, Grado 9° de la Planta de este Servicio al funcionario don Víctor Omar Henríquez Toledo, Rut N° 6.041.439-4. 3.- Copia de Oficio N° 549 de 20.03.2008 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. 4.- Copia de Oficio N° 1397 de 07.06.2011 del Director Nacional de Servicio de Impuestos Internos. 5.- Copia de 3 Certificados emitidos por Cooperativa Agrícola y Lechera emitida a Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada, por concepto de liquidación de excedentes ejercicio comercial 2008,2009 y 2010, respectivamente. 6.- Copia de Escritura Constitución de Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada, de fecha 24.04.2007, Repertorio N° 365/2007 ante Notario Público y Conservador de Bienes Raíces y Archivero Judicial doña María Díaz Díaz. DUODÉCIMO: Que, además dentro del término probatorio la parte reclamada rindió la prueba testimonial que rola de fojas 176 y siguientes en la que depuso el testigo don Juan Navarrete Campos, RUT N°5.289.319-4, quien legalmente juramentado e interrogado al tenor de los puntos de prueba, expuso en síntesis, lo siguiente: En relación al primer punto de prueba, expresa que como fiscalizador del Servicio le corresponde efectuar auditorias, y en esta oportunidad revisó a Sociedad Von Elgott Limitada notificándola para que presentara documentación contable. Del análisis efectuado, se constató que sus mayores ingresos correspondían a venta de leche a la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión, así como también a dividendos recibidos de la Cooperativa debido a que la Sociedad Von Elgott era cooperada de la misma Cooperativa. Los excedentes repartidos correspondían a compra de leche, venta de insumos y venta de combustible. Agrega que los excedentes se encuentran afectos al Impuesto a la Renta, de acuerdo al artículo 17 N° 4, del Decreto Ley N° 824, que expresa en términos generales que las operaciones realizadas a los socios y que sean del giro habitual realizadas por las cooperativas y los excedentes repartidos por la Cooperativa deben registrarse en la Sociedad como ingresos brutos, quedando afectados por el mencionado impuesto según el artículo 2 de la Ley de la Renta, debiendo haber sido declarados por la Sociedad en sus registros contables afectos a Impuesto a la Renta. Por lo anterior se procedió a citar a la reclamante, quien al dar respuesta se basó en los artículos 49, 51 y 50 de la Ley General de Cooperativas, apoyadas en el Ordinario N° 549 del año 2008, en circunstancias que estas normas afectan a las Cooperativas y no a los cooperados, por lo que se realizaron las liquidaciones reclamadas. Agrega que la reclamante exhibió un certificado emitido por la Cooperativa que indica que don Walter Enrich von Elgott traspasó 261.351 acciones a la Sociedad Von Elgott Limitada. Se pudo constatar en el certificado de liquidación de excedentes que emite la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión, en el mes de mayo de cada año, por qué conceptos reparte estos excedentes, indicando específicamente compra de leche, venta de insumos agrícolas, y venta de combustible. En relación al segundo punto de prueba, expresa que de acuerdo a la auditoría realizada se verificó que se encontraban periódicamente registradas en la contabilidad las compras de leche por parte de la Cooperativa, y la venta de insumos agrícolas y venta de combustible. En cuanto a la venta de leche de Sociedad Von Elgott a la Cooperativa es diaria, lo que se verificó además por la documentación que emite la Sociedad al entregar la leche, las guías de despacho, los certificados de excedentes, y las liquidaciones mensuales, que le efectúan a la Sociedad Von Elgott, la cual emite la factura correspondiente. Agrega que el giro de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión es compra de leche y venta de lácteos, constándole porque se han hecho revisiones a dicha compañía. Respecto al giro de la Sociedad Von Elgott señala que es la cría de animales para la producción de leche y la cría de animales para la venta, lo que le consta porque concurrió al Fundo El Refugio donde desarrolla las actividades esta Sociedad pudiendo observar gran cantidad de vacas en sus terrenos y apreciar la lechería. CUESTIONES DEL JUICIO, ONUS PROBANDI Y VALORACIÓN DE LA PRUEBA DÉCIMO TERCERO: Que, de la exposición anterior se desprende que las cuestiones a resolver en este juicio son esencialmente dos. En primer lugar, si los excedentes que ha distribuido la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada a la Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada, en su calidad de cooperado, se encuentran sujetos a tributación, como afirma el Servicio de Impuestos Internos; o deben ser consideradas libres de todo impuesto, como afirma la reclamante. La resolución de este punto impacta luego directamente en el fundamento tanto de la liquidación como de la resolución reclamadas. En segundo lugar, si la interpretación del Ente Fiscalizador, contenida en el Oficio N° 549 de 2008, que habría sido modificada posteriormente por el Servicio de Impuestos Internos, permite al contribuyente amparar su comportamiento tributario. El punto de discusión acá es si el Oficio N°549 de 2008 contiene una interpretación de las leyes tributarias a la que la reclamante haya podido acogerse de buena fe, de manera que el nuevo criterio no le pueda ser aplicado retroactivamente, todo conforme a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. DÉCIMO CUARTO: Que, previo a entrar al análisis de las dos cuestiones enunciadas, resulta necesario precisar a quién, conforme a la normativa aplicable, corresponde la carga de la prueba en la materia en discusión, y el régimen probatorio aplicable. DÉCIMO QUINTO: Que, en relación a la carga de la prueba, corresponde al contribuyente probar, con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones. Así lo establece el inciso primero del artículo 21 del Código Tributario al disponer que: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”. DÉCIMO SEXTO: Que, con relación a la valoración de la prueba, el artículo 132 del Código Tributario, contempla que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. El Tribunal deberá, pues, al realizar dicha labor, expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador. CON RELACION A LOS HECHOS CONTROVERTIDOS Y A LA PRUEBA APORTADA DÉCIMO SÉPTIMO: Que, a juicio de este Tribunal y en conformidad a lo expuesto, las diferencias entre el Ente Fiscalizador y el contribuyente, tal como aparecen en los actos objetados, reclamo, traslado y pruebas aportadas; apuntan más a bien a consideraciones jurídicas que de hecho. Tales cuestiones, como se ha señalado, se refieren a la tributación que conforme al ordenamiento jurídico vigente resulta aplicable al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados, y a la eventual existencia de una interpretación del Ente Fiscalizador que permitiría al contribuyente ampararse en lo prescrito en el artículo 26 del Código Tributario para enervar los actos reclamados. DÉCIMO OCTAVO: Que, sin perjuicio de lo anterior, lo cierto es que en la presente causa se fijaron dos puntos de prueba, tal como consta a fojas 49, constituyendo tales puntos hechos que este Tribunal estimó en la etapa procesal correspondiente, sustanciales, pertinentes y controvertidos. DÉCIMO NOVENO: Que, si bien el análisis de los argumentos y prueba rendida por las partes lleva a este Tribunal a constatar que no existe verdaderamente controversia sobre tales puntos, resulta pertinente, antes de entrar al análisis de las cuestiones principales del pleito, y a objeto de conservar el debido orden y claridad en el fallo, consignar tales hechos, tal como se han establecido en autos. VIGÉSIMO: Que, con relación al primer punto de prueba, “naturaleza y características de la vinculación entre la reclamante y Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada”, consta que la Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada tiene la calidad de socio cooperado de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada, lo que se desprende de lo siguiente. En primer lugar, es la propia Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Limitada quien reconoce a la Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada, como socio, lo que consta en el tratamiento que le dirige a ésta última en tres documentos denominados liquidaciones de excedentes, que rolan a fojas 80, 81 y 82 de autos. En segundo lugar, así lo expresan los testigos de la reclamante. Don Fernando Javier Helmrich von Elgott Pinninghoff, en su declaración de fojas 169 y siguientes, declara que la Sociedad es socia de Colun, lo que le consta por las liquidaciones de leche que dan cuenta del detalle de la venta. Doña Cristina María Helmrich von Elgott Pinninghoff, en su declaración de fojas 171 y siguientes, indica que la vinculación es que la Sociedad Agrícola Von Elgott le entrega leche a Colun desde el año 2007, fecha en la cual se constituyó, lo que le consta porque para que se pueda entregar leche a Colun es necesario ser socio, lo que se puede ver en la parte de atrás de las liquidaciones de leche, en la que aparecen los cupos de acciones correspondiendo cada acción a determinados litros de leche que se puede entregar. En tercer lugar, así lo indica el testigo de la reclamada. Don Juan Navarrete Campos, funcionario fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, expresa que en la auditoría originada en el Programa de Fiscalización de Renta Liquida Imponible, constataron que la Sociedad Von Elgott era cooperada de la Cooperativa mediante un certificado que les presentó la Sociedad, en el que se indicaba que la cooperada era accionaria o participaba en la cantidad de 261.351 cuotas o acciones. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, con relación al segundo punto de prueba, “efectividad de que las operaciones realizadas entre la Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada y Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada, forman parte del giro habitual de la reclamante. Hechos y circunstancias que así lo acreditan”, consta que, efectivamente, tales operaciones son habituales para la reclamante. Lo anterior se desprende, en primer lugar de fotocopia simple de la escritura de constitución de la mencionada sociedad, documento que fue presentado por la reclamante, y que obra a fojas 83 y siguientes de autos. En segundo lugar, ello aparece de copia de inscripción de fojas 11 número 9 del año 2007 del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Rio Bueno, que rola a fojas 167 y siguientes de autos, que señala que el giro de dicha empresa es entre otros “a) la explotación del giro agrícola, pecuario y forestal, en predios propios o ajenos…; b) la explotación del giro de ganadería; c) la producción y compraventa, importación y/o exportación de leche, y de todo tipo de productos lácteos artesanales o industriales…” En tercer lugar, ello es afirmado por los testigos de la reclamante. Don Fernando Javier Helmrich von Elgott Pinninghoff, cuya declaración obra a fojas 169 y siguientes, expresa que la leche se saca 2 veces al día y que ve llegar el camión todos los días y llevarla a Colun, el camión deja la guía de despacho de lo enviado, llegando la guía de recepción de planta al día siguiente con la próxima venida del camión. Doña María Cristina Helmrich von Elgott Pinninghoff, cuya declaración rola a fojas 171 y siguientes, indica que la Sociedad Agrícola vende toda su producción a la Colun, que el giro de la Sociedad es la producción de leche, y que casi la mayoría de los insumos se compran a Colun, tales insumos son de farmacia veterinaria, concentrados, alimentos en general, materiales de trabajo, etc. Ambos testigos son socios accionistas de Sociedad Agrícola Von Elgott Limitada, según consta de copia de inscripción de la constitución de la sociedad en el registro de comercio. En cuarto lugar, ello es afirmado por el testigo de la reclamada. Don Juan Navarrete Campos, expresó en su declaración que consta a fojas 176 y siguientes de autos, que se verificó en la auditoría efectuada a los libros de contabilidad y documentación adjunta, que la compra de leche por parte de la cooperativa y la venta de insumos agrícolas y venta de combustible, se encontraban periódicamente registradas en la contabilidad, agrega que la venta de leche que hace la Sociedad Von Elgott a la Cooperativa es una actividad que debe desarrollarse diariamente, como se puede verificar de los documentos que la Sociedad Agrícola emite, como lo son las guías de despacho y las liquidaciones mensuales. En quinto lugar, las liquidaciones de leche presentadas por la reclamante y que obran a fojas 95 y siguientes, dan cuenta mes a mes de venta periódica de leche de Sociedad Agrícola Von Elgott a la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión. Concluye este Tribunal que, efectivamente, la venta de leche de Sociedad Agrícola Von Elgott a Colun es un ejercicio comercial que se desarrolla de manera sostenida en el tiempo, es decir con habitualidad, y que se encuentra en el giro de la sociedad. ANÁLISIS DE CUESTIONES DEL JUICIO VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, establecidos los hechos objeto de prueba, corresponde pasar al análisis de las cuestiones principales discutidas en el juicio, esto es, el tratamiento tributario de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios y la eventual existencia de una interpretación administrativa del Servicio de Impuestos Internos que permita al contribuyente ampararse en lo prescrito en el artículo 26 del Código Tributario. VIGÉSIMO TERCERO: Que, en primer lugar, resulta pertinente una consideración general. Aunque, a juicio de este Tribunal, el tratamiento tributario de las cooperativas y cooperados se encuentra claramente regulado en nuestro ordenamiento jurídico; para comprender debidamente tal tratamiento resulta indispensable analizar cuidadosamente la totalidad de las normas pertinentes, sin recurrir en forma aislada sólo a algunas de ellas. Parece evidente que para resolver cualquier cuestión jurídica acertadamente es necesario un análisis integral de las normas aplicables. Sin embargo, en tal análisis se debe ser especialmente cuidadoso cuando se enfrentan cuestiones tributarias donde, como precisamente sucede en la especie, se suceden modificaciones legales a lo largo del tiempo, de manera que coexisten normas dictadas en distintos momentos. Una lectura aislada de algunas de ellas puede llevar fácilmente a confusiones o errores. La reclamante, en la sucinta argumentación jurídica que sobre este punto expone en su reclamo, se limita a reproducir los artículos 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas, concluyendo sobre la base de ellos que los ingresos percibidos por ella, en calidad de reparto de excedentes de la Cooperativa Colun, constituirían ingresos no constitutivos de renta. Tal análisis, al fundarse sólo en dos de las normas pertinentes y omitir referencia, mención o consideración alguna al resto de las que resultan pertinentes en la materia, es incompleto y puede llevar, como a juicio del Tribunal ha ocurrido en el presente caso, a una comprensión incorrecta de la obligación tributaria. CON RELACIÓN A LA TRIBUTACIÓN DE EXCEDENTES. VIGÉSIMO CUARTO: Que, los argumentos del contribuyente relacionados a éste tema, latamente expuestos en la parte expositiva del presente fallo, pueden sintetizarse en los siguientes términos: La totalidad de los excedentes recibidos en cada año fueron contabilizados en el Registro de Fondo de Utilidades No Tributables, por ser ingresos no constitutivos de renta. En efecto, conforme a lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, al no tratarse éste de un problema laboral, sino tributario, los excedentes a que se refieren estos antecedentes son ingresos no constitutivos de renta y no afectos al Impuesto de Primera Categoría, no siendo procedentes los agregados practicados por el Servicio en las Liquidaciones reclamadas. El artículo 51 de la misma ley confirma que las sumas en cuestión no pueden ser gravadas con impuesto. Si existieran dudas, deberá estarse a lo dispuesto en la letra c) del N° 12 del Oficio N° 549 de 20.03.2008 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, interpretación administrativa que establece el criterio por ella utilizada. Al negar la ley a estos ingresos el carácter de renta, los sustrae del abarcador hecho gravado de renta, dejando de ser tales para cualquier efecto, por lo cual estos ingresos no deben ni siquiera declararse. VIGÉSIMO QUINTO: Que, el Servicio de Impuestos Internos, por su parte, se opone a lo planteado por la reclamante en relación a este punto, fundado en los argumentos expuestos en la parte expositiva de esta sentencia. Tales argumentos, en síntesis, son los siguientes: La tributación que afecta a los socios de una Cooperativa respecto de los excedentes se resuelve mediante una interpretación armónica de las diversas disposiciones legales aplicables. Debe considerarse lo señalado en el artículo 49 inciso final y 52 de la Ley General de Cooperativas, y lo dispuesto en el N°4 del artículo 17 del Decreto Ley 824. Tal interpretación permite establecer que la tributación de los socios de una cooperativa por los excedentes que aquella les haya distribuido, producto de operaciones habituales, es la general de la Ley de Impuesto a la Renta. VIGÉSIMO SÉXTO: Que, resultan pertinentes para resolver el punto en análisis, las siguientes normas jurídicas: el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 49 inciso final, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenido en el decreto con fuerza de Ley N°5 de 17 de febrero de 2004. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el concepto de renta se encuentra definido en el Artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en los siguientes términos: Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….” VIGÉSIMO OCTAVO: Que, como se puede observar, nuestro legislador ha utilizado un concepto de renta amplio, que incluye no sólo todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino también todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En este contexto, es evidente que la percepción de sumas de dineros por parte de una empresa, en su calidad de cooperado, provenientes del reparto de excedentes por parte de una cooperativa constituye renta, salvo que exista una norma especial que le de un tratamiento tributario diverso. VIGÉSIMO NOVENO: Que, efectivamente, del análisis de las normas citadas en el considerando vigésimo sexto se desprende que nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las cooperativas y cooperados. Para mayor claridad, se pasará a analizar en forma separada el tratamiento tributario de unas y otros. TRIGÉSIMO: Que, no escapa a este Tribunal, que la materia discutida en el presente juicio no es el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, sino el de los excedentes que éstas entregan a los cooperados. Sin embargo, lo cierto es que la reclamante funda su pretensión precisamente en una de las normas que regulan el tratamiento de las cooperativas. Tal confusión hace procedente y necesario efectuar el análisis separado de ambas materias, delimitando con precisión qué normas y de qué forma son pertinentes para el tratamiento de la materia en análisis. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, en primer lugar, y a objeto de comprender el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 Números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Señala el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes. a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974. b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco. Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición. No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.” El artículo 53 del mismo cuerpo legal, por su parte, señala: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”. Finalmente, el Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en el artículo 17, números 1, 2 y 3, señala: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales: a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores". b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores". c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella. d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación. e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial. f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables. g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa. 2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores". Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones. Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. 3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.” TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de las normas transcritas se desprende, en primer lugar, que si bien las cooperativas gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial, detalladas en los artículos 49, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas; en lo no previsto en este cuerpo legal, dichas instituciones se encuentran sometidas a lo dispuesto en el artículo 17 del Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Como se puede ver, el llamado a armonizar ambos cuerpos legales, en particular en el artículo 49 inciso final de la ley en comento, es expreso. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, enseguida, de las normas transcritas se desprende, en lo que acá interesa, que las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. El legislador ha establecido una forma especial de determinar estos remanentes, distinto al propio de las utilidades, esto es, no se aplican en esta materia los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, sino lo indicado en el artículo 17 número 2 del Decreto Ley 824. Tales remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, serán ingresos no tributarios cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. En caso de que los remanentes tengan origen mixto, deberá determinarse proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, de acuerdo a la línea argumentativa de la reclamante, lo señalado en el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas implica que los ingresos por concepto de remanentes de los cooperados deben considerarse ingresos no constitutivos de renta. Semejante análisis es, a juicio de este Tribunal, errado por dos razones. En primer lugar porque, como se ha visto, el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas trata sobre el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, no por los cooperados por concepto de reparto de excedentes. Esta última materia, como se verá, se trata en otras normas. En segundo lugar porque, como también se ha señalado, lo establecido por el legislador no es que los ingresos de las cooperativas son no constitutivos de renta. Lo que señala el legislador es que tales ingresos no darán lugar a utilidades, sino que a excedentes y que, en consecuencia, su determinación no se hará conforme a la regulación tributaria propia de las utilidades, sino que a las especiales que prevé el artículo 17 N°2 del Decreto Ley 824. Esto no es sólo un problema de denominación, sino sustancial. Los ingresos no constitutivos de renta, evidentemente, no tributan. En cambio, los excedentes de las cooperativas, dependiendo de su origen, pueden tributar o no y, en caso de hacerlo, se sujetarán a un régimen especial. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS TRIGÉSIMO QUINTO: Que, a objeto de comprender el tratamiento tributario que nuestro ordenamiento jurídico ha previsto para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes de las cooperativas, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Señala el artículo 51, de la citada Ley: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”. El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega: “Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”. Finalmente, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, señala: “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…” “…4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, de las normas transcritas se desprende que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso, se hace una nueva distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga exención alguna, de lo que se desprende que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. En cambio, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, en principio tales excedentes estarán exentos de todo impuesto, tal cual lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que tales operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en que, conforme a lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, éste deberá contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que se le hayan reconocido. Es decir, en este último caso, y al igual que cuando los excedentes provienen de operaciones con terceros, dichos ingresos constituirán renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, como se ha visto, el reclamo no analiza el tratamiento tributario de los excedente a la luz de los dispuesto en los artículos 52 de la Ley General de Cooperativas y 17 N°4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta. De hecho, el reclamo omite toda referencia a dichas normas. La razón de tal omisión es que el análisis jurídico del reclamo descansa exclusivamente en lo señalado en el artículo 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas. Conforme a lo que se ha expuesto, el análisis al que arriba este Tribunal, luego del análisis de todas las normas pertinentes, es sustancialmente diverso. CON RELACIÓN A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, habiéndose desechado el argumento del contribuyente con relación al tratamiento tributario de los excedentes, corresponde analizar aquel basado en lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, las premisas de la reclamante en este punto, ampliamente expuestas en la parte expositiva del presente fallo, pueden sintetizarse en los siguientes términos: el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado un cambio de criterio en la interpretación de la norma tributaria, respecto de aquel sustentado en el Oficio N° 549 de 20.03.2008. Estas instrucciones han sido la base fundamental para su accionar y se ha acogido de buena fe a ellas. En consecuencia, resulta aplicable en la especie lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario pues el nuevo criterio no puede tener el carácter de retroactivo. El cambio de criterio no puede presumirse de derecho conocido por los contribuyentes si no se ha publicado en el Diario Oficial. CUADRAGÉSIMO: Que, por su parte, el Servicio de Impuestos Internos, señala sobre este punto, en síntesis, que la reclamante no puede ampararse en el artículo 26 del Código Tributario, pues en la especie no ha existido ningún cambio de criterio en la interpretación en la materia objeto de reclamo. Si bien hubo un cambio de criterio en la interpretación sostenida por el Ente Fiscalizador, esta se refiere a la tributación que afecta a las cooperativas, y no a la de los socios de ellas. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, la norma que permite al contribuyente acogerse de buena fe a la interpretación que hace el Servicio de Impuestos Internos de una norma tributaria, de manera que, en caso de existir un cambio de criterio éste último, no pueda aplicar un cobro retroactivamente, se encuentra en el artículo 26 del Código Tributario, que expresa: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años. En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1° sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15°”. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, el argumento del contribuyente en este punto no puede prosperar, porque en parte alguna el oficio que menciona se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, en efecto, basta una lectura del citado oficio para constatar que todo lo que hace en sus números 9 a 12 es citar las normas pertinentes y describir el tratamiento tributario de las cooperativas. En efecto, se reproduce textualmente el contenido del artículo 17 número 2 del Decreto Ley 824 (número 9), se explica la citada norma (número 10) y se describe en general la forma en que las cooperativas determinan sus remanentes y tributan conforme a su tratamiento especial (números 11 y 12). En parte alguna se da cuenta del tratamiento tributario de los cooperados. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, en su reclamo, la reclamante cita textualmente el siguiente párrafo del Oficio 549 de 20 de Marzo de 2008: “N°12 ´En consecuencia, y conforme a lo anteriormente expuesto, y de acuerdo a lo dispuesto por las normas legales pertinentes a las cooperativas les afectan las siguientes normas tributarias: c) Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a las operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N°5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda´” CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, de la lectura del párrafo citado en el considerando anterior se desprende que, todo lo que hace el Ente Fiscalizador es indicar que las cooperativas tributan sólo respecto de la parte de sus remanentes que provengan de las operaciones con terceros no socios, debiendo, en su caso, aplicarse la proporcionalización del caso. Tal tratamiento que se analiza es el de las cooperativas, no el de los socios. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, aunque no se haya mencionado por la reclamante en su reclamo, efectivamente como indica el Ente Fiscalizador, recientemente ha existido un cambio de criterio por parte del Servicio. Tal cambio de criterio, sin embargo, contenido en el Oficio 1397 de 07 de Junio de 2011, no se refiere al tratamiento tributario del reparto de excedentes, sino al de las cooperativas. En concreto, el cambio de criterio contenido en este oficio es simplemente que, a juicio del Ente Fiscalizador, la exención del 50% de los gravámenes impositivos a que se refiere la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicará cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros no socios. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en consecuencia, no existiendo pronunciamiento alguno sobre el tratamiento tributario aplicable al reparto de excedentes en el oficio 549 de 20 de Marzo de 2008, deberá ser desechado el argumento de la reclamante en el sentido de que resulta aplicable en la especie lo previsto en el artículo 26 del Código Tributario. NUEVO PLANTEAMIENTO DE LA RECLAMANTE CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, como se ha expuesto latamente, la defensa de la reclamante, tal como se expone en su escrito de reclamo, se funda en dos argumentos centrales. Primero, que conforme a lo prescrito en los artículos 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas, los ingresos por concepto de reparto de excedentes que su representada percibió son ingresos no constitutivos de renta. Segundo, que una interpretación del propio Órgano Fiscalizador lo ampararía, por lo que ante una nueva interpretación, resultaría aplicable lo señalado en el artículo 26 del Código Tributario. Como también se ha explicado latamente, ninguno de tales argumentos puede prosperar: el primero porque se basa en una lectura incompleta y errada de la ley aplicable al caso; el segundo, porque el oficio que menciona el contribuyente se refiere a la tributación de las cooperativas, no de los cooperados. Sin perjuicio de lo anterior, la reclamante, en su escrito de observación a la prueba de fojas 180, plantea una nueva argumentación. No obstante que esta nueva interpretación o argumentación se plantea en un escrito de observación a la prueba, instancia obviamente impropia para ello, este Tribunal, atendido que el presente juicio trata primordialmente sobre interpretación y aplicación de ley, pasará a analizar este nuevo planteamiento. CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, en lo que acá interesa, en su presentación de fojas 180, la reclamante señala que el tratamiento tributario que afecta a cooperativas y cooperados se desprende de lo dispuesto en los artículos 49 al 53 de la Ley General de Cooperativas y 17 del Decreto Ley 824. Continúa la reclamante señalando, bajo esta nueva argumentación, que el análisis de lo señalado en los artículos 49 y 51 de la Ley General de Cooperativas permite observar que mientras la primera norma establece un régimen general, con una exención del 50% de los tributos que allí se mencionan; la segunda norma se refiere, entre otras materias, a la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios, los que estarán exentos de todo impuesto. A juicio de la reclamante, esta última norma prevalece sobre lo señalado en el artículo 17 del Decreto Ley 824, ya que fue incorporada a la ley en el año 2002. Con respecto a la remisión que el inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, hace al artículo 17 del Decreto Ley 824 y lo señalado en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, que expresamente ordena contabilizar los excedentes percibidos por parte de las cooperativas cuando provienen de su giro habitual, ello obedecería nada más a un acto de información para que el Ente Fiscalizador conozca la real situación de los contribuyentes. En otras palabras, la reclamante plantea ahora, que si los excedentes que se devuelven provienen o se originan en operaciones con los socios, estarán exentos de todo impuesto, sin importar si las operaciones son del giro habitual del socio o no. Para evitar la aplicación de lo dispuesto en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824, que ordena considerar ingresos brutos de los cooperados los ingresos por concepto de reparto de excedentes, cuando provienen de operaciones del giro habitual del socio, afirma que se trataría de una norma que quedaría sin aplicación al ser lo dispuesto en el artículo 51 una norma más reciente. QUINCUAGÉSIMO: Que, como resulta evidente, el planteamiento de la reclamante en la presentación de fojas 180 es completamente diverso al del reclamo de fojas 1. En el reclamo se recurría sólo a los artículos 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas, ahora se señala que para resolver la controversia se debe recurrir a todos los artículos comprendidos en el 49 y 53 de dicho cuerpo legal, además de lo señalado en el artículo 17 del Decreto Ley 824. En el reclamo se utilizaba para los cooperados una norma que regula a la cooperativas, acá se distingue en el tratamiento de unos y otras. En el reclamo no se menciona derogación tácita o aplicación prevalente alguna, ahora se argumenta sobre la base de la aplicación de una norma posterior sobre una anterior. En el reclamo se señalaba que todo reparto de excedentes era ingreso no renta, ahora se argumenta que sólo lo serían aquellos provenientes de operaciones con los cooperados. En su reclamo afirmaba que, quedaba meridianamente claro que estos ingresos eran no constitutivos de renta, por lo que quedaban fuera de cargas, efectos y obligaciones tributarias sustantivas y administrativas, de manera que no debían ni siquiera declararse, ahora, con el objeto de interpretar lo señalado en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, afirma que se trata de rentas exentas, categoría evidentemente diversa a la de ingresos no renta, por lo que deben contabilizarse y declararse. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que, en cualquier caso, este Tribunal discrepa de esta segunda interpretación planteada por la reclamante. En primer lugar, a juicio de este Tribunal, no es efectivo que lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas prevalece sobre lo dispuesto en el artículo 17 del Decreto Ley 824. Fue la misma Ley 19.832 la que agregó también el actual inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, norma que, como se ha visto, llama expresamente a la aplicación del artículo 17, disposición que la reclamante parece entender tácitamente derogada, o en todo caso respecto de la cual existiría otra norma que debiera prevalecer. Es evidente que ambas normas coexisten, se vinculan y deben aplicarse dentro de su ámbito fáctico y normativo propio. No existe razón alguna por la que una norma deba prevalecer sobre otra. Lo que debe hacerse es, simplemente, aplicar cada norma dentro del ámbito de su aplicación. El contribuyente repara en esta presentación su error de aplicar el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, que se refiere al tratamiento tributario de las Cooperativas, a los cooperados. Esta nueva argumentación considera todas las normas pertinentes pero, a objeto de mantener su pretensión, se ve obligado a proponer una derogación tácita o aplicación prevalente de la que este Tribunal no puede sino discrepar. En segundo lugar, porque señalar como hace la reclamante, que el actual artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, al disponer que aquellos cooperados cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, “deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella le haya reconocido”, lo hace sólo para efectos de información, constituye, a juicio de este Tribunal, una interpretación carente de lógica. El legislador ordena a los cooperados de estas características contabilizar en el ejercicio respectivo los excedentes para los efectos tributarios. Contabilizar ingresos para los efectos tributarios, es un mandato suficientemente claro. Por lo demás, pretender que tal mandato busca, sólo proporcionar información al Ente Fiscalizador para que conozca la verdadera situación de los contribuyentes, considerando que en esta interpretación estos contribuyentes no pagarían tributo alguno por tales conceptos, se opone a una hermenéutica legal razonable. QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO: Que, finalmente, la reclamante en su presentación de fojas 180 hace algunas observaciones con relación a los Oficios 549 de 2008 y 1397 de 2011. No obstante que estas menciones no constituyen propiamente una nueva línea argumentativa, el Tribunal procederá a analizarlas. Señala la reclamante, en primer lugar, que el Ente Fiscalizador ha sostenido durante el juicio que en el Oficio 1397 de 2011 vino a modificar sólo aspectos atingentes a la tributación de las cooperativas y no de los cooperados. Argumenta que ello no es efectivo pues basta leer el encabezado del citado oficio para observar que se refiere al tratamiento de cooperativas y cooperados, de lo que quedaría de manifiesto que ambos oficios se refieren al tratamiento de las cooperativas y cooperados. El Tribunal ha tenido alguna dificultad para comprender el argumento de la reclamante. Es evidente que el oficio 1397 de 2011 contiene un cambio de interpretación administrativa, como por lo demás el propio oficio lo señala expresamente, y ya se ha explicado. Pero dicho cambio se refiere sólo al tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados. Es efectivo que el oficio se refiere a cooperativas y cooperados, separando su análisis en cinco acápites identificados con las letras a) a e). Sin embargo, donde existe cambio de interpretación es sólo en la letra c) que se refiere, como ya se ha explicado, a las cooperativas y a la exención del 50% en determinados casos. Escapa a este Tribunal de qué forma la reclamante, observando que el oficio se refiere a cinco elementos diversos y precisando un cambio de criterio respecto de uno de ellos, concluye que el cambio afectaría de alguna forma al resto. Aún más injustificado resulta sostener que, por este cambio se puede concluir que el oficio 549 de 2008 se refiere a cooperativas y cooperados. Señala en segundo lugar la reclamante, que la prevalencia del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas sobre el artículo 17 del Decreto Ley 824 fue refrendado por el Servicio de Impuestos Internos en su Oficio 549 de 2008, en su número 12, letras a) a la d). Sin embargo, como se ha explicado, el citado oficio en parte alguna se refiere a la tributación de los cooperados. Escapa a este Tribunal en qué parte del oficio existe un pronunciamiento de prevalencia de una norma sobre otra. Señala, finalmente la reclamante, que antes del oficio 1397 de 2011, el Servicio de Impuestos Internos entendía que los ingresos de las cooperativas por operaciones de su giro con los cooperados, no tenían el carácter de renta, pues así lo daba entender el oficio 549 de 2008, en su número 12 letra c). Como se ha visto, el Ente Fiscalizador en el oficio 549 de 2008 se refiere al tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados. El tratamiento para estos últimos se encuentra en otras normas, todas latamente explicadas en el presente fallo. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL REPARTO DE EXCEDENTES EN EL CASO OBJETO DEL JUICIO QUINCUAGÉSIMO TERCERO: Que, habiéndose realizado reparto de excedentes por parte de la Cooperativa Colún a la reclamante y tratándose de operaciones del giro habitual del cooperado, conforme a las razones, normas y argumentos ya desarrollados en esta sentencia, tales ingresos son constitutivos de renta, afectándole el régimen tributario general. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1, 31 N°3 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el Artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- No ha lugar a la reclamación tributaria interpuesta por doña CAROLINA ANDREA SILVA PÉREZ, Rut 16.872.045-9, en representación de SOCIEDAD AGRÍCOLA VON ELGOTT LIMITADA, Rut 76.881.500-3, en contra de las Liquidaciones de Impuestos N°1 a la N°5, formuladas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificadas personalmente con fecha 26 de abril de 2012, y en contra de la Resolución Exenta SII N° 1082 de 26 abril de 2012, de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, la cual denegó la solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas (PPUA) correspondientes al Año Tributario 2011. 2.- CONFÍRMANSE las Liquidaciones de la N°1 a la N°5 emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con fecha 26 abril de 2012. 3.- CONFÍRMASE lo resuelto a través de la Resolución Exenta SII N° 1082 de 26 abril de 2012, por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 4.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC 12-9-0000256-2 RIT GR-11-00010-2012 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. 2012-10-22T17:22:59-0300 Hugo Alberto Osorio Morales