Reclamo tributario: resolución

Valdivia, veinticinco de febrero de dos mil quince. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece doña MARÍA TERESA DUFFOURC CAMINONDO, Cédula Nacional de Identidad N° 6.063.303-7, agricultor, domiciliada en calle Errázuriz esquina Condell S/N 2, de Valdivia. Interpone reclamo en contra de la Resolución Exenta SII N°2521 de fecha 18 de agosto de 2014, notificada el 19 de agosto de 2014, en virtud de los fundamentos que expone. Con respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, sostiene que respecto de la partida C resulta aplicable el artículo mencionado, extractándolo. Expresa que como contribuyente por años declaró y tributó en base a una interpretación de las normas tributarias que el Servicio determinó, consagrada en el Ordinario N°549 del 20.03.2008 y en el Oficio N°1236 de 1988, que constituye su antecedente. Extracta, en el mismo sentido, respuesta a pregunta frecuente de la página web del Servicio de Impuestos Internos. Ésta era la interpretación del Servicio que tuvo en vista al hacer sus declaraciones de impuesto durante años y jamás fue objeto de reparo. Agrega que posteriormente hubo un cambio de criterio, emitiéndose el oficio N°1397 del 7 de junio de 2011, interpretándose desde esa fecha que los ingresos percibidos por concepto de operaciones entre socios y cooperativa están afectos a impuesto en el evento de existir habitualidad. Entonces, hasta antes del 6 de junio de 2011 existía una simetría entre lo que declaraba el reclamante y la interpretación que mantenía hasta la fecha el Servicio Fiscalizador, y por ende, estima que no es razonable, justo y ajustado a derecho que la reclamada pretenda, mediante la Liquidación N° 10321 del 21.12.2012, cobrar por los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, con efecto retroactivo, en infracción al texto expreso del artículo 26 del Código Tributario, habiendo cambiado de criterio el 7 de junio de 2011, más aún, si la Liquidación fue dejada sin efecto por sentencia de la Excelentísima Corte Suprema, con fecha 6 de octubre de 2014, en causa Rol 12919-2013. Para reafirmar su posición transcribe el considerando décimo cuarto de la sentencia citada. Agrega que respecto a la partida C no corresponde que por las modificaciones efectuadas a las Rentas Líquidas Imponibles de los años 2010, 2011 y 2012, que se basaron en criterios aplicados en forma retroactiva, ahora se estime que para el Año Tributario 2013 se deben eliminar las pérdidas de los ejercicios anteriores para recalcular la Renta Líquida Imponible. Al ser periodos anuales no sujetos a interrupción, debería aplicarse el citado oficio a las operaciones efectuadas a contar del 1 de enero de 2012, Año Tributario 2013, pero sin alterar las pérdidas de años anteriores calculadas en base al criterio vigente y consagrado por el Ordinario N°549 de 2008. Lo contrario sería una modificación de las reglas de tributación que resulta absolutamente sorpresiva e injusta. Se refiere a continuación a la aplicación de los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario. El artículo 59 del Código Tributario establece un plazo dentro del cual el Servicio puede ejercer sus facultades fiscalizadoras y de cobro. En el Año Tributario 2010 Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico se presentó declaración de renta el 8 de mayo de 2009, solicitando devolución por pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA) generadas por los excedentes de COLUN. Transcribe parte del artículo 59 del Código Tributario. Indica que el Servicio tenía un plazo de 12 meses contados desde el 8 de mayo de 2010 para citar, liquidar o girar, es decir, hasta el 08 de mayo de 2011. La sanción en caso de que no hacerlo, como lo indica expresamente la Circular N°49 del 2010, es que los actos posteriores no obligan al contribuyente. La citación se notificó el 31 de octubre de 2012, por lo que es inoponible. En el Año Tributario 2011, se rectificó la declaración de renta del Año Tributario 2011, presentada en abril de 2011, la que también consignaba un PPUA. Agrega que “La rectificatoria fue presentada con fecha 15 de octubre de 2011, en circunstancias que la citación se notificó el día 31 de octubre de 2011, es decir, ya había transcurrido el plazo máximo de 12 meses que establece el artículo 59 ya citado”. Señala que la citación, además, viola la teoría de los actos propios de la autoridad, de acuerdo a la cual, si un sujeto define su posición jurídica mediante el desarrollo de determinadas conductas no le es lícito desconocer, posteriormente, sus propias actuaciones. El Año Tributario 2012 la Declaración de Impuesto a la Renta también fue aceptada, lo que dispone una violación al artículo 8 bis y 59 del Código Tributario, debido a que si el Servicio de Impuestos Internos ha refrendado la correcta determinación de los tributos, no puede luego rectificar su actuar sin tener ningún tipo de consecuencia. De tal forma, respecto de la Partida C, no corresponde que en razón de modificaciones efectuadas a las Rentas Líquidas Imponibles de los años 2010, 2011 y 2012, que se basaron en criterios aplicados de forma retroactiva, y en las cuales se infringieron los artículos 8 y 59 bis del Código Tributario, ahora se estime para el Año Tributario 2013, que se deban eliminar las pérdidas de los ejercicios anteriores para recalcular la renta líquida imponible de dicho año. Se refiere a continuación a una errada interpretación de normativa tributaria. Respecto a las Partidas A y B, el Servicio sostiene una interpretación de normas tributarias que no se condice con la legislación especial que rige para las cooperativas. Señala que este argumento ya lo utilizó en la causa RUC 13-9-0000368-9, agregando que la interpretación que está detrás de la Liquidación N°10321 de fecha 21 de diciembre de 2012 que dio origen a la causa antes indicada, “es idéntica a la que hoy sostiene el SII al efectuar la citación objeto de esta respuesta”. El Servicio, fundándose en el artículo 17 N° 2 y 3 del Decreto Ley N°824 de 1974 (DL N° 824), considera que contabilizar como ingresos brutos los excedentes repartidos por Colun por operaciones con los socios, significa que quedan automáticamente afectos al Impuesto de Primera Categoría sin considerar no sólo el contexto del ordenamiento tributario, sino que además el tenor especial de las normas de tributación contenidas en el artículo 17 del DL N°824. El sistema tributario chileno responde a la idea de gravar en definitiva a los dueños finales de las distintas entidades generadoras de las rentas, distinguiendo las tasas y su aplicación según el ingreso y domicilio o residencia de la persona, dando como ejemplo que las empresas en general que determinan su renta efectiva según contabilidad completa pagan el impuesto de primera categoría por la utilidad o renta determinada para dicho efecto, pago que a su vez constituye un crédito para sus dueños finales cuando ellos retiran o se distribuyen dichas ganancias, Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico calculándose entonces el impuesto global complementario o adicional deduciendo en su determinación el Impuesto de Primera Categoría pagado por la empresa que se transforma en crédito contra los impuestos finales. Por lo expuesto, los excedentes que reparte COLUN a sus cooperados, o bien tributaron con el impuesto de categoría en esta entidad generadora de la renta, o por una exención especial establecida en la ley no pagan Impuesto de Primera Categoría ni Global Complementario o Adicional. En ningún caso existe en nuestro ordenamiento tributario una secuencia tal que el generador de la renta esté exento del Impuesto de Primera Categoría y luego, al repartir dicho ingreso, corresponda al beneficiario cumplir con la obligación del impuesto de primera categoría. Eso no existe, y de ahí que la interpretación y aplicación de la ley tributaria en este tema, parte con un error grave desde un punto de vista conceptual. Se refiere a continuación a la situación de las cooperativas en el ámbito legal. Transcribe parte del artículo 1 del Decreto con Fuerza de Ley N°5, sobre Ley General de Cooperativas (LGC), y sostiene que de dicho texto se puede concluir que las cooperativas son instituciones que no necesariamente persiguen fines de lucro, ya que su objetivo prioritario es mejorar la calidad de vida de sus socios, aun cuando no sea lo más rentable. Transcribe parte del artículo 53 de la LGC, y luego sostiene que si las cooperativas no perciben utilidades, no resultaría aplicable el concepto de renta del artículo 2 de la Ley de la Renta, en lo que respecta a su definición legal. El artículo 53 citado señala que para efectos impositivos las cooperativas se rigen única y exclusivamente por el artículo 17 del DL N°824 y la LGC ya citada. Cualquier otra mención o interpretación que busque enmarcar el tema en la Ley de Impuesto a la Renta es ilegal y arbitraria. El Servicio pretende hacer aplicable los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta con lo que se infringe lo dispuesto en el artículo 39 número 2 de la misma ley, que establece la exención por leyes especiales del impuesto de primera categoría. Concordante con lo anterior, en este caso la ley especial es la ley de cooperativas que dispone la exención del Impuesto de Primera Categoría para los ingresos brutos contabilizados por la reclamante y que se origina en excedentes derivados con operaciones con socios. No obstante aquello, en el artículo 53 de la LGC se expresa que para efectos impositivos las cooperativas se rigen única y exclusivamente por el artículo 17 del DL N°824 y la LGC, cualquier otra mención, interpretación o aplicación que se busque en normativa contenida en la Ley de Impuesto a la Renta es ilegal y arbitraria salvo que las propias normas citadas autoricen la remisión a ese cuerpo normativo. Por lo anterior, le causa extrañeza que el Servicio de Impuestos Internos pretenda gravar a los socios de las cooperativas cuando se trata de repartos de excedentes por operaciones con socios al entender la expresión del artículo 17 N° 4 del DL N°824, que la mención a considerar como ingresos brutos del asociado dichos excedentes importará su afectación al impuesto de primera categoría a nivel del socio. Es ilógico que cuando a los socios se les reparten excedentes vinculados a operaciones con terceros, no paguen Impuesto de Primera Categoría, en circunstancias que cuando dichos excedentes provienen de operaciones con socios, se hace tributar al socio de la cooperativa con todos los impuestos, cuando la LGC busca, según lo dispone su artículo 1°, la ayuda mutua entre los cooperados y la cooperativa. Con la interpretación del Servicio, sería más conveniente que los socios y la Cooperativa no ejecutaran operaciones entre ellos, sino que más bien con terceros, lo que es Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico una contradicción vital del sentido y espíritu de la Ley General de Cooperativas. Lo que es aún más increíble, es que la interpretación del Servicio va en contra del texto legal expreso, en particular del artículo 51 de la LGC. El Servicio cita el artículo 17 N° 4 del DL N° 824 como si tal norma tuviera preeminencia sobre el artículo 51 de la LGC, lo que es un error, ya que el artículo 51 citado tiene aplicación preferente por el principio de especialidad. Se concilia con lo anterior, que en el caso de socios que sean o estén sujetos a renta presunta agrícola, no será necesario tributar de manera separada por dichos ingresos relativos a la renta presunta y los excedentes cuestionados, quedando todo amparado bajo la renta presunta agrícola, ello precisamente porque dichos excedentes están exentos de todo impuesto. Sostiene, que probablemente esta falta de coordinación entre el antiguo artículo 17 del DL N° 824 y la nueva LGC que contiene el Decreto con Fuerza de Ley N°5, se deba a que a la fecha de la dictación del DL N°824 el sistema de tributación era distinto al de hoy en día. Entre los años 1974 a 1983, las normas de la Ley de la Renta y de la Ley de Cooperativas tenían congruencia porque el régimen general de tributación contemplaba, a lo menos, dos grandes tributos: el Impuesto de Primera Categoría sobre base devengada y, el Impuesto Global Complementario o Adicional, también sobre base devengada. En el caso de las sociedades anónimas, el Impuesto Global Complementario o Adicional, se aplicaba sobre base percibida, pero se aplicaba una Tasa Adicional del 40% sobre las utilidades no distribuidas. De esta forma, el concepto de devengado era relevante y de ahí que las normas del citado artículo 17 del DL N°824 tenían congruencia con el sistema tributario vigente a dicha época, el que en la actualidad perdió vigencia y en tal sentido, el sistema tributario chileno descansa en una estructura integrada de impuestos a las empresas y las personas, donde el primero es el sujeto del impuesto de primera categoría, y el segundo de los impuestos finales. En consecuencia, si COLUN pagó el Impuesto de Primera Categoría o bien estaba exenta de dicho pago, no le corresponde al beneficiario del excedente repartido, quedar afecto por un ingreso que no ha generado, debiendo en teoría sólo cumplir con los impuestos finales. No obstante, la propia Ley de Cooperativas ha señalado que dichos excedentes están exentos de todo impuesto, por lo que en su caso debieran registrarse en el Registro del Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT). Con esta tesis del Servicio se han violado las normas contenidas en el artículo 19 y siguientes del Código Civil, normas aplicables a la ley tributaria por disposición expresa del artículo 2 del Código Tributario. Tales vicios o violaciones a la regla de interpretación de la ley son incluso posibles de recurrir de queja o casación por la forma en que se ha interpretado y aplicado la norma. La pretensión contenida en la Partida B, de cobrar impuesto de primera categoría en la capitalización de excedentes no resiste análisis y debe ser el único caso en Chile en que los socios de una entidad tengan que pagar por capitalización de utilidades. Ninguna otra entidad se ve afectada con este criterio, entre otras empresas como Soprole o Nestlé, situación que de mantenerse generaría desigualdad entre competidores. Un principio general en materia tributaria es no gravar los aumentos de capital en ninguna de sus formas, que es lo reconocido por el artículo 51 de la LGC, lo mismo recoge el artículo 17 N° 6 del DL N° 824, al no gravar con impuestos los aumentos de capital, “norma que nuevamente el SII y el Tribunal en el fallo que recurro omiten en su análisis aplicando erróneamente los artículos 29 a 33 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta” (sic). Refrenda lo anterior el artículo Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico 50 de la Ley de Cooperativas que establece que por el mayor valor en la venta de cuotas no hay Impuesto de Primera Categoría. Todo lo anterior ha quedado resuelto en favor de este contribuyente en la sentencia de fecha 6 de octubre de 2014 de la Excelentísima Corte Suprema recaída en contra de la Liquidación N°10.321 del 21 de diciembre de 2012, liquidación que sirve de antecedente a esta resolución, por ende, esta última carece de toda fuerza al no resultar aplicables los criterios interpretativos del Servicio. Señala el reclamante que interpuso recursos de casación ante el Excelentísimo Tribunal en contra de la sentencia de segundo grado que denegó la reclamación tributaria, estimando dicho tribunal superior que los argumentos expuestos en la casación eran procedentes debiendo dejarse sin efecto la Liquidación N°10.321 de 21 de diciembre de 2012 que se refería a los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, y como consecuencia de ello, toda la argumentación del Servicio para considerar afectos a impuestos los excedentes de Colun fueron desestimados, argumentos que corresponden a los mismos vertidos en la resolución reclamada por este acto. Para reafirmar su posición extracta parte de la sentencia mencionada. Finalmente, solicita tener por interpuesto reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta ya identificada, que se acoja a tramitación y que se revoque o la deje sin efecto en todas sus partes, dejando a firme la Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2013, con costas. Acompaña los documentos que indica, y solicita que se tenga presente que designa abogado patrocinante y que confiere poder. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 69, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, se tiene por acompañados los documentos que indica y se tiene presente patrocinio y poder conferido. A fojas 71, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, Directora de la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia, quien asume representación, acredita personería, solicita aviso por correo electrónico, y confiere patrocinio y poder. A fojas 72, se tiene presente y por acreditada la personería, se accede a la solicitud de aviso al correo electrónico, se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 74 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos evacúa el traslado conferido, refiriéndose a consideraciones previas que fijan el ámbito de discusión, a los antecedentes del acto administrativo impugnado, a los fundamentos de la presentación de la contribuyente, al marco legal a su juicio aplicable, a la carga de la prueba. Luego se refiere a la improcedencia del reclamo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico Aplicación del artículo 26 del Código Tributario. Esta alegación se realiza para desvirtuar la Partida C de la resolución reclamada. Señala, que para desvirtuar las alegaciones de la reclamante se analizarán los Oficios 549 de 2008 y 1.397 de 2011. El Oficio 549 de 2008 se refiere a la tributación de la cooperativa y no del cooperado, sin embargo, ha sido citado en diversas oportunidades, expresando que el Oficio 1.397 de 2011 cambió el criterio de interpretación de la norma tributaria. Agrega, que la reclamante aduce que se acogió de buena fe a las instrucciones contenidas en el Oficio 549 de 2008, siendo aplicable el artículo 26 del Código Tributario. Respecto al cambio de criterio, el Oficio N°549 de 2008, no se refirió a la tributación que afecta el reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados. Hubo un cambio de criterio en el Oficio del año 2011 el que no se refiere a la tributación de los cooperados sino a aquella aplicable a las cooperativas. Transcribe parte del Oficio 1397 de 2011. Respecto a la frase “no tienen el carácter de renta” del Oficio N°549 de 2008, y luego de transcribir el párrafo correspondiente de dicho oficio, señala que para entender el sentido de tal oficio es imprescindible analizarlo en su totalidad y en especial la sección 12.- c) y luego establecer su sentido y alcance. Se refiere al contenido del oficio en términos generales. Señala que de la lectura de la sección 12.- c), se constata que el Servicio pretende explicar dos cosas, primero, que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con socios; y segundo, que las cooperativas no están afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Respecto al segundo punto, dentro de su justificación, se desarrolla la mencionada sección del oficio. Se mencionan los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA, debido a que el hecho gravado básico de servicio afecto a IVA, requiere que provenga de actividades de los números 3 y 4 de la Ley de la Renta. Por tanto, esta sección no pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efecto del Impuesto a la Renta para la cooperativa, ni tampoco para los cooperados, sólo pretende establecer qué servicios están afectos a IVA. Es cierto que el Servicio afirma que los ingresos no tienen carácter de renta, pero relaciona tal afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, para afirmar que no son servicios que queden afectos a IVA. Se refiere al artículo 53 de la LGC, indicando que aunque se ha señalado erradamente que dicha norma legal implícitamente afirma que los ingresos provenientes de operaciones con terceros no están afectos al Impuesto a la Renta, en ningún caso puede afirmarse que la norma califique dichos ingresos como ingresos no renta porque no señala tal cosa. Es difícil aceptar que del oficio, que se refiere al tratamiento tributario de las cooperativas en el ámbito del IVA, pueda extraerse que se pronuncia de los cooperados, cuando es evidente que evitó referirse a los cooperados. Además, no existe en tal oficio una interpretación que califique como no renta los ingresos obtenidos por las cooperativas y que luego distribuye a sus cooperados y que posteriormente haya sido modificado por el Oficio N°1397 de 2011, que consideró que debía distinguirse entre cooperados que declaran en base a renta efectiva o renta presunta para establecer si deben tributar o no por los excedentes. En consecuencia, no es posible sostener que entre ambos oficios ha habido un cambio de criterio, no cuadrando la hipótesis contenida en el artículo 26 del Código Tributario. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico Aplicación de los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario. Señala que la ley que modifica la justicia tributaria incorpora el Procedimiento de Reclamación por Vulneración de Derechos, cuyo objetivo es cautelar los derechos de los contribuyentes frente a ciertos actos u omisiones de la administración tributaria, que hasta la fecha no podían ser reclamados, y que se relacionan con las garantías constitucionales del artículo 19 N° 21, 22 y 24 de nuestra Carta Fundamental. En tal sentido, la Ley N° 20.420 incorporó al Código Tributario, el párrafo 4 denominado “Derecho de los Contribuyentes”, estableciendo el artículo 8 bis que contempla un catálogo de derechos que tienen los contribuyentes en sus relaciones y procedimientos ante el Servicio de Impuestos Internos, extracta el inciso penúltimo de dicho artículo. Hasta antes de la modificación introducida por la Ley N° 20.322, el contribuyente disponía de otras herramientas jurídicas para ejercer sus derechos cuando eran arbitrariamente quebrantados, como lo eran el Recurso de Protección y Recurso de Amparo Económico, que permitían el ejercicio de acciones contra una actuación u omisión presuntamente ilegítima del Servicio de Impuestos Internos. Ambos recursos se mantienen, pero el legislador ha querido establecer un procedimiento más específico, sencillo y posiblemente más efectivo, para cautelar las garantías que pudiesen vulnerarse. En consecuencia, la reclamante debió haber planteado sus alegaciones conforme al procedimiento del artículo 155 y siguientes del Código Tributario, para lo cual contaba con un plazo fatal de quince días hábiles contados desde la ejecución del acto u ocurrencia de la omisión, plazo que se ha agotado con creces. Agrega que las alegaciones de la reclamante por posible vulneración de derechos en que habría incurrido la reclamada, no pueden ser planteadas mediante el Procedimiento General de Reclamaciones pues de admitirse tal posibilidad, el establecimiento del procedimiento especial antes referido carecería de sentido transformándose su reglamentación en letra muerta, debido a que resulta más cómodo, en relación al plazo para interponer el reclamo, reclamar en el Procedimiento General de Reclamaciones que en aquel establecido para la vulneración de derechos. Sin perjuicio de lo anterior, las alegaciones de la reclamante relacionadas con el artículo 8 bis y 59 del Código Tributario igualmente deben ser desestimadas. En primer lugar, porque las modificaciones introducidas al artículo 59 del Código Tributario, se efectuaron en virtud de la Ley 20.420, y no por la Ley 19.420 como indica la reclamante. La Ley 20.420 fue publicada en el Diario Oficial el 19 de febrero de 2010. En consecuencia, para las solicitudes de los Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas anteriores a la entrada en vigencia de la Ley mencionada, sólo son aplicables los plazos mencionados en el artículo 200 del Código Tributario. En segundo lugar, porque la reclamante es confusa al plantear su alegación dado que se refiere al Año Tributario 2010 y posteriormente al Año Tributario 2011. Sin embargo, la resolución reclamada se refiere al Año Tributario 2013, motivo por el cual no se comprende su argumentación. Además, no indica claramente de qué forma la resolución reclamada vulnera las normas invocadas. Por lo expuesto, las alegaciones de la reclamante deben ser rechazadas. Además, el artículo 59 del Código Tributario no es aplicable, ya que tal norma discurre sobre la base de un requerimiento de antecedentes practicado al contribuyente y sobre la certificación de que éste acompañó al Servicio todo lo solicitado, lo que no ocurrió en la especie, debido a que la fiscalización al contribuyente se hizo en base a la información disponible en el ente Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico fiscalizador y en consecuencia no hubo certificación alguna de las que alude dicho artículo 59, y además, la actividad fiscalizadora se desarrolló dentro de los plazos a que alude el artículo 200 del Código Tributario, sin vulnerar norma alguna. Por otro lado, como se indicó en la resolución reclamada, aun cuando producto de la auditoría se rebajó la pérdida tributaria declarada, ello no incide en la procedencia del PPUA, debido a que en la base de cálculo consideró el monto de utilidades ajenas por un monto inferior a la pérdida tributaria determinada, por lo cual se concilió la Partida D, razón por la cual reclama únicamente de las Partidas A, B y C. Respecto a que si el Servicio acepta una declaración de renta posteriormente no podría fiscalizar su contenido, fundando su posición en la teoría de los actos propios, sostiene que el Servicio se encuentra autorizado por ley para utilizar sus facultades de fiscalización dentro de los periodos de prescripción establecidos por el artículo 200 del Código Tributario, en relación con el artículo 59 del mismo cuerpo legal. La circunstancia de que el Servicio de Impuestos Internos no objete una declaración al momento de ser presentada, no constituye validación de la misma. Al contrario, como ente fiscalizador, en virtud de los artículos 6 y 200 del Código Tributario, siempre puede ejecutar sus facultades de fiscalización dentro de los plazos de prescripción. En cuanto a las alegaciones de fondo realizadas por la reclamante, es decir en cuanto al tratamiento tributario de los excedentes que reparte la cooperativa a sus cooperados. Reitera que el legislador ha previsto un tratamiento diverso para los excedentes de los cooperados que perciben de la cooperativa, dependiendo si estos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o con sus socios, en éste último caso, se distingue nuevamente, si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna norma citada otorga exención alguna, desprendiéndose que se tratará de ingresos constitutivos de renta. Si los remanentes se originan por operaciones con los socios, en principio tales excedentes estarán exentos de todo impuesto, salvo que las operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en el cual éste deberá contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que les hayan reconocido. Es decir, tales excedentes constituirán renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes. Junto con lo expuesto, se debe considerar el concepto de renta que contiene el artículo 2 N°1 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. La interpretación de la reclamante confunde la normativa aplicable a la cooperativa con aquella aplicable a los socios. Las cooperativas no obtienen utilidades sino remanentes, los que se determinan anualmente por balance y serán ingresos no tributarios o exentos para la cooperativa cuando su origen sea de operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría, cuando su origen sea operaciones realizadas entre cooperativas y terceros. De tal forma, del análisis de las normas aplicables se desprende que el legislador le otorgó la exención a la cooperativa y no ha establecido que los remanentes que obtienen las cooperativas sean ingresos no renta. En consecuencia, la exención tributaria corresponde sólo a las cooperativas respecto de remanentes que obtengan por operaciones que ésta realice con los socios. El artículo 17 N°4 del DL N° 824 en relación con el artículo 52 de la LGC, regula el tratamiento de los ingresos percibidos por el cooperado por los excedentes recibidos por operaciones con la Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico Cooperativa, y permite distinguir qué socios están obligados a tributar por los impuestos a la renta por los ingresos percibidos, por concepto de excedentes recibidos de una Cooperativa, relacionados con operaciones que se vinculen con su giro habitual, distinguiendo aquellos que tributan sobre la base de su renta efectiva o en base a renta presunta, según lo siguiente: i) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. De conformidad al artículo 52 de la LGC y del N° 4 del artículo 17 del DL N°824, los socios cuyas operaciones con la cooperativa se relacionen con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. ii) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. De acuerdo con la parte final del mismo N° 4, del artículo 17 del DL N° 824, el socio no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los Pagos Provisionales Mensuales que deba efectuar, según las normas del artículo 84 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. En el presente caso, los excedentes recibidos por la reclamante provienen de operaciones habituales realizadas con la cooperativa y dado que el contribuyente tributa en base a renta efectiva, de acuerdo al artículo 17 N°4 del DL N°824, dichos excedentes quedan afectos a la tributación normal de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. La exención establecida en el artículo 51, de acuerdo a la interpretación armónica que debe darse a la normativa aplicable ya citada, sólo considera exentos los excedentes cuando provienen de operaciones no habituales entre la cooperativa y el cooperado, situación en la que no se encuentran los excedentes incluidos en el acto impugnado, toda vez que ellos provienen de operaciones habituales realizados entre ambos. Además, no existe en la Ley de Cooperativas norma que establezca exención de los excedentes recibidos por el socio cooperado, para aquellos excedentes recibidos por operaciones habituales cuando tributa en base a renta efectiva. Tampoco existe otra regla en la Ley Sobre Impuesto a la Renta en que se establezca alguna exención para este tipo de operaciones o que tal ingreso se repute como ingreso no renta. Respecto a que el Servicio estaría cobrando impuestos por aumento de capital, es incorrecto, dado que los excedentes a capitalizar repartidos por la cooperativa al reclamante no son aumento de capital, sino que es un incremento patrimonial para el cooperado correspondiente a una modalidad de repartir excedentes distinta del pago. Además, la Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico norma citada por el reclamante se refiere a las sociedades anónimas, y en autos nos encontramos ante una institución distinta, las cooperativas, y que tiene sus propias reglas, no correspondiendo aplicar por analogía las reglas de tributación establecidas para un tipo de sociedad en específico. Respecto a la jurisprudencia de la Excelentísima Corte Suprema citada por la reclamante, señala el Servicio que en forma general, dicha sentencia establece que no se sigue del hecho que los artículos 17 N°4 del DL N°824 y del artículo 52 de la LGC señalen que los excedentes sean contabilizados y que se encuentren afectos al Impuesto de Primera Categoría. El Máximo Tribunal adhiere a la tesis de que las normas tributarias aplicables, articulo 17 N°4 del DL N°824 y artículo 52 de la LGC, no se desprende que los excedentes que perciban los cooperados de las cooperativas deban pagar Impuesto de Primera Categoría. La Excelentísima Corte Suprema, para dar más fuerza a la idea de que los excedentes que reparten las cooperativas a sus cooperados no se encuentran gravados con Impuesto de Primera Categoría, hace referencia como elemento histórico de interpretación de la ley, señalando que en la discusión parlamentaria de la Ley 19.832, en lo referido a la segunda parte del artículo 51 de la LGC, se indicó en un informe de la Comisión de Economía y una intervención de un parlamentario que la exención de que gozan las cooperativas respecto del Impuesto de Primera Categoría, alcanzaría también a los socios de ésta en relación a la devolución de excedentes originados por operaciones entre ambos, Agrega el Tribunal Supremo, que en virtud de la historia de la ley, queda de manifiesto que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno. El Servicio señala que, esta parte de la argumentación del Máximo Tribunal es débil, debido a que los aspectos de la historia de la ley mencionados en su sentencia, no son concluyentes ni ayudan a esclarecer cual fue la verdadera intención del legislador tributario respecto a la tributación de los excedentes que reciben de los cooperados. Tampoco es convincente la argumentación respecto a que los remanentes distribuidos por la cooperativa no tienen calidad de utilidad y por ende no constituyen renta, pues la argumentación central de la sentencia en análisis se inclina por señalar que los excedentes que se reparten a los cooperados tendrían la calidad de renta exenta y no de ingreso no renta. Agrega que la Excelentísima Corte Suprema se refiere a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, señalando que conforme al análisis anteriormente expuesto, resulta razonable que el contribuyente haya entendido que existió un cambio de criterio, pues se consideraba beneficiado con la exención de impuestos establecida para la cooperativa, quien debe registrar tales ítems, remanente, en su FUNT conforme al artículo 14 letra A) N°3 b) de la LIR, y señala que en la misma calidad son distribuidas a los cooperados, extracta la parte respectiva de la sentencia. Agrega que el Máximo Tribunal señala que si bien el tenor del Oficio N°549 del 2008 se refiere a las cooperativas y no a los cooperados, no obsta a que los contribuyentes del impuesto y destinatarios de los excedentes se hayan acogido de buena fe a tal oficio, pues al ser calificados dichos excedentes por el Servicio, de ingreso no renta, repercute en su propia situación, extracta la parte pertinente de la sentencia. Respecto a lo anterior, el Servicio sostiene que la Excelentísima Corte Suprema Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico postula que el contribuyente entendía que se sujetaba a las mismas reglas de tributación que la cooperativa respecto a las cantidades que ésta distribuía por concepto de excedentes, por lo que el Servicio al modificar el criterio contenido en el Oficio N°549 del 2008, respecto a la tributación del remanente de las cooperativas, indirectamente modifica el criterio respecto de aquellos cooperados que entendían que la tributación de los excedentes era una prolongación de la tributación de los remanentes obtenidos por las cooperativas, por corresponder a las mismas cantidades. En tal sentido, sostiene, que el cambio de criterio entre los Oficios N°549 del 2008 y el N° 1.397 del 2011, se refiere específicamente a la tributación que afecta a la cooperativa en razón del remanente que ésta obtenga producto de operaciones realizadas con terceros no socios, sin embargo, no corresponde a la situación que alega la contribuyente de autos. Por lo anterior, señala, que la sentencia analizada no cuenta con una fundamentación contundente. Finalmente solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo, el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas. A fojas 101, se tiene por evacuado el traslado del reclamo, se provee autos. A fojas 103, se recibe la causa a prueba, fijando los puntos de prueba. A fojas 108 y siguientes, la reclamada interpone recurso de reposición de la resolución que recibe la causa a prueba y en subsidio apela. A fojas 113, se tiene por interpuesto el recurso de reposición, se confiere traslado y a la apelación en subsidio estese a lo resuelto en lo principal. A fojas 115, la parte reclamada solicita se tenga por presentada lista de testigos. A fojas 116, se tiene por presentada la lista de testigos y se ordena citarlos. A fojas 122 y siguientes, la parte reclamante evacua el traslado conferido y solicita se rectifique error de hecho. A fojas 128, se tiene por evacuado el traslado conferido y autos. Autos a la rectificación de error de hecho. A fojas 130 y siguiente, se rechaza el recurso de reposición interpuesto, se concede la apelación subsidiaria y no se acoge la corrección de error de hecho. A fojas 133 y siguiente, la parte reclamada alega entorpecimiento y solicita celebración en forma anticipada de audiencia para rendir prueba testimonial, y solicita se omita aviso o citación a testigos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico A fojas 135, se confiere traslado y respecto a la omisión de aviso o citación a testigos estese a lo resuelto a lo principal. A fojas 137 y siguiente, la parte reclamante acompaña documentos que indica y reitera documentos que indica. A fojas 197, la parte reclamante evacua el traslado conferido. A fojas 198, se tiene por acompañados los documentos que indica y se tiene presente la reiteración de los documentos indicados. A fojas 200, se tiene por evacuado el traslado y se resuelve autos. A fojas 202, no se acoge el entorpecimiento, se fija audiencia para recibir prueba de testigos y se accede a la solicitud de omisión de aviso o citación de testigos. A fojas 204 y siguiente, la parte reclamada acompaña documentos que indica. A fojas 214, se tiene por acompañados los documentos que indica. A fojas 216, la parte reclamante solicita se tenga presente delegación de poder. A fojas 217, se tiene presente delegación de poder. A fojas 219 y siguiente, rola prueba de testigos de la parte reclamada, declarando el testigo don Juan Navarrete Campos, RUT N°5.289.319-4. A fojas 221, la parte reclamante solicita tener por acompañados los documentos que indica y tener por reiterados los documentos que indica. A fojas 225, se tiene por acompañados los documentos que indica y respecto a la reiteración de documentos se ordena que previo a proveer se haga coincidir el cuerpo del escrito con la suma del mismo. A fojas 227 y siguientes, la parte reclamante solicita se tenga presente lo que indica. A fojas 233, se tiene presente lo indicado. A fojas 235 y siguientes, la parte reclamada solicita se tenga presente lo que indica. A fojas 240, se tiene presente lo indicado. A fojas 242, se resuelve autos para fallo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico A fojas 244 se resuelve como medida para mejor resolver traer a la vista causa RUC 13-9-0000368-9, RIT GR-11-00015-2013, de este Tribunal. CONSIDERANDO: I. ANTECEDENTES GENERALES PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece doña MARÍA TERESA DUFFOURC CAMINONDO, Cédula Nacional de Identidad N° 6.063.303-7, ya individualizada. Interpone reclamo en contra de la Resolución Exenta SII N°2521 de fecha 18 de agosto de 2014, notificada el 19 de agosto de 2014, por los fundamentos que se indican en lo expositivo de esta sentencia. SEGUNDO: Que, a fojas 72, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, RUT N°6.761.772-K, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Posteriormente, a fojas 74 y siguientes, el Servicio evacua el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando su rechazo, con costas, en base a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. II. EL ACTO RECLAMADO TERCERO: Que, el acto reclamado es la Resolución Exenta SII N°2521 de fecha 18 de agosto de 2014, notificada el 19 de agosto de 2014. La Resolución reclamada ordena modificar la pérdida tributaria del Año Tributario 2013, el Registro de FUT y exhibir la determinación de Renta Líquida Imponible y Registro FUT ya modificados. III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1. La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva. 2. La reclamante es socio de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Ltda., Colun. 3. La Resolución reclamada tiene como antecedente la Liquidación N°10.321 del 21.12.2012. QUINTO: Que, luego de agotada la discusión, se verificó que en la causa existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, por lo que mediante la resolución de fojas 103 se recibió la causa a prueba, fijándose los siguientes puntos de prueba: 1. Efectividad de que el contribuyente presentó una solicitud de devolución de impuesto por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas correspondientes al Año Tributario 2010. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico 2. Efectividad de que el Servicio de Impuestos Internos al pronunciarse sobre la solicitud indicada en el punto anterior excedió los plazos que para ello establece el artículo 59 del Código Tributario. 3. Fecha de presentación de la declaración del Impuesto a la Renta del Año Tributario 2011 y fecha de presentación de declaración rectificatoria de dicho año que consigna una solicitud de devolución de Impuesto por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas. 4. Efectividad de que la citación notificada el 31 de octubre de 2011, relacionada con el Año Tributario 2011, se realizó transcurrido el plazo de 12 meses que establece el artículo 59 del Código Tributario. SEXTO: Que, la parte reclamante acompañó los siguientes documentos, como fundantes de su reclamo en contra de la Resolución, los que fueron reiterados durante el término probatorio. 1.- Copia simple de la Resolución Exenta SII N° 2521 de fecha 18 de agosto de 2014, emitida por el Servicio de Impuestos Internos. 2.- Copia simple de Notificación N° 320, F 3300, Folio N° 1434036, de fecha 19 de agosto de 2014. 3.- Copia simple de la Citación N° 4961, de fecha 13 de marzo de 2014. 4.- Copia simple de respuesta a la Citación N° 4961, de fecha mayo de 2014. 5.- Copia simple de sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema con fecha 6 de octubre de 2014 en causa caratulada ”Maria Teresa Duffourc Caminondo con Servicio de Impuestos Internos”, N° de ingreso 12919-2013, y de su respectiva sentencia de reemplazo. SÉPTIMO: Que, la parte reclamante durante el término probatorio presentó los siguientes documentos: 1.- Copia simple de Declaración de Renta Año Tributario 2010, Folio N° 99296040. 2.- Copia simple de Declaración de Renta Año Tributario 2011, Folio N°95193541. 3.- Copia simple de Declaración de Renta Año Tributario 2011, Folio N° 61300041. 4.- Copia simple de Citación N°2.570 de fecha 31 de octubre de 2012. 5.- Copia simple de Liquidación N°10321 de fecha 21 de diciembre de 2012. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico 6.- Copia simple de Declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2013, N°241961533. 7.- Copia simple de certificado Declaración de Renta Internet, correspondiente al Año Tributario 2013. OCTAVO: Que, la reclamada durante el término probatorio presentó la siguiente documentación: 1.- Copia simple de cartilla SIIC de la contribuyente reclamante, correspondiente al Año Tributario 2010, Folio 99296040, Declaración Anual de Renta, Formulario 22. 2.- Copia simple de cartilla SIIC de la contribuyente reclamante, correspondiente al Año Tributario 2010, apartado “Eventos Operación Renta”, Folio 99296040, que consigna las frases “SDT” y “Observado Secundario (Sólo Posee Obs. Secundarias)”. 3.- Copia simple de cartilla SIIC de la contribuyente reclamante, correspondiente al Año Tributario 2011, Folio 95193541, que consigna las frases “ADG” y “Anulada por Rectificatoria”. 4.- Copia simple de cartilla SIIC de la contribuyente reclamante, correspondiente al Año Tributario 2011, Folio 95193541, que consigna las frases “ADG”, y “Anulada por Rectificatoria”. 5.- Copia simple de cartilla SIIC de la contribuyente reclamante, correspondiente al Año Tributario 2011, Folio 61300041, Declaración Anual de Renta, Formulario 22, que consigna las frases “RDN” y “Rectificatoria”. 6.- Copia simple de cartilla SIIC de la contribuyente reclamante, correspondiente al Año Tributario 2011, Folio 61300041, que consigna las frases “RDN” y “Rectificatoria” NOVENO: Que, la parte reclamada presentó prueba testimonial mediante declaración del testigo don Juan Navarrete Campos, RUT N° 5.289.319-4. IV. CUESTIONES DEL JUICIO DÉCIMO: Que, de lo expuesto en los considerandos precedentes, se desprende que las cuestiones a resolver en este juicio son, esencialmente, tres. En primer lugar, debe establecerse si se vulneró lo dispuesto en los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, y si de ello se desprende que el acto reclamado debe ser dejado sin efecto. En segundo lugar, debe analizarse si resulta aplicable en la especie lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. En tercer lugar, se debe examinar el régimen tributario aplicable a las cooperativas y cooperados. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico V. ANÁLISIS PRIMERA CUESTIÓN: VULNERACIÓN DE ARTÍCULOS 8 BIS Y 59 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO DÉCIMO PRIMERO: Que, la reclamante sostiene que en la especie el Servicio habría infringido los plazos establecidos en el artículo 59 del Código Tributario, motivo por el que la actuación reclamada debe ser dejada sin efecto. En particular, y respecto del Año Tributario 2010, sostiene que presentó su declaración de impuesto a la renta el día 8 de mayo de 2009 (el Tribunal entiende que quiso decir el 8 de mayo de 2010) realizando una solicitud de devolución de impuestos por PPUA, respecto de la cual se practicó una Citación recién el 31 de Octubre de 2012, vencidos ya los plazos legales para ello. Respecto del Año Tributario 2011, señala que con fecha 15 de octubre de 2011 fue rectificada la declaración de renta de ese año tributario que también consignaba una solicitud por PPUA, en circunstancias que la citación se notificó el 31 de Octubre de 2011 (el Tribunal entiende que quiere decir, el 31 de Octubre de 2012). Finalmente, y respecto al Año Tributario 2012, la reclamante señala que si el Servicio refrendó la correcta determinación de los tributos no puede luego rectificar su actuar pues ello supondría una vulneración a la teoría de los actos propios. DÉCIMO SEGUNDO: Que, dado que en estos autos se discute una resolución que dice relación con el Año Tributario 2013, no resulta evidente la relación que tendrían las supuestas infracciones a los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario respecto de períodos anteriores, con la materia debatida en el presente juicio. El contribuyente sólo señala en su reclamo que las infracciones del Servicio, materializadas en Años Tributarios anteriores, impactarían en el que acá interesa por el rechazo que se hace de las pérdidas de arrastre. Atendido que, tal cual señala la propia reclamante, estos argumentos se presentaron en su oportunidad para fundar el reclamo en contra de una Liquidación de Impuestos correspondiente a los años Tributarios 2010, 2011 y 2012, y que materia se debatió en los autos seguidos ante este Tribunal, RIT GR-11-00015-2013, el Tribunal ordenó a fojas 244 traer a la vista dicha causa. DÉCIMO TERCERO: Que, el análisis de los antecedentes aportados a la causa permiten constatar que no existió en la especie una infracción a lo dispuesto en los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario. Respecto del Año Tributario 2010, consta a fojas 139 que efectivamente la reclamante efectivamente solicitó una solicitud de devolución por PPUA. Consta, asimismo, que con fecha 31 de Octubre de 2012 se practicó Citación N°2.570 que se refiere precisamente a dicho período. Sin embargo, ni en esta Citación, ni en la Liquidación N° 10.321, de 21 de diciembre de 2012, que le siguió, se hace un pronunciamiento sobre una solicitud de PPUA. Al contrario, y respecto de ese año, sólo se hacen agregados por concepto de excedentes repartidos y reconocidos por la cooperativa al cooperado sin Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico siquiera mencionar una solicitud por devolución de impuestos por concepto de PPUA. Lo anterior, que resulta a primera vista extraño, tiene una sencilla explicación: la solicitud fue acogida, materializándose la devolución solicitada el 28 de Mayo de 2010. Así consta en causa RIT GR-11-00015-2013 y se señala, en particular, en el considerando vigésimo segundo de la sentencia que falló dicha causa. Habiéndose acogido y pagado la solicitud de PPUA correspondiente 20 días después de su presentación, mal pudo existir respecto a dicho año una infracción a lo dispuesto en los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario. Respecto del Año tributario 2011, la argumentación de la reclamante resulta algo confusa pues aunque señala que en la declaración de impuestos primitiva se presentó una solicitud de devolución por PPUA, no es clara en cuanto a si en la rectificatoria tal solicitud de mantuvo o se eliminó. Se comprende que si la rectificatoria no mantuvo la solicitud de devolución por PPUA y la rectificación se hizo antes del vencimiento de los 12 meses que el Servicio tenía para pronunciarse respecto de la declaración primitiva, no pudo existir una infracción al plazo que interesa. Pues bien, de los antecedentes acompañados por la propia reclamante se desprende que, efectivamente, aunque la declaración primitiva, que rola a fojas 141 contenía una solicitud de devolución por PPUA, en la rectificatoria, que rola a fojas 143, tal solicitud fue eliminada. No existiendo respecto del año en análisis una solicitud de devolución por PPUA no pudo haberse infringido, respecto a dicho año, el plazo que interesa. Finalmente, respecto del Año Tributario 2012, la argumentación de la reclamante no apunta a una infracción de los plazos establecidos en el artículo 59 del Código Tributario sino a que el Servicio habría definido su posición jurídica mediante determinadas conductas, o habría refrendado la correcta determinación de los tributos, por lo que no podría rectificar su actuar sin tener algún tipo de consecuencia o infringir la teoría de los actos propios. Al parecer, el argumento se plantea también respecto de los Años Tributarios 2010 y 2011. La reclamante no precisa qué actuaciones del Servicio significaron que este organismo fijó su posición jurídica o refrendó la correcta determinación de los tributos. En cualquier caso, cabe señalar que la mera recepción de una declaración de Impuesto a la Renta, como habría ocurrido en los años que interesan no implican reconocimiento alguno por parte del Servicio, ni le impiden ejercer las herramientas de fiscalización que la ley le entrega. El sistema tributario chileno funciona sobre la base de la autodeclaración, lo que implica que el Servicio tiene la facultad, dentro de los plazos de prescripción, para revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y, en caso de detectar diferencias, efectuar los cobros correspondientes. SEGUNDA CUESTIÓN: ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO DÉCIMO CUARTO: Que, conforme se ha detallado, la reclamante sostiene que se acogió de buena fe a la interpretación del Servicio plasmada en el Oficio N° 549 del 2008, el que a su juicio indicaría que el reparto de excedentes por parte de las cooperativas a los cooperados tiene el carácter de ingreso no renta. A su juicio, este criterio habría sido Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico modificado a través del Oficio N°1397 de 2011, por lo que le sería aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. DÉCIMO QUINTO: Que, al respecto, el Servicio señala que el Oficio N° 549 del año 2008 no se refirió a la tributación que afecta el reparto de excedentes de cooperativas a cooperados y que si bien efectivamente hubo un cambio de criterio en el Oficio N° 1.397 del año 2011, éste no se refiere a la tributación de los cooperados sino que de las cooperativas. En consecuencia, la reclamante no se encuentra en la situación establecida en el artículo 26 del Código Tributario y no puede ampararse en dicha norma. DÉCIMO SEXTO: Que, este Tribunal, en diversas causas se ha pronunciado sobre este preciso punto en forma consistente con lo planteado por el Servicio. Así lo hizo en causas RIT GR-11-00021-2012, de fecha 27 de febrero de 2013; GR-11-00014-2013, de fecha 08 de julio de 2013; GR-11-00018-2013, de fecha 03 de julio de 2013; y, GR-11- 00048-2013, de fecha 27 de enero de 2014; entre otras. En efecto, en tales causas este Tribunal señaló que el Oficio N° 549 del año 2008 sólo analiza el tratamiento tributario de las cooperativas y no de los cooperados, a quienes ni siquiera menciona, por lo que no puede desprenderse de dicho pronunciamiento que los excedentes percibidos por los cooperados tienen la calidad de ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas. En consecuencia -señaló este Tribunal en las causas mencionadas-, no podrían los cooperados acogerse de buena fe a una interpretación que no les es aplicable, por lo que no podrían tampoco invocar la aplicación del artículo 26 del Código Tributario. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, sin perjuicio de lo anterior, y tal como este Tribunal lo señaló en sentencias de 26 de enero de 2015, RIT GR-11-00031-2014 y RIT GR-11-00027- 2014; la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en fallos recientes, y en particular en los Rol 1-2014, de fecha 03 de junio de 2014; Rol 2-2014, de fecha 26 de mayo de 2014; y, Rol 5-2014, de fecha 03 de junio de 2014, ha acogido la posición de la reclamante de estos autos. En efecto, ha señalado la Ilustrísima Corte de Apelaciones que si bien el Oficio N° 549 del año 2008 se refiere a los ingresos percibidos por las cooperativas, señalando que tiene el carácter de ingreso no constitutivo de renta, es plausible suponer que los cooperados, contribuyentes de la primera categoría, entendieran aplicable el oficio a los excedentes, acogiéndose de buena fe a la interpretación del Servicio. En este sentido, la circunstancia de que el Servicio reconozca a los excedentes la condición de ingresos no constitutivos de renta implica que éstos lo son a todo nivel de impuestos, de modo tal que los cooperados no podían menos que suponer que los excedentes que percibieran mantendrían la misma calidad de ingreso no renta. En particular, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia señaló: Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico “Cuarto: Que, respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario al caso concreto, conviene tener en vista en primer lugar la disposición legal que es del siguiente tenor: ´Artículo 26.- No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”. “El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años.”. “En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.´ Quinto: Que, del análisis de la disposición legal transcrita, se desprenden los siguientes requisitos para que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario opere a favor de un contribuyente: 1º) Debe existir en primer lugar una determinada interpretación de la norma tributaria por parte del Ente Fiscalizador, contenida en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular; 2º) El contribuyente debe haberse acogido de buena fe a dicha interpretación, lo que implica haber ajustado sus declaraciones de impuestos a dicho criterio, en la creencia de que su comportamiento tributario se conforma con la normativa vigente; 3°) Debe existir asimismo un cambio de criterio por parte del Servicio de Impuestos Internos en relación a la materia, esto es, que se sostenga una nueva interpretación de la norma tributaria que conduzca a la determinación de una carga tributaria distinta, o a la no aplicación de una exención o beneficio tributario que hasta ese momento amparaba al contribuyente; y 4°) El Servicio, conforme al nuevo criterio establecido, debe pretender en el caso concreto el cobro retroactivo de los impuestos al contribuyente. Sexto: Que, el Oficio N°549 de 20 de marzo de 2008, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, señala en su parte pertinente lo siguiente: “c) Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del Ministerio de Hacienda”. “….d) No obstante lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por la letra a) del artículo 49 del D.F.L. N° 5, las Cooperativas respecto del Impuesto de Primera Categoría que les afecta, se encuentran exentas del 50% de dicho gravamen”. De la lectura de dicho documento se deduce claramente cuál es el criterio establecido por el Ente Fiscalizador en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas. En efecto, se señala en el mencionado oficio que los ingresos percibidos por una cooperativa que tengan su origen en operaciones con terceros deben pagar el impuesto de primera categoría, sin perjuicio de contar con una exención a su favor del 50% de dicho tributo. Asimismo, se establece que los ingresos que perciben las cooperativas que tengan su origen en operaciones con socios o cooperados no son constitutivos de renta, atendido que no quedan comprendidos en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta y porque así lo dispone, además el inciso segundo del artículo 5º del Reglamento de IVA. Cabe precisar en este punto, que si bien dicho criterio no trata en específico acerca de la tributación de los cooperados, nada obsta a que éstos, en cuanto contribuyentes del impuesto de primera categoría y receptores directos de los excedentes que se generan en la cooperativa se hayan acogido de buena fe a lo que en dicho oficio se señala, pues el hecho que el Servicio de Impuestos Internos califique dichos excedentes como ingresos no renta, tiene un efecto tributario inmediato en la situación de los cooperados, ya que cuando dichos excedentes son repartidos o reconocidos a su favor, conservan tal calidad, dado que a diferencia de lo que ocurre con las exenciones tributarias, los ingresos no renta son hechos no gravados, lo que quiere decir que dichos excedentes no quedan afectos a ninguno de los tributos que la Ley de Impuesto a la Renta establece, lo que por cierto favorece también al receptor de dichos ingresos. Séptimo: Que, en segundo lugar, no cabe duda que la reclamante se acogió de buena fe al criterio plasmado en el mencionado oficio, dado que precisamente ajustó su comportamiento tributario a la interpretación que el propio órgano fiscalizador dispuso sobre la materia. En este punto, conviene recordar, como se ha dicho en otras oportunidades, que el principio de buena fe es entendido como una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante éstas, la cual se presume y constituye un soporte esencial del sistema jurídico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento jurídico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal suerte que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido más congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los sujetos intervinientes en la misma. En este orden de ideas, no resulta posible estimar que el contribuyente actuara de otro modo en el caso particular, si por declaración expresa del Servicio de impuestos Internos Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico contenida en un documento oficial, se indicaba que los excedentes que percibía la cooperativa por operaciones con socios o cooperados tenían hasta ese momento la calidad de ingresos no renta, vale decir, de hechos no gravados con el impuesto a la renta en todos sus niveles, criterio que razonablemente condujo a que los socios o cooperados registraran dichos excedentes al momento de su distribución por parte de la cooperativa, como ingresos no tributables con el impuesto anual a la renta. Octavo: Que, en lo concerniente al cambio del criterio posterior, el contribuyente ha sustentado su alegación en lo dispuesto en el Ordinario N°1.397 de 6 de junio de 2011, emanado de la Subdirección Normativa del Servicio de Impuestos Internos, el que en su parte pertinente establece: “…a) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. “De conformidad al N°4, del artículo 17, del D.L. N°824, los socios cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR. En otras palabras, cuando se trate de operaciones habituales realizadas entre la cooperativa con sus socios, y estos últimos llevan contabilidad completa, dichos excedentes, distribuciones y/o devoluciones tributan de acuerdo a las reglas generales de la LIR”. De la lectura del Oficio en análisis, se aprecia claramente un cambio de posición del órgano fiscalizador en la materia, pues aquellos ingresos que antes consideraba como ingresos no renta o no gravados, a partir de este nuevo documento oficial pasan a constituir hechos gravados o afectos al impuesto de primera categoría. Noveno: Que, por último, en cuanto a la pretensión de cobro retroactivo de impuestos por parte del Servicio de Impuestos Internos, del análisis de las partidas contenidas en las liquidaciones de impuestos impugnadas, se advierte que ello ocurre solo respecto de aquellas en las que se determinan diferencias de impuestos respecto de los años tributarios 2010 y 2011, ya que dichas declaraciones se hicieron precisamente al amparo del criterio que hasta ese momento regía en la materia, de conformidad a lo dispuesto en el mencionado Oficio N°549 de 2008. En relación al año tributario 2012, se estima que no concurren los supuestos para aplicar lo estatuido en el artículo 26 del Código Tributario, porque al existir una nueva interpretación de la norma tributaria no resulta posible considerar al contribuyente amparado de buena fe a un criterio que el propio Servicio de Impuestos Internos dejó sin efecto, y, además por cuanto el cobro de impuestos que en este caso pretende el órgano fiscalizador no tiene el carácter de retroactivo, lo que también debe entenderse respecto de la Resolución Exenta que negó lugar a la devolución de impuestos solicitada por el contribuyente respecto de ese mismo año. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico Décimo: Que, en consecuencia, concurriendo en la especie todos y cada uno de los requisitos exigidos por el artículo 26 del Código Tributario, el recurso de apelación será acogido, solo respecto de las liquidaciones reclamadas en la que se ordena el Reintegro del artículo 97 de la Ley de la renta y se determinan diferencias de impuestos respecto de los años tributarios 2010 y 2011, y, se rechazará dicha alegación respecto del año tributario 2012, tanto respecto de la determinación del impuesto de primera categoría y global complementario, como respecto de la Resolución Exenta Nº2.612 que niega lugar a la devolución de impuestos, conforme a los argumentos antes anotados”. (Rol Tributario y Aduanero N° 5-2014; de fecha 03 de junio de 2014) DÉCIMO OCTAVO: Que, asimismo, la Excelentísima Corte Suprema, en sentencias de causas Rol N° 12.919-2013, de fecha 06 de octubre de 2014; Rol 5.176-2013, de fecha 15 de julio de 2013; Rol 7.803-2013, de fecha 21 de julio de 2014; y, Rol 5699- 2013, de fecha 26 de junio de 2014, entre otras, también se ha pronunciado respecto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, particularmente respecto de la interpretación administrativa contenida en el Oficio N° 549 del año 2008. En este contexto, la Excelentísima Corte Suprema, tal como lo hace la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, señala que aunque el oficio en comento efectivamente se refiere a la tributación en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas, sin tratar lo relacionado a los cooperados; que el que los socios o cooperados los registren como ingresos no tributables es comprensible. Si la cooperativa registra tales ingresos en el FUNT y en tal calidad son distribuidos a los cooperados, resulta atendible suponer que dicha calidad se extienda también al socio. En particular, señaló la Excelentísima Corte Suprema: “DÉCIMO CUARTO: Que, de esta manera, a la luz de lo expresado, aparece razonable la inteligencia efectuada por la recurrente al oficio Nº 549 de 20 de marzo de 2008, toda vez que es plausible considerarse beneficiada por la exención del impuesto establecida, para un mismo concepto, en favor de la entidad generadora del mismo. Así, entonces, si la cooperativa debe registrar tales ítems en su fondo de utilidades no tributables, conforme el artículo 14 letra A) Nº 3 b) de la Ley de Impuesto a la Renta y en la misma calidad son distribuidos a sus socios, propietarios, accionistas y cooperados, resulta atendible suponer que dicha comprensión se extiende al socio -que en modo alguno puede ser entendido como un tercero ajeno a las actividades de la entidad beneficiada- que percibe tales conceptos. Por ello, más allá de la forma en que este tribunal ha despejado el correcto sentido de las disposiciones decisorias de la litis, asiste razón a la reclamante que ha postulado el amparo de su proceder en la buena fe que emana de la interpretación de la entidad fiscalizadora a la normativa aplicable, teniendo razones tanto de texto como de historia de su establecimiento para justificar el entendimiento referido a la inclusión de su propia situación tributaria en la exención que la ley del ramo consagra. En efecto, si bien del tenor del referido oficio 549 del año 2008, aparece claramente cuál es el criterio del Servicio de Impuestos Internos en materia de Impuesto a la Renta respecto de las cooperativas, sin tratar específicamente la Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico situación de los cooperados, ello no obsta a que éstos, contribuyentes del referido impuesto y destinatarios de los excedentes, se hayan acogido de buena fe a lo que en dicho oficio se señala, pues el hecho que el Servicio de Impuestos Internos califique tales excedentes como ingresos no renta repercute en su propia situación y torna comprensible que los socios o cooperados los registren como ingresos no tributables con el impuesto a la renta”. (Rol N° 12.919-2013; de fecha 06 de octubre de 2014). DÉCIMO NOVENO: Que, en consecuencia, existiendo reiterados pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia sobre la correcta inteligencia del Oficio N° 549 del año 2008, en los términos descritos, este Tribunal se adecuará a dicha interpretación. En consecuencia, la alegación de la reclamante, en cuanto a que en sus declaraciones de impuestos que originaron indirectamente la resolución reclamada se acogió de buena fe a la interpretación del Servicio en el sentido de que los excedentes de pago y a capitalizar que recibió de la Cooperativa, no debían ser declarados por tratarse de ingresos no renta, será acogida. VIGÉSIMO: Que, sin embargo, por esta razón sólo cabe dejar sin efecto en parte el acto reclamado. En efecto, la Partida C de la resolución reclamada ordena el ajuste de pérdidas provenientes de ejercicios anteriores. El ajuste dice relación con el resultado de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Ahora bien, dado que el propio reclamante reconoce que el cambio de criterio se habría materializado mediante oficio 1.397 de 2011, y éste era conocido con anterioridad a la presentación de la declaración de impuesto a la renta correspondiente al Año Tributario 2012, se concluye que sólo cabe dejar sin efecto por esta razón el ajuste en lo que dice relación con los Años Tributarios 2010 y 2011, pero no en lo que dice relación con el Año Tributario 2012. SEGUNDA CUESTIÓN: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS Y SUS COOPERADOS VIGÉSIMO PRIMERO: Que, conforme se ha detallado, la reclamante sostiene que el Servicio propone una interpretación errada de las diversas normas tributarias aplicables en la especie. No es efectivo que la obligación de contabilizar como ingresos brutos los excedentes repartidos por la cooperativa, conforme lo señala el artículo 17 N° 2 y 3 del DL N°824, implique que tales sumas quedan afectas al Impuesto de Primera Categoría. Los excedentes derivados por operaciones con socios se encuentran exentos de Impuestos de Primera Categoría por expresa disposición del artículo 51 de la LGC. Dicho artículo, por lo demás, tiene aplicación preferente por sobre el artículo 17 N°4 del DL N°824, por el principio de especialidad. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, el Servicio, por su parte, sostiene que hay que distinguir entre el tratamiento tributario aplicable a la cooperativa, y a los cooperados, materias que el reclamante confunde. Mientras para la cooperativa los excedentes cuyo origen sea por operaciones con los socios serán ingresos no tributarios, para los cooperados que tributan en base a la renta efectiva, tales ingresos, por operaciones que dicen relación con su giro habitual, estarán afectos al Impuesto de Primera Categoría. En el caso de autos, el reclamante recibió excedentes que provienen de operaciones habituales realizadas con la cooperativa, y al ser un contribuyente que tributa en base a renta efectiva, los excedentes percibidos quedan afectos a la tributación normal de la Ley de la Renta. VIGÉSIMO TERCERO: Que, este Tribunal, en sentencias RIT GR-11-00017- 2012, de fecha 26 de febrero de 2013; GR-11-00018-2013, de fecha 03 de julio de 2013; y, GR-11-00048-2013, de fecha 27 de enero de 2014, entre otras; analizó la tributación que afecta a las cooperativas y a los cooperados. Señaló este Tribunal que las diversas normas aplicables a la materia debían ser armonizadas, concluyendo que los remanentes obtenidos por las cooperativas no están afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con los cooperados, pero sí estarán afectos cuando el origen de esos remanentes sea de operaciones realizadas con terceros. Por su parte, los excedentes que la cooperativa reparta a sus cooperados estarán afectos al Impuesto de Primera Categoría, si las operaciones de los socios con la cooperativa forman parte de su giro habitual, y siempre que el socio deba tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a renta efectiva. Como se puede ver, esta posición, sostenida con anterioridad por este Tribunal, resulta consistente con la pretensión del Servicio. VIGÉSIMO CUARTO: Que, sin perjuicio de lo anterior, y tal como este Tribunal lo señaló en sentencias de 26 de enero de 2015, RIT GR-11-00031-2014 y RIT GR-11- 00027-2014; la Excelentísima Corte Suprema, conociendo de diversos recursos de casación en esta materia, ha resuelto consistente y reiteradamente que el tratamiento tributario que debe dársele a los excedentes que perciben los cooperados, repartidos por la cooperativa, es el de rentas exentas del Impuesto de Primera Categoría y que, en consecuencia, tales ingresos deben contabilizarse por los contribuyentes como ingresos brutos para luego ser rebajados de la Renta Líquida Imponible. Así lo declaró, por ejemplo, en causa rol N° 10.449-2013, en sentencia de 02 de septiembre de 2014, donde señala: “Octavo: Que el artículo 17 del DL 824, en su Nº 2, señala el impuesto aplicable al remanente que corresponde a las operaciones realizadas con personas que no sean socios, consignando expresamente que queda gravado con impuesto de Primera Categoría; en tanto que en el numeral 4º se refiere al tratamiento que deben dar los socios a los excedentes repartidos, cuando se trate de operaciones que formen parte de su giro habitual, sea que tributen en sistema de renta efectiva u otro. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico En esta última disposición, a diferencia de la contenida en el N° 2, no se dice, de modo expreso, que deba pagarse impuesto alguno, limitándose a ordenar que tales excedentes sean contabilizados, lo que es reiterado por lo consignado en el artículo 52 del DLF Nº 5. En esta parte resulta necesario recordar que, de acuerdo al fallo confirmado por la Corte de Apelaciones, los jueces del fondo estiman que la mención reiterada de dicha carga en ambos artículos permite concluir que tales conceptos se encuentran afectos al Impuesto de Primera Categoría. Noveno: Que la conclusión que precede no resulta atendible, por cuanto olvida que el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría está contenido en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, y comprende las etapas de registro de los ingresos brutos (artículo 29), deducción del costo directo (artículo 30), deducción de los gastos necesarios para producir renta (artículo 31), ajuste de la corrección monetaria (artículo 32) y otros ajustes, agregados o deducciones al resultado anterior (artículo 33). Por ello, los ingresos brutos incluyen a los provenientes de las actividades exentas del Impuesto de Primera Categoría, y sólo dejan de lado los ingresos no constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la Ley del ramo, lo que es consecuencia de lo prescrito en el artículo 86 de la Ley de Impuesto a la Renta. En razón de lo expuesto, la circunstancia que los ingresos exentos del impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse como ingresos brutos, al tenor de lo dispuesto en los artículos 17 Nº 4 del DL 824 y artículo 52 de la Ley de Cooperativas, no significa que queden gravados por el impuesto aludido, por cuanto el artículo 33 Nº 2 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta ordena su rebaja en la etapa posterior del proceso de determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría. Así, entonces, la referencia que contienen ambas disposiciones a la carga señalada constituye solamente una explicitación de la obligación que grava al contribuyente y que resulta coherente con el sistema regulado por la ley correspondiente, con fines meramente informativos, y no lo altera ni menos determina su carácter de hecho gravado con el impuesto que se señala, por lo que asiste razón a la recurrente al denunciar en el recurso la infracción a los artículos 17 Nº 4 del DL 824, 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta y 52 del DFL Nº 5. Décimo: Que, asimismo, es preciso tener en cuenta que la segunda parte del artículo 51 del DFL citado fue objeto de debate directo en la discusión parlamentaria, específicamente en lo referido a que “la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, regla general que, conforme a su redacción y a la historia del precepto, aparece vinculada con el artículo siguiente –cuestión que es propia también de la metodología legislativa- y que en consecuencia, está dirigida a quienes realizan operaciones habituales con la Cooperativa. Para poner en evidencia esto que se viene expresando, es conveniente analizar la historia de la Ley 19.832 que se refirió al precepto. En la discusión del proyecto, en el Primer Informe de la Comisión, se destacó que se agregaba una nueva exención “al disponerse que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto, por lo que podría concluirse que si estas operaciones son realizadas con terceros, sí estarían gravadas con los correspondientes impuestos” (Pág. 67, Primer Informe de la Comisión de Economía). Ello se plasmó en una indicación en el sentido de sustituir la versión original propuesta “…respondiendo a la normativa general que favorece la organización de cooperativas al eximir a sus socios de determinados impuestos”, cuestión que queda más precisa más adelante, cuanto se afirma que: “En lo que se refiere a las personas, los socios de las cooperativas no pagarán impuesto a la renta de primera categoría por el interés de sus aportes de capital. El aumento de valor nominal de ellos y de las cuotas de ahorro y la devolución de los excedentes originados en operaciones con socios, también están exentos de todo impuesto”. (Pág. 145 y 148) Al respecto, el diputado Sr. Caminondo, agregó que entre los incentivos tributarios de que se dotaba a las Cooperativas para su fomento, estaba el hecho que “Los socios de las cooperativas no pagan el impuesto de primera categoría a la ley de impuesto a la renta por el interés de sus aportes de capital, y el aumento del valor nominal de los aportes de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios están exentos de todo impuesto.” Undécimo: Que, entonces, cualquier interrogante que pueda surgir para la determinación del sentido de lo prescrito en el aludido artículo 51 del DFL N° 5 en relación al alcance de la exención que consagra, queda despejada con la revisión de la historia fidedigna de su establecimiento, en la que se declaró, de modo expreso, que los excedentes distribuidos a los socios no estarían gravados con impuesto alguno. Por ello, como lo ha sostenido esta Corte en las causas Rol N° 376-13 y 5.669- 13, no corresponde al Servicio de Impuestos Internos ni a los jueces del fondo precisar su tenor desvirtuando la expresa determinación del legislador, máxime si también se ha declarado de modo también explícito, que los remanentes que distribuye la Cooperativa no tienen la calidad de utilidad y, por ende, no constituyen renta.” En términos análogos se pronunció en causas Rol N° 5.176-2013, sentencia de fecha 15 de julio de 2014; Rol N° 14.249-2013, sentencia de fecha 24 de septiembre de 2014; y Rol N° 2.593-2014, sentencia de fecha 20 de octubre de 2014, entre otras. VIGÉSIMO QUINTO: Que, existiendo reiterados y consistentes pronunciamientos de la Excelentísima Corte Suprema sobre la materia en estudio, en los términos señalados, este Tribunal se adecuará a tal interpretación. En consecuencia, atendido que el acto reclamado se funda en una interpretación de las normas que regulan el tratamiento del reparto y reconocimiento de los excedentes de las cooperativas a los cooperados que resulta inconsistente con lo señalado en el considerando anterior, se procederá a acoger el reclamo de autos en todas sus partes. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 17, números 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 26 del Código Tributario, 51 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por doña MARIA TERESA DUFFOURC CAMINONDO, Cédula Nacional de Identidad N° 6.063.303-7, Agricultor, en contra de la Resolución Exenta SII N°2521 de fecha 18 de agosto de 2014, notificada el 19 de agosto de 2014. DÉJESE SIN EFECTO la Resolución Exenta SII N°2521, de fecha 18 de agosto de 2014 y notificada con fecha 19 de agosto de 2014, por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 2.- NO SE CONDENA en costas a la parte vencida por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 14-9-0001981-6 RIT: GR-11-00030-2014 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Hugo Alberto Osorio Morales Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal de los Rios Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 25-02-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ccce78d7-f8c1-4b57-bb33-b9b31ffca956 Timbre Electrónico 2015-02-25T17:26:38-0300 ATTA SACTA