Reclamo tributario: resolución

Valdivia, treinta de mayo de dos mil diecinueve. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece el señor Nikolas Ziller Dobrew, RUT N° 16.338.889-8 abogado, en representación de Agrícola Los Maitenes SpA, RUT N° 79.554.160-8, domiciliado para estos efectos en Arauco 225, oficina 34, comuna de Valdivia. Interpone reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 191 de 20 de abril de 2018, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia (Servicio), en base a los antecedentes de hecho y derecho que expone. Los hechos. Señala que Agrícola Los Maitenes (ALM) es una pequeña empresa agrícola familiar, constituida por capitales chilenos dedicada a la producción lechera de la XIV Región de los Ríos. Con fecha 20 de abril de 2018, fue notificada de la Resolución Exenta N°191 de la misma fecha, la cual rechaza en parte la liquidación de Impuesto a la Renta y la devolución solicitada. Con fecha 4 de junio de 2018, ALM concurre al Servicio para presentar una solicitud de Reposición Administrativa Voluntaria (RAV), la cual fue resuelta no ha lugar, mediante Resolución Ex N° 95786, de 7 de agosto de 2018. Con fecha 11 de diciembre de 2017, según acta de recepción N° 498 del Servicio, el contribuyente aclaró lo que indica a continuación. Respecto de la Partida A. Hubo un error en la contabilización. Según la factura de venta electrónica N° 63 de 30.09.2016 se enajenaron “vacas” desde ALM a la empresa Servicios Agropecuarios Integra SpA. (Integra SpA) por un valor unitario de $504.000 más IVA. Al momento de contabilizarla se registró en una cuenta de ingreso con cargo en el resultado, pero se cometió el error en contabilizarla como “venta de terneros”. Dicho error afectó el nombre de la cuenta contable, pero no la determinación de la base imponible del impuesto. Se contabilizó erróneamente en la cuenta 410101, en circunstancias que debió realizarlo en la 410102. Ambas cuentas de resultado ganancia. Se asignó al costo, lo que tenía la cuenta 802 de activo por $70.802.294 (cuenta rechazada por el Servicio). La cuenta 802 mantiene animales que no están en producción lechera (terneros, vacas, entre otros). Luego existe la cuenta de activo fijo que se denomina “vacas lechería”, 1201. Dicha cuenta tiene las vacas en “producción lechera” con un saldo neto de $80.779.507, lo cual corresponde a 270 vacas. La factura N° 63 da cuenta de una venta de 260 vacas. Al realizar el cálculo proporcional el costo por la venta fue de $ 77.787.673. Esto genera una pérdida aún mayor. Se anotó en el estado resultado como ganancia $131.121.500 debiendo tener un gasto de $77.787.673, lo que claramente genera una mayor diferencia que la que se planteó en el costo. Las vacas debieran haber salido de la cuenta 1201 y no de la cuenta 802. El gasto que se debió deducir de la renta líquida es de $77.787.673, pero el gasto deducido fue de $70.802.294, con lo cual se demuestra que la pérdida debió haber sido mayor. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico Respecto de la Partida B, “cuotas leasing”. Señala que la producción lechera que genera el contribuyente se realiza por medio de la explotación comercial de las denominadas “vacas lecheras”. Es un hecho público y notorio el complejo panorama financiero por el cual atraviesa la producción láctea nacional. El contribuyente tenía 270 vacas en producción lechera. De estas vendió 260 a “Integra SpA”. De este modo se quedó con 10 vacas propias. Luego, esas 260 vacas de propiedad de “Integra SpA”, fueron arrendadas mensualmente al contribuyente, lo que se conoce como una operación de arriendo con opción de compra “lease back”, siendo el flujo de caja la legítima razón de negocios de la operación. Al momento de vender las 260 vacas, el contribuyente recibió el precio pactado en la factura señalada, lo cual consta en los depósitos recibidos en la cuenta corriente del Banco de Chile, N° 881-02297-07, realizados en tres pagos sucesivos a) el de 14 de octubre de 2016 por $100.000.000 [cartola 10], b) el 14 de noviembre de 2016 por $31.121.500 [cartola 11], y c) el de 24 de noviembre de 2016 por $24.913.085 [cartola 11]. Resulta evidente que el contribuyente con el ánimo de mejorar el flujo de caja decide vender parte del plantel de “vacas lecheras” a Integra SpA, al cual entrega las mismas “vacas lecheras” en arriendo. Dicha operación no alteró la producción lechera, la cual no experimentó variación en el período, sin embargo, otorgó liquidez al contribuyente para mejorar su financiamiento. La principal inversión, fue el desarrollo de un proyecto de riego para el predio Los Maitenes detallado en la partida N° 10 del balance de SAM denominado “Obras en ejecución”. Además, los fondos se utilizaron para pagar proveedores, bancos y trabajadores, entre otros. Respecto de la Partida C “outsourcing” Integra. Integra SpA. es una empresa especializada en la administración y asesoría de predios dedicados mayoritariamente a la producción lechera, con más de 25 años de experiencia en el mercado agrícola nacional. Además, desempeña un papel significativo como representante corporativo a sus clientes, aporta conocimiento y herramientas de gestión innovadora que permiten aumentar los estrechos márgenes de utilidad que caracteriza el sector. Es decir, Integra SpA. realiza prestaciones del tipo “ostsourcing lechero” a sus clientes, entregando asesoría, consultorías, capacitación, proporciona personal, listas de clientes, productos y precios preferenciales, entre otras. El derecho. En relación al error en la contabilización de la cuenta, fue corregido por el contribuyente oportunamente en el proceso de fiscalización, ya que solo modificaba el número de una cuenta y no modificaba el resultado tributario. Este error solo afectó el nombre de la cuenta, sin afectar la base imponible del impuesto de primera categoría, ya que como indica el artículo 29 de la LIR, la venta está considerada dentro de los ingresos de la Agrícola. Recalca que el costo asignado al activo realizable no corresponde porque según se planteó debe ser el costo del activo fijo. Al realizar los cálculos monetarios se determinó un mayor costo del que ya está en el resultado. Por lo tanto, se genera una pérdida mayor de Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico la presentada en la declaración de impuestos. Con todo, el artículo 127 del CT autoriza la corrección de errores propios del contribuyente. Respecto al DS N°1139 de 1991, se trata del reglamento de Contabilidad Agrícola aplicable en la determinación de la renta proveniente de la actividad agrícola, para aquellos contribuyentes que, de acuerdo, con lo dispuesto en las letras a) y b) del N°1 del artículo 20 de la LIR. Reproduce el artículo 2 N° 4 y N° 5 del reglamento que establece las partidas que comprenden el activo fijo y al activo realizable. Respecto al tratamiento tributario de los contratos de arriendo, señala que la tributación de las cuotas de un contrato de arriendo se encuentra ampliamente aceptada y reconocida como un gasto necesario para producir la renta al alero del artículo 31 de la LIR. Así lo ha reconocido el Servicio tanto en oficios de antigua data como en preguntas frecuentes destinadas a orientar a los usuarios. Por tanto, por tratarse de un leasing financiero, las cuotas indicadas en la cláusula cuarta del mismo deben ser contabilizadas como gasto. Respecto al gasto necesario para producir la renta, es importante recordar que, para deducir a la renta bruta, los gastos en los cuales ha incurrido el contribuyente conforme al artículo 31 de la LIR, estos deben relacionarse directamente con el giro o la actividad que se desarrolla, deben ser necesarios para producir la renta; deben encontrarse pagados o adeudados en el ejercicio comercial correspondiente, y por último deben acreditarse fehacientemente. Se está frente a un contribuyente agrícola cuya actividad principal es la producción lechera, por lo cual, cualquier modelo de contratación asociada al mismo debiera ser necesario. El mayor porcentaje de las ventas que realiza el contribuyente es la venta de leche que se realiza directo a COLUN. Según la Real Academia de la Lengua española, el adjetivo necesario significa “Que hace falta indispensablemente para algo”. Es claro concluir que sin vacas no hay producción lechera. Respecto de los gastos por outsourcing, señala que este contrato de acuerdo al artículo 2151 del Código Civil, es un tipo de mandato con representación remunerado, en que el mandatario contrata a nombre ajeno. Reitera que Integra SpA. es una empresa chilena dedicada al “outsourcing lechero” que cobra por sus servicios a sus clientes. Para el contribuyente, el pago de dichos servicios, se relaciona directamente con la actividad que desarrolla y se encuentra respaldado por medio de contratos de prestación de servicios, facturas y mandato. Respecto a la prueba, señala que corresponde a la contribuyente probar la verdad de sus declaraciones. Reproduce el artículo 1 del CT y la parte final del inciso 16 del artículo 132 del CT. Respecto al plazo, señala que la interposición de la RAV suspende el plazo para interponer la reclamación judicial del artículo 124 del CT. Sostiene que la Ley 21.039, Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico modificó la letra c) del artículo 123 del CT, el cual actualmente dispone: c) la presentación de la reposición suspenderá el plazo para la interposición de la reclamación judicial contemplada en el artículo siguiente. Finalmente, cita parte del artículo 19 N° 21 de la Constitución Política de la República. Peticiones Concretas. Conforme a lo expuesto, procede que se dejen sin efecto las liquidaciones practicadas en relación a la Resolución Exenta N°191 de 20 de abril de 2018, toda vez que el error en el registro de las vacas, las partidas contabilizadas como gasto incurridos, detallados y justificados en la reclamación son necesarios para producir la renta, ya que reúne todos los requisitos legales a que se refieren los artículos 29 y siguientes de la LIR. En base a lo expuesto y disposiciones citadas solicita tener por interpuesto el reclamo en tiempo y forma, reclamación en contra de las partidas A, B y C de la Resolución Exenta N° 191 de 20 de abril del año 2018, acoger a tramitación el reclamo, y dejar sin efecto las partidas. En el primer otrosí solicita se ordene la devolución del pago por Utilidades Absorbidas (PPUA). Señala que los hechos relatados en lo principal se entienden incorporados a este otrosí. En cuanto al derecho cita el artículo 31 de la LIR N° 3 inciso 2. Señala que, al incorporar la renta líquida imponible, las partidas individualizadas en lo principal de este escrito: venta de vacas ($70.802.294), cuotas de leasing ($9.165.281), outsourcing Integra SpA. ($30.523.455) las pérdidas absorben utilidades percibidas en el ejercicio. Bajo el título Igualdad ante la ley, hace alusión al artículo 19 N° 2 y N° 20 de la CPR. Señala que dicha norma consagra lo que la doctrina tributaria nacional conoce como el principio de la igualdad tributaria. Resulta evidente la procedencia del PPUA en circunstancias que las pérdidas absorben las utilidades percibidas en el ejercicio y se cumple con los demás requisitos que establece la ley. En atención a las peticiones efectuadas y normas citadas, solicita tener por interpuesto reclamo en tiempo y forma, reclamación contra la Resolución Ex. N° 191 del 20 de abril de 2018, acoger a tramitación el reclamo, a fin de que el Tribunal Tributario conociendo de ella ordene devolver el PPUA. Solicita, que se tengan por acompañados los documentos que indica, se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba, tener presente correo electrónico y domicilio, tener presente personería y patrocinio. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 62, se tiene por interpuesto reclamo y se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos. Se tienen por acompañados los documentos que indica, se tiene presente los medios de prueba de que piensa valerse, el correo electrónico, el domicilio, la personería y el patrocinio. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico A fojas 64, comparece la señora Jimena Castillo Bascuñán, RUT 12.558.858-1, Directora Regional de la XVII DRV, con domicilio para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia. Asume la representación del Servicio en virtud de lo dispuesto en el artículo 117 del CT, solicitando tenerlo presente. Solicita, además que se tenga presente que personería consta en los documentos que indica, se acceda al aviso al correo electrónico que indica y que se tenga presente patrocinio y poder. A fojas 65, se tiene presente y por acreditada la personería, se accede al aviso, y se tiene presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 67 y siguientes, la parte reclamada evacua el traslado del reclamo. Se refiere a los hechos, a los fundamentos de la presentación de la contribuyente, a la improcedencia del reclamo y a la inadmisibilidad probatoria. Respecto a la improcedencia del reclamo Respecto a la primera alegación de la reclamante consistente en la existencia de un error en la contabilización, sostiene que de los antecedentes aportados al proceso de fiscalización, especialmente en lo consignado en la factura de venta, se desprende que el problema no se origina en un mero error. La contribuyente en la factura aparece vendiendo terneros. En la contabilidad se refleja la venta de terneros y no vacas lecheras. Deduce como costo el de los terneros. Claramente se trata de venta de terneros y no de vacas lecheras. No hubo durante el proceso de fiscalización una corrección a dicho supuesto error. Ahora bien, lo fundamental no es lo anterior, sino que se cuestionó el costo asociado a la venta. ALM SPA es continuadora legal por transformación de ALM Ltda., dejó su tributación de impuesto de primera categoría con renta presunta de acuerdo al artículo 20 N° 1 letra b) de la LIR con fecha 31.12.2005, comenzando a declarar su impuesto de primera categoría con renta efectiva con contabilidad completa de acuerdo al artículo 20 N° 1 letra a) de la LIR, a contar del 1.1.2006, debiendo en dicha oportunidad haber presentado un inventario inicial sujetándose a las normas establecidas en el artículo 3 de la Ley 18.985, por lo que debió incorporar dentro de su activo fijo o inmovilizado, las vacas lecheras que se hubieran encontrado en producción a esa fecha, cuya vida útil establecida es de 7 años. Por lo anterior, esos animales a la fecha de la fiscalización, si aún hubieran existido, habrían tenido un valor tributario de $1. Respecto de los agricultores que ya se encuentran en régimen de renta efectiva con contabilidad completa, el Decreto Supremo N°1139 sobre contabilidad agrícola, en su inciso segundo del artículo 6 establece que los inventarios se practicarán al último día de cada ejercicio en forma detallada, individualizando los bienes y agrupándose por su naturaleza, uso o destino, siguiendo los procedimientos usuales de la contabilidad, agregando que los bienes generados en la actividad agrícola del predio, tales como animales nacidos en él, árboles frutales y no frutales y productos cosechados, no tendrán valor de adquisición o de inversión (no tiene costo asociado), salvo que se trate de Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico aquellos que tenga costo de reposición de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 18.985, esto es, por ejemplo en el caso de los animales vacunos ingresados en su activo fijo o realizable, fueran adquiridos a otros contribuyentes y por lo tanto tienen un valor de adquisición según facturas. La contribuyente no aportó ningún antecedente tendiente a acreditar el costo de dichos animales que figura vendiendo. No dio respuesta a la citación y ahora señala que solo se trató de un error contable que no afecta su resultado tributario. Por lo mismo, nunca planteó corregir dicho supuesto error durante el proceso de fiscalización. El Servicio no ha dicho que la venta no haya existido, sino que lo que la contribuyente vendió fueron terneros y no vacas lecheras pues de los antecedentes que aportó antes de la citación solo era posible desprender que esos eran los animales que aquella vendió. Lo que se cuestionó fue el costo asociado a los animales vendidos, circunstancia que debió haber acreditado con el inventario de animales, llevado en los términos que obliga el Reglamento de Contabilidad Agrícola, y que el contribuyente no aportó al no dar respuesta a la citación. Y que tampoco aportó al presente reclamo, y si lo aporta debiera aplicarse la regla de la inadmisibilidad probatoria. Teniendo presente que la contribuyente no ha presentado los antecedentes requeridos en la citación N° 03 no ha probado la efectividad de los costos imputados a sus ingresos por la venta consignada en la factura N° 63 de 30.09.2016. Respecto a la segunda alegación de la reclamante, que se refiere al contrato de leasing, reitera que, de los antecedentes tenidos a la vista durante el proceso de fiscalización, especialmente de los registros contables de la auditada, lo que se habría vendido a Integra SpA. no fueron vacas sino terneros. Al analizar la contabilidad de la auditada se pudo visualizar que la enajenación en su totalidad correspondería a venta de terneros y no a vacas lecheras como indica el contrato y la factura de venta, lo cual se confirmaba por el auxiliar de activo fijo del AT 2016 y 2017 impreso en hojas foliadas N° 4033 al 4056, aportado en proceso de fiscalización por ALM, cuyo inventario de vacas según auxiliar no experimentó variaciones luego de la transacción, ya que el número de vacas se mantuvo en 270 vacas antes y después de la operación. A su vez, la producción de leche no experimentó variaciones según sus ventas facturadas a Colun antes y después del contrato lease back. En el proceso de fiscalización la contribuyente no aportó documentación suficiente para acreditar el valor de costo de los animales tales como libro de inventario y balance, tarjetas de existencia de animales, inventarios mensuales, facturas de proveedores por adquisición de animales, reportes al SAG de animales informados por el contribuyente, informes de declaración de existencia de animales emitidos por el SAG, entre otra documentación que el contribuyente estimase conveniente, para acreditar este gasto con documentación de respaldo. En efecto, en la revisión de la cuenta 6901 costo de ventas por un saldo de $70.802.294 al 31.12.2016, se identificaron inconsistencias en los registros de las operaciones de enajenación de ganado por el contrato de arrendamiento con opción de compra sobre animales vacunos firmado entre las sociedades ALM e Integra SpA., ya que por dicha operación se emitió la factura electrónica N° 63 de 30.9.2016 con membrete a nombre de SAM Ltda. a Integra SpA. que consigna la venta de 260 vacas, Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico precio unitario $504.313,46 valor neto $131.121.500, IVA 19% $24.913.085, monto total $156.034.585. Esta operación se encuentra registrada con fecha 30.09.2016 en el Libro Diario folio 3876, pág. 87, según el asiento que señala. Indica además el asiento del costo de la operación. Hace lo mismo con los asientos del Libro Mayor. Señala que, en suma, de los registros contables, solo es posible desprender que se trató de una venta de terneros y no de vacas. Por lo que no resulta factible rebajar las cuotas por arriendo de vacas, sino pudieron arrendarse este tipo de animales, pues no fue lo vendido. Respecto del tercer argumento del gasto por “Outsourcing”, señala que la explicación dada por la contribuyente para justificar este gasto, no resulta suficiente ni ha sido acreditada conforme a las exigencias dadas por el Servicio para dar por establecido un gasto de esta naturaleza. En efecto, la contribuyente con fecha 30.09.2016 incorpora en su contabilidad Libro Diario Folio 3876, factura electrónica N°3101 en la cuenta 330012 gasto Integra por la suma de $30.523.455, teniendo como contra cuenta Provisiones Varias cuenta 2502. Esta factura electrónica N°3101 de fecha 30.9.2016 con membrete a nombre de Integra Spa. emitida a ALM que señala en su cuerpo como descripción “Reliquidación Servicios de Administración monto neto $30.523.455 IVA $ 5.799.456. y monto total $6.322.911(sic) pero aquella no aportó ningún antecedente que acredite la efectividad de las operaciones y que estos sean necesarios para producir la renta, tales como contrato de prestación de servicio, informes asociados a los servicios, recepción de servicios, análisis detallados de los servicios prestados, entre otra documentación que el contribuyente estime conveniente para acreditar fehacientemente ante el Servicio las operaciones, pese a que fueron objeto pedido en la Citación. Cita parte del artículo 21 del CT haciendo presente fallo relacionado al punto de la Excelentísima Corte Suprema (ECS) de 26 de mayo de 2004, autos Rol N° 4962-02. Señala que en virtud de la norma citada y de la clara jurisprudencia de la ECS resulta evidente que el onus probadi o carga de la prueba en materia tributaria resulta ser de cargo del contribuyente, quien deberá probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, lo que no ocurrió en sede administrativa, pues la contribuyente no dio respuesta a la citación. Pretender que se rebajen del resultado tributario las sumas que podrían corresponder a costos y/o gastos que no se encuentren fehacientemente acreditados, implicaría infringir lo dispuesto en los artículos 29 y siguientes de la LIR y muy especialmente el artículo 21 del CT pretendiendo imputar al Servicio un supuesto defecto en la liquidación practicada al no haber considerado los egresos o gastos del contribuyente, no obstante que una lectura coordinada de las normas referidas importa necesariamente arribar a la conclusión ineludible que el requisito sine qua non exigido normativamente para efectos de que los gastos incurridos por parte de un contribuyente pueden ser considerados al momento de determinar su base imponible, consiste precisamente en que los mismos deban encontrarse necesariamente acreditados frente a la autoridad administrativa. Lo dicho no obedece al capricho o una mera decisión de carácter unilateral por parte de la administración tributaria, sino tan solo a la aplicación Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico de la normativa legal vigente que regula el tratamiento general que se debe dar a los egresos o gastos de un contribuyente, a nivel de Impuesto de Primera Categoría. Cabe tener presente que el artículo 31 inciso 1 de la LIR establece el principio general referido a los gastos en materia tributaria, concerniente a que todo egreso o gasto debe necesariamente acreditarse en forma fehaciente ante el SII. Cita la norma. Señala que la deducción de los gastos a la renta bruta, solo procederá si se cumplen los requisitos copulativos del artículo 31de la LIR, los que enumera. Dado que el contribuyente se encuentra obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa, y dado que no dio respuesta a la citación N° 3, y no ha aportado documentación, el Servicio se encuentra obligado a efectuar la determinación del impuesto de que se trata con los antecedentes de que dispuso. Reproduce fallo de casación de la ECS Rol 21.148.2014 considerandos octavo, noveno, décimo y undécimo. Antecedentes aportados al reclamo. Indica los antecedentes que la contribuyente aportó al reclamo, y respecto de ellos aquellos que no fueron acompañados, materialmente al proceso de fiscalización. Se refiere a cada uno de esos antecedentes. Dado que se trata de un contribuyente que declara sus rentas en base a contabilidad completa, su contabilidad resulta relevante señalar que ella deberá ser llevaba en los términos que disponen los artículos 16 y siguientes del CT, reproduce ambas normas artículo 16 y 17 del CT. Inadmisibilidad Probatoria. Solicita la aplicación de lo dispuesto en el artículo 132 inciso 12 del CT. Señala que los contribuyentes deben aportar ante el Servicio y muy especialmente en la etapa administrativa los antecedentes que el órgano fiscalizador les solicite o que sustenten sus peticiones ante éste. Si el contribuyente no aporta todos los antecedentes en dicha etapa, el Servicio está facultado para emitir legalmente un acto administrativo correctamente fundado en los antecedentes que tenga en su poder. Por lo que, al determinar la controversia los jueces de fondo deben analizar la legalidad de la actuación del Servicio sobre la base de los antecedentes proporcionados por el contribuyente en la etapa de fiscalización. Este criterio ha sido sostenido por la ECS en fallo de 15.12.2011 recaído en causa Rol N° 6.160-2009, el que rechazó un recurso de casación. Reproduce considerandos quinto y sexto de dicho fallo. También hace referencia al informe emitido por la ECS a través del Oficio N° 4-2012 del 4 de enero del año en curso (sic) a propósito de la tramitación de un proyecto de ley que modifica la Ley 20.322. Señala que los actos de fiscalización del Servicio en tanto actos administrativos, deben expresar los fundamentos tanto jurídicos como de hecho que los motivan determinando diferencia de impuestos, si corresponde. La actuación impugnada, la Resolución N° 191 de 20.4.2018 efectivamente contiene los fundamentos, tanto jurídicos como de hecho que motivaron su emisión. Es posible sostener que, si el Servicio procede a emitir un acto de fiscalización fundado en todos los antecedentes proporcionados por el propio contribuyente, la legalidad de dicho acto administrativo no podría ser discutida, toda vez que se ajustó a la normativa legal y a las instrucciones administrativas para la ejecución de la función de fiscalización. Por aplicación de los artículos 63 y 64 del CT, cuando el Servicio determina correctamente una diferencia de impuestos y luego en juicio el contribuyente acompaña antecedentes que Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico desvirtúan la actuación fiscalizadora, se podría estar aprovechando de su propio dolo, cuestión que no es admitida por nuestra legislación. El artículo 1683 del Código Civil establece el principio nemo auditur, que implica que no debe escucharse a quien alega su propio dolo o torpeza, pues no puede solicitar la nulidad absoluta “el que ha ejecutado el acto o celebrado el contrato, sabiendo o debiendo saber sobre el vicio que lo invalidaba”. En este caso, el contribuyente fue debidamente notificado de la citación N° 3 para que acreditara la correcta procedencia de los costos y gastos que se detallaron en las partidas de dicha citación. Indica los antecedentes que se solicitaron, señalando que la contribuyente no dio respuesta a la citación y en consecuencia no aportó los antecedentes solicitados, por lo que debe operar la inadmisibilidad probatoria. Así lo ha entendido el Tribunal en fallo de 31.3.2016 recaído en autos RUC 15-9-0001317-2. Para afirmar su posición cita la sentencia dictada por este Tribunal en causa RIT 11-00024-2015, indicando que en este caso se acogió la inadmisibilidad probatoria. Finalmente, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo, se rechace el reclamo en todas sus partes, con expresa condena en costas. Acompaña documento y solicita, además, que en caso que se estime recibir la causa a prueba, se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley. A fojas 99, se tiene por evacuado traslado, se confiere traslado a la parte reclamante por el término de 3 días, se tiene por acompañado documento, y se tiene presente la prueba de que piensa valerse. A fojas 101 y 102, la parte reclamante efectúa téngase presente. A fojas 105, se cita a audiencia de conciliación. A fojas 108, se realiza audiencia de conciliación. Atendido lo expresado por las partes, se da por fracasada la gestión. A fojas 109, se recibe la causa a prueba. A fojas 114, la parte reclamada presenta lista de testigos y solicita se tengan por acompañados los documentos que indica. A fojas 132, se tiene por presentada lista de testigos, ordena se les cite, se tienen por acompañados documentos que indica. A fojas 137, la parte reclamante solicita se tengan por acompañados documentos que indica. A fojas 240, la parte reclamada presenta lista de testigos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico A fojas 242, se tienen por acompañados los documentos que indica. Respecto de algunos se ordena guardar en custodia bajo en número de orden N°15-2018. A fojas 244, se tiene por presentada lista de testigos de la reclamante. A fojas 246, la reclamante solicita informe de peritos. A fojas 247, se cita a las partes a audiencia de designación de peritos. A foja 249, rola acta de audiencia de designación de peritos. A fojas 251 y siguientes, el Servicio solicita se tengan por acompañados documentos que indica. A fojas 256, se tienen por acompañados los documentos que indica, ordenándose guardar en custodia bajo en número de orden N°18-2018. A fojas 260, el Servicio solicita se tenga por acompañado documento que indica. A fojas 271, se tiene por acompañado documento. A fojas 275, se incorpora al expediente comprobante de depósito y transferencia de fondos. Se tiene por efectuada consignación. A fojas 277, rola presentación de la Sra. Jessica Ulloa Rodríguez, aceptando el cargo de perito. A fojas 278, rola presentación de las partes, solicitando suspensión del procedimiento. A fojas 279, se tiene por aceptado el cargo. A fojas 281, se suspende el procedimiento por el término de 45 días hábiles. A fojas 286 y siguientes, la perito solicita se requiera información a ALM. Además, solicita copia de antecedentes. A fojas 289, preséntese en su oportunidad. A fojas 293, certifíquese lo que corresponda. A fojas 295, rola certificado que señala que el plazo de la suspensión se encuentra vencido. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico A fojas 296, se tiene por finalizada la suspensión del procedimiento, se da curso progresivo a los autos. A fojas 298 y siguientes, la perito solicita se requiere información a ALM. Además, solicita copia de antecedentes. A fojas 301, la perito fija lugar, día y hora de peritaje en lugar que indica. A fojas 302, se resuelve como se pide a la presentación de la perito de fojas 298. A fojas 304, se decreta la ampliación del término probatorio por un plazo de 10 días. A fojas 306, se tiene presente día, hora y lugar fijado por la perito para la realización del reconocimiento. A fojas 312 y siguientes, rola declaración del testigo de la parte reclamada, señor Octavio Sepúlveda Becker, RUT 6.417.809-1. A fojas 315 y siguientes, rola declaración de los testigos de la parte reclamante: señor Alonso Álvarez Tejeda, RUT 10.439.188-5, señor Renato Adrián Estay Valdés, Rut 15.841.859-2, y señorita Evelyn Curiquen Mouat, Rut 14.362.309-2. A fojas 319, la parte reclamada solicita se tenga presente y por acompañado documento. A fojas 326, se tiene presente y por acompañados documentos. A fojas 328, la perito solicita ampliación del plazo para evacuar el informe pericial. A fojas 329, se resuelve como se pide por el plazo solicitado. A fojas 333 y siguientes, rola informe pericial. A fojas 348, se tiene por evacuado informe pericial. Se incorpora al expediente. Se otorga un plazo a las partes para sus observaciones. Se tiene por acompañado un pendrive que se guarda en custodia bajo el número de orden 5-2019. A fojas 350, certifíquese lo que corresponda. A fojas 352, certificación da cuenta del vencimiento del término probatorio. A fojas 353, el Servicio solicita copia de archivo digitales. A fojas 354, como se pide. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico A fojas 358 y siguientes, la parte reclamante efectúa observaciones al informe pericial, las que se tienen presente a fojas 363. A fojas 365 y siguientes, el Servicio efectúa observaciones al informe pericial las que se tienen presente a fojas 367. A fojas 369 y siguientes, el Servicio efectúa observaciones a la prueba, las que se tienen presente a fojas 375. A fojas 377, autos para fallo. A fojas 379, la perito propone honorarios y solicita giro de cheque. A fojas 380, se confiere traslado a las partes respecto de la propuesta de la perito. A fojas 384, el Servicio téngase presente. A fojas 387, se regularon los honorarios, indicándose forma de pago y se ordenó el giro de los cheques. A fojas 391 y 392, rolan constancia de entrega y recepción de cheque a perito. A fojas 393, se decreta como medida para mejor resolver, complementación del informe pericial, suspendiéndose el plazo para dictar sentencia. A fojas 401, se tiene por incorporado al expediente complementación del informe pericial, teniéndose por cumplida la medida para mejor resolver decretada a fojas 393, y por finalizada la suspensión del plazo para dictar sentencia. CONSIDERANDO: PRIMERO: Acto reclamado, reclamo y respuesta del Servicio. A fojas 1 y siguientes compareció el señor Nikolas Ziller Dobrew, abogado, en representación de Agrícola Los Maitenes SpA. Interpuso reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 191 de fecha 20 de abril de 2018 de la XVII Dirección Regional Valdivia. Para ello, se fundó en los argumentos que se han detallado en la parte expositiva de esta sentencia. A fojas 67 y siguientes, el Servicio evacua el traslado en relación al reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 191 de 20.4.2018. Las razones y argumentos del traslado se han expuesto latamente en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO: Carga de la prueba. Conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del CT, ésta corresponde al contribuyente quien, para obtener que se anule o modifique una determinada actuación del Servicio, deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones efectuadas por el organismo fiscalizador. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico TERCERO: Valoración de la prueba. El artículo 132 del CT contempla que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero en conformidad con las reglas de la sana crítica. El Tribunal deberá pues, al realizar dicha labor, expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador. CUARTO: Estándar de prueba. El legislador no ha previsto un estándar de prueba particular que el Tribunal deba utilizar para establecer si los hechos alegados por las partes se han establecido suficientemente. Al respecto, considerando que las materias en discusión en este tipo de procedimientos son meramente patrimoniales, no se aprecian razones normativas para distribuir en forma desigual la exigencia probatoria entre las partes. En consecuencia, se dará por establecida la hipótesis o hechos alegados por las partes que hayan sido acreditados en mayor medida por las evidencias aportadas al juicio. Es decir, se utilizará un criterio de mera preponderancia de la prueba. QUINTO: Hechos no controvertidos. Son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1. Durante el proceso de fiscalización, previo a la citación, la reclamante aportó al Servicio de Impuestos Internos diversos antecedentes. 2. La reclamante no dio respuesta a la citación. 3. La Factura N° 63 de 30 de septiembre de 2016, da cuenta de la venta de 260 vacas de la reclamante, Agrícola Los Maitenes SpA, a Servicios Agropecuarios Integra SpA. 4. La venta a que se refiere la factura N° 63 se contabilizó en la Cuenta 410101 “venta de terneros”. 5. El reclamo se interpone respecto de las Partidas A, B, y C de la Resolución Exenta N° 191 de 20 de abril de 2018. No se reclama respecto de la Partida D. SEXTO: Recepción de la causa a prueba. Luego de agotada la discusión, se verificó que en la causa existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, recibiéndose la causa a prueba a fojas 109, fijándose los siguientes puntos de prueba: 1. Acreditación del costo de las operaciones asociadas, a la factura electrónica N° 63 emitida por Sociedad Agrícola Los Maitenes SpA., a Servicios Agropecuarios Integra SPA con fecha 30 de septiembre de 2016. 2. Procedencia del gasto vinculado al contrato de arrendamiento con opción de compra sobre animales vacunos, celebrado entre Sociedad Agrícola Los Maitenes Limitada, y Servicios Agropecuarios Integra SpA., con fecha 17 de octubre de 2016. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico 3. Efectividad y carácter de necesario de los gastos vinculados al contrato de aceptación de servicios, celebrado entre Sociedad Agrícola Los Maitenes Limitada, y Servicios Agropecuarios Integra SpA., con fecha 1 de junio de 2013. 4. Efectividad de que la reclamante no aportó en la oportunidad administrativa correspondiente, los antecedentes solicitados determinada y específicamente en la citación que le efectuó el Servicio. SÉPTIMO: Documentos acompañados. Las partes presentaron los siguientes documentos: 1. Reclamante a. Como fundantes del reclamo: i. Mandato Judicial “Agrícola Los Maitenes SpA. a Nikolas Ziller Dobrew, otorgado ante el Notario Público de Osorno, Sr. Harry Winter Aguilera, de fecha 4 se septiembre de 2018. ii. Copia de “Contrato de arrendamiento con opción de compra sobre animales vacunos”, de 17 de octubre de 2016. iii. Copia de “Contrato de Aceptación de Servicios”, de 01 de junio de 2013. iv. Copia de Resolución Exenta N° 191 del Servicio de Impuestos Internos, de 20 de abril de 2018. v. Copia de Factura Electrónica N° 63 de Agrícola Los Maitenes SpA., de 30 de septiembre de 2016. vi. Documento nominado “Balance General año 2017, de Agrícola Los Maitenes SpA.”. vii. Cartola N° 10, cuenta corriente N° 8810229707 del Banco de Chile, Sociedad Agrícola Los Maitenes Limitada. viii. Cartola N° 11, cuenta corriente N° 8810229707 del Banco de Chile, Sociedad Agrícola Los Maitenes Limitada. ix. Cartola N° 11, cuenta corriente 2600590408 del Banco de Chile, del titular Servicios Agropecuarios Integra SPA. x. Documento nominado “Finnegnas 10, Obras en Ejecución”. b. Durante el término probatorio: i. Balance General 2016, Agrícola Los Maitenes SpA. ii. Resumen de corrección y depreciación tributario 2016, y de corrección y depreciación financiera 2016, Agrícola Los Maitenes SpA. iii. Copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de animales, año 2013. iv. Copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de animales, año 2014. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico v. Copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de animales, año 2015. vi. Copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de animales, año 2016. vii. Copia simple de planillas de registro con datos, de Cooprinsem, relativas a crías de animales. viii. Documento de 26 páginas, denominado “Informe de partos entre fechas”. ix. Planillas con registro de datos que indica: número DIIO, raza, categoría, y fecha de nacimiento. x. Cuaderno anillado que contiene documentos denominados “Reporte Programa Oficial de Trazabilidad Animal, Título Información Animal con DIIO. 2. Servicio a. Al evacuar el traslado: i. Citación N° 03 de 16 de febrero de 2018, y copia y certificado de su notificación. b. Durante el término probatorio: i. Copia simple de Resolución Siipers N° 999999 de fecha 13.09.2016, emitida por el Servicio de Impuestos Internos. ii. Copia Simple de Resolución Siipers N° 9999999 de fecha 6.3.2018, emitida por Servicio de Impuestos Internos. iii. Balance General de ocho columnas, Renta Líquida Imponible, Fut y Capital Propio AT 2016 y 2017, según se detalla en escrito. iv. Dos libros anillados con Libro Diario y Libro Mayor AT 2017, según se detalla en escrito. v. Nueve legajos con documentación de respaldo de las cuentas Fertilizantes, Costos Ventas, Arriendos, Integra Servicio, Depreciación Activo Fijo, Labores Contratadas, Gastos Integra, Cuotas Leasing, Gastos Administrativos, según se detalla en escrito. vi. Análisis Activo Fijo tanto financiero como Tributario año 2015 y 2016 (cuatro legajos) con documentación según se detalla en escrito. vii. Detalle del FUT con cálculo de PPUA, con el siguiente detalle: Control de Saldos y Créditos FUT y FUNT del año de percepción 2014 a 2016 y determinación de renta líquida y PPUA. viii. Resolución Exenta N° 43 de 26.12.2002 que fija vida útil normal a los bienes físicos del activo inmovilizado para los efectos de su depreciación. ix. Documentos denominados “Consulta notificación por correo electrónico” y “Consulta notificación por correo electrónico- Historial del contribuyente”. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico x. Notificación de la Citación N° 03 de 16/02/2018 y certificado de notificación. xi. Notificación de Resolución Exenta N° 191 de 20/04/2018 y certificado de notificación. OCTAVO: Prueba testimonial. La parte reclamada presentó prueba testimonial mediante declaración del testigo, señor Octavio Sepúlveda Becker, RUT 6.417.809-1. La parte reclamante presentó prueba testimonial mediante declaración de los testigos, señor Alonso Álvarez Tejeda, RUT 10.439.188-5, señor Renato Estay Valdés, RUT 15.841.859- 2, y la señorita Evelyn Curiquen Mouat, RUT 14.362.309-2. Sus declaraciones rolan de fojas 312 y siguientes. NOVENO: Prueba Pericial. La parte reclamante solicitó informe de peritos. El informe pericial fue evacuado con fecha 2 de marzo de 2019, y rola a fojas 333 y ss. de autos. Como medida para mejor resolver se decretó la complementación del informe pericial. La complementación rola a fojas 396 y ss. DÉCIMO: Cuestiones a resolver. Del análisis de los argumentos y antecedentes aportados por las partes, se desprende que para resolver la presente controversia deben discutirse seis cuestiones. Primero, si lo que se vendió mediante la factura N° 63 fueron vacas o terneros. Segundo, si la reclamante logró acreditar el costo de la operación de venta de los animales. Tercero, si es procedente el gasto vinculado al contrato de arrendamiento con opción de compra sobre los animales. Cuarto, si son efectivos y necesarios los gastos vinculados al contrato de aceptación de servicios, celebrado entre la reclamante e Integra SpA. Quinto, si es procedente el PPUA. Sexto, la exclusión probatoria. PRIMERA CUESTIÓN: ANIMALES VENDIDOS DÉCIMO PRIMERO: Argumento de las partes. La reclamante señala, en síntesis y conforme se detalló en la parte expositiva, que según la factura de venta N° 63 de 30.09.2016 se enajenaron “vacas” pero que, al momento de hacer contabilización, la operación se registró como “venta de terneros”. Lo que se vendió fue, en realidad, vacas. El error afectó el nombre de la cuenta contable, pero no la determinación de la base imponible del impuesto. Explica que se contabilizó erróneamente en la cuenta 410101, en circunstancias que debió realizarse en la 410102. Ambas cuentas son de resultado de ganancia. Se asignó como costo lo que tenía la cuenta 802 de activo por $70.802.294, cuenta que mantiene animales que no están en producción lechera, en circunstancias que debió haberse asignado el costo a la cuenta de activo fijo 1201 (“vacas lechería”), con un saldo neto de $80.779.507, cuenta que tiene las vacas en “producción lechera”, correspondiente a 270 vacas. El Servicio, como se ha visto más arriba, sostiene con relación a este punto que tanto en la factura como en la contabilidad se da cuenta de la venta de terneros, no de vacas Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico lecheras, deduciéndose erradamente el costo que, de acuerdo al contribuyente, tenían los terneros. DÉCIMO SEGUNDO: Argumentos del Servicio: factura, inventario, contabilización. El Servicio funda su afirmación de que en la especie se habrían vendido terneros en tres elementos principales: que tal cosa dice la factura, que ello se desprendería del análisis de Inventario Balance y que así lo indica la contabilización en el Libro Mayor. Conviene ver cada uno de estos argumentos por separado. En primer lugar, lo cierto es que la simple observación de la factura N° 63, de 30 de septiembre de 2016, que rola a fojas 49, permite constatar que el documento da cuenta de la venta de 260 “vacas”, no de “terneros”. Es más, el propio acto reclamado, en su considerando 5°, al describir la factura, señala que se emitió para respaldar la venta de 260 vacas. En este contexto, resulta de difícil comprensión la afirmación del traslado de que el documento daría cuenta de la venta de terneros. En segundo lugar, el Servicio afirma que el Libro Inventario- Balance no varió durante el año 2016, manteniéndose en 270 vacas pese a la venta efectuada. Sin embargo, este argumento parece fundarse en un equívoco o errado análisis del Servicio. En los documentos denominados “Resumen de Corrección y Depreciación Financiera”, período 01/01/2015 al 31/12/2015, específicamente Folio 4044, y período 01/01/2016 al 31/12/2016, Folio 4056; se observan los montos que corresponden al resultado de aplicación de corrección monetaria y depreciación efectuada en el período respectivo a la cuenta 1201 vacas lechería, código 270, pero no se indica el número de animales en existencia. El número 270 que se observa en ambos documentos corresponde al código de la cuenta, no al número de animales en existencia, como parece entenderlo el Servicio, tanto al evacuar al traslado (página 9 del traslado de fojas 67), como en el testimonio del fiscalizador (312 vuelta). El punto se ratifica por la perito, quien al referirse en su informe pericial de fojas 333 al punto, señala que: “Estos resúmenes no contienen información respecto al número de animales que conforman al activo fijo lechero de Agrícola Los Maitenes Spa, para los años 2015 y 2016, sino que es un análisis monetario que contiene lo siguiente: … Se observó también una mala interpretación del formato que reportaba la información de corrección monetaria y depreciación del activo fijo presentada bajo la denominación “Resumen de Corrección Monetaria y depreciación Tributaria” aportada por el contribuyente, lo que sirvió de base para establecer el supuesto de que como no existió variación en las unidades del plantel lechero (Activo Fijo) durante los años 2015 y 1016, lo que se vendía eran terneros”. En tercer lugar, observa el Servicio que la contabilización en el Libro Mayor se hizo como si se tratara de terneros. Esto sí es efectivo. En el Libro Diario Folio 3876, consta asiento en la cuenta 410101 venta terneros por $131.171.500. En el Folio 3880 se observa Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico asiento en la cuenta 802 Existencia Animales, por $70.802.294. En el Libro Mayor Folio 4012, consta asiento en la Cuenta 410101 Venta Terneros, por un monto de $131.171.500. En el Folio 3919 cuenta 802 Existencia de Animales consta asiento por $70.802.294. Los Libros Diario y Mayor, fueron acompañados por el Servicio, en presentación de fojas 281, y se ingresaron al Tribunal con la custodia N° 18-2018. El testimonio del Sr. Octavio Sepúlveda de fojas 312 y ss., reitera los argumentos vinculados a la falta de modificación del inventario y los errores de contabilización a que se ha hecho referencia, por lo que no caben a su respecto mayores consideraciones. DÉCIMO TERCERO: En la especie se vendieron vacas. Atendido lo expuesto, se observa que, a diferencia de lo que afirma el Servicio, y de acuerdo a lo que señala el reclamante, el único antecedente que tiende a demostrar que en la especie se vendieron terneros y no vacas es el error de contabilización. Y dado que la factura da cuenta de la venta de vacas, resulta sensato sostener que, salvo existan antecedentes en contrario, la venta fue, precisamente, de vacas. La mera contabilización puede tener relevancia en la discusión del costo, pero no en este punto. No obstante lo anterior, lo cierto es que en la especie se agregan diversos antecedentes que confirman en este punto la posición del reclamante. En primer lugar, el contrato de arriendo con opción de compra de Servicios Agropecuarios Integra SpA. a ALM Ltda., que rola a fojas 16 y ss., describe tanto el arriendo como la compra que le precedió y señala que los animales involucrados son vacas. En particular, en la cláusula primera “descripción de los bienes arrendados”, el contrato indica que Integra SpA. procede a adquirir para sí a la empresa vendedora de las especies objeto del contrato “doscientas sesenta vacas de lechería, de raza predominante Holstein Friesian y libres de tuberculosis, brucelosis y leucosis, todas debidamente individualizadas por su DIIO en el anexo N° 1 del presente contrato”. En segundo lugar, el punto se ve confirmado por los dichos del testigo de la reclamante Sr. Renato Estay Valdés, quien a fojas 315 y 316 señala que la factura N° 63 corresponde a la venta de vaquillas de producción lechera a la empresa Integra SpA. En fin, a todo lo anterior se suma el listado de dispositivos de identificación individual oficial del Servicio Agrícola Ganadero, a fojas 223 y siguientes de autos; y el Reporte Programa Oficial de Trazabilidad Animal, (guardado en Custodia N° 15-2018 de este Tribunal). El primer antecedente, que cuenta efectivamente con 260 registros, describe a los 260 bovinos al referirse a su categoría como “vacas”. El segundo antecedente, que contiene una ficha individual detallada de descripción de cada animal (260 fichas), si bien describe, al referirse a la clase, a 14 terneras, 71 vaquillas y 175 vacas, solo da cuenta de la venta de bovinos hembra, no de terneros. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico Aclarado que lo vendido fueron vacas, puede abordarse la materia que realmente importa en esta materia, tal cual reconocen ambas partes, esto es, si el costo utilizado por la reclamante se encuentra o no debidamente respaldado. SEGUNDA CUESTIÓN: ACREDITACIÓN DEL COSTO DÉCIMO CUARTO: Argumentos de las partes. El Servicio sostiene, en síntesis, que lo que se cuestionó en la citación fue el costo asociado a la venta de animales, circunstancia que debió haber sido acreditada con el inventario de animales. Cuando en el año 2006 ALM SPA. dejó su tributación de impuesto de primera categoría con renta presunta comenzando a declarar con renta efectiva con contabilidad completa, debió haber presentado un inventario inicial sujetándose a las normas establecidas en el artículo 3 de la Ley 18.985, por lo que debió incorporar dentro de su activo fijo o inmovilizado, las vacas lecheras que se hubieran encontrado en producción a esa fecha. Dicho inventario no se aportó al no dar respuesta a la citación. Tampoco se aportó al reclamo, y si se aporta debiera aplicarse la inadmisibilidad probatoria. Como se vio en el apartado anterior, la reclamante sostiene que se contabilizó erróneamente la venta, asignándose como costo, los $70.802.294 de la cuenta 802 de activo, en circunstancias que debió haberse contabilizado en la cuenta 1201 de activo fijo “vaca lechería”, la que tenía un saldo neto de $80.779.507, que correspondía a 270 vacas. Agrega que como se vendieron 260, al realizar el cálculo proporcional el costo por la venta fue en realidad de $ 77.787.673. Es decir, de haberse contabilizado correctamente la operación, la pérdida hubiese sido aún mayor. DÉCIMO QUINTO: Inconsistencia entre el argumento y las pruebas del reclamante. El análisis de los antecedentes del caso permite observar con claridad que las pruebas aportadas por el reclamante son contradictorias con sus propios argumentos. En efecto, el argumento central de la reclamante es que la contabilización se hizo por error en una cuenta de activo realizable, debiendo haberse efectuado en una de activo fijo. Pero sucede que los dichos del único testigo de la reclamante que se refiere a este punto son contrarios a tal postura. El Sr Renato Estay, testigo de la reclamante, señala a fojas 315 y ss.: “Al momento de la venta el costo se estimó de acuerdo al saldo contable que mantenía la cuenta de activo circulante, ya que solo se vendió una parte del total de la masa ganadera. No se sacó del activo fijo por lo que el flujo posterior a los pocos meses las vacas que ahora son arrendadas entran a estado de producción y la cuenta contable que mantenía el activo circulante tenía una cantidad, estaban corregidas monetariamente de acuerdo al artículo 41, y no habían tenido mayores alzas, más que el costo de formación atribuido en periodo anteriores.” Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico “La determinación del costo al sacarlo del activo circulante representaba un valor más conservador y más bajo que retirarlos del activo fijo, pero la factura por sí sola no se puede determinar el estado de la vaca.” “Al analizar la contabilidad financiera versus los controles tributarios, se consensuó que el costo de formación que estaba en el activo circulante correspondía al valor tributario del costo de esos animales, porque paralelamente al hacer el análisis de rebajar el activo fijo este era 7 millones aprox. más costoso que el costo en el activo circulante.” Al ser consultado por el Tribunal sobre la forma en que se compatibiliza el argumento principal de la reclamante de que el costo que se debió haber utilizado es el de cuenta 1201 de activo fijo, con su afirmación de que por motivos financieros y conservadores el costo que se asignó en esta venta no fue el del activo fijo, sino que el del circulante, contestó: “Ese error, o decisión, de ocupar circulante en vez de activo fijo, es porque el impacto contable debiese haber sido dar de baja el activo fijo. Llevarlo al costo, y por otra parte el circulante, llevarlo a activo fijo, activarlo y comenzar a depreciarlo. Como el efecto era muy similar el resultado se llevó en la cuenta del activo circulante, El activo fijo debía llevarse a resultado (costo o gasto), lo que significa dar de baja, reversa de depreciaciones acumuladas, pero los llevó una cuenta al resultado del ejercicios como gasto, y a posterior lo que está en activo circulante traspasarlo a activo fijo, lo que no genera efecto en resultado, pero lo que ocurrió fue que no se hicieron las activaciones y depreciaciones del activo fijo y el circulante se costeó directamente a resultado del ejercicio.” Como se puede ver, y de acuerdo, a lo que explica el Sr. Estay, encargado de la contabilidad de la reclamante, la contabilización de la operación de venta en cuentas de activo realizable, y no de activo fijo, no obedeció a un error, sino que a una decisión estratégica, que tuvo por finalidad minimizar un impacto contable. Esta afirmación, proveniente, cabe insistir, del testigo de la reclamante, desvirtúa su argumento de que la contabilización obedeció a un error. Cabe agregar que el reclamante no presentó escrito de observaciones a la prueba, omitiendo así toda referencia a esta evidente contradicción. Considerando que este es el único argumento de la reclamante respecto al punto en análisis, lo señalado hasta acá permitiría, por sí solo, desestimar el reclamo en esta parte, esto es, en relación al uso del costo cuestionado por el Servicio en la venta de los animales que se han mencionado. Sin embargo, lo cierto es que el fondo de la materia en discusión es si el contribuyente tenía derecho al costo que utilizó en la venta de animales. El testigo de la reclamante, más Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico allá de la evidente contradicción con la posición del reclamo, afirma que sí se tenía derecho al costo. Interesa, en consecuencia, indagar con mayor profundidad en las pruebas aportadas con el objeto de establecer si se encuentra justificado el costo utilizado por el reclamante y cuestionado por el Servicio. DÉCIMO SEXTO: Falta de inventario. En su escrito de traslado el Servicio sostiene que el costo asociado a la venta de animales, debió haber sido acreditado con el inventario de animales. Agrega, que al dejar la reclamante su tributación de impuesto de primera categoría con renta presunta comenzando a declarar con renta efectiva con contabilidad completa, a contar del 1.1.2006, debió haber presentado un inventario inicial sujetándose a las normas establecidas en el artículo 3 de la Ley 18.985, por lo que debió incorporar dentro de su activo fijo o inmovilizado, las vacas lecheras que se hubieran encontrado en producción a esa fecha. Este inventario no fue aportado en sede administrativa. Nada dice el reclamante respecto de este inventario. Efectivamente, y conforme lo dispone el artículo 3 de la Ley 18.985, los contribuyentes que pasen a declarar renta efectiva sobre la base de contabilidad completa deberán registrar sus activos y sus pasivos en su balance inicial que deben confeccionar al 1° de enero del ejercicio en que queden sujetos al nuevo sistema. La mencionada disposición señala también que, en su primera declaración acogida al sistema de renta efectiva, el contribuyente deberá dar aviso al Servicio de la circunstancia de estar sometido a dicho régimen acompañado del balance inicial mencionado. Ciertamente, la existencia del inventario sería un elemento importante a considerar en el análisis de la determinación del costo de los animales vendidos. Dicho inventario tampoco fue acompañado en sede judicial. Esto constituye un elemento adicional que tiende a confirmar la postura del Servicio de que el reclamante no ha acreditado debidamente el costo que imputó en la operación que interesa. No obstante lo anterior, resulta pertinente analizar el resto de los medios de prueba acompañados, y particularmente la contabilidad del reclamante, para dilucidar si permiten determinar si el costo de la venta objeto del juicio está suficientemente acreditado. DECIMO SÉPTIMO: Reglamento de Contabilidad Agrícola y análisis contable. En forma preliminar al análisis contable conviene precisar la normativa particular aplicable al caso de análisis. La determinación de la renta proveniente de la actividad agrícola se encuentra regulada en el Decreto 1139 de 1990 del Ministerio de Hacienda, mediante el cual se aprueba el Reglamento de Contabilidad Agrícola. En lo medular, el Reglamento establece la forma en que se contabilizaran tanto los animales, como los gastos en que se incurra para su mantenimiento y conservación. En efecto, señala el Reglamento que la determinación del costo de un activo dependerá si este ha sido adquirido, o si ha sido generado (nacido) en el Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico propio predio como parte del proceso natural de la actividad agrícola. Para los contribuyentes que tienen la obligación de determinar el impuesto de primera categoría en base a la renta efectiva acreditada mediante un balance general según contabilidad completa, la aplicación del criterio de valoración inicial expresado en la norma es independiente si el bien pertenece a la categoría de activo realizable o bien es parte del activo fijo. Para el caso en estudio, en que se trata de animales bovinos nacidos en el predio como proceso natural de la actividad agrícola, conforme al artículo 6 inciso 2 del Reglamento, no tendrán valor de adquisición o de inversión, y los gastos de mantención, conservación y desarrollo se considerarán como “gastos de explotación” del ejercicio. Aclarado lo anterior, se observa que el punto que interesa aclarar es si con la prueba documental, principalmente la contabilidad, aportada tanto por la reclamante como por el Servicio, se puede tener por acreditado el costo de la venta de animales. Para establecer el punto, el análisis de la contabilidad se hará siguiendo las propuestas que al respecto hacen el testigo presentado por la reclamante y, especialmente, el informe pericial. DÉCIMO OCTAVO: Análisis de la prueba: sobre la contabilidad y el testimonio. De los testigos presentados por la reclamante, el único que se refiere a la materia es el Sr. Renato Estay. En su declaración a fojas 315 y ss., consultado por el Tribunal si podía establecerse el costo de los animales sin contar con los inventarios y tarjeta de existencia de ellos, señala que sí se podía establecer a través de los mayores contables y las glosas que cada una de las partidas del mayor, y además por las cantidades que establece el PABCO donde queda claro la cantidad de animales que tiene cada predio. El testigo se refiere en primer lugar a los Libros Mayores y a sus glosas. En juicio, se acompañó únicamente el Libro Mayor del período 01.01.2016 a 31.12.2016, por lo que se entenderá que el testigo se refiere a este Libro. En la página 9 del Libro Mayor (Custodia 18-2018), pueden observarse las anotaciones de la cuenta 802 “Existencia de Animales”. La cuenta consta de dos registros: la glosa asiento de apertura por un monto de $70.802.294, (01.01.2016), y la glosa costo de venta animales, por el mismo monto, (30.09.2016). No existen en autos antecedentes respaldatorios de los mencionados asientos. En segundo lugar, el testigo se refiere a las cantidades que establece el PABCO (Programa de Planteles de Animales bajo Certificación Oficial). El Tribunal entiende que cuando el testigo hace referencia a este antecedente se refiere al documento nominado “Reporte de Programa Oficial de Trazabilidad Animal Titulo información Animal con DIIO” (Custodia 15-2018) y al Listado de dispositivos de identificación individual oficial (a fojas 223 y ss. de autos). Ambos antecedentes dan cuenta únicamente, del número de bovinos por categoría. De lo anterior se concluye que la afirmación efectuada por el Sr. Estay, conforme a la cual, de los antecedentes que menciona, podría acreditarse el costo de la operación, no es efectiva. Los asientos contables no cuentan con antecedentes de respaldo, y los antecedentes relacionados con el Programa de Planteles de Animales bajo Certificación Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico Oficial (PABCO), no hacen referencia alguna al costo de los animales, sino únicamente a la cantidad de animales del predio, por categoría. DÉCIMO NOVENO: Análisis de la prueba: sobre la contabilidad y el Informe Pericial. En el informe pericial, a fojas 333 y ss, la perito concluye que con los documentos contables aportados por la reclamante no es posible acreditar el costo cuestionado. En particular, señala: “Derivado que en los años 2013 y 2014 se registraron contabilizaciones en las cuentas “existencia de animales” (802) y “vacas lechería” (1201) utilizando clasificaciones y valoraciones que no cumplían las disposiciones pertinentes al rubro de explotación agrícola, explicitadas en Decreto Supremo N° 1139 de 1990, del Ministerio de Hacienda, Reglamento de Contabilidad Agrícola, es que al momento de la venta las cuentas de activo mantenían en sus saldos errores contables provenientes de años anteriores….“no fue posible evidenciar ni acreditar costo de formación en las contabilizaciones efectuadas los años 2013, 2014, 2015 y 2016”….. “se comprobó que los registros contables de las erogaciones realizadas por concepto de costo directos y gastos operacionales durante los años 2013, 2014, 2015 y 2016 fueron atribuidos al resultado de cada ejercicio como gastos de explotación”. Pues bien, el análisis detallado tanto del informe pericial como de los antecedentes contables, permite concluir que, en efecto, el costo utilizado por la reclamante no se encuentra acreditado. Y ello, por las tres razones que se pasan a exponer. Primero, porque al momento de la venta las cuentas de activo mantenían en sus saldos errores contables provenientes de años anteriores. En efecto, la perito señala que, durante los años 2013 y 2014 se registraron contabilizaciones en las cuentas “existencia de animales” (802) y “vacas lechería” (1201) utilizando clasificaciones y valoraciones que no cumplían con las disposiciones del Reglamento de Contabilidad Agrícola. En complementación de informe pericial, a fojas 396 y ss., la perito aclara cuales fueron estas clasificaciones y valoraciones erradas. Respecto a las clasificaciones, indica que al haberse contabilizado la venta en cuentas que no eran del activo fijo se vulneró lo dispuesto en el artículo 2 N°4 del Reglamento, que señala lo que debe entenderse por activo fijo o inmovilizado. Dentro de este concepto se incluyen animales que se destinen a la reproducción, a la lechería, al trabajo o a la producción de lana o pelo….Señala que este error trajo como consecuencia la continuidad de imputar correcciones monetarias y depreciaciones al resultado del ejercicio, respecto de activos que ya no pertenecían a la empresa. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico Respecto de las valorizaciones, la perito señala que durante los años 2013 y 2014 la valorización de la cuenta “existencia de animales” se hizo a través del reconocimiento de utilidad por abono a la cuenta de resultado “ingreso por traspaso animales”, en tanto la cuenta “vacas lechería” describe ajustes o reclasificaciones contables internas, contra la cuenta “existencia de animales”, no siendo representativas de costos, o desembolsos incurridos en la operación de la empresa. En tanto, en los años 2015 y 2016 la valorización de la cuenta “existencia de animales” fue acrecentada únicamente por corrección monetaria de los saldos de años anteriores, y la cuenta “vacas lechería” presenta imputaciones por correcciones monetarias aplicadas mensualmente. Señala que al contabilizar de la manera señalada se vulneró lo dispuesto en el artículo 6 inciso 2 del Reglamento, cuando señala que los bienes generados en la actividad agrícola del predio, como animales no tendrán valor de adquisición o de inversión. El efecto de este error fue que durante los años 2013 y 2014 se generaron utilidades tributarias por concepto de abonos a la cuenta “ingreso por traspaso de animales” cuya contrapartida fueron incrementos en los montos de la cuenta “existencia de animales y “vacas lechería”. Lo anterior repercutió en los resultados tributarios de los años posteriores. Segundo, porque no se pudo determinar la procedencia de las variaciones que incrementaban los saldos de las cuentas contables de activo existencia de animales y vacas lechería. En efecto, más allá de los errores en las clasificaciones y valorizaciones, esta es la razón de fondo por la que no se pudo tener por acreditado el costo de la venta. La perito en su informe señala que del asiento del Libro Mayor se desprende que el costo de lo vendido correspondió a una disminución de la cuenta contable (802) “existencia de animales”. Según se observa en la página 9 del Libro Mayor cuenta (802) (Custodia 18-2018), el costo de la operación de venta fue de $70.802.294. Indica que en el Libro Mayor se puede evidenciar que en el año 2016, la totalidad del saldo de la cuenta “existencia de animales” (802), proviene del asiento de apertura y por tanto del año anterior. En este punto, la perito señala que para poder conocer el costo de los animales vendidos en la operación nos debiéramos remontar a los registros contables incluidos en dicha cuenta “Existencia de Animales”, correspondientes a años anteriores. Lo anterior, pues al analizar la cuenta, pudo observar que la composición del costo de los animales vendidos en la operación proviene de saldos históricos acumulados, correspondientes a costos de formación acumulados provenientes de años anteriores. Se debe hacer presente que la reclamante no aportó ni en sede administrativa, ni en sede judicial, registros contables anteriores al año 2016. Lo anterior, por sí solo, debe llevar al rechazo del reclamo en este punto porque conforme a lo que se ha visto, necesariamente impide tener por acreditado el costo de la operación. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico Tercero, porque aunque la perito tuvo acceso a la documentación anterior al año 2016, de su análisis concluye que el costo no puede entenderse acreditado. En efecto, respecto de la contabilización del año 2015: el informe señala que los registros de la cuenta “existencia de animales” (802) solamente corresponden a imputaciones por aplicación de corrección monetaria anual por un monto de $2.567.641, o sea, no se realizaron en este período, registros que reconozcan costos históricos atribuibles a costos de formación. Por otra parte, los costos directos del ganado fueron registrados en cuentas de resultado como gastos de explotación del ejercicio. Respecto de la contabilización del año 2014: el informe señala que en la cuenta “existencia de animales” (802) se registraron contabilizaciones que implicaron un aumento de saldo. La principal contracuenta que origina los cargos corresponde a la cuenta de resultado “ingreso por traspaso animales” código 5651. De acuerdo al Libro Diario el saldo inicial de la cuenta (802), era de $ 64.814.760, mientras que, al 31 de diciembre de 2014, el saldo final contenido en el Libro Mayor corresponde a la suma de $68.144.653. Los aumentos de la cuenta de activo (802) no proviene de registros que reconozcan costos históricos atribuibles a costos de formación durante el período. Por otra parte, los costos directos y gastos operacionales son llevados a resultado como gastos de explotación. Respecto de la contabilización del año 2013: el informe señala que según al asiento de apertura al 01 de enero de 2013, el saldo inicial de la cuenta (802) es 0, y al 31 de diciembre de 2013, el saldo final es de $ 64.814.760. Al igual que el año 2014, la principal contracuenta que origina los cargos corresponde a la cuenta de resultado “ingreso por traspaso animales” código 5651. Conforme señala en la complementación del informe esta cuenta “ingreso por traspaso animales” registra contabilizaciones que no provinieron de recaudaciones o erogaciones de ingresos atribuibles a algún cobro a terceros, sino que representaban reconocimiento directo de incrementos de valor de los activos, de los cuales no se tuvieron antecedentes fundantes o respaldatorios. Por lo anterior concluye que no se encontró justificación para el aumento de la cuenta “existencia de animales”. VIGÉSIMO: Supuesta atribución de costo a machos. En el escrito de observaciones al peritaje, la reclamante indica que si no se reconoce el costo de los animales asociados a la factura N° 63, resultaría arbitrario atribuir dicho costo hipotético únicamente a vacunos machos, dejando a las hembras del lote con costo cero. A juicio de este Tribunal, el reclamante en este punto equivoca el análisis. La cuestión en discusión no es si el costo debe asignarse a vacas, terneros o vacunos machos, sino si el costo que utilizó en la operación cuestionada tiene o no respaldo. Conforme se ha visto, no lo tiene, motivo por el que su utilización fue indebida y su reclamo debe ser en este punto rechazado. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico VIGÉSIMO PRIMERO: Conclusiones sobre el costo. Del análisis de los argumentos de las partes y de las probanzas aportadas a juicio, principalmente de la contabilidad del reclamante, y de sus antecedentes fundantes, y conforme se ha detallado en los considerandos precedentes, se concluye que la reclamante no ha logrado acreditar en juicio el costo de la operación de venta de animales bovinos realizada con fecha 30 de septiembre de 2016. La razón principal es que sus argumentos son contradictorios con sus pruebas, carece de inventario, el origen de dicho costo se ignora, se han seguido estrategias contradictorias en su tratamiento, no se aportaron antecedentes relativas a su origen, y la supuesta regularización de tratamiento que se hizo a partir de 2015 no logra reparar estas graves deficiencias, que en definitiva se arrastran hasta el presente. TERCERA CUESTIÓN: CONTRATO DE ARRENDAMIENTO CON OPCIÓN DE COMPRA VIGÉSIMO SEGUNDO: Argumento de las partes. La reclamante sostiene, en síntesis, que ante el complejo panorama financiero por el cual atraviesa la producción láctea nacional, con ánimo de mejorar el flujo de caja, decidió vender parte del plantel de “vacas lecheras” a Integra SpA., la cual posteriormente le entregó las mismas vacas en arriendo. Este “lease back”, no alteró la producción lechera, la cual no experimentó variación en el período. Agrega que se encuentra ampliamente aceptado y reconocido que las cuotas de un contrato de arriendo, pueden ser deducidas como un gasto necesario para producir la renta al alero del artículo 31 de la LIR. Es evidente que sin vacas no hay producción lechera. El Servicio sostiene, en síntesis, que de los antecedentes tenidos a la vista durante el proceso de fiscalización, especialmente de los registros contables de la auditada, se concluye que lo que se habría vendido a Integra SpA. no fueron vacas sino terneros. Por ello, no resulta factible rebajar las cuotas por arriendo de vacas porque no pudo arrendarse este tipo de animales que no fueron vendidos. VIGÉSIMO TERCERO: Procedencia del gasto. Venta no fue de vacas. Como se puede ver, el razonamiento que llevó al Servicio a rechazar el gasto cuestionado fue, sustancialmente, que si el contribuyente no había vendido vacas sino terneros, mal podía arrendar animales que ya poseía para mantener su producción lechera. Es decir, el argumento del Servicio se sostiene en el supuesto de que lo vendido fueron terneros y no vacas. Pero si, como se ha visto, el análisis de los antecedentes permite constatar que lo vendido fueron vacas y no terneros, tal fundamento simplemente desaparece. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico Por lo anterior, no cabe sino acoger el reclamo en este punto, aceptado la procedencia del gasto por cuotas de leasing de que dan cuenta las facturas, guardadas en la custodia N°18-2018:  N° 3126 de 21.10.2016 por un total de $ 3.049.359. (En su descripción indica cuota 1 de 60 Cuotas Contrato Repertorio 4933.)  N° 3152 de 21.11.2016 por un total de $3.055.537 (En su descripción indica cuota 2 de 60 Cuotas Contrato Repertorio 4933.)  N° 3199 de 21.12.2016, por un total de $3.060.385. (En su descripción indica cuota 3 de 60 Cuotas Contrato Repertorio 4933.). VIGÉSIMO CUARTO: Procedencia del gasto. Otros antecedentes Si bien lo anterior resulta suficiente para acoger en este punto el reclamo, conviene observar que diversos antecedentes y consideraciones permiten ratificar tal decisión. En primer lugar, el contrato de arriendo con opción de compra, de Servicios Agropecuarios Integra SpA. a ALM Ltda., de fecha 16 de octubre de 2016, a fojas 16 y siguientes, da cuenta tanto de la venta de las vacas, como de su posterior arriendo. En efecto, en su cláusula primera el mencionado contrato indica que Integra SpA. procede a adquirir para sí a la empresa vendedora de las especies objeto del contrato: “doscientas sesenta vacas de lechería, de raza predominante Holstein Friesian y libres de tuberculosis, brucelosis y leucosis, todas debidamente individualizadas por su DIIO en el anexo N° 1 del presente contrato”. La cláusula segunda, por su parte, da cuenta del arrendamiento, señalando: “Servicios Agropecuarios Integra Spa, da en arrendamiento a Agrícola Los Maitenes Ltda., los bienes individualizados en la cláusula precedente, a contar de la fecha indicada en la cláusula décima, la arrendataria acepta para si los bienes arrendados y declara que los destinará a la explotación de su propia actividad agrícola”. En segundo lugar, los dichos del testigo del reclamante son, al respecto, clarificadores: La única posibilidad de mantener la producción lechera, después de la venta, era el arriendo de las vacas. El Sr. Renato Estay Valdés, a fojas 315 y ss., señala que el contrato de lease back que realizó Los Maitenes es un gasto necesario para producir la renta debido a que sin contar con este contrato de arriendo de animales no existiría la producción lechera que mantiene Los Maitenes. Señala además que la venta tuvo por objeto realizar el lease back, por un tema netamente económico de financiamiento de inversiones. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico A estos antecedentes se suma un hecho reconocido por ambas partes: la producción de leche no varió después de la suscripción del contrato. En efecto, la resolución recurrida indica a fojas 43: “A su vez la producción de leche no experimentó variaciones según sus ventas facturadas a Colún antes y después del contrato aludido”. En el mismo sentido, el reclamo, al referirse a la venta y posterior arriendo señala que “Dicha operación no alteró la producción lechera, la cual no experimento variación en el periodo, sin embargo, otorgó liquidez al contribuyente para mejorar su financiamiento.” Habiéndose acreditado que se vendieron vacas, y no terneros, la única explicación razonable de que no haya variado la producción lechera, es que se volvió a contar con las mismas vacas a través del arriendo. La otra posibilidad, esto es, que se hubiesen adquirido otras tantas vacas lecheras, carece de todo apoyo probatorio. En suma, el análisis del conjunto de los antecedentes mencionados en este apartado lleva a este Tribunal a concluir que resulta procedente el gasto asociado al pago de las cuotas de leasing, de que dan cuenta las facturas N° 3126 de 21.10.2016; N° 3152 de 21.11.2016 y N° 3199 de 21.12.2016. Es necesario señalar que tanto el contrato como las facturas fueron aportados en la instancia administrativa, y no fueron objeto de la solicitud de inadmisibilidad probatoria precisada por el Servicio en su escrito de observaciones a la prueba de fojas 369 y ss. CUARTA CUESTIÓN: CONTRATO DE ACEPTACIÓN DE SERVICIOS VIGÉSIMO QUINTO: Argumento de las partes. La reclamante, en síntesis, sostiene que Integra SpA. es una empresa especializada en la administración y asesoría de predios dedicados mayoritariamente a la producción lechera, con más de 25 años de experiencia en el mercado agrícola nacional, que realiza prestaciones del tipo “outsourcing lechero” a sus clientes, entregando asesoría, consultorías, capacitación y proporcionando personal, listas de clientes, productos y precios preferenciales, entre otras. Para el contribuyente, el pago de estos servicios se relaciona directamente con la actividad que desarrolla y se encuentra respaldado por medio de contratos de prestación de servicios, facturas y mandato. El Servicio sostiene, en síntesis, que el gasto no ha sido acreditado. Se cuenta con la factura electrónica N°3101 de fecha 30.9.2016 con membrete a nombre de Integra Spa. emitida a ALM que señala en su cuerpo como descripción “Reliquidación Servicios de Administración” por determinados montos. Consta, asimismo, su contabilización. Pero no se aportó ningún antecedente que acredite la efectividad de la operación y que esta haya sido necesaria para producir la renta. En su escrito de observación a la prueba, a fijas 369 y ss., el Servicio agrega que el argumento consistente en que el gasto correspondería a un Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. 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El punto es importante porque si el Servicio aceptó la existencia y pagos de los servicios, cabe suponer que si este desembolso adicional forma parte del contrato general que regulaba las relaciones entre las partes, la conclusión a su respecto debe ser el mismo que el gasto mayor del que forma parte. Como se verá enseguida, tal cosa es precisamente lo que ocurre en la especie. En segundo lugar, el testigo del Servicio señala como argumento del rechazo del gasto un hecho que no es efectivo. En efecto el Sr. Octavio Sepúlveda, a fojas 313 vuelta, señala que la razón por la cual no se aceptaron los gastos era porque eran gastos extraordinarios que no estaban considerados en el contrato, en circunstancias que, como se verá enseguida, el contrato sí los contemplaba. En tercer lugar, se cuenta con el contrato de aceptación de servicios, acompañado por la reclamante a fojas 34 y ss. El documento da cuenta de la relación entre las empresas Integra SpA. y ALM desde el 1 de junio de 2013. En el contrato se puede observar el detalle de los servicios contratados por área o rubro. En cuanto a los honorarios, se considera un honorario por administración mensual de $3.000.000 y un honorario variable ascendente a un 16% anual sobre el resultado operacional de la empresa. Es necesario señalar que el mencionado contrato no fue solicitado en la Citación, por lo que no es susceptible de declaración de inadmisibilidad probatoria. Como se puede ver, entonces, los pagos eran de dos tipos: uno mensual, de suma fija, por administración; y uno anual, de monto variable, vinculado al resultado operacional de la empresa. Es precisamente este segundo pago, como se puede ver, plenamente respaldado por el contrato, el que ahora se cuestiona. En cuarto lugar, los términos del contrato resultan consistentes con los dichos de la testigo de la reclamante, Srta. Evelyn Curiquen Mouat, a fojas 316 vuelta y ss. Ella explica que la reliquidación corresponde a la participación sobre las utilidades generadas el año 2015-2016, forma de remuneración que figura en el contrato y que constituye una práctica general. La testigo, gerente de control de gestión y planificación de Integra SpA., aclara que con el cobro mensual que se le hace a ALM, Integra no es rentable. Esto explica que el incentivo de Integra para poder hacer un trabajo profesional es que si el administrado tiene Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico una operación rentable, Integra recibirá una participación sobre esa rentabilidad. En el contrato aparece esta forma de remuneración asociada al resultado. Este sistema se utiliza con todas las empresas que Integra administra y en todos los casos el pago adicional se respalda con una sola factura. En quinto lugar, se cuenta con la factura que da cuenta del pago de los servicios, y con el registro contable de la misma. La factura electrónica N°3101 de fecha 30.9.2016 se encuentra contabilizada en el Libro Diario de ALM, Folio 3876, Cuenta 330012 Gastos Integra. En sexto lugar, no cabe sino desechar el argumento del Servicio de que si el pago se calculaba en base a las utilidades que genera la contribuyente, en la especie tal pago no pudo existir debido a que en el período que interesa la reclamante declaró pérdida. Lo anterior porque tal argumento se sustenta en una premisa errada. Tal como consta en el mismo contrato, el pago no se vincula al resultado tributario de que da cuenta el F22, sino que al resultado operacional de la empresa. En suma, el análisis del conjunto de los antecedentes mencionados en este considerando, lleva a este Tribunal a sostener que resulta procedente el gasto asociado a factura electrónica N°3101 de fecha 30.9.2016. QUINTA CUESTIÓN: PPUA VIGÉSIMO SÉPTIMO: Argumentos de las partes. En el primer otrosí de su escrito de reclamo, la reclamante solicita se ordene la devolución del pago por PPUA. Señala que los argumentos relatados en lo principal se deben entender incorporados a esta solicitud. Explica que al incorporar la renta líquida imponible las partidas individualizadas en lo principal, esto es, la venta de vacas ($70.802.294), las cuotas de leasing ($9.165.281), y el outsourcing Integra SpA ($30.523.455); las pérdidas absorben las utilidades percibidas en el ejercicio. Nada dice el Servicio, respecto de esta alegación particular de la reclamante. Sin embargo, dado que en su escrito de traslado solicita el rechazo total del reclamo, puede entenderse que tal solicitud de rechazo incluye a esta solicitud. VIGÉSIMO OCTAVO: Decisión debe ser consistente con lo resuelto en las otras cuestiones del juicio. Naturalmente, la resolución la devolución de PPUA depende necesariamente de lo que se decida en lo principal. En consecuencia, resultará procedente dar lugar a la devolución en la medida o proporción que se relacionen con las partidas o elementos respecto de las cuales se dará lugar al reclamo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico SEXTA CUESTIÓN: EXCLUSIÓN PROBATORIA VIGÉSIMO NOVENO: Argumentos de las partes. En su escrito de traslado el Servicio solicita la aplicación de lo dispuesto en el artículo 132 inciso 12 del CT. Dice el Servicio que el contribuyente fue debidamente notificado de la Citación N° 3 para que acreditara la correcta procedencia de los costos y gastos que se detallaron en las partidas de dicha citación. Indica los antecedentes que se solicitaron, señalando que la contribuyente no dio respuesta a la citación y en consecuencia no aportó los antecedentes solicitados, por lo que debe operar la inadmisibilidad probatoria. En su escrito de observaciones a la prueba, el Servicio solicita la declaración de inadmisibilidad de ocho de los diez documentos que fueron acompañados por la reclamante en su presentación de fojas 242. Además, solicita que se desestime el valor probatorio de todos los antecedentes incorporados al informe pericial, los que menciona, por no hacer sido aportados al proceso de fiscalización. La reclamante, en el escrito en que evacua el traslado de la solicitud de inadmisibilidad, señala que conforme a la jurisprudencia nacional el artículo 132 inciso 12 del CT debe ser aplicado restrictivamente. Además, para que proceda la inadmisibilidad probatoria, los documentos deben haber sido solicitados de manera determinada y específica. Agrega que no se valdrá de documentos no presentados y no solicitados en el proceso de fiscalización. TRIGÉSIMO: Precisión de la solicitud del Servicio. En su escrito de observaciones el Servicio solicitó declaración de inadmisibilidad respecto de dos grupos de antecedentes: I.- Los acompañados por la reclamante en su presentación de fojas 242:  Copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de Animales año 2013.  Copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de Animales año 2014.  Copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de Animales año 2015.  Copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de Animales año 2016.  Copia simple de planillas de registro con datos, de Cooprinsem, relativas a crías de animales.  Documento de 26 páginas denominado “informe de partos entre fechas”  6 planillas con registro de datos que indica: número DIIO, raza. Categoría y fecha de nacimiento.  Cuaderno anillado que contienen documentos denominados “Reporte Programa Oficial de Trazabilidad animal. Título información Animal con DIIO” II.- Los antecedentes incorporados al Informe Pericial:  Copia Libros Diarios impreso en hojas no timbradas por el SII, periodos 2013- 2014.  Libro Mayor cuenta existencias, impreso en hojas no timbradas año 2013 y 2014, Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico  Libro Mayor cuenta vacas lechería año 2014, resumen corrección monetaria y depreciación financiera 2014,  Inventario de animales valorizado según costo de reposición al 31/12/3014, 31/12/2015 y 31/12/2016.  Copia digital del Balance general de ocho columnas del periodo 2013.  Planilla Excel general de 8 columnas del periodo 2014.  Copia Digital del Libro Diario periodo 2015,  Copia Digital libro cuenta ingresos por traspaso de animales mayor año 2014 TRIGÉSIMO PRIMERO: Se acoge parcialmente. En relación al punto en estudio, debe distinguirse entre los dos grupos de documentos mencionados. Respecto del primer grupo de antecedentes, esto es, los acompañados a juicio, se dará lugar a la exclusión probatoria, respecto de los siguientes antecedentes:  Copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de Animales año 2015 y 2016.  Documento de 26 páginas denominado “informe de partos entre fechas”. No se dará lugar a la exclusión probatoria respecto de los demás antecedentes por no cumplirse con el requisito de determinación y especificidad en la solicitud efectuada en la Citación N° 3 de fecha 16 de febrero de 2018, respecto de los siguientes antecedentes:  Los documentos consistentes en copia simple con logo SAG de Declaración de existencia de Animales año 2013 y 2014.  Copia simple de planillas de registro con datos, de Cooprinsem, relativas a crías de animales.  6 planillas con registro de datos que indica: número DIIO, raza. Categoría y fecha de nacimiento.  Cuaderno anillado que contienen documentos denominados “Reporte Programa Oficial de Trazabilidad animal. Título información Animal con DIIO”. Respecto del segundo grupo de antecedentes, esto es, los incorporados al informe pericial, y sin perjuicio de que no fueron acompañados en sede judicial, sino que fueron puestos a disposición de la perito para su análisis; lo cierto es que no fueron solicitados en la citación, motivo por el que no resulta procedente a su respecto la exclusión. ELEMENTOS ADICIONALES TRIGÉSIMO SEGUNDO: Partida no reclamada. Cabe observar que el reclamo se refiere a las partidas A, B y C de la resolución, debiendo entenderse que la partida D no es objeto de reclamo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Hugo Alberto Osorio Morales, el 30-05-2019. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 21a25142-06b5-4e50-9602-e9f190e46d5b Timbre Electrónico TRIGÉSIMO TERCERO: Otras evidencias. Los demás medios de prueba aportados en la causa en nada alteran las conclusiones a las que se ha arribado. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 16, 17, 21, 63, 64, 115, 124, 132 y siguientes del Código Tributario; artículos 20, 29, 31 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; Decreto N°1139 de 1990 del Ministerio de Hacienda, mediante el cual se aprueba el Reglamento de Contabilidad Agrícola, Ley N° 18.985, que establece normas sobre reforma tributaria, de 28 de junio de 1990, la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación interpuesta por el señor Nikolas Ziller Dobrew, abogado, en representación de Agrícola Los Maitenes SpA., RUT N° 79.554.160-8, todos ya individualizados, en contra de la Resolución Exenta N° 191 de 20 de abril de 2018, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia, de acuerdo a lo siguiente:  Ha lugar respecto de la Partida B, relativa al gasto por pago de cuotas leasing, de que dan cuenta las facturas N °s 316, 3152 y 3199 de fechas 21.10.2016, 21.11.2016 y 21.12.2016 emitidas por Servicios Agropecuarios Integra SpA por un monto total de $9.165.281.  Ha lugar respecto de la Partida C, relativa la gasto por servicios administrativos de que da cuenta la factura N° 3101 de fecha 30.09.2016 emitida por Servicios Agropecuarios Integra SpA por un monto de $30.523.455.  No ha lugar, respecto de la Partida A, relativa al costo en venta de activo realizable. 2.- HA LUGAR EN PARTE a la solicitud de devolución de PPUA, respecto de los montos solicitados por dicho concepto, en la parte que corresponda considerando lo resuelto en el punto anterior. 3.- HA LUGAR EN PARTE a la exclusión probatoria establecida en el artículo 132 inciso 12° del Código Tributario, só