Reclamo tributario: liquidación

“GESTIÓN DE RECAUDACIÓN Y COBRANZA S.A. con SII- VII DIRECCIÓN REGIONAL TALCA” RUC 11-9-0000044-K RIT GR-07-00012-2011 Talca, veintisiete de marzo de dos mil doce. VISTOS: A fojas 54 y siguientes, comparece doña FRANCISCA CONCHA LE-BEUFFE, RUT N° 8.480.821-0, abogada, en representación de la empresa GESTIÓN DE RECAUDACIÓN Y COBRANZA S.A. (GRC), RUT N° 99.567.460-2, persona jurídica del giro de su denominación, ambas domiciliadas, para estos efectos, en calle Uno Norte N° 1077, oficina 701, de la ciudad de Talca, quien interpone reclamo conforme a los artículos 124 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones Nros. 898 a 901, todas de fecha 28.10.2010, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.), que determinaron diferencias de Impuesto de Primera Categoría y de Reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondientes a los años tributarios 2008 y 2009, solicitando que se dejen sin efecto y se declare que los efectos contables no corresponden a la calificación jurídica otorgada por el fiscalizador, ordenando se paralicen los procedimientos de cobro de las mismas, con costas. A fin de fundamentar su reclamación, divide su reclamo en los siguientes capítulos: I. Naturaleza jurídica de su objeto social; II. Argumentos de las Liquidaciones Reclamadas; III. Descargos a las apreciaciones del fiscalizador; y IV. Aplicación de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tasa del 35%. I. NATURALEZA JURÍDICA DEL OBJETO SOCIAL. Señala que es necesario comprender la naturaleza jurídica del negocio en el cual se desenvuelve la sociedad, las distintas etapas que configuran el mismo y las distintas modalidades contables que se pueden adoptar para su mejor control interno, a fin de atribuirle el efecto tributario correcto a dichos actos y hechos jurídicos, y que precisamente debido a la falta de comprensión de los mismos es que emanarían los conflictos consignados en las liquidaciones objetadas. Al respecto señala, que su negocio consiste en “adquirir de instituciones financieras o casas comerciales carteras de créditos vencidos o castigados, a un precio bajo y 1 dentro de las posibilidades que permite el ordenamiento jurídico, recuperarlas a un mayor valor”. A) Naturaleza jurídica del negocio. Expresa que uno de sus negocios es la adquisición de carteras de créditos vencidas o castigadas y que debido al carácter de incobrables de estos (que en su casi totalidad serían obligaciones naturales, prescritas) son adquiridas a un precio notoriamente inferior al que representan, esto es, aproximadamente entre un 10% y un 75% de su valor total, creándose una expectativa de recuperación que sea capaz de generar un eventual mayor valor, entre el costo de adquisición de la cartera y el valor recuperado. B) Etapas del negocio. Indica que, efectuada la adquisición de los créditos, comienza la gestión de cobranza esencialmente de negociación extrajudicial, en la cual su objetivo es cobrar algo más que el valor de adquisición, monto que importa una utilidad para la empresa, motivando al deudor a pagar un monto inferior a su deuda total, por lo que su gestión también consiste en recuperar, al menos, el monto invertido en la compra de la cartera del crédito. Agrega que la motivación del deudor a pagar depende de su voluntad y no de una obligación que emane de una resolución de algún tribunal, pues si bien posee acción judicial, no la inicia por el alto costo de los procesos judiciales y la alta probabilidad de que el deudor alegue la prescripción de la deuda, que al ser acogida conlleva la condena en costas. C) Aspectos contables que se verifican en las distintas etapas del negocio. Señala que los asientos contables que se verifican en la contabilidad de GRC, responden a una cuestión netamente presupuestaria, de control interno y de información, pues indica que la contabilidad se lleva para la empresa y no para determinar impuestos, y que su función básica es informar a la administración para la toma de decisiones. Manifiesta, además, que la contabilidad tributaria es un “MITO”, que sólo existe una contabilidad conforme a los Principios Contables Generalmente Aceptados y modernamente conforme a las “IFRS” (Normas Contables Internacionales), y por tanto debe proveer información financiera apta para tomar decisiones financieras y económicas, y en lo rescatable proveer de elementos tributarios, pero sin prescindir de los actos o hechos jurídicos que los sustentan. Luego describe la forma contable general utilizada por GRC en el proceso de negocios, ejemplificando los asientos contables efectuados en las siguientes situaciones: 2 1) Compra de cartera, en que supone la adquisición de una cartera vencida en $20.000.- equivalente al 20% de su valor total: Cartera de Créditos (activo) $ 20.000 Caja o Bancos (activo) $ 20.000 2) Expectativa de cobro , asiento contable con el cual sólo pretendería reflejar dicha expectativa, que es eventual y que sólo se materializaría para efectos de llevar un control de cómo esta se va cumpliendo en el tiempo, por una necesidad netamente presupuestaria. Cartera de créditos (activo) $ 80.000 Recuperación deuda castigada (utilidad) $ 80.000 3) Pago del deudor , ejemplo en que supone el pago de $40.000, equivalente a un 40% de la deuda total. Señala que para compensar la utilidad reconocida en el asiento anterior por una mera expectativa se crea una cuenta de pérdidas denominada “Condonación de Capital Cartera“, la cual sólo buscaría reflejar el resultado neto de la gestión de cobranza, esto es, una ganancia de $20.000, pues de un crédito que costó $20.000 se recuperó finalmente en $40.000. Al respecto, indica que no se debe confundir la cuenta contable denominada “condonación”, pues en ningún caso es una condonación como pudiera entenderse y que sólo busca eliminar la expectativa de cobro, contabilizada como utilidad, que tampoco lo era. Caja o Banco (activo) $ 40.000 Condonación Capital Cartera (pérdida) $ 60.000 Cartera de Créditos (activo) $ 100.000 Luego, indica que tanto las utilidades o ingresos que se reconocen en la cuenta “Recuperación Deuda Castigada”, que reflejarían una mera expectativa de cobro, como las pérdidas que se reflejan en la cuenta “Condonación Capital Cartera”, que buscaría eliminar la utilidad por la expectativa de cobro en aquella porción de la cartera no recuperada, mostrando por tanto un saldo neto que representa la utilidad, son corregidos al momento de determinar la renta líquida imponible de Primera Categoría, conforme a los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, eliminándose tanto los ingresos como gastos estrictamente financieros, reconociéndose sólo los tributarios. Agrega que lo anterior se simplifica cuando dichas operaciones se encuentran en un mismo período, porque los resultados financieros y tributarios tienden a ser los mismos, pero la situación cambia cuando suceden en períodos distintos, lo que incluso se dificultaría aún más cuando, por ajustes financieros propuestos por auditorías externas obligadas por ley, se propone eliminar ciertas partidas del activo por medio de provisiones que obligan a que los costos por adquisición de carteras vencidas deban ser controladas extracontablemente 3 mediante planillas Excel, las que también se deben tener a la vista para determinar la renta líquida imponible, para una correcta asignación de los costos tributarios correctos y exactos. D) Efectos tributarios que deben atribuírsele al negocio descrito. Al respecto, señala que si se produce una recuperación por sobre los valores invertidos en la compra de la cartera de crédito vencida, se determina una utilidad tributaria, constituyendo un ingreso afecto al Impuesto de Primera Categoría. En cambio, si por el contrario, se recupera una suma menor que la invertida, se determina una pérdida tributaria. Además, indica que si el deudor no se acercó a negociar a GRC, conforme a las normas de castigo de cartera vencida impartidas por la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras (SBIF), estos créditos constituirían un “Gasto Necesario”, conforme al artículo 31 N° 4, letras a y b, de la Ley de Impuesto a la Renta, pues alega que GRC queda regulada en sus actividades por dicho órgano, toda vez que su accionista principal, ORIENCOOP, se encuentra regulada por dicho ente fiscalizador, por lo que se le debe aplicar dicha disposición. Lo anterior, expresa, responde al Principio de Realidad que dice relación directa con los hechos ocurridos y que se refieren esencialmente a la compra de carteras vencidas y al pago o no pago de las mismas, por parte del deudor, lo cual no podría ser de otra manera, pues los impuestos no serían más que efectos tributarios, que una ley tributaria le atribuye a hechos o actos jurídicos. Afirma, que toda exposición contable en los balances y estados de resultados, que presenten una diferencia respecto de la técnica tributaria, como consecuencia de una estimación de incobrabilidad de la cartera vencida, de cualquier expectativa de cobro de la misma, de gastos rechazados, debe ser corregida para efectos tributarios al momento de determinarse la renta líquida imponible (RLI) de primera categoría en forma extracontable, debiendo esta ser ajustada, agregando o deduciendo las partidas prevenidas por la ley. Por lo tanto, concluye que, de la forma de contabilizar no pueden derivarse efectos tributarios, pues las consecuencias tributarias debieran emanar del acto o negocio jurídico de que se trata y no de las formas contables utilizadas. Reitera que de la falta de comprensión de lo expuesto precedentemente, emanarían las liquidaciones objeto de la reclamación, pues se ha insistido en atribuirle efectos tributarios a las formas contables más que al acto jurídico mismo, haciendo tributar ingresos o costos o gastos rechazados, que no serían efectivos en ningún caso y que jurídicamente no son tales, pues esas anotaciones contables incomprendidas que después se corrigen o ajustan en la RLI, sólo responden a simples estimaciones o expectativas para un mejor control administrativo del negocio, que no darían cuenta de una realidad o de un mayor o menor valor o gastos o costos efectivos, por lo que no puede deducirse consecuencia tributaria alguna. 4 II. ARGUMENTOS DE LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS. La reclamante transcribe parte de los argumentos de las liquidaciones reclamadas que, según expresa, se desglosarían en dos grandes partidas: “Condonación Capital Cartera” y “Costo Recuperación Cartera Castigada”. Concluye, respecto de la primera, que el fiscalizador tributario ha confundido el nombre de una partida contable con un acto jurídico; y, en cuanto a la segunda partida citada, señala que es confundida con el tratamiento de los créditos incobrables, aún cuando lo que busca es reflejar las expectativas de recupero del crédito, por lo que no se trataría ni de un pago ni un crédito incobrable. III.DESCARGOS A LAS APRECIACIONES DE LAS LIQUIDACIONES. Reitera la parte reclamante que las liquidaciones se fundamentan en aspectos contables, prescindiendo de la realidad de los actos jurídicos que conforman el objeto de la sociedad y sus efectos tributarios, analizando las siguientes cuentas: a) Referente a la Cuenta “Condonación Capital Cartera”: Señala que ésta se presenta como una cuenta de pérdida financiera, debido a que así como existe un “cargo” en esta cuenta, también existe un “abono” a la cuenta de ingreso “Recuperación deuda castigada”, las cuales se encuentran correlacionadas. Por lo tanto, dice, se puede observar que el monto total de esta última no es un ingreso percibido ni devengado y que la diferencia que se obtiene al “netear” ambas cuentas es el ingreso efectivo que obtiene GRC por el pago que efectúa el cliente de la deuda. En consecuencia, en estas cuentas se representaría la diferencia entre los valores de las carteras de créditos adquiridos y los montos que GRC pudo recaudar. Agrega, además, que las contabilizaciones están incididas esencialmente por expectativas tanto en los ingresos como en los gastos, y que estas modalidades contables son y deben ser corregidas en la renta líquida imponible. A fin de demostrar lo anterior, presenta el siguiente ejemplo, con datos extraídos de su contabilidad, en que un deudor efectuó el pago de $35.000, en dinero efectivo, el cual se transcribe a continuación: Puente Caja Cartera $35.000 (valor recuperado de cartera castigada) Condonación Capital Cartera $41.449 (cuenta complementaria de la cuenta de ingreso para reflejar en resultados el ingreso real de la cartera vencida a valor de capital) Recuperación Deuda Castigada $76.449 (valor de la cartera que tiene contabilizada Oriencoop) 5 Señala que los movimientos precedentes demostrarían que la cuenta “Condonación Capital Cartera” es un complemento de la cuenta “Recuperación Cartera Castigada”, y que se optó por esta forma de registro a fin de entregar mejores explicaciones en el momento en que la accionista principal solicitara información, pero que el mismo ejemplo podría haberse registrado de la siguiente forma: Puente Caja Cartera $35.000 Recuperación Deuda Castigada $35.000 Agrega que dicha cuenta no opera como el modo de extinguir obligaciones, denominado “condonación” o “remisión”, reiterando que es una cuenta que pretende plasmar la diferencia de la cartera adquirida y la efectiva recaudación efectuada por GRC. Por lo demás, señala que el hecho de no recuperar intereses no significa que se hayan condonado. Cita los artículos 1654 y 1401 del Código Civil, indicando que la reclamada no ha acreditado o explicado qué medios de prueba tuvo a la vista, ni se ha pronunciado cómo fue que concurrió la condonación que pretende y las necesarias insinuaciones que se requerirían, añadiendo que dentro del artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, no se contemplan como ingresos brutos las expectativas y las esperanzas de ingresos. Además, indica que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no existe utilidad ni incremento patrimonial, y que en el supuesto en que se adquiere una cartera vencida en $20.000, que representa una deuda de $100.000, de la cual el deudor sólo paga $20.000, según la interpretación del ente fiscalizador se debería pagar impuesto de primera categoría sobre $80.000. De ser así, dice, se conduciría al absurdo, pues el negocio arrojaría una pérdida por el impuesto pagado, por lo que habría que liquidar la actividad. b) Referente al Costo Recuperación Cartera Castigada. Explica que debido a que los auditores propusieron castigar todo lo que ellos consideraron irrecuperable y eventual, se procedió a disminuir el patrimonio contable de GRC S.A., ajuste que sólo produjo efectos financieros. Por tanto, luego de dicho ajuste habrían activos que no se encuentran registrados en su contabilidad, que son controlados a través de planillas electrónicas, pero son capaces de generar ingresos y costos tributarios, que han sido reconocidos o deducidos de la renta líquida imponible, razón por la que el costo debió deducirse de los ingresos extracontablemente. Dicho costo se calcularía de acuerdo al porcentaje que se pagó por la cartera comprada (costo efectivo) de los años 2004 y 2005, lo que se demostraría en las planillas acompañadas, habiéndose indicado los asientos contables en donde se procedió a castigar el activo por parte de los auditores. 6 c) Referente a Incobrables Cartera Castigada. Alega que se trata de un grupo de créditos castigados que cumplirían con los requisitos previstos en el artículo 31 N° 4, letras a) y b), de la Ley de Impuesto a la Renta, y de la Circular N° 24, de fecha 24.04.2008, por lo que procedería su deducción como gastos necesarios para la determinación de la renta líquida imponible. A fin de acreditar lo anterior, señala que: c.1) Provienen de operaciones relacionadas con su giro; c.2) Se encuentran contabilizados oportunamente en el “Registro Tributario de Castigo de deudas incobrables”. Al respecto, si bien reconoce que se acompañaron sólo hojas sueltas, no timbradas, no cumpliendo con el Libro Control Hojas Sueltas, con un registro un tanto ilegible y que no contiene toda la información requerida en la Circular N° 24, del año 2008, alega que, con anterioridad a su recepción, el fiscalizador a cargo habría estimado que era suficiente acreditar dichas pérdidas tributarias con el Libro de Control Timbraje de Documentos, lo que se corroboraría en la Notificación N° 0462158, de fecha 04.10.2010, y con el Acta de recepción, entrega y/o acceso de documentación, de 06.10.2010, en la cual se recepcionó sin problema dicho libro. Por lo demás, indica que las hojas sueltas sin timbrar corresponden a la declaración jurada que se exige en la Resolución N° 96, de 22.08.2008, la cual no era exigible el año tributario 2008, por cuanto la Circular N° 24, ya citada, entró en vigencia el 01.06.2008, por lo que el haber presentado la referida declaración fue un acto voluntario, a fin de acreditar la procedencia de las carteras castigadas. c.3) Se habían agotado prudencialmente los medios de cobro. Este requisito, dice, fue acreditado mediante los certificados emitidos por los abogados don José Vargas Guangua, Jefe de Cobranza Judicial, y don Ricardo Sepúlveda Sepúlveda, Jefe de Cobranza Prejudicial de GRC S.A. Al respecto, señala que la mayoría de los créditos corresponden al año 1994, adquiridos el año 2004 por GRC S.A., por lo que se encuentran prescritos, no siendo posible su cobro judicial, por lo que sería desmedido si se exigiera una resolución judicial en cada uno de los casos, añadiendo que el problema es determinar a qué se refirió el legislador al señalar que se deben haber agotado “prudencialmente” los medios de cobro. IV. APLICACIÓN DE IMPUESTO ÚNICO DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA, TASA DEL 35%. Estima la reclamante que no resulta procedente aplicar dicho impuesto, el cual está previsto para los gastos rechazados y efectivamente pagados, situación que no se presenta en la especie. Finalmente, solicita se acoja el reclamo y se dejen sin efecto las Liquidaciones Nos. 898 a 901, todas de fecha 28.10.2010, declarando que los efectos que se han atribuido a 7 los actos reflejados en los asientos contables no corresponden a la calificación jurídica otorgada por el fiscalizador, paralizándose los procedimientos de cobro, con costas. A fojas 99 y siguientes, comparece por la parte reclamada don LUIS AGUIRRE PÉREZ, Director Regional de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.806.000-K, domiciliado para estos efectos en calle Uno Oriente No. 1150 2° piso, de la comuna de Talca, evacuando el traslado y contestando la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones Nos. 898 a 901, de fecha 28.10.2010, solicitando sea rechazada, con costas, por los fundamentos que se expresan, en síntesis, a continuación. Expone que, con fecha 18.05.2009, la reclamante presentó su declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2009, respecto de la cual se detectó la observación F-63, referida a Control de la Determinación de la Renta Líquida y Pérdida de Ejercicios Anteriores. Conforme a lo indicado, mediante Notificación N° 119, de 27.07.2009, se le solicitó pusiera a disposición del Servicio, los antecedentes que detalla, los cuales, sin perjuicio de ser aportados, no lograron aclarar las observaciones, razón por la que se practicó la Citación N° 79, notificada con fecha 10.08.2010. Indica que la reclamante dio respuesta a la citación emitida, dentro de plazo legal ampliado, con fecha 27.09.2010, sin lograr aclarar y comprobar la exactitud de sus declaraciones de impuesto a la renta, correspondientes a los años tributarios 2008 y 2009, por lo que el Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.) emitió las Liquidaciones Nos. 898 a 901, de fecha 28.10.2010. Agregando que las referidas liquidaciones fueron objeto de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, que las confirmó. Luego de sistematizar los fundamentos contenidos en las liquidaciones, efectúa una descripción del reclamo presentado por GRC S.A., sobre los cuales señala lo siguiente: a) Respecto de la Contabilidad y sus efectos. Cita el artículo 16 del Código Tributario y el Boletín Técnico N° 1 del Colegio de Contadores de Chile, señalando que el objetivo de la contabilidad es reflejar claramente el movimiento y resultado de los negocios del contribuyente, además de agregar que “De esta forma no existe duda que los hechos económicos reflejados en la contabilidad, ya sea mirada desde un punto de vista financiero o tributario (que resulta irrelevante), poseen una presunción de veracidad, que no puede ser desconocida por el Servicio de Impuestos Internos.” Expresa que de los antecedentes presentados por la parte reclamante, ha quedado de manifiesto que ésta registró, en su contabilidad, ingresos y gastos que afectaron la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría, lo que reconocería al referirse a los gastos objeto de la liquidación reclamada como cuentas que afectaron el 8 resultado de la empresa. Señala que la reclamante pretende trasladar la discusión hacia el campo de la veracidad de los hechos económicos por ella misma registrados, queriendo establecer por ejemplo que una cuenta que afecta el resultado de ganancia de la empresa no es un ingreso, o bien, que la contabilización de una cuenta que afecta el resultado de pérdida no es un gasto; con lo cual pretendería exigir al S.I.I. desconocer las prácticas contables e intuir que la información entregada por el contribuyente es diversa de aquella que se desprende de sus propios registros. Al respecto cita nuevamente el Boletín Técnico N° 1, ya referido, el cual señalaría expresamente que las cuentas de resultado (pérdida o ganancia) reflejan las ventas, otros ingresos, costo de ventas, gastos, ganancias y pérdidas, en forma tal que presenten razonablemente los resultados de las operaciones efectuadas durante el o los períodos de tiempo cubiertos. Agregando, además, lo dispuesto en el artículo 38 del Código de Comercio y en el artículo 21 del Código Tributario. b) Respecto del Cargo a Pérdidas en Cuenta de Resultado Condonación Capital Cartera. Indica que del examen de los registros contables aportados por la reclamante, se pudo verificar que durante los años tributarios 2008 y 2009, ésta registró un cargo a la cuenta de resultado pérdida, denominado “Cuenta Condonación Capital Cartera”, la cual se refiere a gastos que influyen directamente en la determinación de las utilidades de la empresa, lo que la misma reclamante confirmaría al señalar “las pérdidas que se reflejan en la cuenta CONDONACIÓN CAPITAL CARTERA (…)”. Por lo anterior, al haber registrado un gasto, debe necesariamente cumplir con los requisitos copulativos previstos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, los que no cumpliría debido a que, teniendo en consideración que la condonación se refiere a un acto voluntario que consiste en la renuncia que hace el acreedor de su crédito a favor del deudor, no constituye un gasto necesario para producir la renta, además de no haberse acreditado la efectividad y monto de los gastos efectuados. Agrega que en el caso del deudor, la renuncia del acreedor de exigir el pago, implica un incremento de su patrimonio y que para su determinación debe estarse al saldo insoluto de la deuda, conforme al título de la deuda o contrato, y que en el caso del acreedor, adopta la calidad de un gasto rechazado, que por lo tanto debe agregarse a la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría, siempre que haya disminuido la renta líquida declarada, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 33 N° 1, letra g) de la Ley de Impuesto a la Renta. Por último, señala que no se puede pretender imponer que el Servicio de 9 Impuestos Internos desconozca los requisitos tributarios frente al registro de un gasto o de un cargo a pérdidas en cuenta de resultado, pues significaría obligarlo a no respetar la ley de fondo cuya observancia es obligatoria, soberana e imperativa. Agregando que un gasto o pérdida contabilizada posee únicamente como efecto el influir en la determinación de las utilidades de la empresa y no otros, sin que se deba atender a la denominación que posea, sino a los efectos que provoca. c) Respecto de las rebajas a la Renta Líquida Imponible por concepto de “Costo Recuperación Cartera Castigada”. Explica que por este concepto, durante los años tributarios 2008 y 2009, la reclamante efectuó, como ajustes extracontables, una deducción a la Renta Líquida Imponible, las cuales no acreditó fehacientemente, como costos o gastos, en cuanto a la naturaleza, efectividad, necesidad y monto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Añade que si se entendiese que dicho costo se refiere a la adquisición de carteras vencidas, este no fue acreditado por los medios legales en cuanto a su detalle ni el período tributario al cual correspondería y que, a mayor abundamiento, la reclamante expresa en su reclamación que “no fue posible contabilizar el costo en períodos anteriores”, razón por la que perfectamente habría podido incluir costos de ejercicios anteriores en este asiento global, no cumpliendo con el requisito de este tipo de deducciones de corresponder a un gasto o costo pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente. Por otro lado, señala que en la hipótesis de tratarse de costos correspondientes a la cartera de créditos incobrables, la deducción de estos resultaría improcedente, ya que en su castigo ya estaría incorporado el costo, lo que implicaría rebajar dos veces dicha partida. Por último, en relación a este concepto, en la hipótesis descrita en la liquidación, dice se debe atender a los fundamentos en ella expresados. d) Respecto a las rebajas a la Renta Líquida Imponible por concepto de “Liberación Incobrables”. Al respecto, manifiesta que la reclamante no ha formulado “descargo” alguno. e) Respecto a las rebajas a la Renta Líquida Imponible por concepto de “Incobrables Cartera Castigada”. Señala que durante el año tributario 2009, comercial 2008, la reclamante efectuó por este concepto una deducción a la renta líquida imponible, la que para ser considerada como gasto debió cumplir con lo dispuesto en el artículo 31 N° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta y 10 en la Circular N° 24, de fecha 24.04.2008, que reemplazó las instrucciones sobre la misma materia impartidas en la Circular N° 13, de fecha 25.01.1979, que entró en vigencia a contar del 01.06.2008. Manifiesta que, a fin de dar cumplimiento a lo previsto en la Circular N° 24, de 24.04.2008, la reclamante acompañó en la etapa administrativa, como “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”, varias hojas con registros ilegibles, las cuales no contienen la información requerida y no se encuentran timbradas por el S.I.I., por lo que la reclamante tampoco dio cumplimiento a los requisitos previstos en la Resolución N° 4228, de 24.06.1999, que imparte instrucciones sobre timbraje de hojas sueltas, entre las cuales cita que debe efectuarse con anterioridad al registro de las anotaciones contables y llevar un libro de Control Hojas Sueltas, foliado, timbrado por el Servicio; agregando, que es falso y que no existe constancia alguna que el fiscalizador a cargo de la revisión hubiese considerado el “Libro Control Timbraje de Documentos” como suficiente prueba para acreditar los créditos incobrables castigados. Además, señala que la reclamante, con la finalidad de acreditar el agotamiento de todos los medios de cobro, únicamente acompañó certificados que no revisten formalidad legal alguna, emitidos por el Jefe de Cobranza Judicial y por el Jefe de Cobranza Prejudicial de la misma empresa reclamante, lo cual no resulta prueba concluyente ni suficiente. f) Respecto de la aplicación del Impuesto Único, del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Indica que esta alegación de la reclamante es absolutamente improcedente, pues no forma parte de las diferencias impositivas de las liquidaciones, es decir, no se liquidó al contribuyente por dicho concepto. Por último, la reclamada señala que al emitir las liquidaciones impugnadas, actuó conforme a la normativa legal, citando al efecto los artículos 16, 17 y 21 del Código Tributario; artículos 25 y siguientes del Código de Comercio y artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, estos aplicables debido a que la reclamante tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa, añadiendo que el S.I.I. no se encuentra facultado para intuir una realidad económica más allá de lo expresado en la contabilidad, ni prescindir de ella, salvo que sea calificada de no fidedigna, lo que en este caso no sucedió, no resultando válido negar valor a las propias declaraciones efectuadas mediante la contabilidad, más aún cuando hacen plena prueba en contra del comerciante que los lleva. Finalmente, solicita tener por evacuado el traslado, solicitando se confirmen las actuaciones reclamadas, y se rechace el reclamo en todas sus partes, con costas. A fojas 117, se tuvo por evacuado el traslado de la parte reclamada. 11 A fojas 122 y 123, se recibió la causa a prueba, fijándose los puntos sobre los cuales ésta debía recaer. A fojas 126 y 127, la parte reclamada interpuso recurso de reposición en contra de la resolución que recibió la causa a prueba. A fojas 128 y siguientes, la parte reclamante interpuso recurso de reposición con apelación en subsidio, en contra de la resolución que recibió la causa a prueba. A fojas 135, se confirió traslado a las partes respecto de los recursos de reposición interpuestos en autos. A fojas 141 y siguientes, la parte reclamante evacúa el traslado conferido mediante resolución que rola a fojas 135. A fojas 146 y siguientes, la parte reclamada evacúa el traslado concedido mediante resolución que rola a fojas 135. A fojas 151, se tuvo por acompañado, con citación, el documento de la parte reclamante que rola a fojas 136 y siguientes. A fojas 153 y siguiente, se rechazó el recurso de reposición interpuesto a fojas 126 y siguiente, por la parte reclamada. A fojas 155 y siguientes, se acogió en parte el recurso de reposición interpuesto a fojas 128 y siguientes por la parte reclamante, concediéndose, en el sólo efecto devolutivo, el recurso de apelación subsidiario. A fojas 169, a solicitud de la parte reclamante, se citó a las partes a una audiencia para la designación de perito judicial y demás fines previstos en el inciso primero del artículo 414 del Código de Procedimiento Civil. A fojas 174, se amplió el término probatorio en diez días hábiles, para el sólo efecto de evacuar el peritaje solicitado por la parte reclamante. A fojas 182, se tuvo por acompañado, con citación, el documento que rola a fojas 176 y siguientes, aportado por la parte reclamada. A fojas 183 y siguientes, rola acta de audiencia de designación de perito, en que se nombró como perito auditor a don RONNY EDISON FREDERICK LEVI. 12 A fojas 295 y 296, se tuvieron por acompañados, con citación, los documentos de la parte reclamante, que rolan a fojas 186 y siguientes, y en Custodia N° T-48-2011. A fojas 330, se tuvo por evacuado, con citación, el informe del perito auditor designado en autos, el cual rola a fojas 317 y siguientes. A fojas 350, se provee téngase presente a los escritos de observaciones al Informe Pericial, y de observaciones a la prueba, que rolan a fojas 339 y siguientes y a fojas 343 y siguientes, respectivamente, ambos presentados por la parte reclamada. A fojas 351, se trajeron los AUTOS PARA FALLO. A fojas 352, se decretó como medida para mejor resolver, la agregación del informe pericial evacuado por don Ronny Frederick Levi, que rola a fojas 319 y siguientes, y la Inspección Personal del Tribunal. A fojas 356 y 357, se rechazó el recurso de reposición interpuesto por la parte reclamada en contra de la resolución que rola a fojas 352. A fojas 359, rola copia autorizada de la resolución que provee cúmplase a la resolución dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Talca, que confirma la resolución que recibió la causa a prueba, que rola a fojas 126 y 127. A fojas 360 y 361, rola acta de Inspección Personal del Tribunal. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que a fojas 54 y siguientes, comparece doña FRANCISCA CONCHA LE-BEUFFE, abogado, en representación de la empresa GESTIÓN DE RECAUDACIÓN Y COBRANZA S.A. (GRC), RUT N° 99.567.460-2, persona jurídica del giro de su denominación, ambas domiciliadas, para estos efectos, en calle Uno Norte N° 1077, oficina 701, de la ciudad de Talca, quien interpone, dentro de plazo legal, reclamo tributario conforme al Procedimiento General de Reclamaciones contemplado en el Título II del Libro Tercero del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones Nos. 898 a 901, de fecha 28.10.2010, emitidas por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos (S.I.I.), que determinaron diferencias de Impuesto de Primera Categoría y Reintegro Artículo 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, correspondientes a los años tributarios 2008 y 2009. En resumen, conforme a los fundamentos de hecho y de derecho ya expresados en la parte expositiva precedente, solicita que se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas y se declare que los efectos contables no corresponden a la calificación jurídica otorgada por el fiscalizador, ordenando se paralicen los procedimientos de cobro de las mismas, con costas. 13 SEGUNDO: Que, tal como ya se describió, a fojas 99 y siguientes, comparece por la parte reclamada don LUIS AGUIRRE PÉREZ, RUT N° 6.084.136-5, Director Regional de la VII Dirección Regional Talca del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, RUT N° 60.806.000-K, domiciliado para estos efectos en calle Uno Oriente No. 1150 2° piso, de la comuna de Talca, evacuando el traslado y contestando la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones Nos. 898 a 901, de fecha 28.10.2010. Señala, en resumen, que las liquidaciones impugnadas se emitieron luego que la reclamante no logró aclarar y comprobar, mediante su respuesta a la Citación N° 79, notificada con fecha 10.08.2010, la exactitud de sus declaraciones de impuesto a la renta, año tributario 2008 y 2009. Cita diversas disposiciones legales, entre ellas los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, artículos 16, 17, 21 y 132 del Código Tributario, artículo 25 y siguientes del Código de Comercio y artículo 6 de la Constitución Política de la República, solicitando se confirmen las actuaciones reclamadas y, en consecuencia, se rechace el reclamo de autos en todas sus partes, con costas, por las consideraciones ya latamente expresadas en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Que el acto reclamado, consistente en las Liquidaciones Nos. 898 a 901, de fecha 28.10.2010, que rola en fotocopias desde fojas 36 a 48, determinó diferencias de Impuesto de Primera Categoría y de Reintegro del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondientes a los años tributarios 2008 y 2009, por la suma total de $150.336.874.- Como fundamento de las liquidaciones, el ente fiscalizador analiza lo señalado por la recurrente en la respuesta presentada con fecha 27.09.2010, dentro de plazo prorrogado, a la Citación N° 79, de fecha 30.07.2010, notificada por cédula con fecha 10.08.2010, además cita diversas disposiciones legales, y posteriormente indica las causales de rechazo por los conceptos identificados en las liquidaciones con las letras A, B y C, efectuando en las Partidas Nros. 1 a 8, los agregados a la base imponible declarada que estima pertinentes, estableciendo en consecuencia las diferencias impositivas correspondientes. Los conceptos son los siguientes: CONCEPTO A: Rechazo de gastos que no han sido acreditados fehacientemente, al no ser probada su naturaleza, necesidad, efectividad y monto de ellos (artículos 31 y 33 N° 1, letra g) de la Ley sobre Impuesto a la Renta y artículo 21 del Código Tributario). CONCEPTO B: Rechazo de deducciones a la renta líquida imponible, que no han sido acreditadas fehacientemente, al no ser probada su naturaleza, necesidad, efectividad y monto de ellas (artículos 31 y 33 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y artículo 21 del Código Tributario) CONCEPTO C: Rechazo de pérdidas de ejercicios de años anteriores inexistentes (artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y artículo 21 del Código Tributario) 14 Las partidas y períodos liquidados son los siguientes: AÑO TRIBUTARIO 2008 - PERÍODO: Diciembre 2007. PARTIDA 1: Cargo a pérdida en cuenta de resultado, “Condonación Capital Cartera”, no acreditado legal ni fehacientemente. Valor registrado con fecha 31.12.2007 en página 23838 del Libro Mayor (CONCEPTO A), agregado a la base imponible por la suma de $113.760.145.- PARTIDA 2: Rebaja no acreditada a la renta líquida imponible del año tributario 2008 por concepto de Costo Recuperación Cartera Castigada, según folio 00005956 del Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría del año tributario 2008 (CONCEPTO B), agregado a la base imponible por la suma de $176.071.120.- PARTIDA 3: Rebaja no acreditada a la renta líquida imponible del año tributario 2008 por concepto de Liberación Incobrables, según folio 00005956 del Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría del año tributario 2008 (CONCEPTO B), agregado a la base imponible por la suma de $34.619.192.- Se calcula como diferencia de impuesto de primera categoría, correspondiente a este período, la suma de $30.145.246.-, considerada en la Liquidación N° 898. - PERÍODO: Mayo 2008. Se establece como devolución en exceso a reintegrar por pagos provisionales mensuales, la suma de $9.721.383.-, considerada en la Liquidación N° 899. AÑO TRIBUTARIO 2009 - PERÍODO: Diciembre 2008. PARTIDA 4: Cargo a pérdidas en cuenta de resultado “Condonación Capital Cartera”, no acreditado legal ni fehacientemente, según monto registrado en la página 32955 del Libro Mayor, al 31.12.2008, la cual fue registrada al “Debe” de la cuenta de resultado “Recuperación de Deuda Castigada”, que tenía saldo acreedor por igual valor dejándola saldada, según folio 32973 del Libro Mayor (CONCEPTO A), agregado a la base imponible por la suma de $114.997.259.- PARTIDA 5: Rebaja no acreditada legal ni fehacientemente a la renta líquida imponible del año tributario 2009 por concepto de Costo Recuperación Cartera Castigada, según folio 0005959 del Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría del año tributario 2009 (CONCEPTO B), agregado a la base imponible por la suma de $111.736.180.- 15 PARTIDA 6: Rebaja no acreditada a la renta líquida imponible del año tributario 2009 por concepto de Liberación Incobrables, según folio 00005959 del Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría del año tributario 2009 (CONCEPTO B), agregado a la base imponible por la suma de $10.053.735.- PARTIDA 7: Rebaja no acreditada a la renta líquida imponible del año tributario 2009 por concepto de Incobrables Cartera Castigada, según folio 00005959 del Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría del año tributario 2009 (CONCEPTO B), agregado a la base imponible por la suma de $153.219.334.- PARTIDA 8: Agregado a la renta líquida imponible, por pérdidas de ejercicios anteriores inexistentes, rebajadas indebidamente, según folio 00005959 del Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría del año tributario 2009, y en la determinación de la Base Imponible de Primera Categoría, según Recuadro N° 2 del Formulario 22 del año tributario 2009, folio 96991659, como consecuencia de la nueva base imponible positiva determinada en el año tributario 2008 (CONCEPTO C), agregado a la base imponible por la suma de $102.454.413.- Se calcula como diferencia de impuesto de primera categoría, correspondiente al período ya referido, la suma de $45.466.286.-, considerada en la Liquidación N° 900. - PERÍODO: Noviembre 2009. Se establece como devolución en exceso a reintegrar por pagos provisionales mensuales, la suma de $14.250.718.-, considerada en la Liquidación N° 901. CUARTO: Que, antes de analizar del asunto controvertido en estos autos, cabe hacer presente que en los juicios tributarios la litis se constituye con las alegaciones planteadas por el contribuyente en su escrito de reclamación y con las alegaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación al reclamo, debiendo manifestarse éstas últimas siempre dentro del contexto de los fundamentos expresamente consignados en el acto que se reclama, pues de lo contrario podría afectarse gravemente el derecho a defensa de la parte reclamante, al no existir los trámites de replica ni dúplica en este tipo de juicios. En virtud de lo expuesto, cualquier alegación o planteamiento que las partes realicen con posterioridad a las actuaciones antes descritas no forman parte del asunto en controversia respecto del cual deba pronunciarse el Tribunal Tributario y Aduanero competente. QUINTO: Que, en el caso y respecto de los períodos a que se refieren las liquidaciones reclamadas, no se encuentra controvertido el hecho que la contribuyente desarrolló el giro de Servicios de Cobranza y Recaudación, Servicios de Televenta, y que se encuentra afecta al Impuesto de Primera Categoría, sobre renta efectiva, en base a contabilidad completa. 16 SEXTO: Que, por el contrario, resulta controvertido lo siguiente: 1) Si está acreditado el cumplimiento de los requisitos legales que autorizan a rebajar como costos tributarios, gastos tributarios o simples deducciones, según fuere el caso, respecto de las Partidas Nros.1 a 6 de las liquidaciones impugnadas en autos. 2) Si está acreditado el cumplimiento de los requisitos legales que autorizan a rebajar como gastos tributarios las cantidades contabilizadas en la cuenta “Incobrables Cartera Castigada”, año tributario 2009, correspondiente a la Partida Nro. 7. 3) Si efectivamente se aplicó el Impuesto Único de tasa del 35%, previsto en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. SÉPTIMO: Que, existiendo hechos sustanciales y pertinentes, controvertidos, se recibió la causa a prueba, fijándose los puntos señalados en la resolución de fecha 30.08.2011, que rola a fojas 122 y 123, modificada según resolución de fecha 17.11.2011, que rola a fojas 117 y siguientes, y que acogió en parte el recurso de reposición interpuesto por la parte reclamante. Dicha resolución fue confirmada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Talca, conociendo del recurso de apelación subsidiario interpuesto por la reclamante, según consta a fojas 359. OCTAVO: Que, dentro del término probatorio, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: A. DOCUMENTAL: 1) A fojas 186 y 187, copias de Formulario 3314 sobre Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, de fecha 07.01.2011. 2) A fojas 188 y siguientes, copia de escrito de Revisión de Actuación Fiscalizadora, en que comparece la reclamante, sin timbre de recepción. 3) A fojas 213 y siguientes, copia de Circular N° 24, del S.I.I., de fecha 24.04.2008. 4) A fojas 219 y siguientes, copia fiel de fotocopia de Contrato de compraventa de cartera castigada Cooperativa de Ahorro y Crédito Oriente Ltda. a Gestión de Recaudación y Cobranza S.A., de fecha 30.09.2004. 5) A fojas 223 y siguientes, copia legalizada de Contrato de compraventa de cartera “D”, entre Cooperativa de Ahorro y Crédito Oriente Ltda. a Gestión de Recaudación y Cobranza S.A., de fecha 29.10.2004. 17 6) A fojas 226 y siguientes, copia legalizada de Contrato de compraventa de cartera castigada, crédito “C-” y “D”, CRAO “C-” y “D” entre Cooperativa de Ahorro y Crédito Oriente Ltda. a Gestión de Recaudación y Cobranza S.A., de fecha 31.07.2005. 7) A fojas 229 y siguientes, copia legalizada de Contrato de compraventa de cartera castigada, crédito “C-” y “D”, CRAO “C-” y “D” entre Cooperativa de Ahorro y Crédito Oriente Ltda. a Gestión de Recaudación y Cobranza S.A., de fecha 31.08.2005. 8) A fojas 232 y siguientes, copia legalizada de Contrato de compraventa futura de cartera castigada, crédito “C-” y “D”, CRAO “C-” y “D” entre Cooperativa de Ahorro y Crédito Oriente Ltda. a Gestión de Recaudación y Cobranza S.A., de fecha 29.09.2005. 9) A fojas 235 y siguientes, copia legalizada de Contrato de compraventa futura de cartera castigada, crédito “C-” y “D”, CRAO “C-” y “D” entre Cooperativa de Ahorro y Crédito Oriente Ltda. a Gestión de Recaudación y Cobranza S.A., de fecha 31.10.2005. 10) A fojas 237 y siguientes, copia legalizada de Contrato de compraventa futura de cartera castigada, crédito “C-” y “D”, CRAO “C-” y “D” entre Cooperativa de Ahorro y Crédito Oriente Ltda. a Gestión de Recaudación y Cobranza S.A., de fecha 30.11.2005. 11) A fojas 239 y siguientes, copia legalizada de “Informe de los Auditores Independientes”, emitido por Deloitte, con fecha 21.03.2006, a GRC S.A. 12) A fojas 252 y siguientes, copia legalizada de “Informe de los Auditores Independientes”, emitido por Deloitte, con fecha 21.03.2006, a Cooperativa de Ahorro y Crédito Ltda. 13) A fojas 272 y siguientes, copia de R.A. Exenta N° 247, de fecha 25.07.2003, que dicta Normas sobre Clasificación de Cartera, Provisiones y Castigos de las Cooperativas de Ahorro y Crédito, emitida por el Departamento de Cooperativas, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción. 14) A fojas 282 y siguientes, Capítulo 8-29, Materia: Castigos de Colocaciones, de Recopilación de Normas de Bancos y Financieras, de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, Circular N° 3.246, de fecha 14.11.2003 15) A fojas 288, “Antecedentes profesionales” de Norberto Rivas Coronado. Además, acompañó los siguientes documentos que se encuentran en la Custodia del Tribunal N° T-48-2011: 16) Libro Diario de la reclamante, correspondiente a los meses de septiembre a diciembre de 2004. 17) Libro Diario de la reclamante, correspondiente a agosto de 2005. 18) Certificados de Incobrabilidad sobre castigo de deudas incobrables, correspondientes a diciembre de 2008, en archivadores Nros. 28 a 38. 18 19) Archivador N° 39, con hojas sueltas de “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”, de la reclamante, correspondiente al año tributario 2009 y Certificados de Incobrabilidad sobre castigo de deudas incobrables, correspondientes diciembre de 2008. 20) Libro Diario correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2007. 21) Libro Mayor correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2007. 22) Libro Diario correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2008. 23) Libro Mayor correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2008. B. INFORME PERICIAL: Que, también dentro del término probatorio, la reclamante solicitó la designación de perito judicial, petición que fue acogida mediante resolución de fojas 169, recayendo dicho encargo en don Ronny Edison Levi Frederick, contador auditor, cuyo informe al ser evacuado después de vencido el período de prueba fue agregado a los autos mediante resolución de fojas 352, como medida para mejor resolver. Dicho informe rola a fojas 319 y siguientes. NOVENO: Que, adicionalmente, junto con los escritos de reclamación y subsanación y con el que rola a fojas 136 y siguientes, la parte reclamante presentó la siguiente documentación: 1) A fojas 1 y siguientes, copia autorizada de escritura pública sobre “Mandato Administrativo y Judicial”, suscrita por la reclamante, con fecha 07.04.2011, en la cual confiere mandato judicial a la abogada doña Francisca María Concha Le-Beuffe. 2) A fojas 4 y siguientes, copia autorizada de escritura pública sobre Constitución de Sociedad Anónima Cerrada de la reclamante. 3) A fojas 19 y siguientes, fotocopia de parte del Libro Diario General de la reclamante, de fecha 30.09.2004 y 31.08.2005. 4) A fojas 24 y siguientes, fotocopia de Contrato de Compraventa de Cartera Castigada, Crédito “C-“ y “D”, CRAO “C-“ y “D”, de Cooperativa de Ahorro y Crédito Oriente Ltda. a la reclamante, de fecha 31.08.2005. 5) A fojas 27 y siguientes, fotocopia de Citación N° 79, de fecha 30.07.2010, emitida por el S.I.I., a la reclamante. 6) A fojas 35, fotocopia de acta de Notificación N° 270, de fecha 10.08.2010, en que se comunica a la reclamante la Citación N° 79, de fecha 30.07.2010. 19 7) A fojas 36 y siguientes, fotocopia de Liquidaciones Nos. 898 a 901, de fecha 28.10.2010, emitida a nombre de la reclamante, por el S.I.I. 8) A fojas 49 y 50, copia de formulario 3314, sobre Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, sin llenar. 9) A fojas 51, fotocopia de acta de Notificación N° 370, de fecha 28.10.2010, en que se comunica a la reclamante, por cédula, de las Liquidaciones Nos. 898 a 901, de la misma fecha. 10) A fojas 52, copia de Notificación N° 1379, de fecha 04.04.2011, del S.I.I., en que se comunica a la reclamante la Resolución N° 1291-A, de la misma fecha, correspondiente a R.A.F. N° 353 de la VII Dirección Regional del S.I.I. 11) A fojas 85 y siguientes, fotocopia de Resolución Ex. N° 1291-A, sobre Solicitud de Revisión de Actuación Fiscalizadora de la reclamante, y copia de Notificación N° 1379, de fecha 04.04.2011, del S.I.I., ya referida en el numeral precedente. 12) Anillado con Inventario y Balance, correspondiente a los años 2004, 2006, 2007 y 2008, el cual se encuentra en la Custodia del Tribunal N° T-11-2011. 13) Carpeta azul con Determinación de la Renta Líquida y FUT correspondiente al año tributario 2005, 2006, 2007, 2008 y 2009, la que se encuentra en la Custodia del Tribunal N° T-11-2011. 14) A fojas 136 y siguientes, copia de página con Oficio N° 1568, del S.I.I., de fecha 05.07.2011. DÉCIMO: Que, por su parte y durante el término probatorio, la reclamada rindió la siguiente prueba documental: - A fojas 176 y siguientes, Informe N° 14, de fecha 12.12.2011, suscrito por don Luis Encina Barros, Jefe de Departamento de Fiscalización de la VII Dirección Regional del S.I.I. UNDÉCIMO: Que, adicionalmente, al momento de evacuar el traslado de la reclamación, la parte reclamada presentó la siguiente documentación: 1) A fojas 96, cartilla del Sistema Integral del Contribuyente – SIIC, correspondiente a la reclamante. 2) A fojas 98, fotocopia legalizada de Resolución SIIPERS N° 508, que da cuenta del nombramiento de don Luis Aguirre Pérez, como Director Regional de la VII Dirección Regional Talca. 20 DUODÉCIMO: Que, además, el Tribunal como medidas para mejor resolver, decretó lo siguiente: 1) La agregación del Informe Pericial, evacuado por don Ronny Edison Frederick Levi, que rola a fojas 319 y siguientes, tal y como se señaló el considerando octavo precedente. 2) La Inspección Personal del Tribunal, que se llevó a efecto por este Juez Titular, según consta del acta correspondiente, que rola a fojas 360 y 361. DÉCIMO TERCERO: Que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Además, la misma norma legal señala que para obtener que se anule o modifique una liquidación el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. DÉCIMO CUARTO: Que, sobre la materia discutida en autos, debe tenerse presente que los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, regulan la forma de determinación de la base imponible de dicho impuesto, estableciendo normas para el cómputo de ingresos, costos asociados, gastos deducibles o necesarios, ajustes por corrección monetaria y para los ajustes de partidas con efectos temporales o permanentes en la renta correspondiente. DÉCIMO QUINTO: Que, en relación con la procedencia y valoración de los medios de prueba aportados en autos, debe tenerse presente lo dispuesto en los incisos 10° y 14° del artículo 132 del Código Tributario, que establecen que en los juicios tributarios “se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”, y que la prueba será apreciada conforme a las reglas de la sana crítica. A lo que debe agregarse lo señalado en el artículo 69 del Código de Procedimiento Civil, en cuanto a la forma en que se autorizan las actuaciones por el Tribunal y, particularmente, los documentos aportados por las partes, cuya aplicación en este juicio es procedente por aplicación de lo establecido en el artículo 148 del Código Tributario. Por último, debe tenerse presente que el inciso 15° del citado artículo 132 del Código Tributario señala que los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley, y en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderarla preferentemente. DÉCIMO SEXTO: Que, entrando al análisis del asunto controvertido, consta en autos que la reclamante señala, como primera alegación, que es necesario comprender la 21 naturaleza jurídica del negocio en el cual se desenvuelve la sociedad (consistente en la compra de carteras de créditos vencidos o castigados a un bajo valor y, posteriormente, la recuperación de un mayor valor), las distintas etapas que configuran el mismo y las distintas modalidades contables que se pueden adoptar para su mejor control interno, a fin de atribuirle el efecto tributario correcto a dichos actos y hechos jurídicos, y que precisamente debido a la falta de comprensión de los mismos es que se originarían los conflictos consignados en las liquidaciones objetadas. Agrega que los asientos contables que se verifican en su contabilidad responden a una cuestión netamente presupuestaria, de control interno y de información, pues la contabilidad se lleva para la empresa y no para determinar impuestos, agregando que la contabilidad tributaria es un mito, pues sólo existe una contabilidad conforme a los Principios Contables Generalmente Aceptados y modernamente conforme a las IFRS (Normas Contables Internacionales). Añade que, de la forma de contabilizar no pueden derivarse efectos tributarios, pues las consecuencias tributarias debieran emanar del acto o negocio jurídico de que se trata y no de las formas contables utilizadas. Al respecto, y analizando los efectos de la contabilidad, la reclamada menciona el artículo 16 del Código Tributario, citando al efecto que “en los casos que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventario a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. Indica que las prácticas contables se encuentran establecidas en distintos boletines técnicos del Colegio de Contadores de Chile, destacando de aquellos el N° 1. Señala que el objetivo de la contabilidad es reflejar claramente el movimiento y resultado de los negocios del contribuyente, por lo que no existiría duda que los hechos económicos reflejados en la misma, sea desde un punto financiero o tributario, poseen una presunción de veracidad, que no puede ser desconocida por el S.I.I., añadiendo que de los antecedentes presentados por la reclamante ha quedado de manifiesto que esta registró en su contabilidad ingresos y gastos que afectaron la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, hechos que la misma parte reconocería al referirse a los gastos objeto de la liquidación reclamada. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en consecuencia, de lo expuesto en el considerando precedente y de acuerdo al mérito de la liquidación reclamada, cuya copia rola a fojas 36 y siguientes, se concluye que el origen del conflicto de autos dice relación con que la reclamante contabilizó ciertas sumas de dinero que sirvieron ya sea para aumentar o disminuir su renta líquida imponible, y que luego el Servicio de Impuestos Internos, basándose en la misma contabilidad aportada por la recurrente, rechazó aquellas partidas individualizadas en el considerando Tercero, que rebajan la renta líquida imponible, debido a que no se acreditó su procedencia, interpretando de manera errónea la contabilidad al no haberse considerado la naturaleza de su negocio, según expresa la reclamante, y actuando conforme a la ley, según dichos del ente fiscalizador. DÉCIMO OCTAVO: Que, en relación con esta primera alegación planteada por la parte reclamante, y tal como se indicó en el considerando Quinto, cabe reiterar que respecto de 22 los períodos a que se refieren las liquidaciones de autos, la reclamante se encuentra sujeta a tributación de Primera Categoría, debiendo acreditar sus rentas en base a renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, la que debe ser, evidentemente, fidedigna. Asimismo, debe tenerse presente que la parte reclamada no ha impugnado la calidad de fidedigna de la contabilidad aportada por la reclamante, y que por “contabilidad fidedigna” se entiende aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y que registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan derecho a las rentas efectivas que la ley obliga a acreditar, según se desprende de lo establecido en los artículos 16, 17, 18 y 20 del Código Tributario y en el artículo 27 del Código de Comercio. Siendo un factor importante para la calificación de fidedigna de una contabilidad, que las operaciones registradas en ella estén respaldadas por la correspondiente documentación, en los casos que la ley obligue a emitirla o en que, por la naturaleza de las operaciones, sea corriente o normal su emisión, sea por el vendedor o prestador de servicios o por el comprador o beneficiario del servicio. DÉCIMO NOVENO: Que, por otra parte, cabe señalar que la contabilidad es una sola, la que corresponde confeccionar de acuerdo a las normas legales previstas en los artículos 16 y siguientes del Código Tributario, del Código de Comercio y conforme a “prácticas contables adecuadas”, según señala la primera disposición legal citada. Ahora bien, por “prácticas contables adecuadas” deben entenderse, a juicio de este sentenciador, los Principios Contables Generalmente Aceptados, los cuales se encuentran recogidos y aplicados en los diferentes boletines técnicos emitidos por el Colegio de Contadores de Chile y en lo instruido por las distintas Superintendencias, en cuanto no se opongan en su naturaleza a lo establecido por la ley tributaria. Así las cosas, no se confeccionan dos contabilidades distintas, una en base a normas financieras y otra en base a normas tributarias, pues la contabilidad es una sola a la cual, para efectos de determinar la base del Impuesto de Primera Categoría o renta líquida imponible, deben efectuarse los ajustes legales de que tratan los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto sobre la Renta. VIGÉSIMO: Que, del mérito de los antecedentes que obran en autos, en especial de la copia de la escritura pública sobre Constitución de Sociedad Anónima Cerrada de la reclamante, que rola a fojas 4 y siguientes; de la contabilidad aportada y que se encuentra en la Custodia del Tribunal N° T-48-2011; del informe pericial emitido por don Ronny Frederick Levi, que rola a fojas 319 y siguientes; y de la inspección personal del Tribunal cuya acta rola a fojas 360 y 361, todos analizados conforme a las reglas de la sana crítica, este sentenciador concluye que la esencia del negocio de la reclamante efectivamente consiste en lo manifestado en su escrito de reclamación, que rola a fojas 54 y siguientes, sin perjuicio de que también desarrolla otros negocios, según se infiere de lo por ella declarado en el capítulo sobre “Naturaleza del 23 Negocio”, en el cual se señala expresamente que “uno de sus negocios sobre los cuales versan las actividades de GRC es la adquisición de carteras de créditos vencidas o castigadas”, lo que también se reconoció durante la Inspección Personal del Tribunal, pues se señala que también ejercen la administración y cobranza de carteras. Sin embargo, de los mismos antecedentes, también se concluye que las características del negocio ejercido por la reclamante no la eximen de determinar sus rentas conforme al procedimiento de los artículos 29 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta, más aún si no fue objeto de reclamación el que los ingresos de la reclamante se registran en base devengada, tal y como lo hace la recurrente en su contabilidad, pues lo que ella denomina como meras expectativas no es más que el registro de sus rentas en consideración a su devengo. Al efecto, cabe señalar que si se tratara de una mera estimación de recupero como indica la reclamante, lo razonable a juicio de este sentenciador es que los valores registrados debieran ser distintos de aquellos que representan los créditos que adquiere, pues es sabido que no todos los deudores de créditos poseen la misma clasificación, es decir, si sólo fuera una estimación esta debiera estar en relación al monto que se espera recuperar en consideración a la clasificación de riesgo de un deudor y no el 100% del valor adeudado, en especial, en aquellos casos en que los créditos de que se es titular se encuentran prescritos, circunstancias todas que llevan a este sentenciador a concluir que no se tratan de meras expectativas como lo indica la reclamante sino que del registro de la renta en base devengada, tal y como lo afirma don Ronny Frederick Levi, en su informe pericial evacuado a fojas 319 y siguientes. Asimismo, y conforme a lo indicado en el considerando Cuarto, debe manifestarse que al no formar parte del asunto controvertido que la renta debió haber sido registrada al momento de su percepción y no al momento de su devengo, ya que no fue alegado en su oportunidad por la actora, este sentenciador se encuentra impedido para pronunciarse y calcular la renta de la reclamante en una forma distinta de aquella registrada en su contabilidad, no habiéndose tampoco alegado por la reclamante que sólo ejerce actividades del artículo 20 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, única situación que le permitiría considerar sus ingresos en base percibida, pues según puede constatarse de la misma norma, en caso que el contribuyente desarrolle, además, otras actividades clasificadas en los otros numerales del mismo artículo 20, debe tributar en base devengada o percibida, según sea lo primero que ocurra. En consecuencia, a juicio de este sentenciador, debe concluirse que de la naturaleza del negocio ejercido por la reclamante no puede establecerse que las características del mismo la exceptúen de cumplir con los requisitos previstos en los artículos 29 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para efectos de elaborar la determinación de la renta líquida imponible, por lo que los ajustes efectuados por aquella deben adecuarse a dicha normativa, de tal forma que para el caso en que los ingresos considerados por aquella incidan en la determinación de la renta líquida imponible, también inciden los gastos, costos, utilidades y pérdidas asociadas, por lo que la alegación planteada por la reclamante deberá ser 24 desestimada. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en virtud de lo expuesto en los considerandos anteriores y a fin de dilucidar la procedencia o improcedencia de las partidas liquidadas objeto de la reclamación de autos, deberán analizarse los distintos ajustes efectuados por la reclamante, en consideración además con aquellas cuentas que manifiesta se encuentran relacionadas, conforme a lo resuelto por este Tribunal al momento de establecerse el segundo punto de prueba fijado en autos, con la finalidad de determinar si han producido efectos en la renta líquida imponible y si esos ajustes se encuentran conformes a la ley, para lo cual se examinará cada una de las partidas liquidadas que han sido impugnadas por la reclamante. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, de acuerdo a las liquidaciones de autos, en los períodos tributarios 2008 y 2009 se rechazó como gasto la cuenta “CONDONACIÓN CAPITAL CARTERA”, detallada en las PARTIDAS Nros. 1 y 4, las que son analizadas en conjunto tanto por la reclamante como por la reclamada. Que al respecto la parte reclamante impugna la liquidación de autos en lo referente a dicha cuenta denominada “CONDONACIÓN CAPITAL CARTERA”, indicando que se trata de una cuenta de pérdidas, presentada como una pérdida financiera en el balance, debido a que así como existe un cargo en dicha cuenta también existe un abono en la cuenta de ingreso “Recuperación deuda castigada”, las cuales se encuentran correlacionadas, cuya diferencia que se produce al “netear” ambas cuentas corresponde al ingreso efectivo que obtiene por el pago que efectúa el cliente de una deuda, representando la diferencia entre los valores de las carteras de créditos adquiridos y los montos que pudo recaudar. Con la finalidad de explicar su funcionamiento, efectúa un ejemplo en el capítulo sobre aspectos contables de su reclamación en el cual señala que al adquirir un crédito de $100.000 en sólo $20.000, este último valor se contabiliza en la cuenta de activos de “Cartera de Créditos” y la diferencia de $80.000, que según dice corresponde a una mera expectativa de cobro, se registra como utilidad en la cuenta de “Recuperación Deuda Castigada”; luego al recuperar sólo $40.000, estos son ingresados en la caja por ese valor y a su vez se registra la diferencia de $60.000 en la cuenta de “Condonación Capital Cartera”, con el objeto de compensar la utilidad reconocida anteriormente como mera expectativa, agregando más adelante que las contabilizaciones están incididas esencialmente por expectativas tanto en los ingresos como en los gastos, y que estas modalidades contables son y deben ser corregidas en la renta líquida imponible. Al efecto, referente a la cuenta de Recuperación Deuda Castigada, en el capítulo sobre aspectos contables indica que esta pretende reflejar la expectativa de cobro eventual, el cual se anota para llevar un control de cómo se va cumpliendo dicha expectativa, reflejando un ingreso no real ni realizado. Añade, por lo demás, que la cuenta impugnada no opera como el modo de extinguir obligaciones denominado condonación o remisión. Es decir, de los dichos de la propia reclamante expresados en su reclamación, se puede concluir que la cuenta “CONDONACIÓN CAPITAL CARTERA” tiene por finalidad rebajar 25 lo que ella denomina como registro de meras expectativas de utilidad anotados en la cuenta de “Recuperación Deuda Castigada”. En relación con esta alegación, la reclamada indica, en síntesis, que del análisis de la contabilidad de la reclamante se determinó que durante los años tributarios 2008 y 2009, ésta registró la cuenta de “Condonación Capital Cartera” como un cargo a la cuenta de resultado pérdida, la cual se refiere a gastos que influyen en la determinación de las utilidades de la empresa. Señala que como el contribuyente registra un gasto debe cumplir con los requisitos copulativos previstos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que no acreditó, pues teniendo en consideración que la condonación se refiere a un acto voluntario, no se trataría de un gasto necesario, no acreditando además la efectividad y monto de los mismos. Agregando que no puede pretenderse que el órgano fiscalizador desconozca los requisitos tributarios frente al registro de un gasto o de “un cargo a pérdidas en cuenta de resultado”. VIGÉSIMO TERCERO: Que, como cuestión previa, deberá analizarse si efectivamente la partida rechazada referente a la cuenta “CONDONACIÓN CAPITAL CARTERA” reviste los caracteres de gasto, pues la reclamante, en resumen, alega que es una cuenta correlacionada o complementaria de la cuenta “Recuperación Deuda Castigada”, la que tiene por finalidad reflejar en resultados el ingreso real de la cartera vencida, rebajando lo que ella denomina como registro de meras expectativas de utilidad anotados en la última cuenta mencionada. Lo anterior se fundamenta en que si bien es efectivo que la reclamada no puede desconocer y dejar de cumplir los requisitos tributarios frente al registro de un gasto, el contribuyente sí puede demostrar frente a un requerimiento administrativo o jurisdiccional, una calidad o naturaleza distinta del mismo (lo que se ve corroborado por la situación que incluso podría presentar una declaración rectificatoria), así como también puede demostrar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de necesidad, efectividad y monto. VIGÉSIMO CUARTO: Que, consta en autos que para acreditar sus asertos, la reclamante acompañó la documentación referida en los considerandos Octavo y Noveno, y citó además la página 28325, folio 141550 de 02.02.2008, del Libro Diario de Febrero de 2008, esta última con la finalidad de aportar un ejemplo de cómo efectúa sus asientos contables (datos que sin embargo no concuerdan en relación a la fecha y folio del libro citado, pues lo correcto es el folio 141549, de fecha 14.02.2008, del Libro Diario correspondiente, el cual se encuentra bajo el N° T-48-2011 de la Custodia del Tribunal). VIGÉSIMO QUINTO: Que, sobre el particular, en primer lugar debe indicarse que los asientos contables descritos por la reclamante tanto en el capítulo sobre aspectos contables como en el referente a la partida de “Condonación Capital Cartera” no son coincidentes entre sí. En efecto, consta del capítulo sobre aspectos contables que existirían tres etapas, la primera en 26 que se registra la adquisición de la cartera adquirida, otra en que se registra la mera expectativa mediante la cuenta de Recuperación deuda castigada y una tercera en que se registra el pago del deudor, mediante cargos en las cuentas de caja y de condonación capital cartera y con el abono en la cuenta de activo de cartera de créditos. Sin embargo, luego en el capítulo sobre la partida en estudio señala que el pago del deudor es registrado mediante el cargo en las cuentas de “Puente caja cartera” (o caja) y de “Condonación Capital Cartera” y con abono en la cuenta “Recuperación Deuda Castigada”. A lo expuesto se agrega que al no haberse acompañado los correspondientes comprobantes de las operaciones registradas en la contabilidad, no es posible verificar con la sola documentación acompañada, que la reclamante registra sus operaciones en la forma detallada en el último capítulo al cual se ha hecho mención, pues en sus asientos también se encuentran incluidas otras cuentas respecto de las cuales no se aportaron los antecedentes que clarifiquen tales asientos contables, o bien como en el caso del Libro Diario del mes de diciembre de 2008, correspondiente al día 31 de dicho mes, página 31994, sólo se efectúan asientos contables en las cuentas de “Recuperación Deuda Castigada” y de “Condonación Capital Cartera”, sin que medie pago alguno (no hay registro de la cuenta “Puente caja cartera”) u otras cuentas. No obstante lo anterior, y aplicando las reglas de valoración de la sana crítica, en especial, las normas técnicas de la contabilidad, cabe señalar que del Balance General acompañado de los períodos tributarios 2008 y 2009, se constata que la reclamante incorporó como cuenta de resultado de ganancia a la cuenta de “Recuperación Deuda Castigada” (páginas 32385 y 32445 de los balances respectivos). Teniendo presente lo expuesto y atendido que la cuenta previamente referida no califica como un ingreso exento o no renta, la reclamante no la incluyó dentro de las deducciones que efectúa en la determinación de la renta líquida imponible. Además, se constata que la reclamante, a fin de disminuir los ingresos considerados en la cuenta “Recuperación Deuda Castigada”, utiliza la cuenta “Condonación Capital Cartera”, la que se presenta como una cuenta de resultado de pérdida, de acuerdo al Balance del año tributario 2008 y en la cual contabiliza las cantidades de dinero que no recupera de los créditos adquiridos, lo que efectúa en general al momento de registrar el pago de un deudor, de tal forma que la parte insoluta del crédito es rebajada a través de este medio. En consecuencia, habiéndose determinado que la partida liquidada objeto de reclamación tiene como característica rebajar la renta contabilizada por la reclamante, corresponde entonces analizar si dicha rebaja cumple con los requisitos tributarios que la hacen procedente y, en especial, los relativos a los gastos, pues no se trata de un costo ni de una deducción de aquellas reguladas en los artículos 32 y 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. VIGÉSIMO SEXTO: Que, sobre la materia, el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que para determinar la renta líquida se deducirán de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del 27 artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. De la norma antes indicada se desprende que los requisitos legales para que un gasto sea aceptado tributariamente son los siguientes: a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; c) Que no se encuentre ya rebajado como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y e) Por último, que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que en cuanto al cumplimiento de los requisitos para rebajar tributariamente los valores contabilizados en la cuenta “CONDONACIÓN CAPITAL CARTERA”, cabe señalar que la propia reclamante ha alegado la necesidad de poder deducir de los ingresos contabilizados en la cuenta “Recuperación Deuda Castigada” aquellos valores que corresponden a la parte insoluta de los créditos adquiridos no recuperados, por cuanto de acuerdo a la naturaleza de su negocio este consiste en recuperar créditos en un mayor valor de aquel pagado por dicho crédito, valor de adquisición que es menor al valor del crédito que el título representa nominalmente. Que de acuerdo a las máximas de experiencia de este sentenciador, en el negocio desarrollado por las recaudadoras de crédito, como es el caso de la reclamante GRC S.A., muchas veces se ofrece a los distintos deudores de las carteras de crédito adquiridas que, con la finalidad de que éstos regularicen su situación financiera, paguen una suma menor de lo adeudado según el título de crédito respectivo, pues se trata de deudores con una menor capacidad de pago, renuentes a pagar o respecto de quienes las acciones judiciales no han 28 dado frutos, resultando más oneroso para la empresa el cobro judicial del crédito en atención a los montos de los créditos en cuestión. Así las cosas, a juicio de este sentenciador, tales “descuentos” podrían llegar a considerarse necesarios para producir la renta del giro de las empresas de cobranza, pero siempre teniendo presente que en la práctica la empresa recaudadora, titular del crédito, no obtiene menos de lo invertido, pues su negocio es justamente obtener más de lo pagado por el crédito respectivo, valor de adquisición que será menor al valor que representa el título de crédito; debiendo, además, considerarse que en definitiva, y sin perjuicio de subrogarse en los derechos y obligaciones del acreedor, en la práctica no desembolsó la suma prestada al deudor correspondiente. Sin embargo, el carácter de necesario y procedencia para efectos tributarios de los “descuentos” antes indicados, debe acreditarse necesariamente conforme a lo establecido en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, particularmente, en cuanto a la razonabilidad del monto de tales descuentos. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, del mérito de los antecedentes aportados en estos autos, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica y en especial conforme a las normas técnicas de la contabilidad, debe concluirse que no se ha acreditado fehacientemente que los valores contabilizados en la cuenta “CONDONACIÓN CAPITAL CARTERA” y que fueron rebajados en la determinación de la renta liquida imponible de la reclamante, constituyen gastos necesarios para producir la renta, así como tampoco que cumplan los demás requisitos legales que harían procedente su deducción para efectos tributarios. En efecto, del mérito de los propios dichos de la parte reclamante se desprende que ésta reconoce que las carteras adquiridas “están compuestas esencialmente por obligaciones naturales”, de lo cual, por lógica, se concluye que también existen créditos que sí cuentan con acción civil para exigir su pago, por lo que en esos casos no sería necesario aceptar un pago menor por parte del deudor. Por otra parte, tampoco constan en autos antecedentes que permitan establecer la calidad de obligaciones naturales de los créditos incluidos en las carteras adquiridas, así como tampoco que dicha rebaja se efectuó durante el ejercicio comercial correspondiente, pues no se acompañaron los inventarios que formarían parte de los contratos de compraventa de las carteras adquiridas ni los respectivos títulos de créditos. Por lo demás, si los montos registrados en la cuenta “Condonación Capital Cartera” no representan contablemente actos jurídicos de condonación o remisión, tal como lo ha alegado la reclamante, debe concluirse que nada impediría que ésta en el futuro pudiera persistir en el cobro del saldo de la deuda insoluta y, en ese evento, el registro efectuado en la cuenta en análisis sólo constituirían una mera estimación de menor utilidad o pérdida respecto del crédito adquirido, lo que evidentemente no es aceptable desde el punto de vista tributario, ya que no se cumpliría el requisito legal de ser un gasto efectivo, esto es, que se encuentre pagado 29 o adeudado. Ratifica lo anterior, lo declarado por el Jefe de Cobranza de la reclamante, don José Vargas Guangua, en la inspección ocular realizada por este Tribunal con fecha 26.03.2012, cuya acta correspondiente rola a fojas 360 y 361, al manifestar que su área se encarga de la cobranza de los residuos insolutos de los créditos vencidos o castigados. En consecuencia, y conforme a todo lo antes expuesto, debe concluirse que no se encuentra acreditado debidamente en autos el cumplimiento de los requisitos para deducir como gasto tributario los montos consignados en la cuenta “CONDONACIÓN CAPITAL CARTERA”, detallada en las PARTIDAS Nros. 1 y 4, por lo que la alegación planteada por la reclamante deberá ser desestimada. VIGÉSIMO NOVENO: Que en cuanto a la cuenta “COSTO RECUPERACIÓN CARTERA CASTIGADA”, liquidada en las PARTIDAS Nros. 2 y 5, la reclamante señala que existiría en el balance un ingreso que no tiene un correlativo en costos, debido a que se controlan extracontablemente, tal cual se controlan los activos fijos, pues debido a lo solicitado por sus auditores y según normas de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, fue necesario disminuir los activos no exhibiéndose en la actualidad dichas carteras o activos en su contabilidad, registrándose mediante planillas electrónicas. Por lo anterior dice que, de acuerdo a lo previsto en el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el costo debió deducirse de los ingresos extracontablemente y se calculó de acuerdo al porcentaje del valor que se pagó por las carteras compradas en los años 2004 y 2005. Agregando, además, que desde la perspectiva financiera no fue posible contabilizarlos en períodos anteriores. En relación con esta alegación, la reclamada señala que dichas partidas se rechazaron en consideración a que la actora no acreditó dichos costos o gastos fehacientemente en cuanto a la naturaleza, efectividad, necesidad y monto, según lo requiere el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Agregando que dado lo manifestado por la propia reclamante, perfectamente habría podido incluir costos de ejercicios anteriores en este asiento global, no cumpliendo con el requisito de este tipo de deducciones de corresponder a un gasto o costo pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente. Y, además, indica que de tratarse de costos correspondientes a la cartera de créditos incobrables, la deducción de estos resultaría improcedente, ya que en su castigo ya estaría incorporado el costo, lo que implicaría rebajar dos veces dicha partida. TRIGÉSIMO: Que, conforme a lo establecido en el considerando Vigésimo y en relación con la cuenta “COSTO RECUPERACIÓN CARTERA CASTIGADA”, liquidada en las PARTIDAS Nros. 2 y 5, cabe señalar que para ser aceptados tributariamente los montos incluidos en dichas partidas, los que fueron deducidos por la actora en la determinación de la renta líquida imponible, deben cumplir los requisitos previstos en el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues según la alegación de la reclamante se tratarían de costos tributarios. 30 Al respecto, el inciso primero del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la parte pertinente, señala expresamente los siguiente: “La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los Nºs.1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. En el caso de mercaderías adquiridas en el país se considerará como costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente…” De la norma legal antes transcrita se desprende el derecho de los contribuyentes de deducir de sus ingresos brutos para los efectos de la determinación de la renta líquida imponible los costos directos de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de la renta, en el caso de autos, éste estaría dado por el valor de adquisición de los créditos comprados por la reclamante. Sin embargo, en el presente juicio, no sólo no constan las planillas electrónicas mediante las cuales la reclamante habría registrado extracontablemente tantos sus ingresos como los costos que se liquidaron, sino que, además, tampoco fueron acompañados los antecedentes de respaldo que forman parte de los anexos de los contratos de compraventa de cartera castigada que suscribió la reclamante con la COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO ORIENTE LTDA., y es más, se observa que en algunos contratos de compraventa de cartera castigada se establece que el precio será pagado a medida del avance de la cobranza de los respectivos créditos, todo lo cual impide verificar la efectividad y monto de los costos alegados por la reclamante. En consecuencia, y conforme a lo antes expuesto, se concluye que la reclamante no ha acreditado el cumplimiento de los requisitos legales para deducir como costo tributario los montos consignados en la cuenta “COSTO RECUPERACIÓN CARTERA CASTIGADA”, liquidadas en las PARTIDAS Nros. 2 y 5, por lo que la alegación planteada por la recurrente deberá ser desestimada. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que en cuanto a la cuenta “LIBERACIÓN INCOBRABLES”, liquidada a través de las PARTIDAS Nros. 3 y 6, cabe señalar que si bien la reclamante no efectúa alegaciones en específico respecto de aquellas, interpone el reclamo solicitando se dejen sin efectos las Liquidaciones Nros. 898 a 9011, de fecha 28.10.2010 y se declare, en su conjunto, que los efectos que se han atribuido a las los actos reflejados en los asientos contables, no corresponden a la calificación jurídica otorgada por el fiscalizador. Que en su oportunidad la parte reclamada señaló que al no haberse efectuado descargo alguno por parte de la reclamante, entiende que dicha partida no fue reclamada y aceptada por ésta, fundamentos que fueron planteados nuevamente al momento de interponer un recurso de reposición en contra de la resolución que recibió a prueba dicha partida, lo que 31 fue rechazado por el Tribunal en consideración a que la reclamada no impugnó la resolución de fecha 21.04.2011, que rola a fojas 94 y 95, en que se tuvo por interpuesto el reclamo en contra de todas las liquidaciones objetadas por la actora. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que del mérito de las liquidaciones de autos, cuya copia rola desde fojas 36 a 48, se puede constatar que las referidas PARTIDAS Nos. 3 y 6, fueron rechazadas en consideración a que dichas deducciones a la renta líquida imponible no se acreditaron fehacientemente, al no ser probada su naturaleza, necesidad, efectividad y monto, fijándose posteriormente como punto de prueba por el Tribunal la acreditación del cumplimiento de los requisitos legales que autorizarían a rebajar como costos tributarios, gastos tributarios o simples deducciones, según sea el caso, de: c) Cantidades contabilizadas en la cuenta “Liberación Incobrables”, años 2008 y 2009. Que a fin de acreditar el cumplimiento de los requisitos legales, de acuerdo a lo ordenado por el Tribunal en la resolución que recibió la causa, la parte reclamante acompañó la documentación ya descrita en los considerandos Octavo y Noveno, así como también solicitó el Informe Pericial evacuado por don Ronny Frederick Levi, que rola a fojas 319. Sin embargo, en este último, no consta en parte alguna referencia a las partidas rechazadas en estudio. Que del análisis de la determinación de la renta líquida imponible de los años tributarios 2008 y 2009, que se encuentra bajo la Custodia del Tribunal N° T-11-2011, se puede constatar que efectivamente la parte reclamante dedujo las cantidades contabilizadas en la cuenta “Liberación Incobrables”, que corresponden a $34.619.192.- y $10.053.735.-, respectivamente. Además, del mérito de la prueba rendida en autos, en especial de los Libros Diarios y Mayores, del Inventario y Balance, todos de los años tributarios 2008 y 2009, analizados conforme a las reglas de la sana crítica y, en particular, de acuerdo a las normas técnicas contables, se puede establecer que la cuenta involucrada es la N° 402, denominada Liberación Provisión Deuda Incobrable, de la cual sin embargo no se acompañaron los correspondientes comprobantes. Que no existen en autos otros antecedentes que permitan verificar por este Tribunal la procedencia de la deducción a la renta líquida imponible efectuada con motivo de estos conceptos por parte de la reclamante, más aún cuando la actora no señaló en su reclamación alegaciones específicas por las cuales corresponda efectuar dicha rebaja, razones todas por las que procede rechazar la reclamación respecto de las Partidas Nros. 3 y 6, de las liquidaciones impugnadas en el presente juicio. TRIGÉSIMO TERCERO: Que en relación a las cantidades rechazadas por concepto de “INCOBRABLES CARTERA CASTIGADA”, descritas en la PARTIDA N° 7, la parte reclamante señala que dicha rebaja a la renta líquida imponible es procedente debido a 32 que se trata de castigos que cumplirían con los requisitos legales previstos en el artículo 31 N° 4 letra a) y b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la Circular N° 24 de fecha 24.04.2008, razón por la cual fueron deducidos como gastos necesarios para producir la renta. Señala, en síntesis, que dichos gastos provienen de operaciones relacionadas con el giro de la sociedad, es decir de la cobranza de créditos; han sido contabilizados oportunamente, según constaría del “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables” y se han agotado prudencialmente los medios de cobro. En relación al registro al que se hace mención precedentemente, reconoce lo acompañó en hojas sueltas, con un registro un tanto ilegible, que no contiene toda la información de la Circular N° 24, de fecha 24.04.2008, las que además no fueron timbradas en su oportunidad, no cumpliendo con el Libro Control Hojas Sueltas, pero que aquello habría sido aceptado por el fiscalizador a cargo. Alega, además, que estas hojas sueltas correspondían a la respectiva declaración jurada que se exige en la Resolución N° 96, de fecha 22.08.2008, declaración que sólo era requisito para el año tributario 2009, pues la Circular N° 24 entró en vigencia el día 01.06.2008, por lo que se trataría de un acto voluntario de la actora para acreditar la procedencia de las carteras castigadas. Por otro lado, en cuanto al agotamiento prudencial de los medios de cobro, señala que acompañó certificados de incobrabilidad y que la mayoría de dichos créditos correspondían al año 1994, por lo que se encontrarían prescritos, tratándose sólo de obligaciones naturales. Al respecto, la reclamada expresa que los créditos incobrables pertenecientes al año tributario 2009, año comercial 2008 y en adelante, se encuentran regulados en la Circular N° 24, de fecha 24.04.2008, publicada en extracto en el Diario Oficial con fecha 02.05.2008, reemplazando las instrucciones que sobre la misma materia impartió la Circular N° 13, de fecha 25.01.1979, entrando en vigencia el día 01.06.2008, requisitos que la misma reclamante reconoce no haber cumplido en relación al “Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables”. Agregando que los certificados de incobrabilidad acompañados no son prueba concluyente ni suficiente para dar por acreditado el supuesto legal establecido en el artículo 31 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. TRIGÉSIMO CUARTO: Que en la Partida N° 7 de las liquidaciones de autos, se rechaza como rebaja a la renta líquida imponible las cantidades contabilizadas por concepto de INCOBRABLES CARTERA CASTIGADA, según folio 00005959, del Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría del año tributario 2009 efectuado por la reclamante, en virtud de no encontrarse acreditadas fehacientemente. Sobre la materia, el Nro. 4 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que procederá la deducción de los gastos que indica, señalando entre ellos los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. 33 TRIGÉSIMO QUINTO: Que a fin de acreditar el cumplimiento de los requisitos legales tributarios y sus alegaciones la reclamante acompañó la documentación detallada en los considerandos Octavo y Noveno de la presente sentencia, entre ellos los archivadores Nros. 28 a 39, que se encuentran bajo la Custodia del Tribunal N° T-48-2011, que contienen numerosos Certificados (de incobrabilidad), suscritos por don José Antonio Vargas Guangua, Abogado, Jefe de Cobranza Judicial de GRC S.A., y don Ricardo Sepúlveda Sepúlveda, Jefe de Cobranza Prejudicial de GRC S.A. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, del mérito de los antecedentes aportados en estos autos, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, debe concluirse que no se ha acreditado fehacientemente que los valores contabilizados por concepto de INCOBRABLES CARTERA CASTIGADA y que fueron rebajados en la determinación de la renta liquida imponible de la reclamante, constituyan gastos necesarios para producir la renta, así como tampoco que cumplan los demás requisitos legales que harían procedente su deducción para efectos tributarios. En efecto, si bien este Tribunal no se pronunciará en relación a la obligatoriedad en esta sede jurisdiccional de las instrucciones impartidas en la Circular N° 24 o en la Resolución Exenta N° 96, ambas emitidas por el S.I.I. durante el año 2008, y por lo tanto aplicables a la actora en la esfera administrativa durante el año tributario 2009, lo cierto es que al analizar dichos requisitos se puede establecer que el ente fiscalizador solicita una planilla con datos básicos que cualquier contribuyente diligente debiera mantener y registrar, respecto de los cuales se constata de la sola lectura de los mismos que la reclamante efectivamente no dio cumplimiento, lo que ella misma reconoce. Por otro lado, los certificados aportados por la reclamante no permiten tener por acreditado debidamente el agotamiento prudencial de los medios de cobro, toda vez que adolecen de varios elementos que hacen restarle valor probatorio y que inducen a establecer que se trata de documentos “tipo”, según se detallará a continuación, además de no ser concordantes con las observaciones registradas por la misma reclamante en las hojas sueltas denominadas Registro Tributario de Castigo de Deudas Incobrables. Entre tales elementos se encuentra que todos tienen el mismo lugar y fecha de emisión: Talca, diciembre de 2008, y que declaran la misma causal de incobrabilidad: “Deudor Inubicable o Desaparecido”. Además, si bien se señala que fueron emitidos por las personas individualizadas en el considerando anterior, sus firmas no son las originales sino en “facsímil”, dando cuenta del nombre del deudor, su RUT, fecha y número del pagaré, y suma que se declara impaga, indicando a continuación en un párrafo aparte: “Por todo lo anteriormente señalado, los suscribientes certifican que se han agotado todos los medios de cobro de los documentos antes referidos, siendo declarados incobrables por encontrarse inubicable el (la) deudor (a), para todos los efectos legales.” Declaración que carece de sustento con las solas 34 menciones ahí indicadas, pues a juicio de este sentenciador son insuficientes. A lo anterior se agrega que los suscribientes de tales certificados son personas dependientes de la propia reclamante y que no se aportaron los respectivos antecedentes de respaldo, como podrían haber sido copias de cartas certificadas, registros de llamadas telefónicas, etc. Además, al analizar en conjunto los certificados con las observaciones indicadas en la última columna de las planillas u hojas sueltas acompañadas como registro tributario, es posible determinar que la causal de “inubicable o desaparecido” consignada en todos los certificados no se condice con dicho registro. En efecto, consta que varios deudores estaban ubicables o al menos se contaba con datos que permitían su ubicación, es decir, no estaban desaparecidos, así sólo por mencionar algunas casos que se describen en la primera página se encuentran los deudores señalados en las líneas Nros. 5, 20, 57, 89, 90, o bien también aquellos de las líneas Nros. 388, 415, existiendo muchos casos en los cuales ni siquiera existen observaciones respecto de los deudores respectivos, circunstancias todas que le restan credibilidad tanto a los certificados emitidos como a la hojas sueltas del registro acompañado. Que por último, cabe indicar que tampoco se acreditó por la actora que los créditos incluidos en dicha nómina fueran obligaciones naturales del año 2004, según fue alegado en el reclamo y, sobre todo, si en el mismo registro se consignan dos fechas distintas de tales documentos. En virtud de todo lo antes expuesto, debe concluirse que no se encuentra debidamente acreditado en autos el cumplimiento de los requisitos para deducir como gasto tributario los montos consignados en la cuenta “INCOBRABLES CARTERA CASTIGADA”, descritas en la PARTIDA N° 7, por lo que la alegación planteada por la reclamante deberá ser desestimada. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, por último, la parte reclamante solicita que se dejen sin efecto las liquidaciones de autos, en atención que no sería procedente el cobro del Impuesto Único de 35% previsto en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En relación con esta alegación, la reclamada manifiesta que en las liquidaciones objetadas no se consideró el referido impuesto, por lo que solicita se rechace el reclamo en esta parte. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, del mérito de las liquidación de autos y sus fundamentos, se constata claramente que el órgano fiscalizador no ha efectuado cobro alguno por concepto de Impuesto Único de 35% previsto en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, tal y como señala la reclamada, razón por la cual deberá desestimarse la reclamación en esta parte. 35 TRIGÉSIMO NOVENO: Que el resto de las probanzas allegadas por las partes, en nada alteran lo concluido, por lo que se estima innecesario efectuar un mayor análisis respecto de las mismas. CUADRAGÉSIMO: Que, en consecuencia y de acuerdo a todo lo razonado precedentemente, este sentenciador llega a la convicción que la reclamante no ha desvirtuado los antecedentes en que se fundan las Liquidaciones Nros. 898 a 901, de fecha 28.10.2010, por lo que deberá desestimarse la reclamación interpuesta y confirmarse, en todas sus partes, las liquidaciones de autos. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que no se condenará en costas a la parte reclamante, por estimarse que tuvo motivos plausibles para litigar, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en los artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley Nro. 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE DECLARA: I.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por doña Francisca Cocha Le-Beuffe, RUT N° 8.480.821-0, en representación de GESTIÓN DE RECAUDACIÓN Y COBRANZA S.A., RUT N° 99.567.460-2, ambas ya individualizadas, en contra de las Liquidaciones Nros. 898 a 901, de fecha 28.10.2011, emitida por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos. II.- CONFÍRMANSE, en todas sus partes, las Liquidaciones Nros. 898 a 901, de fecha 28.10.2011, emitida por la VII Dirección Regional Talca del Servicio de Impuestos Internos. El Señor Director Regional del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, conforme a lo establecido en el numeral 6° de la letra B.- del artículo 6° del Código Tributario. III.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la reclamante, por estimarse que tuvo motivos plausibles para litigar, conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 148 del Código Tributario. 36 Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Adicionalmente, dese aviso al correo electrónico registrado para tales efectos por las partes. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. Dictado por don Hernán Farías Sepúlveda, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la VII Región del Maule. Autoriza don Víctor Hugo Aedo Lara, Secretario Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la VII Región del Maule. En Talca, a , se publicó en el sitio de Internet del Tribunal la resolución precedente. En Talca, a primer o, se expidió carta certificada a la parte reclamante con copia de la resolución precedente, al domicilio designado para estos efectos. 37