Reclamo tributario: liquidación

Doscientos treinta y cuatro – 234 “GIMNASIO O DOS EL GOLF LIMITADA con SII Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente” RIT N° : GR-18-00009-2014 RUC N° : 14-9-0000008-2 Santiago, veintisiete de febrero de dos mil dieciocho. VISTOS: A fojas 1, comparece don Antonio Serrano Reyes, abogado, RUT N°14.118.798-8, en representación de GIMNASIO O DOS EL GOLF LIMITADA, sociedad del giro de su denominación, RUT N°76.017.571-4, ambos domiciliados en Alonso de Córdova N°5151, Oficina 703, comuna de Las Condes, Región Metropolitana, quien interpone reclamo de conformidad a lo dispuesto en el artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de las Liquidaciones Nos. 126 a 154, emitidas con fecha 26 de agosto de 2013, por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, solicitando que sean dejadas sin efecto, con costas, en virtud de los siguientes fundamentos: En el capítulo de su libelo de reclamo relativo a los antecedentes, explica que, a través de notificación practicada con fecha 18 de octubre de 2012, el Servicio de Impuestos Internos requirió a la reclamante documentación contable y tributaria, siendo dicho requerimiento cumplido totalmente en las fechas que señala. Agrega que, el día 17 de mayo de 2013, el Servicio emitió y notificó la Citación N°95/13, a la cual también dio respuesta. Añade que, con fecha 30 de agosto de 2013, el Servicio procedió a notificar las liquidaciones reclamadas. Expone que el Gimnasio O Dos El Golf Limitada cuenta con 1800 metros cuadrados construidos, en los que cuenta únicamente con instalaciones deportivas, tales como máquinas, salas de deporte, recepción, oficina de gerencia, camarines, duchas, sala de persona, etc. Agrega que las instalaciones incluyen sala de cardio, sala de fitness, sala de entrenamiento funcional, sala de actividades grupales, sala holística y 2 baños con camarines, uno de hombres y uno de mujeres, con una zona de recuperación, que cuenta con un sauna y uno húmedo o vapor, los cuales se encuentran al interior de los camarines, ocupando una superficie de solo 30,3 metros cuadrados del total del gimnasio, es decir, el equivalente a un 1,68% de la superficie total del gimnasio. Expresa que el gimnasio cuenta con alumnos abonados en los siguientes planes que ofrece la empresa: 1) O2 Interclub, que da acceso a todos los clubes O2 (Kennedy, Trapenses, El Golf y San Carlos), contratado actualmente por un 22,67,% de los alumnos; y, 2) O2 El Golf Full, que da acceso solamente al gimnasio, por un 77,33% de los alumnos. Agrega que no existe ningún plan que dé exclusivamente acceso al sauna, sino que en todos se da acceso a la totalidad del gimnasio, incluyendo en algunos, además, el acceso al resto de la cadena de gimnasios y otros específicamente al gimnasio y al camarín en el que se ubica el área de recuperación donde se encuentra el sauna. Añade que el propio anexo de contrato que firma el alumno al contratar los servicios de gimnasio dispone que “Todos los planes descritos no incluyen masajes, terapias, personal trainner, clases de pilates, clases de raquetball y squash, los que se contratan individualmente”. Indica que cuenta con algunos espacios que se arriendan a terceros no relacionados con el Gimnasio, que pagan una renta de arrendamiento, cuyos servicios son extra deportivos, como masajes, kinesiología, cafetería y arriendo y venta de artículos deportivos, a los cuales no se puede acceder con la remuneración única que pagan los usuarios del Gimnasio, sino que hay que pagar a cada empresa por los referidos servicios. Agrega que Gimnasio O Dos El Golf Limitada cuenta solamente con un espacio para Spa, que es prestado por un tercero ajeno a la cadena de gimnasios y por el cual los clientes deben pagar una remuneración aparte. Manifiesta que los ingresos de la reclamante provienen de 3 conceptos: 1) Matrícula y pago de la tarifa de los planes contratados, con el cual el alumno puede acceder a las máquinas e instalaciones Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y cuatro vuelta – 234 vta. deportivas del gimnasio o de la cadena de Gimnasios (dependiendo del plan contratado); 2) La renta de subarrendamiento pagada por los terceros que prestan servicios en las instalaciones del Gimnasio; y 3) El arriendo y la venta gravada con IVA de los casilleros y la llave TGS (dispositivo que guarda la información deportiva de los alumnos). En el capítulo de su libelo relativo al derecho, menciona la interpretación administrativa contenida en los Oficios 2019 y 2020 de fecha 31 de agosto de 2011, para fundamentar que la actividad que lleva a cabo está exenta de Impuesto al Valor Agregado. En el capítulo de su libelo relativo al análisis del caso particular, reitera los antecedentes de hecho expuestos, agregando que los saunas, además de ocupar un 1,68% del espacio físico total del gimnasio, se encuentran en una posición que dista mucho de ser privilegiada. Señala que los saunas con que cuenta el gimnasio distan de ser el servicio principal prestado a los usuarios, explicando que han sido construidos para ser puestos a disposición de los usuarios como un accesorio a la actividad deportiva, explicando la utilidad del uso del sauna y el vapor para la recuperación de los deportistas, citando la opinión de dos médicos y dos kinesiólogos, afirmando que dichas instalaciones se enmarcan en lo estrictamente deportivo y forman parte del conjunto de servicios que facilitan la práctica de la actividad deportiva. Sostiene que, aun en el evento que el Servicio persista en su erróneo análisis y se considerara que el sauna no es accesorio a la práctica deportiva, el tributo que afectaría a esta actividad específica debería limitarse estrictamente a ella, sin considerarse como un elemento que pueda afectar a las actividades principales, que son las netamente deportivas y, por tanto, no afectas al IVA. Alega la existencia de un elemento histórico que no puede dejar de mencionar, ya que entre los meses de octubre de 2009 y septiembre de 2012, la empresa Gimnasios O Dos Trapenses Limitada (de la misma cadena de Gimnasios), fue objeto de una fiscalización por parte del Servicio, iniciada con la Notificación N°2067/9, Folio 048627, que tuvo por objeto revisar el Impuesto al Valor Agregado declarado, oportunidad en que funcionarios del SII visitaron las dependencias de dicho gimnasio y requirieron información, la que derivó en pequeños ajustes en el tema de proporcionalidad del IVA, instruyendo que la compraventa de las llaves TGS debía ser gravada con IVA, los cuales fueron totalmente corregidos por el contribuyente Gimnasios O Dos Trapenses Limitada y, producto de ello y confiando plenamente en el trabajo de fiscalización realizado por el Servicio, continuó su actuar tributario de la manera que el mismo órgano de fiscalización se lo había tácitamente aprobado, pero 3 años después, tomando como punto de partida el mes subsiguiente al del último período fiscalizado, el mismo organismo está intentando argumentar que la reclamante lleva 3 años actuando de manera errada y que debe más de $1.000.000.000 al Fisco de Chile, preguntándose quién se hace cargo de la buena fe con la que actúa un contribuyente, que acogiéndose a lo señalado en la última revisión del Servicio, siguió declarando sus prestaciones de la misma forma como lo venía haciendo con anterioridad (no afectos a IVA), lo que implica que el SII reniegue de su propio actuar, ignorando completamente su anterior fiscalización. A fojas 73, se confiere traslado a la parte reclamada. A fojas 80, comparece don Luciano Inarejo Muñoz, en representación de la parte reclamada, quien, evacuando el traslado conferido en autos, solicita que se rechace íntegramente el reclamo presentado, se confirmen las liquidaciones reclamadas y se condene en costas a la reclamante, en virtud de los siguientes fundamentos: En el capítulo de su libelo de contestación relativo a los hechos, explica el proceder del Servicio de Impuestos Internos y los argumentos de la reclamante. En el capítulo de su libelo relativo a los fundamentos por los cuales el reclamo debe ser rechazado en todas sus partes, con respecto a la primera alegación de la parte reclamante, en el sentido que existirían diferentes tipos de contratos que celebra con los clientes, expone que es un hecho no controvertido que la totalidad de los alumnos tienen acceso al universo de instalaciones con que Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y cinco – 235 cuenta el gimnasio, existiendo, además, algunos clientes que, atendido el plan contratado, pueden servirse del total de instalaciones de los gimnasios de la cadena. Con respecto al segundo argumento de la reclamante, expresa que no es un hecho discutido o controvertido si el servicio que otorga u ofrece el contribuyente es o no de excelencia o de calidad superior “High end”. Acto seguido analiza los Oficios N°2019 y N°2020 que invoca la actora para fundamentar que la actividad que lleva a cabo está exenta del Impuesto a las Ventas y Servicios, señalando que ambos son claros y establecen un criterio uniforme acerca de la actividad desarrollada en gimnasios con saunas en relación con la diversión y esparcimiento, sin que exista un cambio de criterio de ningún tipo por parte del Servicio de Impuestos Internos. Agrega que la actora concluye erradamente que lo accesorio –diversión y esparcimiento– sigue la suerte de la actividad principal deportiva– y, por tanto, estas actividades no estarían gravadas con IVA, por así disponerlo el párrafo final del Oficio N°2019, pues ese oficio se refiere a una materia totalmente diversa, esto es, el arrendamiento de estacionamientos y, en dicho contexto, el Director del SII indica que los estacionamientos deberán correr la suerte del inmueble al que acceden. Indica que resulta imprescindible aludir a otro oficio que la parte contraria omitió, que corresponde al Oficio N°281, de 12.02.2010, el cual resulta gravitante para esta materia, al señalar que los ingresos obtenidos por un gimnasio, consistentes en permitir el acceso a todas sus dependencias, utilización de máquinas e implementos deportivos y la participación en clases que son impartidas por profesores de gimnasia, así como también el ingreso al sauna y demás instalaciones, mediando el pago de una remuneración, resultan en la práctica actividades que tiene por objeto la diversión y esparcimiento de sus usuarios. Estas actividades de diversión y esparcimiento de sus usuarios forman parte de un servicio integral, hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado. Agrega que la mención al referido oficio tiene por objeto ilustrar al Tribunal que sobre esta materia la reclamada ha tenido una postura única y consistente en el tiempo. Agrega que el referido oficio señala que en el caso que las diversas prestaciones sean de carácter indivisible, es decir, cuando no puedan ser identificadas en forma clara e independiente cada uno de los servicios prestados, sino que se contraten todos en forma genérica y la contraprestación que se obtenga remunere en forma indistinta cualquiera de los servicios contratados, todas las remuneraciones se encontrarán gravadas con IVA. Con respecto a los argumentos que dan cuenta de las opiniones que sobre el deporte sostienen personas relacionadas con dicha actividad, manifiesta que en nada se relacionan con el asunto controvertido, señalando que una cuestión es el deporte en sentido estricto y algo muy distinto son las actividades anexas, complementarias o posteriores a la práctica del mismo, las cuales fueron comprobadas y verificadas en visita a terreno realizada por el funcionario fiscalizador Javier Carvajal. Con respecto a las alegaciones de haber sido objeto de fiscalización en el año 2009, menciona que el SII, dentro de los plazos de prescripción, puede revisar los mismos períodos tributarios fiscalizados con antelación, no rigiendo limitación alguna respecto de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, encontrándose los períodos liquidados dentro de los plazos vigentes que contempla el inciso primero del artículo 200 del Código Tributario. Señala que la actora ha reconocido expresamente, en la página 27 del escrito de reclamo, que el sauna es una actividad de diversión o esparcimiento. Agrega que los saunas pueden traer múltiples beneficios, pero en ningún caso implica que dejen de ser recintos destinados a la diversión o esparcimiento, por lo que los eventuales beneficios para la salud no hacen cambiar su calificación de tal y, en dicho sentido, las empresas de diversión y esparcimiento están gravadas con IVA, con independencia de si ésta provoca o no beneficios para la salud. Afirma que el cobro que efectúa la reclamante a sus clientes para usar indistintamente cualquiera de sus instalaciones y el servicio que presta es integral. Añade que el Servicio de Impuestos Internos ha dicho en reiteradas oportunidades que estas actividades de carácter deportivo y recreativo forman parte de un servicio integral prestado por la sociedad en su carácter de empresa de diversión y esparcimiento. A fojas 116, consta haberse recibido la causa a prueba por el término legal. A fojas 232, consta haber quedado los autos para fallo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y cinco vuelta – 235 vta. CONSIDERANDO: I.- CUESTIONES PRELIMINARES 1°) Que, conforme al mérito de la inobjetada instrumental, acompañada e individualizada en el N°5 del primer otrosí de fojas 1, agregada de fojas 60 a 72, las Liquidaciones Nos. 126 a 154, practicadas con fecha de 26 de agosto de 2013, por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, determinaron a la sociedad reclamante, para los períodos tributarios de mayo de 2010 hasta septiembre de 2012, diferencias de Impuesto al Valor Agregado por $493.780.007, más reajustes por $21.577.377, intereses por $185.130.383 y multas por $287.297.046, lo que da un total liquidado, a agosto de 2013, ascendente a $987.784.813. El fundamento principal de las liquidaciones reclamadas radica en que, de los antecedentes aportados por la reclamante en la etapa de fiscalización, se concluye que el contribuyente presta un servicio integral, cuyos servicios consisten en el acceso a instalaciones tanto deportivas como de carácter recreativo, desarrollando actividades cuyo objeto es la diversión o esparcimiento de quienes contratan con la empresa y que tales servicios corresponden a una actividad comprendida en el N°4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los cuales se encuentran afectos al Impuesto al Valor Agregado. 2°) Que, de acuerdo al tenor de lo expuesto por las partes en sus escritos de discusión, la cuestión debatida se centra en determinar si corresponde aplicar Impuesto Valor Agregado a los servicios prestados por la parte reclamante, durante el período liquidado. 3°) Que los hechos no controvertidos de autos son los siguientes: - Con fecha 18 de octubre de 2012, el Servicio de Impuestos Internos inició una revisión a la parte reclamante. - Con fecha 26 de agosto de 2013, el Servicio de Impuestos Internos practicó las Liquidaciones Nos. 126 a 154, que son materia de la presente reclamación. 4°) Que, según lo establecido por resolución de fojas 116, los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos de la causa son los siguientes: 1) Características y naturaleza de las instalaciones ubicadas en las dependencias del Gimnasio O2 El Golf. 2) Naturaleza de los servicios que Gimnasio O2 El Golf ofrece a sus clientes. 5°) Que la parte reclamante, con el objeto de acreditar los hechos que sirven de fundamento a su reclamo, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción: - INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada en el primer otrosí de fojas 1, agregada de fojas 35 a fojas 72; la acompañada e individualizada a fojas 142, custodiada en la Secretaría del Tribunal bajo el N°74-2017, según consta en certificado agregado a fojas 183. - TESTIMONIAL de don Sergio Salomón Minond Peisajoff, don Diego Felipe Pérez González y don Felipe Pedro Zuloaga Rojas, según consta en actas agregadas de fojas 128 a fojas 129 y de fojas 193 a fojas 194 vuelta. 6°) Que la parte reclamada, con el objeto de acreditar los hechos que sirven de fundamento a su contestación, se hizo valer del siguiente elemento de convicción: - INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada en el primer otrosí de fojas 80, agregada de fojas 89 a fojas 90; y, la acompañada e individualizada en lo principal de fojas 160, agregada de fojas 161 a fojas 175 vuelta . - TESTIMONIAL de don Larry Orlando Benítez Moyano y doña Noema Del Carmen Hualaman Catrilef, según consta en actas agregadas de fojas 130 a fojas 132. 7°) Que el artículo 21 del Código Tributario –ubicado en el Libro Primero del citado cuerpo legal, que trata De la administración, fiscalización y pago– dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y seis – 236 las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Su inciso segundo establece que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. Más adelante, el mismo inciso segundo agrega que, en tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 del Código Tributario, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Y, en su parte final, el inciso segundo añade que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero. Por su parte, el artículo 1698 del Código Civil –que regula la carga de la prueba– preceptúa que incumbe probar las obligaciones o su extinción a quien alega aquéllas o ésta. 8°) Que, antes de examinar la prueba aportada al proceso, cabe señalar que el artículo 132 del Código Tributario dispone que en los juicios tributarios la prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad a las reglas de la sana crítica; que, al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; que, en general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convenza al sentenciador; que, no obstante lo anterior, los actos y contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley; y, que, en aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad. 9°) Que, con el objeto de establecer los hechos controvertidos por las partes, en primer lugar, corresponde analizar la inobjetada INSTRUMENTAL aportada por la parte reclamante, consistente en: A) Copia simple de los siguientes documentos agregados al expediente: (A.1) Citación N°95 practicada con fecha 17/05/2013 y su Notificación N°247, agregadas de fojas 35 a 41, donde consta que el SII requirió a la reclamante antecedentes relativos a la determinación del Impuesto al Valor Agregado, por los períodos de octubre 2009 a septiembre de 2012 y, consecuencialmente, del Impuesto a la Renta, por los años tributarios 2010, 2011 y 2012; (A.2) Liquidaciones Nos. 126 a 154 practicadas con fecha 26/08/2013, agregada de fojas 60 a 72, ya analizadas en el considerando 1°) de esta sentencia; B) Los siguientes documentos custodiados en la Secretaría del Tribunal bajo el N°74- 2017: (B.1) Balance Tributario al 31 de diciembre de 2010, impreso en hojas foliadas, con firmas del contador y el representante de la sociedad, que refleja las siguientes partidas contables: Ingr. x vtas matrículas por $166.266.750, Ing. x vtas. membresías por $106.760.271, Ingr. x vtas. membresía (proporc. PAT) por $485.517.568 e Ingr. x vta. llave TGS por $6.426.698; (B.2) Balance Tributario al 31 de diciembre de 2011, impreso en hojas foliadas, con firmas del contador y el representante de la sociedad, que refleja las siguientes partidas contables: Ingr. x vtas matrículas por $172.867.500, Ing. x vtas. membresías por $64.293.804, Ingr. x vtas. membresía (proporc. PAT) por $838.950.095 e Ingr. x vta. llave TGS por $6.159.401; (B.3) Balance Tributario al 31 de diciembre de 2012, impreso en hojas foliadas, con firmas del contador y el representante de la sociedad, que refleja las siguientes partidas contables: Ingr. x vtas matrículas-anualidades por $69.117.950, Ingr. x vtas. membresía (proporc. PAT) por $1.119.047.185, e Ingr. x vta. llave TGS por $3.783.376; (B.4) Libro Mayor, impreso en hojas foliadas, desde el 01/01/2010 al 31/12/2012, donde consta que la actora registró en su contabilidad los ingresos por ventas de matrículas, membresías y Llave TGS mencnionados en los literales precedentes; (B.5) Copia simple de Orden de Ingreso Municipal, emitida con fecha 04/04/2012, por la Municipalidad de Las Condes, que consigna “Oficina: Explotación de instalaciones especializadas para las prácticas deportivas”; (B.6) Copia simple de 9 Contratos de Trabajo entre la parte reclamante y diversos profesores, datados desde el 01/05/2009 al 01/11/2012, que consignan la jornada de trabajo, la remuneración, los servicios a prestar, las obligaciones del trabajador y la fecha de ingreso, entre otros datos; (B.7) Copia simple de 9 Contratos de prestación de servicios, celebrados entre la parte reclamante y distintos clientes, entre el año comercial 2010 y 2012, que dan cuenta, en la hoja relativa a Condiciones Particulares, del número de alumno, número de boleta, número de contrato, tipo de Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y seis vuelta – 236 vta. plan y el valor del plan, sin indicar si éste es mensual, semestral o anual, entre otros datos, siendo el formato de sus cláusulas igual al contrato tipo analizado en el motivo 11°) numeral (1) siguiente; (B.8) Copia simple de 6 Contratos de Arrendamiento, 5 del año comercial 2009 y 2010 y 1 del año comercial 2016, que dan cuenta que la parte reclamante arrendó espacios dentro de sus instalaciones para el desarrollo de cafeterías y productos de venta relacionados, servicios de masajes y tratamientos afines, y servicios de salud, kinésicos, programas de salud y evaluación física; (B.9) Impresión de página web de LegalPublisihg, de fecha 24/02/2015, que contiene la sentencia de la Corte de Apelaciones de Temuco ROL N°18-2014, relativa a Empresas de Diversión y Esparcimiento – Artículo 20 N°4 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta – Artículo 8 y 2 de la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y servicios, que sostiene en su considerando N°6 que “se advierte que el establecimiento fiscalizado corresponde a un gimnasio que está compuesto de salas de ejercicios en donde se desarrollan clases dirigidas por distintos profesores y además canchas para la práctica de basquetbol, futbolito, baby futbol, voleibol, (…), actividades todas que, aun considerándolas unidas, impiden clasificarlas como actividades de diversión y esparcimiento, en tanto la actividad física aparece como elemento preponderante en aquellas”; y, en su considerando N°10, que “en consecuencia SE REVOCA la sentencia apelada (…) y en su lugar se decide acoger el reclamo interpuesto por el contribuyente a fojas 1 de autos y se dejan sin efectos liquidaciones (…)”; (B.10) Copia simple de Oficio N°2.019, emitido con fecha 30/08/2011, relativo al Impuesto al Valor Agregado que afecta al arrendamiento de inmueble que cuenta con instalaciones deportivas – Arrendamiento de estacionamientos conjuntamente con el arriendo del inmueble, en el cual se sostiene que el ingreso por arrendamiento de un bien inmueble en principio no se encontraría gravado con IVA, ya que las dependencias entregadas en arrendamiento no cuentan con ningún tipo de muebles; y, que el arrendamiento de estacionamientos, cuando se hace conjuntamente con el arrendamiento del inmueble, se constituye en un contrato accesorio al contrato principal, por lo que dicho contrato seguirá para efectos de su afectación con IVA la suerte del contrato principal; (B.11) Copia simple de Oficio N°2.020, emitido con fecha 30/08/2011, relativo al Hecho gravado Especial – Hecho gravado básico – Arrendamiento, en el cual se indica que es posible concluir que el servicio prestado por un gimnasio, consistente en permitir el acceso al recinto dotado de máquinas e instalaciones deportivas, otorgando un conjunto de servicios orientados exclusivamente a facilitar la práctica de actividades deportivas, a los cuales el usuario accede pagando una remuneración única, no se encuentra afecta a IVA, por cuanto dicha actividad no está clasificada en los Nos. 3 o 4 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta; y, que si el recinto deportivo cuenta además con otro tipo de instalaciones y la remuneración pagada le permite el acceso tanto a las instalaciones deportivas como a aquellas de carácter recreativo, el monto cancelado se encontrará afecto a IVA, por cuanto se estima que en este caso el servicio se aleja de lo exclusivamente deportivo, revistiendo el carácter de actividad de recreación y esparcimiento; (B.12) Documento denominado Drivers Ingreso y Mantención en Gimnasio, mayo 2014, emitido por GFK Adimark Chile S.A., en cuya sección relativa al Resultado del Estudio se indica que el 70% de los alumnos O2fit, ingresan al gimnasio con la motivación de mantenerse en forma y optar por una vida saludable y que eligieron O2fit por recomendación de terceros o la cercanía de su trabajo o casa; (B.13) Copia autorizada de Plano de Instalaciones de O2 El Golf, aprobado por la Dirección de Obras Municipales de la Municipalidad de Las Condes, referente a la Planta 1er piso Gimnasio, que da cuenta de instalaciones para pilates, yoga, zona de máquinas, sala de vapor, sauna, entre otras, y sala de relajo y masajes, que corresponderían los espacios arrendados a terceros; (B.14) Acta suscrita por doña María Virginia Wielandt Covarrubias, Notario Público, Suplente del Titular de la Quinta Notaría de Santiago de don Patricio Raby Benavente, de fecha 24/05/2017, donde consta que en dicha fecha se constituyó en Av. Isidora Goyenechea N°3.000 nivel 3, Comuna de Las Condes, lugar donde funciona un Gimnasio O Dos, tomando 33 fotografías para mostrar sus distintas instalaciones; (B.15) Copia simple de 6 cartas y 1 informe de diferentes profesionales de la salud y el deporte, tales como Kinesiólogos, Médicos y Deportistas, que concluyen que tanto el sauna como el jacuzzi favorecen y mejoran la cualidad deportiva y ayudan al proceso de recuperación de la musculatura; (B.16) Impresión de tabla denominada “Base de Datos clientes O2 Software – Resumen por tipo de producto”, que da cuenta del tipo de ventas de los años 2010, 2011 y 2012, totalizando ventas por $630.406.596, $1.110.597.837 y $928.139.573, para cada año; y, (B.17) Boletas de Ventas y Servicios y Boletas de Ventas y Servicios No Afectos o Exentos de IVA. Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y siete – 237 10°) Que, en segundo término, corresponde analizar la TESTIMONIAL aportada por la parte reclamante, consistente en las declaraciones de don Sergio Minond Peisajoff, don Diego Pérez González y don Felipe Zuloaga Rojas, quienes, legalmente juramentados, depusieron al tenor de los puntos de prueba fijados en autos, según consta en actas agregadas a fojas 128 y 129 y de fojas 193 a 194 vuelta, declarando lo siguiente: A) Don Sergio Minond Peisajoff declaró que: Fue a entrenar al gimnasio entre el 2010 al 2013, más o menos; Hay máquinas para hacer ejercicios, pesas, salas para hacer yoga o gimnasia; También estaba el sauna para recuperación post ejercicio; No observó instalaciones que su objetivo no fuere estrictamente deportivo; Nunca supo que hubiese un servicio de masajes; B) Don Diego Pérez González declaró que: Es gerente de operaciones del gimnasio y dicho establecimiento se encuentra equipado con máquinas de fitness distribuidas por áreas de cardio y de sobrecarga; En el gimnasio se imparten dos tipos de clases o entrenamientos, uno individual que lo imparte un profesor de staff y están también las clases grupales que es un entrenamiento grupal dirigido por un profesor o instructor certificado en la especialidad; La orientación u objetivo del gimnasio es contar con las mejores alternativas y el mejor servicio posible para que nuestros clientes cumplan con sus objetivos a través de la prescripción de la actividad física y la práctica deportiva de manera regular; y, C) Don Felipe Zuloaga Rojas declaró que: Es gerente de operaciones de Smart-fit y que el gimnasio tiene una gran cantidad de equipamiento deportivo, como trotadoras, elípticas, bicicletas, mancuernas, discos, barras, máquinas integradas y de peso libre; El foco es entregar un servicio de calidad a los alumnos que ingresan al gimnasio, en todo lo que responde a las actividades deportivas que van a demandar o comprar finalmente. 11°) Que, en tercer lugar, corresponde analizar la inobjetada INSTRUMENTAL aportada por la parte reclamada, consistente en copia simple de los siguientes documentos agregados al expediente: (1) Contrato Tipo de Alumnos de Gimnasio O Dos Trapenses Ltda., agregado de fojas 161 a 164, donde consta, en sus Condiciones Generales, Derechos de los Alumnos, que (…) Los servicios de spa, salud, peluquería, profesor de entrenamientos personalizados, escuelas, pilates, taekwondo, racquetball, squash, piscina y otros no incluidos en el plan contratado, tendrán costos adicionales y deberán ser previamente reservados si corresponde. Asimismo, en dichas condiciones, en Planes, se indica que (…) Podrá el establecimiento cobrar por separado por el uso de los servicios de spa, salud, peluquería, profesor de entrenamientos personalizados, escuelas infantiles, pilates, taekwondo, racquetball, squash, programas de piscina y otros no incluidos en el plan contratado; (2) Oficio N°2.811, emitido con fecha 15/09/2009, agregado a fojas 167, relativo al arrendamiento de canchas para la práctica de actividades deportivas, en el cual se sostiene que el objeto de acceder a las canchas para la práctica de actividades deportivas tiene por finalidad el esparcimiento y recreación de quienes van a utilizarlas y, para ello, el Complejo Deportivo mantiene instalaciones que permiten una mayor comodidad y por ende el disfrute de la actividad a realizar, dictaminando que las sumas recibidas por este concepto se encuentran afectas IVA, por calificarse dicha actividad como una actividad de esparcimiento; (3) Oficio N°281, emitido con fecha 12/02/2010, agregado a fojas 168 y 169, en el cual se sostiene que las actividades de explotación de un gimnasio fitness, consistentes en permitir el acceso a todas las dependencias del recinto, utilización de máquinas e implementos deportivos y la participación de clases que son impartidas por profesores de gimnasia, así como también el ingreso al sauna y demás instalaciones, mediando el pago de una remuneración, resultan en la práctica actividades que tienen por finalidad la diversión y esparcimiento de sus usuarios, dictaminando que estas actividades de carácter deportivo y recreativo forman parte de un servicio integral prestado por la sociedad en su calidad de empresa de diversión y esparcimiento; y, (4) Oficio N°2.020, emitido con fecha 30/08/2011, agregado a fojas 170, ya analizado en el motivo 9°) literal (B.11). 12°) Que, en cuarto término, corresponde analizar la TESTIMONIAL aportada por la parte reclamada, consistente en las declaraciones de don Larry Benítez Moyano y doña Noema Hualaman Catrilef, quienes, legalmente juramentados, depusieron al tenor de los puntos de prueba fijados en autos, según consta en actas agregadas de fojas 130 a 132, declarando lo siguiente: A) Don Larry Benítez Moyano declaró que: En ese entonces, le tocó liderar los programas de fiscalización de gimnasios y en virtud de ello visitó el establecimiento; Pudo advertir que, además de las salas de máquinas propias de un gimnasio, existían otras dependencias relacionadas con actividades distintas a las máquinas y que Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y siete vuelta – 237 vta. dichas dependencias dicen relación con una sala de relajo, una sala de estar con sillas extendidas, saunas y sala de vapor que formaban parte de las instalaciones del gimnasio; B) Doña Noema Hualaman Catrilef declaró que: Visitó el establecimiento junto al jefe de Grupo de Fiscalización Selectiva del SII, donde pudo observar que en dicho local se prestaban servicios en forma integral, que tienen que ver con actividades físicas y de recreación o relajación con respecto de los spa; No se visualizó otro ingreso a ese recinto que no sea por el gimnasio. II.- EN CUANTO A LA PROCEDENCIA DE APLICAR IMPUESTO VALOR AGREGADO A LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LA PARTE RECLAMANTE, DURANTE EL PERÍODO LIQUIDADO 13°) Que, atendida la gravedad y precisión del Acta Notarial, así como las fotografías y el plano, analizados en el motivo 9°) literales (B.13) y (B.14) y su concordancia con los contratos de arrendamiento, analizados en el motivo 9°) literal (B.8), se debe tener por acreditado que el Gimnasio O Dos El Golf cuenta con las siguientes instalaciones en su primer piso: recepción; salas de pilates, yoga y actividades dirigidas; zonas de pesa libre, máquinas y spinning; camarín y baño de mujeres y de hombres; vestidor, baño, duchas, sauna y sala de vapor para hombres; vestidor, baño, duchas, sauna y sala de vapor para mujeres. Además, es un hecho no controvertido por las partes que en el Gimnasio O Dos El Golf, se realizan actividades deportivas, lo que resulta coherente con las características y naturaleza de sus instalaciones y, además, concordante con la TESTIMONIAL analizada en el motivo 10°). Asimismo, es un hecho no controvertido por las partes que en el Gimnasio O Dos El Golf, existe un sauna y una sala de vapor para uso de damas y un sauna y sala de vapor para uso de varones y que algunos clientes del Gimnasio O Dos El Golf, tienen derecho a utilizar dichos saunas y salas de vapor, así como también las canchas de racketball ubicadas en otro gimnasio de la cadena de gimnasios a que pertenece la parte reclamante, según el valor del plan que han contratado. Por otro lado, si bien la actora ha aportado las boletas de prestaciones de servicios y un cuadro de clasificación de ventas de los períodos fiscalizados, analizados en el motivo 9°) literales (B.16) y (B.17), dichos antecedentes no son suficientes para establecer qué parte de sus ingresos provienen de actividades deportivas y qué parte proviene de actividades que en opinión del Servicio de Impuestos Internos tienen un carácter recreativo, pues el referido cuadro no indica qué contratos y boletas conforman cada grupo de ingresos y tampoco la parte reclamante ha acompañado al proceso todos los contratos que mantenía vigentes con sus clientes en los períodos liquidados, sino que solamente una muestra reducida de nueve de ellos. 14°) Que el artículo 8°, inciso primero de la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios –ubicado sistemáticamente en su Título II, que trata del Impuesto al Valor Agregado– dispone que “El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. (…).”. A su vez, el artículo 2°, número 2°) del citado cuerpo legal establece que “Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: (…) 2°) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°3 y 4, del artículo 20, de la ley sobre Impuesto a la Renta.”. Por su parte, el artículo 20, números 3 y 4 de la Ley sobre Impuesto a la renta preceptúa lo siguiente: “Establécese un impuesto (…). Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: (…) 3°.- Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones. 4°.- Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N°2 del artículo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguro que no sean Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y ocho – 238 personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.”. (énfasis añadido). 15°) Que, según el Diccionario de la Lengua Española (Edición del Tricentenario), la palabra “diversión” significa recreo, pasatiempo, solaz. A su vez, la palabra “esparcimiento” significa diversión, recreo, pasatiempo y también significa conjunto de actividades con que se llena el tiempo libre. Por su parte, “deporte” significa actividad física, ejercida como juego o competición, cuya práctica supone entrenamiento y sujeción a normas; pero también significa recreación, pasatiempo, placer, diversión o ejercicio físico, por lo común al aire libre. 16°) Que, según se desprende del análisis de estas definiciones, las palabras “diversión”, “esparcimiento” y “deporte” tienen el mismo significado o, a lo menos, entre las dos primeras y la última existe una relación de género a especie. En consecuencia, a juicio de esta magistratura los servicios prestados por un gimnasio, orientados a que sus clientes realicen en sus dependencias actividades deportivas, comprendiéndose dentro de dichos servicios no sólo el acceso a salas, máquinas e implementos deportivos, sino también el uso piscinas y canchas para la práctica de algún deporte, como asimismo algunas prestaciones accesorias o complementarias, tales como masajes o uso de saunas para la recuperación de los deportistas, están gravados con Impuesto al Valor Agregado, por corresponder todas ellas a actividades de diversión o esparcimiento. 17°) Que, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos, a través de su Oficio N°2020, de 31.08.2011 –que ha sido invocado por la reclamante para fundamentar que su actividad no está afecta a IVA–, ha sostenido que el servicio prestado por un gimnasio, consistente en permitir el acceso al recinto dotado de máquinas e instalaciones deportivas, otorgando un conjunto de servicios orientados exclusivamente a facilitar la práctica de actividades deportivas, a cambio del pago de una remuneración única por el usuario, no se encuentra afecta a IVA; en tanto que si el recinto cuenta con otro tipo de instalaciones, como sauna, salones de masajes, auditorios, áreas verdes, canchas, etc., las cuales claramente tienen por finalidad la recreación y el disfrute de quienes van a utilizarlas, y la remuneración pagada por el usuario le permite el acceso tanto a las instalaciones deportivas como a aquellas de carácter recreativo, el monto cancelado se encontrará afecto a IVA. 18°) Que el artículo 26 del Código Tributario dispone que “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”. 19°) Que el beneficio contemplado en el artículo 26 del Código Tributario debe ser invocado por el interesado, demostrando la concurrencia de los presupuestos de hecho que lo hacen procedente, lo que no ha sucedido en este caso, pues la interpretación administrativa sustentada en el oficio invocado por la reclamante señala claramente que si el gimnasio cuenta con otro tipo de instalaciones, como sauna, salones de masajes, auditorios, áreas verdes, canchas, etc. y la remuneración pagada por el usuario le permite el acceso tanto a las instalaciones deportivas como a éstas últimas que considera de carácter recreativo, el monto cancelado se encontrará afecto a IVA. 20°) Que el control jurisdiccional encomendado a los Tribunales Tributarios y Aduaneros debe entenderse limitado a la revisión de la legalidad competencial, procedimental, formal y de fondo del acto reclamado, no correspondiendo que estos tribunales ejerzan un control de la oportunidad o conveniencia del mismo. 21°) Que, como ya se ha dicho en esta sentencia, la parte reclamante no ha aportado pruebas suficientes que permitan separar los ingresos que según el criterio del organismo fiscalizador estarían afectos a IVA por provenir de actividades que en su opinión serían de carácter recreativo, de aquellos Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y ocho vuelta – 238 vta. que no estarían gravados en razón de encontrarse vinculados exclusivamente a actividades de carácter deportivo. 22°) Que, en relación a la alegación de la parte reclamante que un gimnasio de la misma cadena, específicamente Gimnasio O2 Los Trapenses Limitada, fue objeto de una fiscalización similar en el año 2009, practicada por el mismo funcionario fiscalizador, sin que en ella se formularan reparos, cabe señalar que el artículo 59 del Código Tributario faculta al Servicio de Impuestos Internos para examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, dentro de los plazos de prescripción, no existiendo en nuestra legislación limitaciones para revisar nuevamente operaciones que ya fueron revisadas y no objetadas con anterioridad, no correspondiendo que este Tribunal se pronuncie sobre la oportunidad, conveniencia o mérito de los actos de la Administración. 23°) Que, a partir de las pruebas analizadas, los hechos establecidos y las disposiciones legales citadas, cabe concluir que la parte reclamante no ha logrado desvirtuar con pruebas suficientes las liquidaciones reclamadas. III.- CUESTIONES FINALES 24°) Que la demás prueba rendida y no mencionada expresamente en los motivos precedentes, en nada altera la decisión del asunto sub-lite. 25°) Que, conforme lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, no se condenará en costas a la parte reclamante, por haber tenido motivo plausible para litigar. Del mérito de las consideraciones precedentes, normas legales citadas y visto además lo dispuesto en los artículos 2° y 8° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios; el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; los artículos 21, 24, 26, 115, 123, 124, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; los artículos 3°, 144, 160 y 170 del Código de Procedimiento Civil; y, el Auto Acordado de la Excelentísima Corte Suprema sobre la Forma de las Sentencias, SE RESUELVE: I.- Que se rechaza íntegramente el reclamo interpuesto en lo principal de fojas 1, por don Antonio Serrano Reyes, abogado, RUT N°14.118.798-8, en representación de GIMNASIO O DOS EL GOLF LIMITADA, RUT N°76.017.571-4, en contra de las Liquidaciones Nos. 126 a 154, practicadas con fecha 26 de agosto de 2013, por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, confirmándose éstas en todas sus partes. II.- Que, según lo preceptuado por el artículo 6°, letra B, número 6 del Código Tributario, el Señor Director Regional de la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo de lo resuelto precedentemente. III.- Que cada parte pagará sus propias costas. ANÓTESE, REGÍSTRESE Y ARCHÍVESE EN SU OPORTUNIDAD, dejándose los testimonios que resultaren procedentes. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación en el sitio Internet del Tribunal, y a la parte reclamante mediante carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, y dese aviso a las direcciones de correo electrónico registradas, conforme a lo dispuesto por el artículo 131 bis del Código Tributario. Proveyó don Miguel Massone Pardo, Juez Titular del Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico Doscientos treinta y nueve – 239 Autorizó don Cristhián Navarrete Cottet, Secretario Titular del Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. “GIMNASIO O DOS EL GOLF LIMITADA con SII Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente” RIT N° : GR-18-00009-2014 RUC N° : 14-9-0000008-2 Miguel Andrés Massone Pardo Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal R. Metropolitana. Cuarto Documento firmado electrónicamente por don/ña Miguel Andrés Massone Pardo, el 27-02-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación 8d833694-6ec2-43eb-8876-a0dcb39dc5b4 Timbre Electrónico 2018-02-27T10:46:06-0300 FEA