Reclamo tributario: liquidación

Ciento cincuenta y siete- 157- “COMERCIAL MONSERRAT LIMITADA con SII Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur” RUC N° : 17-9-0000502-4 RIT N° : GR-18-00067-2017 Santiago, veinticinco de junio de dos mil veinticinco. VISTOS: A fojas 2, comparece don Gastón Andrés Ormeño Karzulovic, abogado, RUT N°8.129.438-0, domiciliado en calle Valentín Letelier N°1392, oficina N°64, comuna y ciudad de Santiago, en representación judicial de COMERCIAL MONSERRAT LIMITADA, RUT N°78.742.180-6, representada convencionalmente por don Luis Farias Rodríguez, se ignora RUT, ambos domiciliados en calle Lira N°2488, comuna de San Joaquín, ciudad de Santiago, quien, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, interpone reclamo en contra de la Liquidación N°378, practicada por la XVI Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos (en adelante, SII), con fecha 23 de febrero de 2017, solicitando que sea dejada sin efecto y se tenga por acreditado y justificado el uso del crédito por contribuciones en contra del impuesto a la renta de primera categoría correspondiente al Año Tributario (en adelante, AT) 2014, validándose de esta forma la declaración de impuestos correspondiente a dicho año tributario, con expresa condenación en costas, en virtud de los siguientes fundamentos: Explica que con fecha 24/02/2017, la actora fue notificada de la Liquidación N°378, mediante la que se determinó una diferencia de impuestos a pagar por la suma de $10.015.604, cuyo fundamento estaría en que la sociedad reclamante no habría acreditado cumplir los requisitos legales para deducir el crédito por impuesto de contribuciones contra el impuesto de primera categoría que declaró que imputó, por la suma de $9.809.602. Indica que el SII yerra en su cuestionamiento atendido que el sí tiene derecho a tal crédito dado que habría pagado el impuesto territorial de dos inmuebles en el periodo comercial 2013, teniendo respecto de uno de ellos, el inmueble ubicado en la calle Lira N° 2488 de la comuna de San Joaquín, derecho a usarlo en virtud de un contrato de comodato suscrito el 28/11/2007,respecto de cual concluye que debe reconocerse en la misma situación que el usufructuario por un tema de justicia tributaria y de respeto a las garantías constitucionales que menciona. Hace presente que el cuestionamiento del ente fiscal dice relación con la inexistencia de un usufructo y no respecto de la improcedencia del derecho a rebajar del impuesto de primera categoría el crédito por contribuciones debidamente pagado dentro del año. Añade que, la escritura en la que consta el contrato de comodato al que alude, habría sido otorgada ante don Juan Kadis Haiquel, de fecha 28/11/2007, repertorio 999-2007, en la que constaría que se dio en pago la propiedad de calle Lira 2488, comuna de San Joaquín a las personas naturales Luis Farías y Margarita Navarro, quienes en la cláusula octava del referido instrumento otorgaron en préstamo de uso o en comodato gratuito dicho inmueble a la sociedad reclamante. Añade que, el artículo 2174 del Código Civil señala que el comodato puede recaer en bienes muebles o raíces y el artículo 2177 del mismo cuerpo legal establece que el uso respecto del comodato será aquel para el cual ha sido otorgado y en ese sentido se le permitiría a la sociedad comodataria arrendar, subarrendar o ceder el referido contrato, haciéndose cargo de los gastos que involucre la propiedad incluyendo, entre otros, las contribuciones de bienes raíces. Afirma que, el contrato de comodato es válido siendo una forma de cesión del uso del bien raíz que importa una destinación temporal con un uso determinado o más acotado que en el caso de un usufructo. Asevera que el comodato no es de aquellos documentos que deban o puedan inscribirse, conforme lo señala los artículos 52 y 53 del Reglamento del Conservador de Bienes Raíces. Ciento cincuenta y siete vuelta- 157 vta.- Expone que la procedencia del crédito por las contribuciones pagadas contra el impuesto de primera categoría se funda en lo dispuesto por el artículo 20 N°1 letra a), letra d) y letra f) junto al artículo 39 ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), el artículo 26 del Código Tributario y la Circular SII N°68 del año 2001 que acoge la tesis de un contribuyente que de buena fe se acogió a la interpretación del SII para aplicar el crédito de contribuciones de bienes raíces a su impuesto de primera categoría. Expone que el artículo 20 de la LIR (vigente a la época) establecía el derecho a invocar las contribuciones pagadas como crédito contra el impuesto a la renta de primera categoría, asociado a las rentas provenientes de la explotación de bienes raíces, diferenciando las agrícolas de las no agrícolas y disponiendo en su número 1° aquellas rentas que se establecían en base a presunciones (las que estima no se podían beneficiar de este crédito porque ya eran financiados por la misma presunción) y aquellas rentas que se declaraban como renta efectiva en base a contabilidad completa, las que recibían como beneficio la posibilidad de aprovechar el mencionado crédito para rebajar el impuesto a la renta de primera categoría, lo que estaría asociado precisamente a la fuente de la renta y al hecho de que el impuesto por contribuciones no pueda constituir un sobre gravamen del mismo impuesto (un impuesto sobre otro impuesto), como sería el caso de las contribuciones que provienen de los bienes raíces en relación al mismo impuesto por explotar dichos bienes raíces, lo que constituiría un gravamen sobre el mismo bien raíz. Menciona que la letra d) del mencionado artículo reflejaría esta situación por medio de la que se presumiría una renta por la explotación de bienes raíces no agrícolas al propietario o usufructuario, siempre que la obtenida no excediera el 11% del avalúo fiscal del inmueble, en caso de que la renta obtenida excediera el 11% del avalúo fiscal debía tributar la renta efectiva de éste. Agrega que el legislador en la citada letra d) del citado artículo 20 de la LIR establece una excepción a la presunción de renta de inmuebles dirigida a los contribuyentes que sean sociedades anónimas ya que son contribuyentes que siempre tributan su renta efectiva, pero, no obstante, ello les hace aplicable “lo dispuesto en los últimos dos incisos de la letra a)” Finalmente destaca que el artículo 20, en su letra f) establece “cualquier persona que explote a cualquier título, distinto al propietario o usufructuario, se gravará renta efectiva de dichos bienes” (sic) Concluye que, si bien no se menciona en esta letra, el derecho al crédito por contribuciones, “es necesario comprender que tienen dicho derecho, por un tema de justicia tributaria y porque es la idea que se repite por el legislador cuando incorporó este sistema en 1990 y que no modificó la letra f) porque no se visualizó”. Funda su interpretación en que estaría en armonía con las garantías constitucionales establecidas en los números 20 y 22 del artículo 19 de la Carta Fundamental y en que es la única forma de que las normas indicadas tenga un “sentido lógico y ajustado a nuestra constitución” dado que frente a situaciones “iguales” se otorgaren “iguales beneficios”. Aplicado a su caso indica que debe concluirse que frente a contribuyentes que tributan su renta efectiva y deben pagar impuesto de primera categoría por la explotación, a cualquier título, de bienes raíces debe otorgársele el derecho al crédito por las contribuciones, sin importar el tipo de contribuyente que sea, sociedad anónima o sociedad de personas ni la forma o título en virtud del cual explota el bien raíz. Sostiene que lo dispuesto en la letra f) del artículo 20 se encontraría en armonía con lo indicado ya que su párrafo segundo (sic) establecería: “Con todo, las personas que deban pagar el impuesto de categoría correspondiente a las actividades señaladas en los números 3, 4 y 5 de este artículo, podrán rebajar de éste la contribución territorial por los bienes referidos, aplicándose las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número” Ciento cincuenta y ocho- 158- Interpreta que de esa norma constaría que el criterio del legislador es que las rentas que provengan de bienes raíces no agrícolas de empresas que tributan en Primera Categoría tienen derecho al crédito por contribuciones en contra de dicho impuesto. Agrega que la Circular N°68 del SII, del año 2001, aplica en su punto c.6) la interpretación de la actora, quien de buena fe y conforme al artículo 26 del Código Tributario se habría ajustado a dicha interpretación, sumado al hecho que no habría sido cuestionado anteriormente por el uso del mismo crédito en la misma forma que lo materializó en el AT 2014. A fojas 56, consta que la parte reclamante dio cumplimiento a lo ordenado a fojas 54, en el sentido de precisar los antecedentes de hecho y fundamentos de derecho de su reclamo. A fojas 60, se confiere traslado a la parte reclamada. A fojas 70, comparece don Jorge Hidalgo Cárcamo, abogado, en representación de la parte reclamada, quien, evacuando el traslado conferido en autos, solicita que se rechace íntegramente el reclamo presentado, disponiendo el giro de los impuestos adeudados más reajustes, intereses y multas, con expresa condenación en costas, en virtud de los siguientes fundamentos: En el capítulo de su libelo de contestación titulado “ANTECEDENTES DE LAS LIQUIDACIONES”, explica que con motivo del plan inconcurrentes operación renta AT 2014, con fecha 09/11/2016 el SII emitió la Citación centralizada N°144522493, en virtud de la cual se solicita al contribuyente rectificar, aclarar o confirmar su declaración de impuesto a la renta correspondiente al AT 2014, en orden a justificar y acreditar la procedencia del crédito imputado al impuesto de primera categoría, por concepto de pago de impuesto territorial (o contribuciones) por los inmuebles explotados en el ejercicio comercial 2013 (AT 2014), a fin de establecer si esos pagos se ajustarían a lo señalado en los incisos segundo y tercero de la letra a) del N°1 del artículo 20 de la LIR, toda vez que la declaración de impuestos a la renta AT 2014 presenta diferencias respecto a la información que obraba en poder del ente fiscal, requiriéndosele los antecedentes que detalla. Agrega que, con fecha 07/12/2016 la reclamante dio respuesta a la citación aportando los documentos que detalla, sin embargo, no acreditó ser propietario ni usufructuario de la propiedad ubicada en calle Lira N°2488, comuna de San Joaquín, dado que el contrato de dación en pago que justificaría la tenencia del inmueble por parte del contribuyente dispone en su cláusula octava que los adquirentes de la propiedad dieron a la actora el comodato o préstamo gratuito del inmueble y que, en virtud de dicha calidad la actora haría uso del inmueble, en consecuencia, no se habría acompañado documento alguno que acreditara su calidad de usufructuario respecto de dicho inmueble, puesto que no habría acompañado escritura pública ni inscripción conservatoria pertinente. Añade que, respecto del bien raíz ubicado en Avenida Apoquindo N°2735, depto. 301, comuna de Las Condes, el actor no habría presentado contratos de arrendamiento en virtud de los cuales constara que explotaba el inmueble, por lo que no habría acreditado recibir ingresos por dicha propiedad. En consecuencia, el ente fiscal concluyó que la reclamante no tenía derecho a rebajar de su impuesto de primera categoría el impuesto territorial (contribuciones) pagado por dichos bienes raíces correspondiente a la suma de $9.809.602, según lo informado por el contribuyente en su declaración de impuesto a la renta relativa al AT 2014, emitiéndose en consecuencia la liquidación reclamada. En el capítulo de su libelo de contestación titulado “ARGUMENTOS QUE JUSTIFICAN EL RECHAZO DEL RECLAMO”, en primer lugar, en cuanto a los hechos establecidos en la liquidación que no habrían sido controvertidos por el actor, menciona, en primer término, que no se reclamó en autos respecto del impuesto territorial pagado por el contribuyente relativo al inmueble de Avenida Apoquindo N°2735, depto. 31, rol de avalúo número 0000202-00090, comuna de Las Condes, por la suma de $290.651, donde el acto reclamado concluyó que dado que no se aportaron antecedentes en sede administrativa que acreditaran su explotación y la percepción de rentas, no se habría cumplido con los requisitos establecidos en los incisos segundo y tercero de la letra a) del N°1 del artículo 20 de la LIR; Ciento cincuenta y ocho vuelta- 158 vta.- y, en segundo término, que el actor, respecto del inmueble de calle Lira N°5488, rol de avalúo número 00305-00046, comuna San Joaquín, tendría la tenencia del bien en calidad de comodatario, no existiendo respecto de esta inscripción conservatoria alguna. En segundo término, expresa que la normativa legal aplicable para el año comercial 2013 (AT 2014), que es previa a la dictación de la Leyes Nos. 20.780 y 20.899 que dieron lugar a la llamada reforma tributaria, permitía imputar como crédito contra el impuesto de primera categoría determinado la totalidad de las sumas pagadas en el ejercicio por concepto de impuesto territorial respecto de bienes inmuebles. Agrega que, en tal sentido, los incisos segundo y tercero de la letra a) del N°1 del artículo 20 establecían que “del monto del impuesto de esta categoría podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario (…)”. En tal sentido, menciona que por remisión normativa la mencionada rebaja era aplicable también respecto de las rentas y los contribuyentes mencionados en las letras b), c), d) y f)1 del N°1 descrito, siempre que cumpliera con los requisitos establecidos en las normas citadas. Añade que, respecto de los bienes raíces no agrícolas que estuviesen exentos del impuesto de categoría, el artículo 39 N°3 de la LIR establecía la posibilidad de imputar esta rebaja por impuesto territorial al impuesto de primera categoría, sólo respecto del propietario o usufructuario que no fuere S.A. y para el caso que su renta no excediera el 11% de su avalúo fiscal, ya que si excedía ese porcentaje debía aplicarse lo dispuesto en los dos últimos incisos del artículo 20 N°1 letra a) de la LIR. En tercer lugar, expresa que la interpretación de la normativa legal se realizó por medio de la Circular N°68 de 2001, para el año comercial 2013 (AT 2014), reproduciendo en su parte pertinente aquellas partes más relevantes para el caso sub-lite, siendo: 1) quienes tienen derecho a utilizar el respectivo crédito; 2) requisitos que permiten la deducción del crédito por contribuciones; y, 3) casos en que no resulta procedente el crédito. En cuarto lugar, respecto de la alegación del actor de que tanto el comodato como el usufructo serían formas de cesión del uso de un inmueble y debieran tener el mismo tratamiento tributario, expresa que la liquidación impugnada se ajusta a derecho, puesto que niega terminantemente la posibilidad de asimilar un comodato a un usufructo atendida la regulación y naturaleza jurídica de ambas instituciones previstas en el Código Civil. En quinto lugar, respecto de la alegación del actor de que se cumplirían las formalidades que tienen por constituido el comodato, menciona que estar de acuerdo con la reclamante en que la intención del contrato celebrado por el actor era entregar el inmueble en comodato y por ende constituir al reclamante en comodatario, no dejándolo en ningún caso constituido como usufructuario del bien respectivo. Agrega que asimilar un comodato a un usufructo, es algo teórica y materialmente imposible para el caso concreto, razón por lo que la liquidación reclamada sería total y completamente ajustada a derecho por rechazar el crédito por el pago de impuesto territorial invocado por la reclamante para el AT 2014, dado que no cumpliría con el requisito de ser propietario o usufructuario del inmueble materia de autos. En sexto lugar, respecto de a la interpretación efectuada por el actor sobre la procedencia del crédito por contribuciones para todos los contribuyentes que tributan según su renta efectiva, menciona que, de acuerdo a la legislación vigente al año comercial 2013, no resultaría correcto decir que los contribuyentes acogidos al régimen de renta presunta, de manera uniforme, no tenían derecho al crédito por impuesto territorial, por cuanto señala que a la luz de la remisión normativa que hacía el inciso decimosegundo de la letra b) del N°1 del artículo 20 de la LIR, dicho crédito resultaba también 1 El SII en su contestación (fojas 73 vuelta) menciona que si bien el actor señala y describe en su libelo de reclamo la letra f) del art. 20 de la LIR, la cita correcta correspondería a la letra e) del referido artículo. Ciento cincuenta y nueve- 159- aplicable a los contribuyentes que poseían o explotaban en calidad de propietario o usufructuario bienes raíces agrícolas y se encontraban acogidos a la renta presunta, idea que claramente habría quedado plasmada en la Circular N°68 del año 2001. Expresa que, la justificación de la actora respecto a las razones por las que no aparece la remisión normativa del crédito por contribuciones, en relación a los contribuyentes señalados en la letra e) del N°1 del artículo 20 de la LIR – contribuyentes que exploten raíces no agrícolas en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario- no tendrían asidero alguno, dado que, en primer lugar, porque el texto citado coincidiría con la literalidad de dicha norma en la LIR original, toda vez que la reforma legal del año 1990 a la que alude la actora (Ley 18.985, artículo 1 N°6) no modificó dicha norma, sino las letras a) y b) del N°1 del artículo 20 de la LIR; en segundo lugar, porque la intención del legislador no fue la de incentivar el uso de bienes raíces como lo sostiene la reclamante, sino que la inversión permanente en terrenos y fincas, mediante su adquisición o la constitución de usufructos; y en tercer lugar, porque el legislador no cometió ningún error al omitir esta letra e) la remisión al crédito por impuesto territorial de la letra a), dado que estas normas aluden directamente a los usufructuarios y propietarios de bienes raíces y por su parte la letra e) regula la tributación de aquellos que expresamente no tienen esa calidad y, de esta forma, el error legislativo existiría si se hiciese esa referencia en la norma, tal como lo propone la reclamante y no al revés. Expone que, de la lectura de las diferentes letras del N°1 del artículo 20 de la LIR, se desprende que las calidades de propietario o usufructuario son claves para la aplicación del crédito impugnado. Añade que, no logra vislumbrarse de qué manera se infringirían las garantías establecidas en el artículo 19 Nos. 20 y 22 de la Constitución Política de la República, toda vez que el SII declara la improcedencia del crédito invocado en virtud de lo establecido en la ley y luego en concordancia con la misma aplica la tasa de impuesto que por ley corresponde al impuesto de primera categoría por las diferencias de impuestos determinada en dicho AT 2014. Afirma que, la lectura de las normas y aplicación del crédito esgrimida por el reclamante es profundamente errada, pues atenta directamente contra los principios elementales de interpretación de la ley, toda vez que, so pretexto de invocar el contexto y sistematización de estas disposiciones, desatiende manifiestamente el tenor literal del inciso segundo de la letra a) del N°1 del artículo 20 de la LIR. Refiere que resulta improcedente la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, ya que la interpretación fiscal plasmada en la Circular N°68 del año 2001 hasta la fecha en que fue practicada la liquidación reclamada ha sido siempre la misma, atendido el tenor de la norma legal, de tal manera que no podría existir un cobro retroactivo de impuestos por un cambio de criterio del SII. Señala que el hecho de no haber sido fiscalizado en forma anterior por la utilización del crédito por impuesto territorial, en circunstancias que no es la primera vez que lo imputa en la forma objetada en la liquidación, no implica que sus declaraciones anteriores hayan sido efectuadas conforme a la ley, toda vez que el sistema de pago de impuesto a la renta es de autodeclaración y el SII fiscaliza la correcta determinación de los impuestos de contribuyentes en razón de sus medios y posibilidades, dada la vasta cantidad de declaraciones impositivas que recibe año a año, citando en su parte pertinente lo dispuesto por el artículo 59 del Código Tributario. A fojas 112, consta haberse recibido la causa a prueba por el término legal. A fojas 150, consta haber quedado los autos para fallo. CONSIDERANDO: I.- CUESTIONES PRELIMINARES. 1°) Que, conforme al mérito de la inobjetada instrumental, acompañada e individualizada en el N°1 del primer otrosí de fojas 2, la Liquidación N°378, emitida con fecha 23/02/2017, por la XV Dirección Ciento cincuenta y nueve vuelta- 159 vta.- Regional Metropolitana Santiago Sur del SII, junto con su notificación, agregada de fojas 13 a 18, determinó una diferencia de impuesto de primera categoría, correspondiente al AT 2014, por la cantidad de $10.015.604, más reajustes por $1.151.794 e intereses por $5.695.373, lo que da un total liquidado al mes de febrero de 2017 a la suma de $16.862.771. Los fundamentos fácticos de la liquidación reclamada radican en que según la información con que contaba el SII, la actora se habría constituido como S.A. (sic) con fecha 24/08/1995, registrando como actividad comercial informada “Arriendo y compra de bienes raíces” y que dentro del marco del programa “Plan Inconcurrentes Operación Renta AT 2014”, el SII efectuó una revisión de su declaración de impuesto a la renta por el AT 2014, practicando la Citación N°144522493 de fecha 09/11/2016 en donde se solicitó acreditar y justificar fehacientemente la procedencia y/o exactitud del crédito declarado en el Formulario 22 (en adelante, F22), folio 526164 del AT 2014, códigos [19] y/o [188] por $9.809.602 y/o $0 (anverso del F22), y detallado en el código [365] del Recuadro N°7:Créditos imputables al impuesto de primera categoría (reverso del F22) por concepto de contribuciones de bienes raíces, ya que según información que obra en poder del SII, este crédito no procede o resulta excesivo. (Observación A99), requiriendo la información que detalla. Señala que la contribuyente dio respuesta a dicha citación, con fecha 07/12/2016, aportando la siguiente documentación: (i) Certificado de pago en línea de contribuciones del bien raíz, Rol N°00305-00046, ubicado en Lira N°5488, comuna de San Joaquín, por la suma de $9.690.614, y por dicha propiedad también adjuntó un contrato de comodato con dación en pago, repertorio N°999-2007; (ii) Certificado de pago en línea de contribuciones del bien raíz, Rol N°0000202-00090, ubicado en Apoquindo N°2735, depto. 301, comuna de Las Condes, por la suma de $290.651; (iii) Certificado de Avalúo Fiscal de fecha 05/11/2015, Rol N°00305-00046 ubicado en Lira N°5488, comuna de San Joaquín, a nombre de Luis Gualberto Farías Rodríguez, RUT: 5.078.983-7; (iv) Determinación de la RLI del AT 2014; (v) Fotocopia del Balance General Tributario al 31/12/2013; (vi) Tres contratos de arriendo por la propiedad ubicada en Lira N°5488, comuna de San Joaquín, de acuerdo al siguiente detalle: 1) Contrato de arriendo entre Montserrat Limitada y UNIMIN Chile Ltda., RUT: 76.871.280-3, por el monto de $3.500.000, 2) Contrato de arriendo entre Montserrat Limitada y Transportes Montserrat Limitada, por el monto de $100.000, y 3) Contrato de arriendo entre Montserrat Limitada y Gomas Montserrat Limitada, por el monto de $630.000. La liquidación indica que, en la respuesta a la citación, la contribuyente no habría presentado la documentación requerida relativa a las rebajas imputadas en contra del impuesto de primera categoría, en este caso, contribuciones de bienes raíces. En cuanto al análisis de los antecedentes presentados, se determinó por el SII que, respecto al bien raíz Rol N°00305-00046, ubicado en Lira N°5488, San Joaquín, el contribuyente no acreditó ser propietario o usufructuario de dicho bien, y respecto a la dación de pago, en el punto octavo, señala “Las partes, personas naturales que comparecen y adquieren la propiedad, vienen en dar, por medio del presente documento, en comodato o préstamo gratuito”, sin embargo, la contribuyente no habría adjuntado documento alguno que acreditara su calidad de propietario o usufructuario en la propiedad ni tampoco habría acreditado o explicado en forma alguna que tipo de deuda generaba la dación en pago. En cuanto al bien raíz Rol N°0000202-00090, ubicado en Apoquindo N°2735, depto. 301, Las Condes, el SII señaló que la reclamante no presentó contrato de arrendamiento, por lo que no se acreditó haber recibido ingresos por dicha propiedad por lo que concluye que no se acreditó el derecho a rebajar del impuesto de primera categoría, las contribuciones de bienes raíces por $9.809.602 señaladas en la citación. Que, la partida liquidada corresponde al agregado por reposición del crédito por contribuciones de bienes raíces, declarado y utilizado por el contribuyente en el AT 2014 por $9.809.602, en contra del impuesto de primera categoría declarado y pagado por $20.521.340, determinando en consecuencia Ciento sesenta- 160- el ente fiscal una diferencia de impuesto de primera categoría por $9.809.602, más un reajuste de $206.002, determinado un total de impuesto adeudado al 30/04/2014 de $10.015.604. A su vez, los fundamentos jurídicos de la liquidación son lo dispuesto en los artículos 16, 17, 21,59, 60, 63 y 200 del Código Tributario; y, los artículos 20 N°1 letras a) y d), 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 2°) Que, según se desprende del tenor de lo expuesto por las partes en sus escritos de discusión, la cuestión debatida se centra en determinar acerca de la procedencia del crédito por concepto de impuesto territorial deducido por la reclamante del impuesto de primera categoría determinado para el AT 2014, por la suma de $9.809.602. 3°) Que los hechos no controvertidos de autos son los siguientes: - La reclamante presentó su declaración de impuesto a la renta para el AT 2014, declarando un crédito por contribuciones de bienes raíces de $9.809.602. - Que la reclamante funda el derecho de crédito por contribuciones declarado en el AT 2014 en su calidad de comodatario del bien raíz ubicado en calle Lira N°5488, comuna de San Joaquín, dada su calidad de comodatario de dicho inmueble otorgado con fecha 28/11/2007. - Que el SII funda la negativa del derecho de crédito por contribuciones declarado en el AT 2014 por la reclamante, en el hecho de que la contribuyente habría deducido como crédito las contribuciones pagadas respecto de dos inmuebles, no habiendo acreditado respecto de uno de ellos que se tratase de un inmueble que explotaba y respecto de segundo que tuviese la calidad de propietario o usufructuario. - Con fecha 23/02/2017, el SII emitió a la parte reclamante la Liquidación N°378, materia de estos autos, determinando una diferencia de impuesto de primera categoría, por $9.809.602. 4°) Que, según lo establecido en la sentencia interlocutoria de fojas 112, se fijó en autos un solo hecho sustancial, pertinente y controvertido, de la siguiente forma: - Antecedentes que permitan establecer la procedencia o improcedencia del crédito por contribuciones de bienes raíces por $9.809.602 del año tributario 2014, impugnado por el Servicio de Impuestos Internos. 5°) Que la parte reclamante, con el objeto de acreditar los hechos que sirven de fundamento a su reclamo, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción: - INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada en el primer y segundo otrosí de fojas 2, agregada de fojas 13 a 39 vuelta. 6°) Que la parte reclamada, con el objeto de acreditar los hechos que sirven de fundamento a su contestación, se hizo valer de los siguientes elementos de convicción: - INSTRUMENTAL, acompañada e individualizada en el primer otrosí de fojas 82, reiterada en lo principal de fojas 128, agregada de fojas 83 a 87; y, la acompañada e individualizada en el otrosí de fojas 128, agregada de fojas 129 a 143. 7°) Que el artículo 132 del Código Tributario prescribe en su parte pertinente que “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.”. El inciso 15° del Ciento sesenta vuelta – 160 vta.- precepto legal citado previene que “No obstante lo anterior, los actos y contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley. En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.”. 8°) Que, con el objeto de establecer los hechos controvertidos por las partes, en primer lugar, corresponde analizar la indubitada INSTRUMENTAL aportada por la reclamante, consistente en los siguientes documentos agregados al expediente: (1) copia simple de Liquidación N°378 de fecha 23/02/2017 emitida por el SII a la reclamante, agregada de fojas 13 a 18, ya analizada en el motivo 1°) anterior; (2) copia autorizada de Escritura Pública de dación en pago y comodato, repertorio N°999- 2007, celebrada ante el notario público de San Miguel don Juan Kadis Haiquel, con fecha 28/11/2007, entre la reclamante y don Luis Gualberto Farías Rodríguez y Margarita Isabel Navarro Piña, agregada de fojas 19 a 21 vuelta, donde consta, en su cláusula primera, que la reclamante por medio de escritura pública de reconocimiento de deuda, de fecha 23/11/2007, reconoció adeudar, según se establece en su contabilidad, la suma de $212.050.490 don Luis Gualberto Farías Rodríguez, y la cantidad de $114.805.798 a doña Margarita Isabel Navarro Piña; en la cláusula Segunda, que la reclamante era dueña de tres propiedades, entre otras, la signada con la letra a) ubicada en calle Lira N°2488, comuna de San Joaquín ; en la cláusula Tercera se indica que el valor libro del bien inmueble individualizado en la cláusula anterior, era de $373.971.484 que equivalía en parte a lo adeudado por la reclamante a don Luis Gualberto Farías Rodríguez y a doña Margarita Isabel Navarro Piña; en la cláusula Cuarta, se acuerda que, con el objeto de saldar el total de la deuda de la reclamante con don Luis Gualberto Farías Rodríguez y con doña Margarita Isabel Navarro Piña, el actor daba en pago el bien inmueble individualizado en la cláusula segunda; en la cláusula Quinta, se señala que el saldo del precio que se genera en favor de la sociedad reclamante de $47.115.196, producto de la diferencia entre el valor libro del bien raíz y la deuda que por medio de la dación en pago se cancela, sería pagado en dicho acto por los adquirientes en partes iguales, a través de aceptar el abono de dichas sumas al préstamo que efectuaron a la sociedad reclamante; y, en la cláusula Octava, se señala que las personas naturales que comparecen y que adquieren la propiedad mencionada en la cláusula segunda, por medio del presente documento, vienen a en dar en comodato o préstamo gratuito, la propiedad individualizada en la cláusula segunda, a la sociedad reclamante, la que en virtud del préstamo gratuito, se hará cargo de todos los gastos de mantención de la propiedad, incluyendo los gastos de contribuciones, recolección de basura y otros que afecten al inmueble, permitiendo a la reclamante arrendar, subarrendar o ceder el presente derecho, con la limitación de que deberá restituirla en el plazo de 10 años; (3) copia simple de Circular N°68 emitida por el SII con fecha 02/10/2001, cuya materia es “Instrucciones sobre modificaciones a la letra f) del N°1 del artículo 20 y N°3 del artículo 39 de la Ley de la Renta, por la Ley N°19.738 del año 2001”, agregada de fojas 22 a 30, donde consta que, en su letra a) qué contribuyentes tendrían derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces en virtud de las normas de la LIR; en su letra b) los contribuyentes que no tendrían derecho al mismo; en su letra c) los requisitos que se debían cumplir para que operara dicho crédito; y, en su letra d) los casos en que no procedería el aludido crédito; y, (4) copia simple de Escritura pública de modificación de sociedad comercial Monserrat Limitada, de fecha 28/11/2007, agregada de fojas 38 a 39 vuelta, donde consta la reclamante es una sociedad de responsabilidad limitada y que don Luis Gualberto Farías Rodríguez y doña Margarita Isabel Navarro Piña, únicos dueños de la sociedad reclamante a dicha época vendieron parte de sus derechos a terceros que se individualizan en la cláusula tercera. 9°) Que, en segundo término, corresponde analizar la inobjetada INSTRUMENTAL aportada por la parte reclamada, consistente en copia simple de los siguientes documentos agregados al expediente: (1) Citación N°144522493 practicada por el SII a la reclamante, con fecha 09/11/2016, agregada de fojas 83 a 85, donde consta que, en virtud de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario, el SII requirió a la reclamante para que dentro del plazo de un mes contado desde el día siguiente a la notificación de la presente citación, rectifique, aclare, amplíe o confirme su declaración Ciento sesenta y uno- 161- de renta, por el AT 2014, en relación a la necesidad de acreditar la observación generada en su declaración de renta por el AT 2014, consistente en la observación A99 relativa a que el crédito declarado por contribuciones de bienes raíces resulta excesivo. Se indica que debe presentar su respuesta por escrito en la oficina del SII Santiago Sur, con la documentación que allí se indica; (2) Respuesta a la Citación emitida por la parte reclamante al SII, con fecha 07/12/2016, agregada a fojas 86 y 87, donde consta que la reclamante hace referencia a la observación A99 efectuada por el SII en la declaración de renta por el AT 2014, respecto de la que señala que el crédito indicado por $9.809.602 corresponde al pago de contribuciones del bien raíz Rol N°00305-0046 que la empresa arrendó durante el año 2013, de acuerdo a su derecho indicado en la escritura de dación en pago, repertorio N°999- 2007 de fecha 28/11/2007, en el que se indica que la empresa recibió en comodato o préstamo gratuito. Finalmente, señala que las observaciones presentadas en la citación por la declaración de renta AT 2014, de fecha 09/11/2016, están plenamente justificadas y aclaradas; (3) Escritura Pública de Dación en Pago, suscrita con fecha 28/11/2007 entre la reclamante y Luis Gualberto Farías Rodríguez y Otra, agregada de fojas 129 a 131 vuelta, ya analizada en el numeral (2) del motivo 8°) anterior; (4) Balance General de 8 columnas, período 01/01/2013 al 31/12/2013, agregado de fojas 132 a 133, donde consta el registro, en cuentas de resultado pérdida la partida Contribuciones por $9.690.614; en cuentas de resultado ganancia la partida Arriendos Percibidos por $91.650.401; y un resultado de utilidad contable de $146.680.893; (5) Determinación de Renta Líquida Imponible (RLI) y del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) de la reclamante, año comercial 2013 (AT 2014), agregada de fojas 134 a 135, donde consta lo siguiente: (i) En la determinación de la RLI, una utilidad según balance de $146.680.893, un agregado por concepto de impuesto territorial por $9.809.602, una deducción por retiros efectuados por $4.835.787, y una RLI determinada por $151.654.708; y, (ii) En la determinación del FUT, un remanente de utilidad bruta para el año siguiente de $152.388.344, impuesto de $36.038.493, utilidad neta de $116.349.951, y crédito e incremento por $29.087.489; (6) Certificado de Información de Pago en Línea de Contribuciones, emitido por el SII con fecha 05/11/2015, agregado de fojas 136 a 137 vuelta, donde consta que el SII certifica, a partir de la información de Transbank, numerosos pagos en línea de cuotas de contribuciones de varias propiedades en los meses de abril, junio, septiembre y noviembre de 2013, entre las cuales se incluye lo siguiente: (i) Pagos de contribuciones de la propiedad Rol N°00202-00090, ubicada en Apoquindo 2735, depto. 301, comuna de Las Condes, en abril por $72.148, junio por $72.148, septiembre por $72.726 y noviembre por $72.726; y, (ii) Pagos de contribuciones de la propiedad Rol N°00305-00046, ubicada en Lira N°2488, comuna de San Joaquín, en abril por $2.346.054, junio por $2.346.054, septiembre por $2.499.253 y noviembre por $2.499.253; en donde la suma total histórica de las contribuciones pagadas en el año 2013 por la propiedad Rol N°00305-00046 es de $9.690.614; (7) Certificado de Avalúo Fiscal para Trámite de la Posesión Efectiva, emitido por el SII con fecha 05/11/2015, agregado a fojas 138, donde consta el registro del avalúo total al primer semestre del año 2015 de la propiedad, Rol N°00305-00046, ubicada en Lira N°2488, comuna de San Joaquín, por la suma de $872.839.893; y, (8) Circular N°68 emitida por el SII con fecha 02/10/2001, cuya materia es “Instrucciones sobre modificaciones a la letra f) del N°1 del artículo 20 y N°3 del artículo 39 de la Ley de la Renta, por la Ley N°19.738 del año 2001, por las que se tiene derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces del impuesto de Primera Categoría”, agregada de fojas 139 a 143, ya analizada en el numeral (3) del motivo 8°) anterior. I.- EN CUANTO A LA PROCEDENCIA DE DEJAR SIN EFECTO LA LIQUIDACIÓN RECLAMADA. 10°) Que, para un adecuado análisis y resolución del asunto sub judice, en los siguientes considerandos se examinará separadamente cada una de las alegaciones de la parte reclamante. 1.- Cumplimiento de los requisitos legales para rebajar del impuesto a la renta de Primera Categoría correspondiente al AT 14, el monto de $9.809.602 por impuesto territorial pagado, declarado en su F22 del AT2014. Ciento sesenta y uno vuelta- 161 vta.- 11°) Que, La reclamante ha señalado en su líbelo de reclamo que, el cuestionamiento del acto reclamado dice relación con que no se había acreditado tener derecho al crédito por la suma declarada en su F 22 AT 14 de $9.809.602, atendido que respecto del inmueble de calle Lira N°2488, comuna de San Joaquín, no habría acreditado tener la calidad de propietario o usufructuario, en circunstancias que en la especie cumpliría con los presupuestos facticos y jurídicos para hacer uso del crédito, conforme con lo dispuesto por el artículo 20 N°1 letra a) y f) y por “justicia tributaria” principio que estima consagrado en el artículo 19 N°20 y 22 de la Constitución Política de la República. Estima que en virtud de los fundamentos citados el derecho al crédito correspondería a todos los contribuyentes que tributan sus rentas efectivas y que explotan a cualquier título bienes raíces, que sería su caso y no sólo a los propietarios o usufructuarios del respectivo bien, ya que la intención del legislador habría sido fortalecer el uso de los bienes raíces como fuentes de ingreso, siempre que existiere renta efectiva y contabilidad completa y que en la modificación legal de 19902 no se habría modificado la letra f) (sic) a su entender, por un “error de visualización” del legislador. Por su parte, la reclamada ha señalado en su libelo de contestación que la liquidación reclamada sería total y completamente ajustada a derecho por rechazar el crédito por el pago de impuesto territorial invocado por la reclamante para el AT 2014, dado que no cumpliría con el requisito de ser propietario o usufructuario del inmueble materia de autos. En tal sentido, afirma que la justificación de la actora para aplicar al caso de autos lo previsto en la letra e) del N°1 del artículo 20 de la LIR – contribuyentes que exploten raíces no agrícolas en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario- no tendría asidero alguno, dado que, en primer lugar, la mencionada letra e) no habría sido modificada sino que únicamente las letras a) y b), por medio de la Ley 18.985; en segundo lugar, porque la intención del legislador fue la inversión permanente en terrenos y fincas, mediante su adquisición o la constitución de usufructos; y en tercer lugar, porque el legislador no cometió ningún error al omitir esta letra e) en la remisión al crédito por impuesto territorial de la letra a). Finalmente señala que no existiría una infracción de las garantías establecidas en el artículo 19 Nos. 20 y 22 de la Constitución Política de la República, toda vez que el ente fiscal declaró la improcedencia del crédito invocado en virtud de lo establecido en la ley y luego en concordancia con la misma aplicó la tasa de impuesto que por ley corresponde al impuesto de primera categoría por las diferencias de impuestos determinada en dicho AT 2014. A su vez, según consta del examen del acto reclamado, la reclamante tiene como giro registrado ante el SII la actividad de arriendo y compra venta de bienes raíces, siendo el fundamento jurídico del concepto liquidado lo preceptuado en las letras a) y d) del N°1 del artículo 20 de la LIR, que dispone en su parte pertinente que, los contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas y no agrícolas, tendrán derecho a rebajar del impuesto de primera categoría el impuesto territorial pagado, por el período al cual corresponde la declaración de renta, teniendo derecho a esta rebaja solamente el propietario o usufructuario de dichos bienes. Asimismo, del examen del acto reclamado, consta que la reclamante dedujo como crédito contra el Impuesto a la renta de Primera Categoría del AT 14, por impuesto territorial pagado en el mismo periodo el monto de $9.809.602, sin que exista certeza acerca de su composición. En efecto, del examen del certificado de información de pago en línea de contribuciones emitido por el SII, documento analizado en el motivo 9°) numeral (7), consta el registro del pago de las cuatro cuotas de contribuciones del bien raíz, Rol N°0000202-00090, por la suma total de $290.651, y también del pago de las cuatro cuotas de contribuciones del bien raíz Rol N°00305-00046 por la suma total de $9.690.614, lo cual totaliza la suma de $9.981.265, no obstante, esta última cifra resulta mayor a lo 2 La reclamante se refiere a la modificación de la LIR introducida por la Ley 18.985 publicada con fecha 28/06/1990. Ciento sesenta y dos- 162- que la parte reclamante habría declarado en su declaración de renta por el AT 2014 como crédito por contribuciones de bienes raíces por $9.809.602, según se menciona en la liquidación materia de estos autos, dado que no fue aportado al proceso la declaración de renta de la reclamante por el AT 2014, por lo que existe una diferencia de $171.663 sin explicar. A su vez, también consta el hecho de que en el balance general de 8 columnas al 31/12/2013 aportado al proceso, antecedente analizado en el motivo 9°) numeral (4), la reclamante contabilizó en cuentas de resultado pérdida la partida “Contribuciones” por $9.690.614, lo que muestra de que solamente tendría incorporado en su activo, el bien raíz Rol N°00305-00046 respecto de cual pagó contribuciones por la misma suma total de $9.690.614. De ello se infiere que la reclamante sólo tendría contabilizado un bien raíz, Rol N°00305-00046, el cual explotaría mediante el arrendamiento, sin que conste evidencia de la explotación de otros bienes raíces. Asimismo, según consta de la escritura de modificación de sociedad analizada en el motivo 8°) numeral (4) la reclamante se encuentra constituida legalmente como una sociedad de responsabilidad limitada. Por otro lado, de acuerdo con lo establecido en el motivo 2°) y conforme consta del examen del contrato de comodato analizado en el motivo 9°) numeral (3), la reclamante durante el AT 2014 tuvo la calidad de comodataria del bien inmueble rol N°00305-00046 de calle Lira N°2488, comuna de San Joaquín. 12°) Que el artículo 20 N°1 letras a), d) y e) y de la LIR, vigente a la época del período fiscalizado, disponía lo siguiente: “Establécese un impuesto de 20% que podrá ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, N° 3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: 1.- La renta de los bienes raíces en conformidad a las normas siguientes: a) Tratándose de contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas se gravará la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de este número. Del monto del impuesto de esta categoría podrá rebajarse el impuesto territorial pagado por el período al cual corresponde la declaración de renta. Sólo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario. Si el monto de la rebaja contemplada en este inciso excediera del impuesto aplicable a las rentas de esta categoría, dicho excedente no podrá imputarse a otro impuesto ni solicitarse su devolución. La cantidad cuya deducción se autoriza en el inciso anterior se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior a la fecha de pago de la contribución y el último día del mes anterior al de cierre del ejercicio respectivo; (…) d) Se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad fidedigna de acuerdo con las normas generales que dictará el director. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal. El inciso tercero de la letra d) indica: Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, tratándose de sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes. Será aplicable en este caso lo dispuesto en los últimos dos incisos de la letra a) de este número. Ciento sesenta y dos vuelta- 162 vta.- e) Respecto de los contribuyentes que exploten bienes raíces no agrícolas, en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravará la renta efectiva de dichos bienes; (énfasis añadido) f) No se presumirá renta alguna respecto de los bienes raíces propios o parte de ellos destinados exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los artículos 20 N°s 3, 4 y 5 y 42, N°2, ni respecto de los bienes raíces propios de los contribuyentes de los artículos 22 y 42 N°1, siempre que el monto total de los avalúos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 unidades tributarias anuales y siempre que dichos contribuyentes obtengan únicamente rentas referidas en los artículos 22, 42 N°1 y 57, inciso primero. … A su vez, el artículo 39 de la LIR, vigente a la época disponía que “estarán exentas del impuesto de la presente categoría las siguientes rentas: 3.- Las rentas de los bienes raíces no agrícolas sólo respecto del propietario o usufructuario que no sea sociedad anónima, sin perjuicio de que tributen con el Impuesto Global Complementario o Adicional. Con todo, esta exención no regirá cuando la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas exceda del 11% de su avalúo fiscal, aplicándose en este caso lo dispuesto en los dos últimos incisos del artículo 20, N°1, letra a).”. La Circular N°68 del año 2001, dictada por el SII, contiene instrucciones sobre las modificaciones legales efectuadas a la letra f) del N°1 del artículo 20 y N°3 del artículo 39 de la LIR por la Ley 19.738 de 2001. Indica el SII en su introducción que la modificación legal tenía por objetivo establecer qué contribuyentes de los del N°3, N°4 y N°5 del artículo 20 de la LIR serían quienes tendrían derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces contra el impuesto a la Renta de Primera Categoría. En su capítulo II se refiere a las disposiciones legales actualizadas, el capítulo III. a las instrucciones impartidas sobre la aplicación de las modificaciones legales, refiriéndose a 7 temas: a) Contribuyentes que tienen derecho al crédito en virtud de las normas pertinentes de la LIR b) Contribuyentes que no tienen derecho al crédito en virtud de las normas permanentes de la LIR c) Requisitos que se deben cumplir para que opere el crédito d) Casos en los que no procede el crédito e) Situación tributaria de los excedentes o remanentes que resulten del crédito f) Situación tributaria de las contribuciones pagadas fuera de plazo legal g) Situación tributaria de las contribuciones cuando sean utilizadas como crédito Posteriormente dedica un capítulo a la modificación legal introducida al artículo 39 de la LIR, indicando que la modificación viene a corregir un error de referencia que existía en la letra a) del N° del artículo 20 de la LIR ya que el texto de la norma aludía a las reglas del crédito “establecidas en los últimos tres incisos” de la letra a) del N°1 del art. 20 en circunstancias que las reglas citadas se contenían en los “dos últimos incisos” de la norma. Finalmente, la Circular contiene un capítulo final sobre la vigencia de las instrucciones. En la parte pertinente a la controversia de estos autos, la Circular indica: - En cuanto a quienes tiene derecho al crédito: a.3) que el derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces corresponde a: “los contribuyentes que exploten en calidad de propietario o usufructuario bienes raíces no agrícolas mediante su arrendamiento o entrega en usufructo a título oneroso (dentro de los cuales se comprenden las empresas inmobiliarias que no sean sociedades anónimas) y cuando la renta de arrendamiento total anual obtenida, debidamente actualizada al término del ejercicio, sea superior al 11% del avalúo fiscal del conjunto de dichos bienes, vigente al 31 de diciembre del año respectivo según lo dispuesto por la Ciento sesenta y tres- 163- letra d) del N°1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo establecido por el N°3 del artículo 39 de la ley antes mencionada”. a.4) Las sociedades anónimas que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, gravándose la renta efectiva de dichos bienes determinada mediante contabilidad completa (empresas inmobiliarias que den en arrendamiento bienes raíces no agrícolas) según lo dispuesto por el inciso final de la letra d) del N°1 del artículo 20 de la Ley de la Renta; a.5) Las empresas constructoras en general y las empresas inmobiliarias, por los inmuebles que construyan o manden a construir para su venta posterior, clasificadas estas empresas en el N°3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según las instrucciones de la Circular N°35 del año 1998…El derecho al referido crédito corresponde según lo dispuesto por el nuevo inciso segundo de la letra f) del N°1 del artículo 20 de la Ley de la Renta. - En cuanto a los contribuyentes que no tienen derecho al crédito: b) No tienen derecho al mencionado crédito los siguientes contribuyentes: “Los contribuyentes de los N°s 2, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, respecto de aquellos bienes raíces no agrícolas destinados al giro, desarrollo o explotación de sus propias actividades de inversión, comerciales, industriales y demás actividades clasificadas en dichos números, ya sea que determinen su renta mediante contabilidad completa, simplificada o acogidos a renta presunta (actividades mineras y de transporte de pasajeros y carga ajena) con excepción de los indicados en el punto a.5) de la letra a) precedente, los cuales según lo expresado en dicho literal tienen derecho a la referida rebaja tributaria. -En cuanto a los requisitos que deben cumplirse para tener derecho al crédito: c.1) “Las contribuciones de bienes raíces que dan derecho al crédito son aquellas inherentes a los inmuebles propios del contribuyente o recibidos en usufructo, siempre que correspondan al período finalizado al 31 de diciembre del año respectivo respecto del cual se está declarando el impuesto de Primera Categoría del que se pueden deducir como crédito”; c.6) “Finalmente, se señala que en el caso de la explotación de bienes raíces no agrícolas efectuadas por contribuyentes que no sean sociedades anónimas, la renta líquida imponible de dicha actividad rentística se determina por el conjunto de los bienes destinados a la citada explotación, considerando tanto aquellos cuya renta anual excede del 11% del avalúo fiscal como la de aquellos cuya renta sea igual o inferior a dicho límite. En el evento que la renta obtenida del conjunto de los referidos bienes sea igual o inferior al 11% del avalúo fiscal vigente al 01 de enero del año en que deba declararse el impuesto, el contribuyente se encuentra exento del impuesto de Primera Categoría en virtud de lo dispuesto en el N°3 del artículo 39 de la ley del ramo, y, por lo tanto, no está obligado a declarar dicho impuesto, y consecuencialmente, impedido de utilizar las contribuciones de bienes raíces como crédito. Por el contrario, si la renta del conjunto de los mencionados bienes excede del 11% del avalúo fiscal vigente a la misma fecha antes indicada, el contribuyente se encuentra afecto al impuesto de Primera Categoría, y por consiguiente, obligado a declarar el citado tributo, teniendo derecho a rebajar como crédito del referido gravamen las contribuciones de bienes raíces pagadas respecto de aquellos bienes destinados a la actividad que dieron origen a la renta gravada con el citado tributo de categoría”; - En cuanto a los casos en los que no procede el crédito: d) No procede la rebaja por contribuciones de bienes raíces en los siguientes casos: … Ciento sesenta y tres vuelta- 163 vta.- (iii) Cuando el bien raíz no esté destinado al giro de las actividades de los contribuyentes beneficiados con dicho crédito (iv) “Cuando las contribuciones correspondan a bienes raíces ajenos del contribuyente beneficiado, salvo el caso del usufructuario”.3 13°) Que, del examen de las disposiciones e instrucciones transcritas precedentemente es posible establecer que las sociedades de responsabilidad limitada que exploten bienes raíces no agrícolas, de su giro, cada año deben determinar la renta proveniente de estos, oportunidad en que se debe evaluar si la respectiva renta excede o no el 11% del avalúo fiscal de los bienes raíces y, que en caso que dicho porcentaje sea menor, dicho contribuyente podrá optar a tributar en base a renta efectiva o, en su caso, en base a renta presunta, equivalente al 7% del avalúo fiscal y que, para ambos casos, en caso de ser propietario o usufructuario del inmueble, dicho contribuyente tendrá derecho a utilizar como crédito del impuesto de primera categoría determinado en el mismo periodo. Lo anterior consta del texto del N°1 del artículo 20 de la LIR que se refiere principalmente a la forma en que tributan los contribuyentes que explotan bienes raíces, distinguiendo entre bienes raíces agrícolas y no agrícolas, indicando que según los factores que indica podrá tributar el impuesto a la renta de Primera Categoría como renta efectiva o renta presunta. También indica la norma que la forma en que tributa también dependerá del tipo de contribuyente que sea, así, si es sociedad anónima no puede acogerse al sistema de renta presunta y si se trata de un contribuyente que explota bienes raíces no agrícolas en una calidad distinta a propietario o usufructuario tampoco puede acogerse al sistema de renta presunta, debiendo tributar en estos dos casos su renta efectiva. No obstante ello, efectivamente el legislador, dentro de la letra a) del N°1 del artículo 20, referido a la tributación de las rentas obtenidas de la explotación de bienes raíces agrícolas, luego de indicar que tributan por regla general en renta efectiva (sin perjuicio de los casos de presunción de renta establecidos en la letra b) señala en su inciso segundo el derecho al crédito por contribuciones limitándolo expresamente al propietario o usufructuario, siendo este inciso referido en varias ocasiones cuando el legislador se refiere al derecho al crédito en otras hipótesis, como por ejemplo cuando, a propósito de las rentas obtenidas de la cesión o uso temporal de inmuebles agrícolas, que tributan por su renta efectiva, indica el legislador que se aplicará los dispuesto en los dos últimos incisos de la letra a) o cuando en la letra d) el legislador, sobre la tributación de las rentas obtenidas de la explotación de bienes raíces no agrícolas, obtenidas por sociedades anónimas en base a renta efectiva, indica igualmente que en esa hipótesis se aplicará lo dispuesto en los dos últimos incisos de la letra a). Sin embargo, en la letra b) del N°1 del artículo 20 de la LIR, el legislador, al regular las hipótesis de renta presunta de la explotación de bienes raíces agrícolas indica: “serán aplicables a los contribuyentes de esta letra las normas de los dos últimos incisos de la letra a) de este número” En consecuencia consta que la alusión al derecho al crédito la ha referido el legislador tanto para la renta presunta como para la renta efectiva, tal como lo ha afirmado el SII en la Circular 68 de 2001 debiendo concluirse que no resulta ser correcto el razonamiento de la reclamante en cuanto que el legislador habría impedido a los contribuyentes que tributaban con renta presunta el derecho al crédito por contribuciones porque ya tenían un beneficio y a contrario sensu los contribuyentes que tributaban su renta efectiva sí tendrían derecho a éste. Consecuencia de este razonamiento es que no es efectivo entonces que lo dispuesto en la letra e) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, vigente a la época de los hechos debatidos, situación en la que la reclamante puede haberse sentido recogida, implique tener derecho al crédito por contribuciones, sino que este derecho corresponde a las situaciones en que el legislador lo ha establecido expresamente, en la forma que indica. 3 Publicada en extracto en el Diario Oficial del 05/10/2001 Ciento sesenta y cuatro- 164- En cuanto a la correcta interpretación del sentido y alcance de las normas citadas en cuanto a los requisitos para acceder al derecho al crédito por contribuciones contra el Impuesto a la Renta de Primera Categoría, para el caso de la reclamante, esto es una contribuyente, sociedad de personas, que tributa su renta efectiva con contabilidad completa y en conformidad con los antecedentes de autos, explotaría al menos un inmueble del cual hace uso en forma gratuita en virtud de un contrato de comodato, se debe concluir que el legislador en la letra a) del N°1 del artículo 20 y en todas las referencias que hace sobre el derecho al crédito ha establecido que este derecho le asiste al propietario o usufructuario del inmueble que se explota al indicar: “Solo tendrá derecho a esta rebaja el propietario o usufructuario” de forma tal que es indiscutiblemente un requisito legal ineludible para acceder al crédito y que, como han señalado invariablemente nuestros tribunales superiores de justicia, tratándose de un beneficio tributario, este debe ser interpretado en forma estricta, esto es, aplicándose a las situaciones descritas por la ley, sin que sea legítimo restringirlas ni ampliarlas y desde luego, descartándose todo intento de aplicación por analogía, como pretende equivocadamente la actora. En definitiva, siendo un hecho pacifico entre las partes que la reclamante no es propietaria ni usufructuaria del inmueble cuyas contribuciones pretende usar como crédito, sino comodataria, es claro que no reúne los requisitos para el aprovechamiento del derecho que invoca respecto de dicho inmueble. 14°) Que, en cuanto a la eventual infracción de las disposiciones legales que cita, a la Constitución Política de la República, debe tenerse presente que la labor de este Tribunal radica en verificar el cumplimiento de lo dispuesto por el legislador respecto de la hipótesis fáctica que constituye la controversia sometida a su conocimiento. Escapa entonces, de nuestra competencia un pronunciamiento relativo a lo que debió haber establecido el legislador basado en la conclusión de la actora en torno a que, de no extenderse la hipótesis fáctica de la norma a otros hechos no contenidos en ella, implicaría la vulneración indicada. Por tanto, de estimar la reclamante que el legislador ha incurrido en una vulneración a nuestra Carta Fundamental debió haber ejercido la acción correspondiente ante el Tribunal Constitucional, sin que dicho planteamiento pueda ser resuelto en este procedimiento. Conforme lo expuesto, se habrá de establecer que la reclamante no cumple con los presupuestos legales para invocar el crédito por contribuciones objetado por el acto reclamado, por cuanto este beneficio se encuentra contemplado sólo para aquellos contribuyentes que tengan la calidad de propietario y/o usufructuario del bien raíz generador de la renta. 15°) Conforme lo razonado y establecido en el motivo precedente, se habrá de establecer que para que un contribuyente puede utilizar como crédito contra el Impuesto de Primera Categoría las contribuciones de bienes raíces pagadas, deben concurrir los siguientes elementos: 1.- que el contribuyente sea propietario o usufructuario de los bienes inmuebles, que explote el bien raíz bajo figuras tales como el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces no agrícolas. 2.- que las contribuciones deberán corresponder al período finalizado al 31 de diciembre del año respecto del cual se está declarando el Impuesto de Primera Categoría; 3.- que las contribuciones deben encontrarse pagadas al momento de presentar la declaración del Impuesto de Primera Categoría, debidamente reajustadas, separadas de los gastos de aseo, intereses y multas; 16°) Que, en cuanto al primer requisito legal en análisis, se habrá de señalar que según consta del contrato de comodato analizado en el motivo 9°) numeral (3), la reclamante tenía la calidad de comodatario del bien inmueble rol N°00305-00046 de calle Lira N°2488, comuna de San Joaquín, Ciento sesenta y cuatro vuelta- 164 vta.- respecto del cual tenía la obligación correlativa de hacerse cargo de los gastos de mantención, incluyendo el gasto por contribuciones; y, también la opción de poder arrendar, subarrendar o ceder el derecho de dicho contrato. En este sentido, conforme lo ya establecido en esta sentencia, la reclamante en su calidad de comodataria no se encontraba facultada para poder utilizar la rebaja como crédito por contribuciones de bienes raíces en contra del impuesto de Primera Categoría declarado en el AT 2014 por no reunir la calidad de propietaria o usufructuaria del bien raíz. En cuanto a la explotación del bien inmueble, si bien la actora menciona en su libelo de reclamo que percibió en el período ingresos respecto del inmueble ubicado en Lira N°2488, comuna de San Joaquín, a pesar de constar que habría aportado al procedimiento administrativo los contratos suscritos con empresas que por cercanía de nombre pudiesen ser empresa relacionadas (por aludirse a ellos en el texto de la liquidación, sin indicación de fechas) no aportó al proceso los respectivos contratos, comprobantes de pagos o cualquier otro antecedente que permitan acreditar la explotación del inmueble, y su correlación con la partida contabilizada en el balance al 31/12/2013 denominada “Arriendos Percibidos” por $91.650.401. A mayor abundamiento, según lo indicado por el SII en la liquidación reclamada, la actora habría suscrito tres contratos de arrendamientos habiéndose acordado rentas mensuales por una suma total de $50.760.000 en valores históricos y para el caso de corresponder a arriendos vigentes por todo el periodo tributario, circunstancias que podrían modificar la cifra que podría haberse percibido por este concepto. 17°) Que, en cuanto al segundo y tercer requisito legal en análisis, se habrá de señalar que atendida la gravedad y precisión de los certificados de avalúo fiscal y comprobantes de pago en línea de contribuciones de bienes raíces, analizados en el motivo 9°) numerales (6) y (7), se debe tener por acreditado que las contribuciones del período aparecen pagadas respecto de la propiedad Rol N°00305-00046 la suma total histórica de $9.690.614, no obstante no existen antecedentes en autos que demuestren que fue la actora quien hizo el desembolso, aun cuando por contrato se habría encontrado obligada a ello y existe una partida o registro en el balance que reflejaría ese movimiento por la cifra indicada, atendido que no se aportó en autos copias de cartolas bancarias u otro documento similar. 18°) Que, a partir de la prueba rendida, los hechos establecidos y las disposiciones legales citadas, cabe concluir que la parte reclamante no ha logrado acreditar el cumplimiento de los requisitos para la utilización del crédito por contribuciones de bienes raíces respecto del inmueble rol de avalúo N°00305-00046 de calle Lira N°2488, comuna de San Joaquín. 2.- Que la reclamante se habría acogido de buena fe a las instrucciones dadas por el SII por medio de la Circular N°68 del año 2001, por lo que tendría derecho al crédito por contribuciones declarado. 19°) Que la reclamante ha señalado en su libelo de reclamo que la Circular N°68 del SII, del año 2001, en su punto c.6) se contendría la interpretación que sostiene la actora que sustentaría su derecho al crédito por contribuciones de bienes raíces y al que indica se habría acogido de buena fe, solicitando se aplique lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario, impidiendo que se le cobren diferencias de impuesto. Hace presente que el ente fiscal no había cuestionado antes del periodo tributario 2014 el uso del mismo crédito en la misma forma que lo materializó respecto del período cuestionado objeto de esta litis. Que la reclamada en su libelo de contestación ha señalado que resultaría improcedente la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, ya que la interpretación fiscal plasmada en la Circular N°68 del año 2001 hasta la fecha en que fue practicada la liquidación reclamada habría sido siempre la misma, la que corresponde al tenor de la norma legal, de tal manera que no podría existir un cobro retroactivo Ciento sesenta y cinco- 165- de impuestos por un cambio de criterio del SII. Añade que el hecho de que la actora no haya sido fiscalizada en forma anterior por la utilización del crédito por impuesto territorial no implicaría que sus declaraciones anteriores hayan sido efectuadas conforme a la ley. 20°) Respecto a la actuación de buena fe alegada por la contribuyente, conforme al artículo 26 del Código Tributario4, se habrá de señalar que esta se funda en que la actora se encontraría dentro de los presupuestos que contempla la mencionada circular en su punto c.6), que, según la actora, facultaría a los contribuyentes que no son S.A., que declaran su renta efectiva en base a contabilidad completa y que explotan bienes raíces no agrícolas, poder aprovechar el crédito por contribuciones de bienes raíces pagadas y rebajar el impuesto de primera categoría determinado en el período. Del texto de la Circular, ya aludido en esta sentencia, consta que el subcapítulo c) de la instrucción fiscal corresponde a los requisitos que deben cumplirse para tener derecho al crédito por contribuciones indicándose en sus partes pertinentes: c.1) “Las contribuciones de bienes raíces que dan derecho al crédito son aquellas inherentes a los inmuebles propios del contribuyente o recibidos en usufructo, siempre que correspondan al período finalizado al 31 de diciembre del año respectivo respecto del cual se está declarando el impuesto de Primera Categoría del que se pueden deducir como crédito”; c.6) “Finalmente, se señala que en el caso de la explotación de bienes raíces no agrícolas efectuadas por contribuyentes que no sean sociedades anónimas, la renta líquida imponible de dicha actividad rentística se determina por el conjunto de los bienes destinados a la citada explotación, considerando tanto aquellos cuya renta anual excede del 11% del avalúo fiscal como la de aquellos cuya renta sea igual o inferior a dicho límite. En el evento que la renta obtenida del conjunto de los referidos bienes sea igual o inferior al 11% del avalúo fiscal vigente al 01 de enero del año en que deba declararse el impuesto, el contribuyente se encuentra exento del impuesto de Primera Categoría en virtud de lo dispuesto en el N°3 del artículo 39 de la ley del ramo, y, por lo tanto, no está obligado a declarar dicho impuesto, y consecuencialmente, impedido de utilizar las contribuciones de bienes raíces como crédito. Por el contrario, si la renta del conjunto de los mencionados bienes excede del 11% del avalúo fiscal vigente a la misma fecha antes indicada, el contribuyente se encuentra afecto al impuesto de Primera Categoría, y por consiguiente, obligado a declarar el citado tributo, teniendo derecho a rebajar como crédito del referido gravamen las contribuciones de bienes raíces pagadas respecto de aquellos bienes destinados a la actividad que dieron origen a la renta gravada con el citado tributo de categoría”; De lo transcrito consta que, el SII, en el apartado c.6) lo que hace es aclarar la forma como deben determinar su renta liquida imponible proveniente de la actividad rentística de los inmuebles que exploten los contribuyentes que no sean sociedades anónimas y cómo pueden aprovechar el crédito por contribuciones cuando han resultado exentos del impuesto a la Renta de Primera Categoría, concluyendo que si no se ve afecto al impuesto, no podría usar el crédito contra éste y si resulta afecto por el impuesto sí podrá usarlo. Esto último evidentemente se refiere al caso de los contribuyentes que, si reúnen los requisitos para acceder al crédito, lo que se indica en el primer apartado de la letra c) respecto a tener la calidad de propietario o usufructuario, por tanto, lo que pretende la actora es sacar de contexto lo indicado en el apartado c.6) lo que es evidentemente improcedente y no puede sustentar una supuesta interpretación de buena fe. 4 El artículo 26 inciso 1° del Código Tributario señala: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. Ciento sesenta y cinco vuelta- 165 vta.- Por otro lado, si bien la reclamante señala en su libelo de reclamo que en años anteriores habría imputado el crédito tantas veces aludido, de la misma forma que para el AT 2014, sin que el SII hubiese cuestionado dicha imputación como la que efectuó la liquidación reclamada, se habrá de señalar que no se han aportado en autos antecedentes tales como F22, balances y cualquier otro antecedente contable y/o tributario que permita acreditar la efectividad de tales afirmaciones. En consecuencia, se habrá de concluir que no concurren en la especie los presupuestos previstos en el artículo 26 del Código Tributario, para establecer que la reclamante se acogió de buena fe a interpretaciones oficiales del SII, razón por lo que necesariamente se deberá rechazar la alegación que se analiza en este apartado. 3.- Respecto del impuesto territorial pagado respecto del inmueble Rol N°0000202-00090, de Avenida Apoquindo N°2735, depto. 301, comuna de Las Condes. 21°) Que, la reclamante no ha esgrimido argumentos en su libelo de reclamo para los efectos de establecer la procedencia o improcedencia del crédito por contribuciones que ha sido objetado por la liquidación reclamada en su apartado 4° relativo al “Análisis del Proceso de Fiscalización” al indicar “Con respecto al bien raíz Rol 0000202-00090ubicado en Avenida Apoquindo N°2735, depto. 301, comuna de Las Condes no presenta contrato de arrendamiento, por lo tanto no acredita recibir ingresos por dicha propiedad”. No obstante, lo indicado, en el libelo de reclamo de fojas 2 y particularmente en su complementación de fojas 56, ha solicitado que se deje sin efecto la Liquidación N°378 reclamada, razón por lo que este Tribunal tiene competencia y debe pronunciarse respecto de la procedencia del mencionado concepto objetado. 22°) Que, en estos autos, sólo se ha aportado un certificado de información de pago en línea de contribuciones, emitido por el SII, analizado en el motivo 9°) numeral (6), en el que consta el pago de cuatro contribuciones del bien raíz en análisis, por la suma total histórica de $289.748, actualizada según la liquidación a $290.651. No obstante, ello no se aportó en autos documentos que acrediten la calidad de propietario o usufructuario de la actora sobre el inmueble en dicho periodo y que éste hubiese sido explotado en el desarrollo de su giro, asimismo como el pago de las contribuciones lo hubiese efectuado la actora, ya que no se acreditó que haya estado registrado en la contabilidad ni se aportaron cartolas u otras pruebas del desembolso. Por tanto, no consta que la actora tenga derecho al crédito por las contribuciones de este bien raíz. II.- CUESTIONES FINALES 23°) Que la demás prueba rendida y no mencionada expresamente en los motivos precedentes, en nada altera la decisión del asunto sub-lite. 24°) Que, conforme a lo dispuesto por el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, se liberará a la parte reclamante del pago de las costas, por haber tenido motivo plausible para litigar. Del mérito de las consideraciones precedentes, normas legales citadas y visto además lo dispuesto en los artículos 2, 14, 20, 29 al 33 y 39 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; los artículos 16 y siguientes, 21, 59, 115 y 123 al 148 del Código Tributario; los artículos 3°, 144, 160 y 170 del Código de Procedimiento Civil; y, el Auto Acordado de la Excelentísima Corte Suprema sobre Forma de las Sentencias, SE RESUELVE: I.- Que se rechaza el reclamo interpuesto en lo principal de fojas 2, por don Gastón Andrés Ormeño Karzulovic, abogado, RUT N°8.129.438-0, en representación de COMERCIAL MONTSERRAT LIMITADA, RUT N°78.742.180-6, en contra de la Liquidación N°378 emitida con fecha 23 de febrero de 2017, por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos, confirmándose esta. Ciento sesenta y seis- 166- II.- Que, según lo preceptuado por el artículo 6°, letra B, número 6 del Código Tributario, el Señor Director Regional de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos dispondrá el cumplimiento administrativo de lo resuelto precedentemente. III.- Que cada parte pagará sus propias costas. ANÓTESE, REGÍSTRESE Y ARCHÍVESE EN SU OPORTUNIDAD, dejando los testimonios que resulten procedentes. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada, mediante su publicación en el sitio de Internet del Tribunal, y a la parte reclamante, mediante carta certificada remitida al domicilio registrado en autos para tales efectos, y dese aviso a las direcciones de correos electrónicos registradas para tales efectos, de conformidad a lo establecido en el Artículo 131 bis del Código Tributario. Proveyó, doña María Francisca Villamán Rodríguez, Jueza Titular del Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza, don Cristhián Navarrete Cottet, Secretario Titular del Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. “COMERCIAL MONTSERRAT LIMITADA con SII Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur” RUC N° 17-9-0000502-4 RIT N° GR-18-00067-2017 Detalle cuantía en UTM Bruta 360,77 Neta 214,28 Reajuste 24,64 Multa - Intereses 121,85 María Francisca Villamán Rodríguez Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal R. Metropolitana. Cuarto 2025-06-25T16:15:53-0400 FEA