Reclamo tributario: liquidación

Página 1 de 28 ANTALIS CHILE LIMITADA con SERVICIOS DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL RUC 15-9-0001326-1 RIT GR-15-00129-2015 Santiago, treinta de agosto de dos mil diecisiete. I. VISTOS. Contenido y Diligencias del Proceso. Uno. Que a fojas 1 el 24 de octubre de 2015, ANTALIS CHILE LIMITADA, RUT N° 77.305.910-1, representada por don Álvaro Ide Nualart y Xavier Gallet de Santerre, mediante la abogada Paula Maradiaga Leiva, domiciliada en Apoquindo N° 3500, piso 11, Las Condes, en adelante Antalis, la contribuyente, la reclamante, en tiempo y forma reclama de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario en contra del siguiente acto administrativo del Servicio de Impuestos Internos (en adelante el Servicio, la Administración o el reclamado): Liquidaciones 94 y 95 de 6 de julio de 2015 de la Dirección de Grandes Contribuyentes. Dos. El 20 de noviembre de 2015 a fojas 191, el Servicio de Impuestos Internos responde el reclamo. Tres. El 16 de enero de 2017 a fojas 156, se recibe la causa a prueba, del siguiente tenor: 1. Acredítese el costo tributario de la inversión a la fecha de las fusiones impropias con “Inversiones del Exterior SA” e “Inversiones Los Pellines Dos SA”. 2. Acredítese el capital propio tributario de las sociedades “Inversiones del Exterior SA” e “Inversiones Los Pellines Dos SA” al momento de las fusiones impropias. 3. Acredítese la depreciación objeto de las liquidaciones. Cuatro. El 25 de enero de 2017 a fojas 160, la reclamante repone la resolución que recibe la causa a prueba. Cinco. El 3 de febrero de 2017 a fojas 166, el Servicio solicita el rechazo de la reposición. Seis. El 7 de febrero de 2017 a fojas 168 el Tribunal rechaza la reposición y concede la apelación. Siete. El 21 de febrero de 2017 a fojas 179 se lleva a cabo la audiencia testimonial. Ocho. El 24 de febrero de 2017 a fojas 181, el 1º de marzo de 2017 a fojas 224, el 2 de marzo de 2017 a fojas 230, 243 y 260, la reclamante acompaña documentos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 2 de 28 Nueve. El 14 de marzo de 2017 a fojas 318 la reclamante hace presente sus consideraciones para el fallo. Diez. El 7 de abril de 2017 a fojas 333 Lucio Martínez Cisternas asume el patrocinio y poder de la causa, revocando todos los poderes y confiriendo nuevos. Once. El 4 de mayo de 2017 a fojas 342 se oficia al Servicio de Impuestos Internos, el cual responde el 19 de mayo de 2017 a fojas 344. Doce. El 7 de junio de 2017 a fojas 359 ingresa el cuaderno de compulsa, referido a la apelación de la resolución que recibe la causa a prueba, habiendo la reclamante, desistido del mismo. Trece.El 25 de agosto de 2017 a fojas 362, el Tribunal resuelve Autos para Fallo. II. Documentos relevantes acompañados al proceso. Planillas Excel de Depreciación de Activo Fijo con Goodwill N° 1 y 2, de los años tributarios 2012 y 2013. Planillas Excel de Depreciación de Activo Fijo de los años tributarios 2012 y 2013. Documentos legales sobre reorganización de las sociedades. Formulario N° 22, renta líquida imponible, capital propio tributario fondo de utilidades tributables y balance tributario de los años tributarios 2012 y 2013. Extracto del reclamo tributario presentado ante la XII Dirección Regional Santiago Oriente del SII el 19 de noviembre de 2012 y documentos adjuntos al mismo. Copia de las Liquidaciones N° 94 y 95 emitidas de 6 de julio de 2015 por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos. III. FASE DE DISCUSIÓN. A. Reclamo. a) Amortización de goodwill tributario (sexto y último período, año tributario 2012). Antalis, fundada a mediados de los años 70, se dedica a la distribución y exportación de productos gráficos. Habiendo adquirido reconocimiento y liderazgo en el mercado nacional, hacia el año 1999, incorporó inversionistas extranjeros a la sociedad por medio de ventas de acciones y transformaciones sociales. El traspaso total de la compañía, a capitales franceses, se concretó el año 2004. Su fin fue consolidar el ingreso al mercado global. Esto involucró sociedades de diversos países y fusiones en Chile. Tal como indica la renta líquida imponible de Antalis al 31 de diciembre de 2011, el resultado del ejercicio declarado comprendía deducciones por concepto de goodwill tributario por $1.479.564.745, correspondiente a la última parte de la amortización total del goodwill generado en la adquisición del 100% de las acciones de las Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 3 de 28 sociedades “Inversiones del Exterior SA” e “Inversiones Los Pellines Dos SA”, sociedades que se habían originado en la división de Inversiones GMS SA, de acuerdo a la escritura pública el 15 de febrero de 2001. De acuerdo a lo establecido en la referida escritura, el patrimonio de la sociedad dividida, de $ 21.106.675.294 se distribuyó entre las nuevas sociedades en base al cuadro siguiente: Cuenta Patrimonial Inversión GMS SA Inversión Exterior SA Inversión Los Pellines Dos SA Capital Pagado 9.493.231.167 2.899.379. 751 1.020.186.823 Resultado del Ejercicio 79.648.221 0 0 Resultado Ejercicios Anteriores 7.080.808.715 498.029.684 163.522.217 Rev. Capital Propio 21.165 158 0 0 Total Patrimonio 16.515.556.819 3.397.409.435 1.193.709.040 De esta forma, los accionistas de Inversiones GMS SA, GMS Productos Gráficos SA, Inversiones Antalis Limitada, Inversiones GS Limitada e Inversiones Los Pellines Limitada, adquirieron participación en el capital de las nuevas sociedades en la misma proporción que mantenían en el capital de la sociedad dividida. Con posterioridad a la división, se sucedieron compras de acciones que determinaron la participación accionaria en Inversiones Exterior SA e Inversiones Los Pellines Dos SA con anterioridad a la fusión. Con posterioridad a dichas transacciones, se estableció la participación accionaria de las sociedades previa a la fusión con Antalis, correspondiente al cuadro siguiente: ACCIONISTAS INVERSIONES EXTERIOR SA Accionista RUT N° Acciones Inversiones Antalis Holdings Ltda. 78.773.720-K 1 GMS Productos Gráficos Limitada 78.773.720-K 77.305.910-1 10.199 ACCIONISTAS INVERSIONES LOS PELLINES DOS SA Accionista RUT N° Acciones Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 4 de 28 Inversiones Antalis Holdings Ltda. 78.773.720-K 1 GMS Productos Gráficos Limitada 78.773.720-K 77.305.910-1 10.199 Antalis, entonces, adquirió el 22 de junio de 2006, por $487.000, la única acción de Inversiones Exterior SA que no estaba en su poder y la única acción de Inversiones Los Pellines Dos SA que no estaba en su poder, por $170.000. De este modo, se hizo dueña del 100% de las sociedades Inversiones Exterior SA e Inversiones Los Pellines Dos SA, generándose una fusión por absorción y un goodwill (diferencia generada entre el costo de adquisición de Inversiones Exterior SA y de Inversiones Los Pellines Dos SA y el capital propio tributario de las mismas) de $7.127.077.549. Ya que las sociedades absorbidas no registraban activos no monetarios en su patrimonio, el goodwill fue distribuido en 6 ejercicios anuales consecutivos, conforme al criterio sostenido por el Servicio en esa época. b) Depreciación del activo fijo tributario (con y sin goodwill) Otra de las deducciones impugnadas es la depreciación de activo fijo (con y sin goodwill), correspondiente a los años tributarios 2012 y 2013. La reclamante presenta dos cuadros de deducciones e indica que los activos fijos que actualmente figuran en el balance de Antalis, provienen de adquisiciones propias y bienes recibidos de otras sociedades con motivo de los procesos de reorganización. En efecto, mediante escritura de 31 de marzo de 2005, GMS Productos Gráficos Limitada adquirió de Inversiones Antalis Holdings Ltda, la acción que requería para reunir la totalidad de las mismas acciones emitidas por Inversiones GMS SA. En consecuencia, adquirió además el 100% de las acciones de Comercial Manantiales SA y GMS Productos Gráficos SA. Como consecuencia de la operación antedicha, las tres sociedades señaladas, esto es, Inversiones GMS SA, Comercial Manantiales SA y GMS Productos Gráficos SA, fueron absorbidas por GMS Productos Gráficos Limitada (actualmente, Antalis) traspasando la totalidad de sus activos y pasivos a esta última. De la operación señalada se desprenden los valores que se adjuntan al presente reclamo, detallados en 2 planillas Excel de depreciación de activo fijo determinada al 31 de diciembre de 2011 y 31 de diciembre de 2012, con y sin goodwill, según el siguiente detalle. Depreciación de activo fijo sin goodwill. La "Planilla de Depreciación de Activo Fijo sin Goodwill N° 1" contiene un detalle del activo fijo de Antalis y la determinación de la forma de depreciación de acuerdo al sistema "SAP". Esta planilla contiene un detalle de los bienes del activo fijo, Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 5 de 28 determina el monto de la corrección monetaria aplicable y la rebaja correspondiente por concepto de amortización del ejercicio. De acuerdo a esta, el monto de la depreciación anual correspondiente año tributario 2012, sin goodwill, asciende a $168.598.616, monto establecido como rebaja a la renta líquida imponible del período. Por su parte y conforme a la “Planilla de Depreciación de Activo Fijo sin Goodwill N° 2”, el monto de la depreciación anual del año tributario 2013, sin goodwill, es de $127.407.969 que corresponde a la deducción efectuada a la renta líquida imponible del período. Depreciación de activo fijo con goodwill. Se adjunta a este reclamo "Planilla de Depreciación de Activo Fijo con Goodwill" N° 1 y N° 2, también elaborada en base al sistema "SAP". La Planilla N° 1 corresponde a las deducciones efectuadas en el año tributario 2012, en tanto que la planilla N° 2 contiene la rebaja efectuada en el año tributario 2013. De acuerdo a los datos expresados en la Planilla N° 1, el monto de la amortización de los activos con goodwill ascendió a $ 127.047.969, cantidad rebajada en la renta líquida imponible del período de Antalis en el año tributario 2013, en tanto que la Planilla 2 contiene el monto de la amortización del año tributario 2013 ascendente a $799.176.437. c) Determinación del Registro FUT. Como consecuencia de las impugnaciones del Servicio a las partidas A) y B) anteriores, el saldo FUT de los años tributarios 2012 y 2013 también fue cuestionado. Por lo tanto, al confirmarse las deducciones efectuadas por Antalis a la renta líquida imponible de los años tributarios 2012 y 2013 mediante el presente reclamo, se confirma también el remanente de FUT declarado en dichos períodos. d) Argumentos del Servicio. De acuerdo al Servicio, no se acreditó la deducción correspondiente al goodwill generado en el año comercial 2006 (tributario 2007), originado en la adquisición del 100% de las acciones de "Inversiones Exterior SA" e "Inversiones Los Pellines Dos SA". Los antecedentes solicitados por el Servicio al inicio de la fiscalización, no apuntaron a obtener información de la operación antedicha, sino que a una revisión general y ordinaria de las declaraciones anuales de impuestos de los años tributarios 2010 y 2011. Respecto a todos los años en que la reclamante dedujo una parte del goodwill, además de la depreciación de bienes del activo fijo de la empresa (partida B), que a su vez tiene un goodwill como componente, el Servicio emitió actos administrativos que se encuentran en sede judicial. De esta forma, las partidas que componen las Liquidaciones cuestionadas han sido latamente revisadas por la Administración, que sigue sosteniendo, de manera general, que los antecedentes presentados por esta parte no resultan suficientes Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 6 de 28 para tener por acreditado el monto del goodwill derivado de la operación, sin detallar de qué manera debe acreditarse el monto del goodwill antedicho ni explicitar qué antecedentes resultan suficientes para tener por ratificados los valores involucrados en la operación. Esta falta de determinación ha sido determinante en la emisión de las liquidaciones de autos, lo cual vulnera el artículo 11 inciso 2° de la Ley N° 19.880 sobre Procedimientos Administrativos, toda vez que el Servicio no expresó de manera clara y precisa los hechos y fundamentos de derecho en que se fundan estas liquidaciones. e) Fundamentos de derecho. A. Vulneración de los principios de los actos administrativos y nulidad del acto reclamado: Las Liquidaciones N° 94 y 95 reclamadas fueron emitidas como consecuencia de un proceso de fiscalización del Servicio de larga data, y que, en lo relativo a los años tributarios 2012 y 2013, se inició con un requerimiento general de antecedentes (Notificación). No obstante que el Servicio solicitó antecedentes de tipo general, emitió la Citación señalando que las Liquidaciones de impuestos emitidas los años anteriores (en base a la impugnación del goodwill generado en la absorción de Inversiones Los Pellines Dos SA e Inversiones Exterior SA) gozaban de una presunción de legalidad, imperio y exigibilidad frente a su destinatario. De lo anterior, el Servicio concluye que no es posible tener por acreditado el valor del goodwill cuestionado, sin expresar los motivos en los cuales fundamenta su decisión. Este vicio se replica en las Liquidaciones que se reclaman, toda vez que el Servicio no menciona los fundamentos por los que no se acredita el monto del goodwill cuestionado, sino que sólo se ampara en la decisión que ya había adoptado en años anteriores. Este hecho constituye una clara vulneración del artículo 7 de la Constitución Política de la República, mandato que se encuentra replicado en el artículo 2 de la Ley N° 18.575 sobre Bases Generales de la Administración del Estado, además del inciso 2° del artículo 11 de la Ley N° 19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos. Durante el proceso de fiscalización, asimismo, el Servicio no respetó lo establecido por el numeral 6 del artículo 8 bis del Código Tributario, norma que dispone que el contribuyente tiene derecho a eximirse de los antecedentes que ya hayan sido acompañados al Servicio. Este derecho se encuentra consagrado además en la letra e) del artículo 17 de la Ley N° 19.880. B. Tratamiento tributario del Goodwill: A la fecha del cierre de las fusiones que derivaron en el goodwill que incidió en la rebaja de la parte de amortización correspondiente al año tributario 2012 (goodwill A) y en la amortización de los activos fijos de los años tributarios 2012 y 2013 Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 7 de 28 (goodwill B), la ley tributaria no comprendía normas o criterios que determinaran de qué manera debía tratarse la diferencia existente entre el valor patrimonial de la sociedad absorbida y el costo tributario de la misma registrado en la sociedad absorbente. En este sentido, el Servicio estableció como criterio aceptado, que esta diferencia debía ser asignada a los activos no monetarios recibidos por la sociedad absorbente con motivo de la fusión, debiendo distribuirse proporcionalmente el precio de adquisición de la totalidad de las acciones, entre todos los activos no monetarios traspasados o adquiridos producto de la fusión. Por otra parte, y en caso que no existieran activos no monetarios, la diferencia debe ser diferida o amortizada en un lapso determinado de 6 años, considerando el plazo máximo de prescripción que establece el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. De esta manera, Antalis registró la diferencia originada como goodwill A (fusión con Inversiones Exterior SA e Inversiones Los Pellines Dos SA) como una cuenta a amortizar en 6 ejercicios consecutivos y registró la diferencia establecida como goodwill B (fusión con Inversiones GMS SA, Comercial Manantiales SA y GMS Productos Gráficos SA), que derivó en adquisición de activos por parte de Antalis que recibieron la diferencia generada en dicha absorción. El derecho a deducir una cuota anual de amortización de los bienes del activo fijo, como una partida deducible de la base imponible del impuesto es un derecho consagrado en el numeral 5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. La reclamante, por último, indica que se acogió de buena fe a los oficios ordinarios del SII, por lo cual el cobro retroactivo que se realiza en las liquidaciones atenta contra los principios de legalidad y de certeza jurídica. Por tanto, la reclamante solicita dejar sin efecto totalmente o en la parte que el Tribunal determine, la Liquidaciones N° 94 y 95, con costas. B. Respuesta del Reclamo por parte del SII. a) Legalidad del acto administrativo reclamado. La resolución cumple con todos los requisitos de validez del acto administrativo, además que contiene en forma clara y precisa las consideraciones de hecho y de derecho por los cuales se emitió, por lo que se encuentra debidamente fundada. b) Amortización de goodwill tributario para los años tributarios 2012. El objeto del presente litigio se ha centrado en la procedencia del goodwill determinado por la reclamante, como consecuencia de una fusión de sociedades, monto cuestionado por la insuficiente información que permitiera validar las sumas declaradas por la reclamante. De los exiguos antecedentes aportados por la reclamante. no es posible validar que la adquisición del 100% de las acciones de las sociedades "Inversiones del Exterior SA" e "Inversiones Los Pellines Dos SA" Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 8 de 28 que realizó en el año comercial 2006, generó un menor valor o goodwill de $7.127.077.549. Ahora bien, adicionalmente se arribó a esta conclusión, considerando que desde el Año Tributario 2007, periodo en que la reclamante comenzó a reconocer la amortización de una sexta parte del supuesto goodwill de $7.127.077.549, mediante una deducción de $1.171.179.592. El Servicio ha emitido actos administrativos sucesivos rechazando esta deducción, por el mismo fundamento ya indicado, por lo cual se procedió a agregar en la determinación de su resultado tributario afecto al régimen del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, la suma que equivalía a la deducción de una sexta parte del goodwill. De esta forma. Por el año tributario 2007, se emitieron las Liquidaciones N° 29 y 30 de 2010. Por los años tributarios 2008-2010, se emitieron las Liquidaciones de impuestos N° 29- 36 y Resolución Exenta N° 82 de 2011. Por el año tributario 2011, se emitieron las Liquidaciones N° 28 y 29 y la Resolución Exenta No 109 de 2012. Procediéndose, en definitiva, a efectuar, respectivamente, los siguientes agregados: 1/6: $1.171.179.592 (año tributario 2007). 2/6: $1.257.846.881 (año tributario 2008). 3/6: $1.369.795.254 (año tributario 2009). 4/6: $1.389.295.284 (año tributario 2010). 5/6: $1.424.027.666 (año tributario 2011). 6/6: $1.479.564.745 (año tributario 2012). Las liquidaciones N° 29 y 30 de 30.08.2010, N° 29 a 36 de 06.05.2011, N° 28 y 29 del 30.04.2012 y las Resoluciones Exentas N° 82 del 06.05.2011 y N° 109 del 30.04.2012 se encuentran sometidas al procedimiento contemplado en los artículos 124 y siguientes del Código Tributario, pendientes de resolución, por lo que, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 3° inciso final y 51 de la Ley 19.880, se presumen dotadas de legalidad, imperio y exigibilidad, en tanto no sean dejadas sin efecto por sentencia definitiva firme y ejecutoriada que resuelva el reclamo. La reclamante, durante la fiscalización, no aportó antecedentes de respaldo que permitieran validar la respectiva deducción, lo cual impide verificar la amortización del goodwill que determinó, elemento básico que impide constatar su procedencia. La alegación del principio de buena fe tributaria debe ser desechada, pues las objeciones no contravienen los pronunciamientos dictados sobre la materia por el Director del Servicio, pues el cuestionamiento atiende a la falta de acreditación de los montos determinados como consecuencia de la fusión que originó el goodwill. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 9 de 28 Además, el ámbito en que debe ejercerse la Jurisdicción del Tribunal Tributario y Aduanero se encuentra determinado por el acto recurrido, que en el caso sub lite está constituido por la integridad de las Liquidaciones N° 94 y 95 de 06 de julio de 2015, las que expresamente indican que su dictación obedece a que el contribuyente no aportó los antecedentes que permitieran validar el goodwill determinado por la reclamante. c) Depreciación activo fijo tributario con goodwill y sin goodwill. Se solicitó a la contribuyente acreditar la procedencia de las rebajas por depreciación tributaria de bienes de: Año tributario 2012 Año tributario 2013 Activo fijo sin goodwill $168.598.616 $127.407.969 Activo fijo con goodwill $1.032.070.145 $799.176.437 Acompañando respaldo que acredite el valor y fecha de adquisición, por parte de la contribuyente, de los bienes registrados en el auxiliar de activo fijo a valor tributario, la asignación de vida útil, como así también el cumplimiento de los requisitos legales para acogerse al régimen de depreciación acelerada cuando fuere procedente. Sin embargo, ante la falta de acreditación del costo tributario de la adquisición del 100% de las acciones de las sociedades "Inversiones del Exterior SA" e "Inversiones Los Pellines Dos SA", realizada por éste en el año comercial 2006, no fue posible validar la depreciación tributaria del activo fijo con y sin goodwill, por lo cual se procedió a realizar los ajustes pertinentes en la determinación del resultado tributario de los Años Tributarios 2012 y 2013. d) Determinación del registro fondo de utilidades tributables. Como consecuencia de las diferencias en los conceptos anteriores, se modifica los saldos contenidos en el Registro Fondo de Utilidades Tributables. Por tanto, solicitando el Servicio el rechazo del reclamo, con costas. IV. CONSIDERANDO. A. Nombres de la reclamante. Catorce. Que es necesario indicar los nombres que la reclamante ha tenido en el tiempo: a) Inversiones Arjo Wiggins Merchants Chile Limitada: 1999-2000. b) Inversiones Antalis Limitada: 2000-2005. c) GMS Productos Gráficos Limitada: 2005-2015. d) Antalis Chile Limitada: 2015 a la fecha. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 10 de 28 Quince. Que esto es acreditado con la documentación emitida por el Conservador de Bienes Raíces de Santiago, que se encuentra de fojas 230 a 242, la cual no ha sido observada por el Servicio como falsa o que no tuviera sustento. B. Fusión de las sociedades. Dieciséis. Que la esencia de la causa es la acreditación del goodwill supuestamente ocurrido como consecuencia de la reunión del 100% de las acciones de las sociedades Inversiones Exterior SA e Inversiones Los Pellines Dos SA. Fusión impropia en el derecho común. Que, el punto de inicio de este examen, debe ser el derecho común, y más específicamente, el comercial, el cual regula la fusión, la situación fáctica que origina el supuesto hecho gravado. De acuerdo a lo dispuesto en los artículos 2 y 148 del Código Tributario, al señalarlos que: “ En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.” Que la entidad que se disuelve es una sociedad anónima, forma jurídica de la empresa, considerada “ maravilloso instrumento del capitalismo moderno “( Ripert, George “ Aspects juridiques du capitalisme moderne “, Duexiéme édition. Paris. Francia 1951, p. 20 ), y asimismo, “ la forma jurídica mejor concebida como estructura de la empresa moderna “( PAILLUSSEAU, Jean “ La sociéte anonyme téchnique d”organisation de l”entrepise “,Bibliothéque de Droit Commercial N° 18, París, 1968.), que está regulada en Chile especialmente en la Ley 18.046, de 22 de octubre de 1981 ( en adelante LSA ) y por del decreto supremo 702, de 6 de julio de 2012, del Ministerio de Hacienda, que aprueba el reglamento de Sociedades Anónimas ( en adelante RSA ), vigente desde el 4 de octubre de 2012. Que, la sociedad Anónima ( S.A. ) está definida en los términos del artículo 1° de la LSA, en la que se señala: “ una persona jurídica formada por la reunión de un fondo común, suministrado por accionistas responsables sólo por sus respectivos aportes y administrada por un directorio integrado por miembros esencialmente revocables “. “La sociedad anónima es siempre mercantil, aun cuando se forme para la realización de negocios de carácter civil “. Que, tanto la definición como los efectos de la fusión son tratados en el artículo 99 de la Ley de Sociedades Anónimas ( Ley 18.046), que establece lo siguiente: La fusión consiste en la reunión de dos o más sociedades en una sola que las sucede en todos sus derechos y obligaciones, y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 11 de 28 Que, respecto a este instituto jurídico, es preciso indicar que el artículo 15 de la Ley de la Renta ( D .L. Nro. 824 ) incorpora dentro del concepto de fusión la situación fáctica de autos. En este sentido, indica que: “Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona…” Diecisiete. Que el Servicio de Impuestos Internos no ha controvertido la operación en términos jurídicos, limitándose a admitir la rebaja en la renta líquida imponible solo por falta de acreditación en la etapa de fiscalización. Dieciocho. Que, desde esa perspectiva, se hace necesario decir, en primer lugar, que el goodwill es la diferencia negativa entre: 1) el costo tributario total de las acciones de la sociedad disuelta y 2) el capital propio tributario de la sociedad disuelta. Es decir, la comparación lo que le costó versus lo que vale la sociedad absorbida ( capital propio tributario ). Diecinueve. Que esta diferencia, en la época de autos, de acuerdo a varios oficios ordinarios del Servicio de Impuestos Internos ( jurisprudencia administrativa ), podía ser deducida de la renta líquida imponible en 6 ejercicios consecutivos. Veinte. Que para determinar en forma completa el efecto tributario goodwill, de acuerdo a la normativa administrativa del Servicio a la cual el contribuyente afirma acogerse, debe determinarse 3 circunstancias de hecho: a) Adquisición del 100% de las acciones de una sociedad (y consecuente disolución). b) Costo tributario total de las acciones. c) Capital propio tributario. Es decir, debe comparase el valor efectivo de la inversión versus el capital propio de la entidad absorbida. a) Adquisición del 100% de las acciones de una sociedad (y consecuente disolución). Veintiuno. Que la primera de estas circunstancias, la adquisición del 100% de las acciones de las sociedades, es reconocida por el Servicio, el cual, afirma, en la página 3 de las liquidaciones (fojas 112), lo siguiente: “Concepto A): Amortización de goodwill tributario para los años tributarios 2012. El contribuyente en el año comercial 2006 realizó la adquisición del 100% de las acciones (“fusión impropia”) de las sociedades Inversiones Exterior SA e Inversiones Los Pellines Dos SA…” Y más adelante, en la misma página, también señala que: Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 12 de 28 “el contribuyente no acreditó durante el referido proceso (de adquisición de acciones de las dos sociedades)” “generado como consecuencia de la operación de “fusión impropia” y finalmente “amortización del goodwill tributario, equivalente para cada período, a un sexto del monto total determinado en el proceso de fusión por compra, acaecido en el año comercial 2006”. b) Costo tributario total de las acciones de las sociedades . Veintidós. Que es necesario el costo tributario de las acciones debe ser determinado a la fecha de la fusión, debidamente reajustado, de acuerdo a las normas del artículo 41 de la Ley de la Renta, que establece: “ Los contribuyentes de esta categoría (primera) que declaren sus rentas efectivas conforme a las normas contenidas en el artículo 20, demostradas mediante un balance general, deberán reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas del activo y del pasivo exigible, conforme a las siguientes normas: 8. El valor de las acciones de sociedades anónimas se reajustará de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor, en la misma forma que los bienes físicos del activo inmovilizado…”. Para estos efectos debe contarse además con los antecedentes que validen la corrección monetaria en el tiempo de dicha inversiones, como también los aumentos y/o disminuciones de capital que hayan transcurrido a lo largo de los años ( hasta la fecha de fusión ). Veintitrés. Que como la reclamante misma indica en su reclamo, en la época de autos no había regulación legal, sino solamente oficios del Servicio de Impuestos Internos que determinaban la mecánica del goodwill. Pues bien, el Oficio N° 221 de 2010 del SII señala que: “El precio asignado en la compraventa de acciones es aquel que se determine en forma definitiva, considerando todos los efectos que disponen las cláusulas contractuales que han estipulado las partes en el contrato respectivo. De lo dicho se sigue que el valor de adquisición de las referidas acciones comprende tanto el valor inicialmente pagado por las mismas, como aquél derivado de los ajustes que se efectúen con posterioridad al precio de éstas, fruto de la aplicación de las cláusulas de ajuste de precio que correspondan, por cuya razón los efectos tributarios que correspondan en la operación, en los términos que reiteradamente ha señalado la jurisprudencia de este Servicio, deben ser determinados Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 13 de 28 en relación con el precio de adquisición definitivo de las respectivas acciones.” Veinticuatro. Que, en el mismo sentido, el Oficio N° 2587 de 2015 del SII establece que: “Por valor total de la inversión, debe entenderse el costo tributario de las acciones determinado a la fecha de la fusión, debidamente reajustado, y por capital propio tributario, el determinado a la fecha de la fusión, de acuerdo a lo dispuesto en el N° 1, del inciso 1°, del artículo 41 de la Ley de la Renta”. Veinticinco. Que como se puede apreciar, la jurisprudencia administrativa, en el aspecto del ajuste, solo está aplicando lo indicado en el artículo 41 ya transcrito. Veintiséis. Que, en resumen, de la normativa indicada, la reclamante debe, acreditar, en primer lugar, el precio de adquisición de las acciones de las sociedades absorbidas y en segundo, el correcto reajuste por IPC del mismo, bajo controles extracontables. Como asimismo los aumentos y disminuciones de capital de dicha inversión. Inversiones Exterior SA. Valor total de adquisición. Veintisiete. Que la reclamante acompaña, a fojas 224, documentación que acredita la adquisición de las acciones, de acuerdo a la siguiente tabla: Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 14 de 28 N° de documento Fecha Cedente Precio Cantidad de acciones I.1 16 de febrero de 2004 Asesorías Los Pellines Limitada US$681.041,06 908 I.2 16 de febrero de 2004 Asesorías Klee Limitada US$681.041,06 908 I.3 16 de febrero de 2004 Asesorías Los Lobitos US$159.496,10 204 I.4 16 de febrero de 2004 Asesorías Los Estanques Limitada US$79.748,05 102 I.5 16 de febrero de 2004 Asesorías María Elena Limitada US$279.118,18 357 I.6 16 de febrero de 2004 Asesorías Quinchilca Limitada US$134.476,49 172 I.8 19 de abril de 20017 Inversiones GS Limitada US$307.468,00 944 I.9 (10) 15 de febrero de 2001 División de Inversiones GMS SA ¿Cuál es el valor asignado a estas acciones? 2.040 I.11 (I.9 (10), 1.12) 15 de febrero de 2001 19 de abril de 2001 División de Inversiones GMS SA Absorción de GMS Productos Gráficos SA ¿Cuál es el valor asignado a estas acciones? 4.564 Documentación presentada fuera del término probatorio. 22 de junio de Desconocido $487.000 1 Total: 10.200 acciones Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 15 de 28 Veintiocho. Que, de lo señalado anteriormente, se observa que la reclamante no ha hecho una adecuada relación, en el libelo ( reclamo), de la historia del costo de adquisición de las acciones, puesto que, en primer lugar, afirma livianamente que: “Con posterioridad a la división, se sucedieron compras de acciones que determinaron la participación accionaria en Inversiones Exterior SA e Inversiones Los Pellines Dos SA con anterioridad a la fusión” (Página 5 del reclamo) a fojas 3 vuelta). Veintinueve. Que esto es insuficiente, puesto que la reclamante tiene el deber, de acuerdo a nuestro sistema, de introducir al Tribunal apropiadamente todos los hechos a los cuales hay que aplicar posteriormente el derecho. Treinta. Que, en segundo lugar, la reclamante informa al Tribunal (mediante la documentación presentada, no en el libelo, como correspondería), el monto de solamente algunas de ellas, dejando a este sentenciador sin información, siquiera documental, sobre el costo de adquisición, específicamente, del paquete accionario de 2.040 unidades. Treinta y uno. Que el paquete de 2.040 acciones pertenecía a la reclamante a la época de la división de GMS SA, pero la reclamante no indica cuál fue el costo de adquisición de dichas acciones. A su vez, el paquete de 4.564 acciones, de la cual se hizo dueña la reclamante al adquirir la última acción de la sociedad GMS Productos Gráficos SA (la cual ni siquiera es mencionada en el libelo). Sobre esta sí habría información sobre el costo de adquisición, pero solo en los documentos, no en el libelo. Treinta y dos. Es decir, la reclamante no indica cuál es el costo total de adquisición de las acciones. Estos valores solo se encuentran en los informes acompañados, pero, reiteramos, solo del total, lo que no permite tener por acreditadas las alegaciones sumamente generales de la reclamante. Treinta y tres. Que, en tercer lugar, la reclamante no presenta documentación (dice en el reclamo que lo acompañará, pero no lo hace y solo lo realiza fuera del término probatorio), sobre la adquisición de la última acción que tendría un costo de $ 487.000, por lo cual es imposible que se tenga por acreditado el costo de adquisición de dicha acción. Treinta y cuatro. Que, finalmente, la reclamante no solo no indica en forma completa el costo original del costo de adquisición de las acciones, sino que omite por completo presentar al Tribunal un estudio de costos tributarios detallados de las mismas, pues en efecto, presenta uno, pero solo con el resultado final. Treinta y cinco. Que, en vista de las omisiones observadas, naturalmente que el Tribunal arriba a la misma conclusión que la Administración: el costo tributario de las acciones de la sociedad se tendrá por no acreditado. Habiendo ponderado con preferencia la contabilidad de acuerdo a la ley. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 16 de 28 Inversiones Los Pellines Dos SA. Valor total de la adquisición. Treinta y seis. Que, respecto a esta sociedad, tanto el reclamo como los documentos, presentados configuran una situación muy similar a la descrita sobre Inversiones Exterior SA: la reclamante hace un relato muy escueto, incompleto, sustentado con documentación también incompleta. Treinta y siete. A este respecto, tampoco se acredita el costo de las 2.040 acciones (salvo que, a diferencia de lo ocurrido con Inversiones Exterior SA, sí presenta documentación relativa a la adquisición de la última acción, lo cual, sin embargo, es insuficiente para paliar las otras deficiencias). c) Capital propio tributario de la sociedad disuelta. Treinta y ocho. Que, en la misma línea de lo anterior, el Tribunal observa que la reclamante no se molestó en indicar a este sentenciador el monto del capital propio tributario de las sociedades absorbidas ni mucho menos la forma en la cual se llegó al mismo. Treinta y nueve. Que de acuerdo al artículo 41, los contribuyentes de la primera categoría deben determinar, calcular y reajustar el capital propio tributario. Este artículo también lo define, en los siguientes términos: “Para los efectos de la presente disposición se entenderá por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional, que no representen inversiones efectivas.” “Formarán parte del capital propio los valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado incorporados al giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean personas naturales deberán excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa.” Cuarenta. Que, en este sentido, la Cartilla Tributaria N° 5 de abril de 2009, comenta lo siguiente: Esta disposición agrega que formarán parte del capital propio los valores del empresario o socio de sociedades de personas incorporados al giro de la empresa y los contribuyentes que sean personas naturales deben excluir de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en esta categoría o que no correspondan al giro, actividad o negociaciones de la empresa, por ejemplo, la casa habitación del empresario, otros bienes raíces que no produzcan rentas afectas al Impuesto de Primera Categoría, como los DFL Nº 2, los vehículos y otros bienes destinados al uso particular del empresario. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 17 de 28 En otras palabras, podemos decir que corresponden al patrimonio real invertido por la persona o empresa en la actividad generadora de renta, para lo cual deberá, a partir del total del activo, excluir todos aquellos valores que no le pertenecen y los que lo aumentan indebidamente. La ley tributaria recoge aquí la noción contable de “de empresa” reconociendo como parte de ella únicamente los activos y pasivos vinculados a dicha entidad comercial. Cuarenta y uno. Que, volviendo al libelo ( reclamo ), pareciera que la reclamante está pidiendo al Tribunal un verdadero acto de fe, puesto que su única mención al capital propio tributario es la siguiente: “Con motivo de la fusión antedicha, se generó el goodwill tributario ascendente a $7.127.077.549, diferencia generada entre el costo de adquisición de Inversiones Exterior SA y de Inversiones Los Pellines Dos SA y el capital propio tributario de las mismas.” Cuarenta y dos. Que esta omisión de la reclamante es esencial, puesto que el capital propio tributario es un número complejo de obtener, compuesto de activos, pasivos y valores INTO, que la reclamante debió informar a este tribunal, para demostrar, primero, la propiedad de los activos, la existencia de los pasivos y el monto de los valores INTO. Cuarenta y tres. Que la importancia de esto no es menor, puesto que, tal como lo indica la misma reclamante, la deducción goodwill es, en un sentido económico, la diferencia resultante a un alto precio, algo de bajo valor. Es decir, en los términos tributarios que se han analizado aquí, adquirir por un alto costo tributario, sociedades de bajo capital propio tributario. Cuarenta y cuatro. Que, por lo tanto, el interés de las planificaciones tributarias es obtener un alto costo tributario y un bajo capital propio tributario, para que la diferencia y en consecuencia la deducción a la renta líquida imponible, sea lo mayor posible. Cuarenta y cinco. Que no es la intención de este sentenciador entrar en el debate sobre la legitimidad de esta planificación. Sin embargo, si los contribuyentes desean realizar una deducción a su renta líquida imponible y obtener incluso, devoluciones de impuestos pagados en el pasado, deben describir, hasta el más mínimo detalle las operaciones realizadas y luego, por supuesto, acreditar cada una de ellas. No olvidar al efecto lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario. Cuarenta y seis. Que, en conclusión, tampoco tendrá por acreditado el Tribunal el monto del capital propio tributario. Cuarenta y siete. Que, como consecuencia de lo anterior, al no haberse acreditado ni el costo de adquisición de las acciones de las sociedades absorbidas Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 18 de 28 ni el capital propio tributario, el goodwill utilizado queda sin sustento, por lo cual, en esta parte, no se hará lugar al reclamo. C. Depreciación del activo fijo. Cuarenta y ocho. Que el Tribunal recibió esta depreciación como punto de prueba la depreciación objeto de las liquidaciones. Al respecto, el artículo 31 N° 5 de la Ley de la Renta establecía lo siguiente para el año tributario 2012: Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen al giro del negocio: “5º.- Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41. El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con los años de vida útil que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional.” Cuarenta y nueve. Que como se aprecia, la ley impone varios requisitos al contribuyente que quiere depreciar su activo: que sea el activo inmovilizado, desde que se utilice en la empresa, sobre el valor neto, realizar el reajuste ya indicado en el artículo 41, guiarse por los períodos de depreciación establecidos por el Servicio o hacerlo en un tercio de ese tiempo. Cincuenta. Que como se ha indicado reiteradamente en este fallo, la reclamante no indica haber cumplido ninguno de estos requisitos, solo indicando el total del monto a depreciar, lo que, como se ha dicho majaderamente, es una falla del reclamo que impide al Tribunal conocer apropiadamente de los hechos que la reclamante pretende introducir. Cincuenta y uno. Que, en detalle, la reclamante: a) No presenta al Tribunal un listado de los activos a depreciar. b) No indica que le pertenecen y, por ende, no acredita la propiedad de los activos. c) No indica ni acredita que pertenecen al activo fijo. d) No indica la fecha desde la cual se utilizan en la empresa (solo se indica en las planillas). e) No acredita cuál fue el valor de adquisición de los bienes. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 19 de 28 f) Finalmente, en el caso de la absorción de Inversiones GMS SA y la consecuente absorción de Comercial Manantiales SA y GMS Productos Gráficos SA, la reclamante tampoco indica cuáles fueron los activos adquiridos ni acredita ninguna de las circunstancias ya señaladas: pertenencia, historia de los valores y apego a las normas de depreciación, etc. Cincuenta y dos. Que todas estas omisiones argumentativas y probatorias, desde el supuesto origen de adquisición las operaciones de depreciación a lo largo de los años, impiden al Tribunal dar fe de las cifras presentadas por la reclamante. Cincuenta y tres. Que, por las consideraciones anteriores, tampoco se hará lugar al reclamo en esta parte. D. Registro Fondo de Utilidades Tributables. Cincuenta y cuatro. Que la misma reclamante indica que este registro depende de la confirmación de las partidas por parte del Tribunal, por lo cual, no habiendo sido acogida ninguna de ellas, tampoco se hará lugar al reclamo en esta parte. E. Omisiones del libelo ( reclamo ). Cincuenta y cinco. Que, para mayor claridad y fundamento de lo ya indicado por el Tribunal respecto a las omisiones del libelo ( reclamo ) y su sanción, se citará algo que este Tribunal ya ha señalado en las causas RIT GR-15-00237-2013, GR-15- 00259-2013, GR-15-00287-2013, GR-15-00326-2013, GR-15-00067-2014, GR-15- 00224-2014 (confirmada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago en los autos 214-2015), todas ejecutoriadas: “Que la reclamante no explica por qué los gastos están acreditados. En este momento debe retrocederse a la etapa de discusión, para observar que la reclamante alega que los gastos fueron injustamente objetados por el Servicio, pero no expone los fundamentos de hecho por los cuales este Tribunal debiera tener por acreditados los gastos. El profesor Cristian Maturana M., Director del Departamento de Derecho Procesal de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, indica que en primer lugar el actor debe efectuar una exposición clara de los hechos que configuran la pretensión. El cumplimiento de este requisito es de vital trascendencia, puesto que permite: Calificar la pretensión que se ha deducido y determinar la competencia del tribunal para conocer de ella; Establecer si los hechos tienen o no el carácter de controvertidos según el reconocimiento que haga el demandado durante el curso del período de discusión, no siendo ellos objeto de prueba en este último caso; Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 20 de 28 Facilita que el tribunal al recibir la causa a prueba pueda resolver acerca de la admisibilidad, pertenencia e idoneidad de la prueba ofrecida a las partes. Facilita al tribunal la determinación de los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos sobre los cuales ha de recaer la prueba en el período probatorio y Finalmente, facilita al tribunal la labor de establecimiento de los hechos que debe efectuar en la sentencia mediante la apreciación de la prueba que se hubiere rendido en el proceso. Los hechos que configuran la pretensión solo corresponde introducirlos al proceso mediante su afirmación al actor y jamás al juez, por lo que la configuración de la pretensión es siempre acto de parte; y por otro lado, solo de deberán contener en la resolución que recibe la causa a prueba los hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos que se afirmen en los escritos en el período de discusión, por lo que no podrá llegar a ser acreditado un hecho no afirmado por las partes. En consecuencia, quien no afirma un hecho necesario para la eficaz configuración de una pretensión y que permita ser acogida de acuerdo al derecho, comienza a perder el juicio con la demanda que presenta. Retomando la afirmación anterior, al observar el escrito de reclamo de autos, este no contiene los fundamentos de hecho por los cuales cada una de las partidas de gasto debe ser acreditada. La reclamante se limita, de fojas 4 a 6, a identificar como los documentos presentados al Servicio probarían el gasto, pero sin indicar, por ejemplo, porqué incurrir en ese gasto fue necesario para producir la renta, el primero y más importante de los ya descritos requisitos de los gastos. (MATURANA, Cristian. Separata Juicio Ordinario Capítulo V, agosto 2009.)” Tesis que este sentenciador comparte. Cincuenta y seis. Que, a modo de conclusión, el Tribunal rechazará el reclamo interpuesto debido a la inadecuada e incompleta presentación de los hechos básicos que configuran la deducción de goodwill objeto de autos. Buena fe. Cincuenta y siete. La reclamante indica haberse acogido de buena fe a la interpretación del Servicio de Impuestos Internos. Que, existen suficientes argumentos y antecedentes emanados por la propia autoridad fiscal, según se ha señalado, que refiriéndose a una hipótesis similar a la discutida en este proceso, ha interpretado en documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos o a ser Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 21 de 28 conocidos de los contribuyentes en general o de uno más de estos en particular; en la misma forma en la que el reclamante de este proceso ha actuado. Quien se asila en dicha interpretación. En la especie son oficios emitidos por autoridad competente en uso de facultades legales vigentes y que tiene en consecuencia la fuerza vinculante y obligatoria a su respecto, limitativa de la potestad fiscal por expreso mandato legal. Cincuenta y ocho: Que, es así como el artículo 26 del Código Tributario dispone: “ No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de la leyes tributaria sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes , informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. “ La disposición legal transcrita establece una limitación a la potestad fiscal en materia de impuestos, estableciendo una suerte de prohibición para la administración tributaria de generar cobros ( liquidaciones ) con efecto retroactivo, en la o las hipótesis que el contribuyente se hubiere ajustado de buena fe a una determinada interpretación del Servicio de Impuestos Internos. Interpretación que conste explicitada en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales. En este caso la interpretación consta en oficios emanados del Servicio de Impuestos Internos, razón por la cual la limitación en cuestión resulta plenamente aplicable, en principio. Más aún si lo pretendido por la ley en definitiva es la seguridad jurídica. Cincuenta y nueve: Que, de modo tal, este Sentenciador concordando con dichas interpretaciones, y no pudiendo menos que reconocer la buena fe tributaria, que el reclamante alega. En la especie, en particular la reclamante de autos está en su derecho que le asiste en aplicar el tratamiento tributario del goodwill. En este sentido antes indicado el distinguido profesor de Derecho Económico de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, don Jorge Streeter en su clásica monografía sobre “La interpretación de la ley tributaria”, señala: “ No puede ponerse en duda que la seguridad o la certeza en la imposición de los factores de mayor importancia para la adecuada aplicación de las disposiciones jurídicas en general, y de las tributarias en particular. La certeza tributaria ha sido concebida, en consecuencia, como uno de los principios de la imposición. El profesor Sergio Carballo la explica en la siguiente forma: La certidumbre proclamada por Smith ha logrado transformarse en la base de los sistemas impositivos modernos, al grado que se puede afirmar que todo el Derecho Financiero está inspirado en este propósito de realizar una clara y rigurosa determinación de los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, así como de los elementos esenciales de ésta. El principio de la certeza tributaria, tal como Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 22 de 28 fuera establecida por A Smith, se refiere a la necesidad de que el impuesto que cada individuo debe pagar sea cierto y no arbitrario y a que la época del pago, la forma del pago y la cantidad sean claras y precisas, no sólo para el contribuyente sino que para cualquiera otra persona. Este requerimiento tiene principal atenencia con la precisión que debe “ tener la norma respecto de la determinación de los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, así como de sus elementos esenciales.” Objetivamente, la certeza tributaria está garantizada por el principio de la legalidad de la imposición. La ley, que se presume de todos conocida, contiene dos elementos básicos de la obligación tributaria. Pero el mandato legal de que nadie puede alegar ignorancia de la ley, no tiene una correspondencia exacta con el conocimiento efectivo y práctico que el súbdito pueda tener de las normas. Y, en materia tributaria especialmente, la multiplicidad de las disposiciones, su complejidad y sus constantes modificaciones, constituyen un verdadero atentado contra la certeza en la imposición, como bien lo analiza el profesor Carvallo. No basta, pues, la certeza tributaria objetiva, basada en la legalidad del tributo. Tanto al contribuyente como al Estado le interesa que las obligaciones tributarias sean real y efectivamente conocidas. Que se sepa con precisión que hechos son aptos para generar la obligación, en que forma y en que oportunidad procede el pago, cuales son las exenciones y franquicias tributarias, etc. Si la certeza objetiva es garantizada por la legalidad de los impuestos, la certeza subjetiva se fundamenta en el convencimiento del contribuyente de que si cumple sus obligaciones tributarias en la forma que se indica la Administración financiera, no podrá luego revisarse sus declaraciones o los pagos que ha efectuado por haberse modificado el criterio dela Administración. La jurisprudencia ha recogido este propósito legislativo.” El legislador, al consignar este mandato ( el contenido en el actual inciso 1° del artículo 26 del Código Tributario ), ha pretendido sin duda asentar, un principio de equidad y, después, dejar a cubierto de sorpresas, que se traducen en pagos capaces a veces de desequilibrar un negocio, a todo contribuyente que en el cumplimiento de sus deberes tributarios, se ha ceñido a las normas impartidas al respecto por el organismo que, según el Estatuto Orgánico, está encargado de la aplicación y fiscalización de los impuestos establecidos en la mayor parte de las leyes sobre contribuciones”. Para la efectiva realización de la certeza subjetiva o psicológica es preciso que concurran dos circunstancias: la primera, que los órganos de la Administración financiera estén facultados para interpretar las leyes tributarias y para señalar la forma en que deben aplicarse; y segundo, que los contribuyentes pueden invocar estas interpretaciones en su favor. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 23 de 28 La sola facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria, con toda la importancia que tiene, no basta por si misma para lograr la finalidad señalada porque si el contribuyente no tiene la facultad de invocar en su favor los criterios que ha sustentado la administración, que da expuesto a que se revise retroactivamente toda su situación tributaria, dentro de los plazos de prescripción, a consecuencia de cualquier variación en la interpretación administrativa. El artículo 1 Nro. 33 de la Ley Nro. 11.575, agregó como inciso final d al artículo 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el texto hoy recogido en el inciso primero del artículo 26 del Código Tributario que dispone: “ No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de la leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. “ La frase “ o por los Directores Regionales “ fue agregada al texto por el artículo único Nro. 7 del D.S. N° 3, publicado en el Diario Oficial el 26 de Abril de 1963. La primitiva pertenencia de este precepto a la Ley de la Renta, limitaba sus efectos a los tributos, la disposición se aplica a todas las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley de la competencia del Servicio de Impuestos Internos, como se desprende inequívocamente del artículo primero del Código Tributario. Sesenta: Que, el análisis del texto a que nos venimos refiriendo, permite distinguir los siguientes requisitos que son necesarios para que proceda su aplicación: 1.- La existencia de una determinada interpretación administrativa sobre las leyes tributarias: 2.- Esta interpretación debe emanar de determinados funcionarios. 3.- Ella debe constar, también, en determinados documentos, y 4.- El contribuyente debe estar de buena fe. Veamos cada uno de estos requisitos: 1.- La interpretación debe versar sobre disposiciones tributarias. El requisito expuesto no necesita mayores comentarios, y que en el precepto de que se trata es de índole impositiva, y su finalidad es la certeza tributaria, y no en otras materias. Las disposiciones tributarias son, principalmente, aquellas que dicen relación con el pago de los tributos…. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 24 de 28 2.- Funcionarios de quienes deben emanar la interpretación. Dentro de las facultades que la ley confiere al Servicio de Impuestos Internos, corresponden al Director del mismo las de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar normas para la aplicación y fiscalización de los impuestos, como también absolver las consultas que formulen los funcionarios del Servicio o las autoridades sobre la aplicación e interpretación de la leyes tributarias. Los Directores Regionales, dentro del territorio de su jurisdicción, gozan de la facultad de absolver las consultas sobre interpretación y aplicación de las disposiciones tributarias. Estos preceptos armonizan con el artículo 26 del Código Tributario, que se refiere específicamente a las interpretaciones de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales. La ley faculta a estos funcionarios para delegar en otros el ejercicio de sus atribuciones, debiendo, en estos casos, los delegados actuar por orden del delegante. No existe impedimento legal, en consecuencia, para que el Director o los Directores Regionales deleguen en otros funcionarios el ejercicio de su facultad interpretativa. Al darse a la consulta pueden presentarse dos situaciones diferentes en primer lugar la respuesta puede constituir una reafirmación de la jurisprudencia administrativa anterior, emanada de los funcionarios debidamente autorizados para ello; en segundo término, puede ocurrir que sobre la materia consultada no existan precedentes, o que la respuesta importe una variación de la jurisprudencia que se había sustentado sobre el problema. En el primer caso, no existe ninguna innovación, y la respuesta dada por el Departamento de Asesoría Jurídica, deberá siempre representar la interpretación que sustenta el Director o los Directores Regionales. En la situación que señalábamos en segundo término, sea que no exista jurisprudencia sobre el tema, sea que se estime necesario modificar la que había, la respuesta a la consulta debe ser sometida a la aprobación del Director, por lo que también representará su criterio. Resumiendo entonces, las interpretaciones sustentadas por el Director o por los Directores Regionales pueden constar en documentos oficiales suscritos por ellos mismos, por los funcionarios en quienes pudiera delegarse la facultad de interpretar, o por el Departamento de Asesoría Jurídica. En estos casos, se trata de interpretaciones sustentadas por los funcionarios a que hace mención el artículo 26 del Código Tributario, como se desprende de los preceptos que rigen la materia….” Continua el profesor Streeter señalando: “ 3.-Documentos en que debe constar la interpretación. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 25 de 28 La interpretación administrativa debe constar, por escrito, en un documento oficial. Son documentos oficiales los suscritos por funcionarios competentes de un Servicio Público, sobre los asuntos que la ley ha colocado dentro de la órbita de atribuciones del mismo servicio. En lo que nos interesa, se trata de documentos emanados de los funcionarios que están debidamente facultados para interpretar la ley tributaria. El propio artículo 26 del Código Tributario señala, a modo de ejemplo, que son documentos oficiales las circulares y los dictámenes, pero en ningún caso pretende que ésta sea una enumeración taxativa, desde que se refiere expresamente a los demás documentos destinados a las finalidades señaladas en el precepto. Los documentos de que se trata deben estar destinados a ser conocidos de todos los contribuyentes en general o de uno o más contribuyentes en particular, o bien a impartir instrucciones a los funcionarios del propio servicio. En todo caso, estos documentos deben contener alguna interpretación de la ley tributaria. …” “ 4° La buena fe del contribuyente. Además de los tres requisitos de orden objetivo ya analizados, la ley exige que el contribuyente esté de buena be al ajustar su conducta tributaria a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por el Servicio. El requisito de la buena fe es netamente subjetivo y, por lo mismo, más complejo que los anteriores. ¿ En qué consiste la buena fe ¿, ¿ En qué momento debe existir? ¿ Debe probar el contribuyente su buena fe, o ésta se presume ¿ Son estas las interrogantes que se han agitado en la jurisprudencia. Nuestra legislación no contiene ninguna definición de la buena fe que sea de general aplicación, ni tampoco encontramos una definición de ella en las leyes tributarias. Es menester elaborar un concepto aplicable ala tema que nos ocupa, que tenga la precisión necesaria que le permita ser un antecedente útil en le dilucidación de la procedencia o improcedencia de las alegaciones que el contribuyente haga a su favor. Podríamos describir la buena fe, para estos efectos, como la conciencia que tiene el contribuyente de que su conducta tributaria se ajusta a Derecho, en la forma que éste ha sido interpretado por la Dirección. En el fondo, deben concurrir tres elementos a saber: a) que el contribuyente conozca una determinada interpretación de la leyes tributarias, sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en documentos oficiales; b) que al momento de producirse un hecho de significación tributaria, el contribuyente tenga el convencimiento de que tal es la interpretación administrativa vigente, es decir, que no tenga antecedentes para concluir que la Dirección ha variado su criterio interpretativo, y c) que el contribuyente ajuste su conducta tributaria a la interpretación administrativa. Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 26 de 28 El primer elemento de la buena fe es que el contribuyente conozca la interpretación a la que está ajustando su conducta. Quien actúa conforme a algo, quien acomoda su conducta a una cosa, quien se ajusta a una interpretación, debe conocer aquello en virtud de lo cual se comporta. Nos parece lógicamente imposible que una persona ciña su conducta a algo, si previamente no conoce lo que es determinar su actuar. Todo su actuar en función de un criterio ajeno es una manifestación consciente de la persona, quien considerando los méritos del criterio en cuestión concluye que su conducta debe adecuarse al mismo, y actúa en consecuencia. Adecuarse o conformarse con cierto criterio no es lo mismo que coincidir con él en forma accidental. Lo primero supone conocimiento del criterio inspirador de la conducta, lo segundo es un accidente en que ni la inteligencia ni la voluntad de la persona tienen intervención.” El profesor Streeter expresa: “ El segundo elemento de la buena fe a que hacíamos referencia, consiste en que, al momento de verificarse un hecho de significación tributaria, el contribuyente estime que está vigente la interpretación dada por la Dirección a las normas que regulan el hecho.” “ La interpretación administrativa puede referirse a normas que regulen cualquiera de los elementos de la norma tributaria; al hecho imponible y a sus componentes, al sujeto pasivo de la prestación, a la base imponible o el tipo de gravamen tributario, a las declaraciones u otras obligaciones accesorias, a la firma y oportunidad del pago, etc. “ “ El tercer elemento de la buena fe está en que el contribuyente, conociendo una interpretación y estimándola vigente, se ajuste a ella. Esta conformidad a acomodo de la conducta tributaria al criterio administrativo implica, como es evidente, que el caso en que se encuentra el contribuyente coincida con aquel sobre el cual se ha pronunciado la Dirección.” “ La buena fe del contribuyente, que incluye todos los elementos ya señalado, ¿ se presume legalmente o debe ser probada por quién la niega ¿. Estimamos que es un principio general, que inspira todo nuestro ordenamiento jurídico, el que la buena fe de las personas debe presumirse. Salvas algunas disidencias, éste también el criterio que acepta la jurisprudencia. El artículo 707 del Código Civil, no por estar incluido en el tratamiento de la materia particular, deja de recoger un principio de carácter general válido para todas las ramas del derecho. La validez del principio en materia tributaria es reafirmada por disposiciones que la recogen, como el artículo 21 del Código tributario, que establece que el Servicio de Impuestos Internos no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente. Tiene plena aplicación, para los efectos del artículo 26 del Código Tributario, la norma general de que la buena fe se presume, salvo cuando la ley establezca la Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 27 de 28 presunción contraria, o cuando la presunción legal sea desvirtuada por prueba producida en contrario. Normalmente, la aplicación de la presunción legal significará que la sentencia que se pronuncie sobre el reclamo del contribuyente no necesitará contener mayores antecedentes para dejar por establecida la buena fe. Pero, si ésta fuere impugnada, deberán ponderarse los antecedentes producidos a efecto y contenerse en el fallo las consideraciones necesarias para dar o no por establecido que el contribuyente obró de buena fe. “ En la especie, todos y cada uno de los requisitos que el profesor Streeter desarrolla en la obre citada, se cumplen en este caso, a saber: 1.- La existencia de una determinada interpretación administrativa sobre las leyes tributarias: 2.- Esta interpretación debe emanar de determinados funcionarios. 3.- Ella debe constar, también, en determinados documentos oficiales (en este caso oficios ), y 4.- El contribuyente debe estar de buena fe (buena fe que se presume según se ha señalado). Tesis que este sentenciador comparte. Sesenta y uno: Que en concepto de este tribunal todos y cada uno de los requisitos señalados para que opere el artículo 26 del Código Tributario (Buena Fe), se cumplen en la especie, razón, por la que esta limitación legal debería operar. Sin embargo, como se ha señalado latamente en la especie, el tema pasa por la falta de acreditación del costo, del capital propio tributario, de la depreciación y otros. Razón por la cual, pese a existir buena fe, el reclamo será rechazado por razones de prueba. COSTAS. Sesenta y dos: Que, en vista de lo considerado anteriormente, la reclamante ha sido totalmente vencida y no tenía motivos plausibles para litigar. Sesenta y tres: Que, de acuerdo a lo anterior, habrá condenación en costas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, en relación a los artículos 2 y 148 del Código Tributario. Sesenta y cuatro: Que, en mérito de las consideraciones de hecho precedentes, el mérito del proceso, las alegaciones hechas valer, las razones legales y jurídicas ya expuestas, la Ley de la Renta (artículo 1º del DL N° 824 de 1974), artículos 2, 14, 15, 33,123, 132 y 148 siguientes, el Código Tributario artículos 2, 132, 148; Ley Orgánica Constitucional de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, Ley 20.322, la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas en sus artículos 99 y siguientes y el Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico Página 28 de 28 Código de Procedimiento Civil, Título I “De la Demanda”, Auto Acordado sobre la forma de las sentencias, principios, doctrinas y conceptos invocados, apreciada la prueba de acuerdo a las normas de la sana crítica, en especial considerando su multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las mismas, ponderada preferentemente la contabilidad atendido el tipo de contribuyente de que se trata, y demás normas pertinentes. V. SE RESUELVE: I. NO HA LUGAR AL RECLAMO INTERPUESTO FOJAS 1 Y SIGUIENTES. Se confirma los actos administrativos reclamados. II. SE CONDENA EN COSTAS A LA RECLAMANTE. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución al reclamante por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados en el proceso. Déjese testimonio en el expediente. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don JAVIER ALARCÓN ROJAS, Secretario Subrogante del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. ANTALIS CHILE LIMITADA con SERVICIOS DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL RUC 15-9-0001326-1 RIT GR-15-00129-2015 Luis Alfonso Pérez Manríquez Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero Documento firmado electrónicamente por don/ña Luis Alfonso Pérez Manríquez, el 30-08-2017. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación c509a9da-4bfc-485e-873d-4028dde128cd Timbre Electrónico 2017-08-30T11:50:48-0300 ATTA SACTA