Reclamo tributario: resolución

“INDUSTRIAL DE PROCESOS DE LA METALURGIA. SpA., CON SII, DIRECCIÓN REGIONAL METROPOLITANA SANTIAGO CENTRO” RIT: GR-15-00060-2017 RUC N°: 17-9-0000600-4 CUANTÍA: 1000,36 U.T.M. Santiago, diecinueve de febrero de dos mil veinte. VISTOS: Que, a fojas 1 y siguientes, comparece don DIEGO BERRIOS DE LA HOZ, abogado, domiciliado en Pasaje Nueva Amunategui 1405 Oficina 702, Santiago, en representación convencional por mandato judicial, como se acreditó, de INDUSTRIAL DE PROCESOS DE LA METALÚRGIA S.P.A., Rol Único Tributario 76.317.743-2, empresa del giro de su denominación, representada legal y convencional, como se acreditó, por don ISMAEL SANCHEZ RODRÍGUEZ, empresario , cédula de identidad para extranjeros número 24.384.277-8, ambos domiciliados en Panamericana Norte N° 16868, Galpón 4, Lampa, A quien encontrándose dentro de plazo señalado en el artículo 124 inciso 3° del Código Tributario, habida consideración que su representada, INDUSTRIAL DE PROCESOS DE LA METALÚRGIA S.P.A. fue notificada por correo electrónico el día 29 de Marzo del año 2017 , de la resolución exenta número 88 (20)/ DRE20.000, objeto de esta causa, y que deniega solicitud de devolución de crédito fiscal l.V.A. Chatarra; reclama dicha resolución, emitida en la Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte del Servicio de Impuestos Internos con fecha 08 de Febrero del año 2017, y suscrita por doña Vania Uarac Senn, Directora Regional, en virtud de los antecedentes de hecho y derecho que expone a continuación: FASE DE DISCUSIÓN. A) Reclamo. La Resolución reclamada. 1.- Señala que, la resolución reclamada, se refiere a la solicitud de devolución de Créditos Fiscales I.V.A. chatarra, formulario 29, folio 6218181536 de agosto del año 2016, solicitud 30006513, que fue presentada el día 14 de octubre de 2016, cuyo origen son las operaciones en que ha operado el cambio de sujeto y, consecuencia de esto, se procediera a la devolución de $ 46.176.697.-, por el período agosto del año 2016, monto en UTM solicitado 1003,36. 2.- Indica que en la resolución reclamada se analizan los antecedentes expuestos por su representada, se concluye que corresponde a acceder en parte a la devolución solicitada por el contribuyente, correspondiendo hasta el monto del remanente del crédito fiscal conforme a cadena de IVA determinada en proceso de fiscalización por el servicio, ya que para el periodo de julio y octubre 2016 dado que modificó su remanente en Cod.54 1 Timbre Electrónico agregando créditos fiscales del periodo de mayo de 2016, objetadas por el servicio y solicitudes de devoluciones del periodo Abril y Agosto 2016 que se encuentran en revisión por presentaciones conforme al artículo 126 del Código Tributario. Que, de acuerdo al siguiente detalle, la devolución queda de la forma que sigue: Período Devolución Devolución Remanente Devolución Devolución Menor Valor UTM solicitud a solicitud a determinado autorizada en autorizada devolución Pesos UTM en auditoría pesos en UTM agosto 2016 46.176.697 1 .003 40.298.913 34.517.457 750,40 11.659.240 45.999 Agrega que, respecto a la devolución que se otorga se verifico que para la muestra seleccionada todas las facturas tienen la documentación de respaldo y que las facturas de compras recibidas y por las cuales se efectuaron las retenciones mencionadas, pertenecen al Agente Retenedor acreditado ante el Servicio de Impuestos Internos a la fecha en que esta fue realizada, como también al hecho de que el remanente de l.V.A. Crédito Fiscal por el cual se autoriza la devolución, se encuentra respaldado por facturas que dan derecho al respectivo Crédito, por cuanto cumplen con los requisitos establecidos en el Articulo 23 del Decreto Ley N°825 de 1974 sobre Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios .A continuación se presenta un detalle del monto a devolver: 2 odoírep a g o s to 2 0 1 6 ne etnanameR 1 roiretna sem $ 2 8 405 .dóC .8 4 5 .4 9 9 $ ne nóiculoveD 5 sem adagroto 1 .0 935 .dóC 3 1 .3 3 7 ne etnenameR 4 razilitu a oten $ 5 .8 sem le ne 8 0 .3 2 3 led otidérC 5 $ ne odoírep 0 .9 )meR otpecxe( 2 1 .7 4 7 $ le n d e s o o d t o ib í é re D p 1 0 .6 2 2 .8 3 4 T o ta le s $ ...U T ed osecxE 8 M $ ne sotidérC 6 .1 odoírep led 7 9 .2 3 6 .A.V.I otseupmI 4 4 odineter 6 .1 6 .1 7 7 6 6 .6 .6 9 9 7 7 nóiculoveD 4 4 $ ne adaticilos 6 .1 6 .1 7 7 6 6 .6 .6 9 9 7 7 S ne nóiculoveD 3 3 adatpeca 4 .5 4 .5 1 1 7 7 .4 .4 5 5 7 7 ne nóiculoveD 7 7 adatpeca MTU 5 0 5 0 ,4 ,4 0 0 ne etnenameR 4 etneiugis sem $ 0 .2 77 .doc ,92.F 9 8 .9 1 3 e) Afirma que, según lo dispuesto por la resolución exenta N° 86 del 24.08.2016, de la Dirección Nacional del Servicio, corresponde acceder en parte a la devolución de remanente por la cantidad de S 34.517.457. -, equivalente a 750,40 UTM. 3.- Alega que, de ésta manera, niega parcialmente la devolución solicitada, solo basada en que para el periodo de julio y octubre 2016 dado que se modificó el remanente Cód. 504 agregando créditos fiscales del periodo de mayo de 2016 objetadas por el servicio y solicitudes de devoluciones del periodo Abril y agosto 2016 que encuentran en revisión por presentaciones conforme al artículo 126 del Código Tributario. 4.- Por tanto, sostiene que, resuelve la resolución reclamada, solo otorgar la devolución hasta por un monto de 34.517.457.- excluyendo por el motivo señalado la suma de S 11.659.240.-. El fundamento del Reclamo: 5.- Manifiesta que la resolución reclamada ha incurrido en errores manifiestos que deben ser corregidos por de manera que se dé lugar a la devolución solicitada. 6.- El primero y más evidente error, consiste en el fundamento mismo de la Resolución. En efecto, señal que el SII se encuentra facultado por ley para pronunciarse respecto de la procedencia de la devolución de créditos fiscales por cambio de sujeto, y en uso de sus facultades ha dictado una serie de Resoluciones Exentas que regulan la materia. La última corresponde a la Resolución Exenta número 7, del año 2003, que dispone Cambio de Sujeto Total de Derecho del IVA en las ventas de chatarra. Asegura que, a simple vista, pareciera que el fundamento del rechazo, esto es, que para el periodo de julio y octubre de 2016 su representada modificó el remanente de Cód. 504 agregando créditos fiscales del periodo de mayo de 2016 que se encuentran en revisión por presentaciones conforme al artículo 126 del Código Tributario. Alega que, en este sentido, el SII excede sus facultades cuando rechaza una devolución por el hecho que se encuentre objetada una devolución por parte del SII, no quita al contribuyente su derecho al Crédito Fiscal proveniente de las facturas de comprad que ha incorporado en su contabilidad y que el SII no ha objetado mediante un proceso de fiscalización que pudiera derivar en la pérdida del derecho de uso del Crédito Fiscal. En efecto, fundamenta que, mientras el SII no se pronuncie en un procedimiento de fiscalización sobre la improcedencia de los créditos fiscales, el contribuyente mantiene su derecho de uso del mismo (cumpliendo los requisitos legales para hacerlo) y, por los mismos, pese a que el SII niegue la devolución del crédito, podrá reintegrarlo a su remanente como consecuencia del ejercicio de su derecho al crédito fiscal. Añade que, el SII confunde la facultad de negar la devolución de los créditos fiscales con la de revisar el derecho de usar el c rédito fiscal (facultad de fiscalización sometida a un procedimiento diferente). Y en consecuencia, señala que el contribuyente ha modificado el remanente de sus créditos fiscales sin tener derecho de hacerlo, o al menos en la práctica al negarle la devolución por el ejercicio de este derecho, ha superado facultades, y ha restringido arbitrariamente y sin derecho ni revisión (fiscalización previa), el ejercicio del derecho de uso del crédito fiscal por parte de mi representado. 7.· Alega que, el SII está facultado para revisar y resolver las solicitudes de devolución que se le presenten, en virtud de lo dispuesto en el artículo 6° letra B número 5) y 9); sin embargo, las resoluciones que dicte deben ser siempre fundadas y ajustadas a derecho. De manera que, si no se ajustan a derecho o no son fundadas, al igual que el caso en que no se pronuncia dentro del plazo señalado en el número 8.2 de la resolución exenta número 7 de 2003, debe proceder a la devolución solicitada. Sobre todo, considerando que la solicitud se ha ajustado a derecho, en tiempo y forma, y con posterioridad, atendido a lo dispuesto por el artículo 3° inciso 3 del D.L. 825 no se podrá realizar una nueva solicitud para el mismo período por la vía de este procedimiento, lo que dificulta la recuperación de los créditos fiscales en perjuicio del contribuyente. 8.- De ese modo indica que, el SII no ha iniciado, al momento de pronunciar la resolución reclamada, ningún proceso de fiscalización para el período solicitado, de manera que la expectativa de devolución no se encuentra supeditado al resultado de una fiscalización. Así como tampoco ha determinado en un proceso de fiscalización, que su representada no tenga derecho del uso del crédito fiscal, como para que lo obligue a restarlo del remante. En este sentido alega que, el SII, se equivoca en su fundamento cuando exige no considerar los créditos en el remanente por el simple hecho que la devolución de los mismos ha sido objetada, ya que no le resulta legalmente procedente actuar de esta manera, y vulnerar un derecho que no ha estado sujeto a discusión, a un contribuyente, mediante la negativa a la devolución de sus créditos, por haber incorporado al remanente facturas no objetadas. 3 Timbre Electrónico 9.- Señala que, la resolución del SII deberá ser "ajustada a su marco regulativo, fundada suficientemente y realizada dentro de los términos que la ley prescribe "(Causa Rol Ingreso Corte 24557-2014 del 30 de noviembre de 2015) Así lo ha resuelto la Corte Suprema en fallos recientes. 10.- El primer requisito: "ajustada a su marco regulativo", ha sido cumplido, por cuanto el SII ha hecho uso de sus facultades legales. 11.- El segundo requisito: "fundada suficientemente", ha sido incumplido, por lo antes expuesto; No ha fundado suficientemente su rechazo, se ha limitado a señalar que solicitudes de devoluciones del periodo abril y agosto 2016 que encuentran en revisión por presentaciones conforme al artículo 126 del Código Tributario. 12.- El tercer requisito: "realizada dentro de los términos que la ley prescribe”, ha sido incumplido, habida consideración que ha aplicado incorrectamente el artículo 23 número 5 del DL 825, ha dejado sin aplicación el artículo 3° inciso 3° del DL 825, no ha aplicado correctamente la resolución exenta número 7 de 2003, obligatoria para el SII, en cuanto a los requisitos y su proceder para el caso de rechazo, y ha incumplido su obligación legal de fundar las resoluciones. 13.- Finalmente concluye que, la resolución, atendido que no ha sido fundada como es debido, resulta ser arbitraria e ilegal, atentando contra el principio de legalidad exigida para los Órganos de la Administración del Estado. Esta arbitrariedad atenta contra los derechos de su representada, de manera que debe ser restablecido el imperio del derecho, ordenando la devolución solicitada, habida cuenta que ya no es posible para el SII buscar fundamentos que motiven el rechazo, lo anterior, por cuanto por el simple hecho de haber negado una solicitud de devolución, pretende que mi representado excluya créditos fiscales de su remanente, a lo cual tiene pleno derecho mientras no se inicie un proceso de fiscalización. De lo anterior, la reclamante ofrece como medio probatorio para acreditar la efectividad de las operaciones, para el caso que lo estime pertinente y se transforme en materia de prueba, todos los antecedentes contables y documentales que están dependencias de su representada, y que por su volumen, cantidad y pertinencia no han sido acompañados con esta solicitud, conforme con lo dispuesto en el artículo 125 número 3° del Código Tributario. Pide para ello que, es necesario que Revise la resolución impugnada, y los fundamentos en ella contenido y en la reposición respectiva, de manera que sea dejada sin efecto y en su lugar se ordene la devolución de los tributos solicitados en tiempo y forma, de manera que si existe con posterioridad un proceso de fiscalización que determine otra circunstancia , en uso de sus facultades , proceda el SII como en derecho corresponda , y en esta etapa se limite a devolver los créditos contenidos en las facturas cuya devolución se solicita. Finalmente, en mérito de lo expuesto y conforme a lo dispuesto en el artículo 115, 123 y Siguientes, del Código Tributario, normas invocadas y demás que resulten aplicables, la reclamante de autos solicitó tener por interpuesta reclamación, en procedimiento general de reclamaciones, conforme lo dispuesto en el artículo 123 y Siguientes del Código Tributario, en contra de la resolución exenta N° 88 (20)/DRE20.000, emitida en la Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte del Servicio de Impuestos Internos con fecha 08 de Febrero del año 2017, y suscrita por doña VANIA UARAC SENN, Directora 4 Timbre Electrónico Regional, acogerla a tramitación y en definitiva acogerla en todas sus partes, ordenando se deje sin efecto la resolución en cuanto a la negativa y se proceda a acoger la devolución solicitada, o[bien se ordene al SII que el Director Regional la rectifique, en cumplimiento del fallo que se dicte, para que ordene la devolución solicitada por un monto de $11.659.240, esto es 249,19828 UTM, según lo expuesto en esta reclamación. ARGUMENTOS DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS B) Contestación del reclamo. Que, la reclamante, habiendo deducido reclamo a fojas 1 y siguientes y resuelto en resolución a fojas 38, se confiere traslado de la reclamación al Servicio de Impuestos Internos ( en adelante, la reclamada o Servicio ), quien a fojas 15 y siguientes, con fecha 22 de agosto de 2017, lo evacúa, compareciendo doña BARBARA RITTER TRAUB, Abogado Jefe del Departamento Jurídico de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en Avenida Recoleta N° 672, Comuna de Recoleta, en autos sobre Procedimiento General de Reclamaciones, caratulado "INDUSTRIAL DE PROCESOS DE LA METALURGIA SpA con DIRECCIÓN REGIONAL METROPOLITANA SANTIAGO NORTE”, RUC 17- 9.0000600-4, RIT GR-15-00060-2017, quien de conformidad con lo dispuesto en los artículos 117, 132 y 151 del Código Tributario, en tiempo y forma en evacuó el traslado conferido con fecha 28 de julio de 2017, por el reclamo presentado en contra de la Resolución Exenta N° 88 (20)/DRE20.000 de fecha 08 de febrero de 2017, notificada por correo electrónico el día 29 de marzo de 2017, emitida por la Directora Regional de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte del Servicio de Impuestos Internos, quien, además, solicitó que este sea rechazado en su totalidad, en razón de los siguientes fundamentos de hecho y de derecho: 1. ANTECEDENTES DEL RECLAMANTE Y DEL RECLAMO Comienza señalando que, el contribuyente INDUSTRIAL DE PROCESOS DE LA METALURGIA SpA, RUT N° 76.317.743-2, representada legalmente por don ISMAEL SANCHEZ RODRIGUEZ, RUT N° 24.384.277-8, ABEL JESUS SANCHEZ RODRIGUEZ RUT N° 24.383.924-6 y RENE MAXIMILIANO ALCAFUZ ORELLANA RUT N°13.026.865-K, es una empresa cuya actividad comercial consiste en la Importación y Exportación de Desechos Industriales, Reciclaje, Desechos Industriales Metálicos y Plásticos, Venta al por Mayor, domiciliada en Panamericana Norte 16868 N° 4, comuna de Lampa, y viene en estos autos a reclamar con fecha 18 de julio de 2017 en contra de la Resolución Exenta N° 88 (20)/DRE20.000 de fecha 08 de febrero de 2017, la que accede en parte a la devolución solicitada por el contribuyente, correspondiente hasta el monto del crédito fiscal del periodo relacionado con el IVA retenido, dándose lugar a una devolución de $34.517.457 por el periodo correspondiente al mes agosto de 2016 y no a lo solicitado por el contribuyente , que correspondía a la suma de $46.176.697 por concepto de remanente no imputado de IVA crédito fiscal generado por las retenciones efectuadas por agentes retenedores de la comercialización de chatarra en virtud del Cambio de Sujeto dispuesto por la Resolución Exenta N° 86 de 24 de agosto de 2016, de la Dirección Nacional de El Servicio, esto por el periodo antes mencionado, cual es agosto de 2016. 5 Timbre Electrónico Periodo Devolución Devolución Remanente Devolución Devolución Menor Valor Solicitada Solícitada Determinado Autorizada Autorizada devolución UTM Pesos UTM en Auditoria Pesos UTM 08/2016 $46.176.697 1003,86 $40.298.913 $34.517.457 750,40 $11.659.240 45.999 2. FUNDAMENTOS DEL RECLAMO Indica el SI que los fundamentos del reclamo esgrimidos por el contribuyente son los siguientes: a) Fundamento mismo de la Resolución Exenta N° 05/DRE20.000 (02) de fecha 05 de enero de 2017 En primer lugar el reclamante señala que la resolución reclamada ha incurrido en errores manifiestos que deben ser corregidos, señalando como error el fundamento mismo de la resolución, por cuanto indica que si bien El Servicio se encuentra facultado por ley para pronunciarse respecto de la procedencia de la devolución de créditos fiscales por cambio de sujeto, y en uso de esas mismas prerrogativas ha dictado una serie de Resoluciones Exentas, entre ellas la N° 07 del año 2003, la cual dispone el Cambio de Sujeto Total de Derecho del IVA en las ventas de chatarra, regulando en su numeral 7 el remanente que se origine. Por lo demás, agrega entonces que, pareciese que el fundamento del rechazo, es que para el periodo julio y octubre del año 2016, el reclamante modificó el remanente de Código 504 agregando créditos fiscales del periodo de mayo del 2016 que se encuentran en revisión por presentaciones conforme al artículo 126 del Código Tributario. Así las cosas, señala que, el contribuyente continua sus alegaciones señalando que el Servicio de Impuestos Internos excede sus facultades al rechazar una devolución por el hecho que se encuentre objetada una devolución por parte del SII, en cuento dicho rechazo no quita al contribuyente su derecho a Crédito Fiscal proveniente de las facturas de compras que ha incorporado en su contabilidad y que el SII no ha objetado mediante un proceso de fiscalización que pudiera derivar en la pérdida del uso del crédito fiscal. Indica que, en este orden de ideas, mientras el SII no se pronuncie en un proceso de fiscalización sobre la improcedencia de los créditos fiscales, el contribuyente mantiene su derecho de uso del mismo (cumpliendo los requisitos legales para hacerlo) y, por los mismos, pese a que el SII niegue le devolución del crédito, podrá reintegrarlo a su remanente como consecuencia del ejercicio de sus derechos al crédito fiscal. A continuación, el reclamante señala que el SII confunde la facultad de negar la devolución de los créditos fisca les con la de revisar el derecho de usar e crédito fiscal (facultad de fiscalización sometida a un procedimiento diferente). Y, en consecuencia, señala que el contribuyente ha modificado el remanente de sus créditos fiscales sin tener derecho de hacerlo, o al menos en la práctica al negarle la devolución por el ejercicio de este derecho, ha superado sus facultades, y ha restringido arbitrariamente y sin derecho ni revisión (fiscalización previa), el ejercicio del derecho de uso de crédito fiscal por parte del reclamante. 6 Timbre Electrónico Finalmente, el reclamante señala que el Servicio de Impuestos Internos está facultado para revisar y resolver las solicitudes de devolución que se le presenten en virtud de lo dispuesto en el artículo 6" letra b) número 5) y 9) del Código Tributario, sin embargo agrega que las resoluciones que se dicten deben ser siempre fundadas y ajustadas a derecho, de manera que si no se ajustan a derecho, no son fundadas o no se emiten dentro del plazo señalado en la Resolución Exenta N°7, debe proceder a la devolución solicitada, más aun teniendo presente que la solicitud se ha ajustado a derecho en tiempo y forma y con posterioridad, atendido a lo dispuesto en el artículo 3" inciso 3 del Decreto Ley 825, no se podrá realizar una nueva solicitud para el mismo periodo por la vía de este procedimiento, lo que dificulta la recuperación de los créditos fiscales en perjuicio del contribuyente. b) Inexistencia de un proceso de fiscalización El SII agrega que siguiendo la idea anterior, el reclamante sostiene que el SII no habría iniciado, al momento de pronunciar la resolución reclamada ningún proceso de fiscalización para el mes de Agosto del año 2016, resultando que, la expectativa de devolución no depende del resultado de un proceso de fiscalización; Asimismo, señala que el SII tampoco ha determinado en un proceso de fiscalización, que la representada no tenga derecho del uso del crédito fiscal, como para que lo obligue a restarlo del remanente. En virtud de lo anteriormente señalado, el SII yerra su fundamento cuando exige no considerar los créditos en el remanente por el simple hecho que la devolución de los mismos ha sido objetada, ya que no le resulta legalmente procedente actuar de esa manera, y vulnerar un derecho que no ha estado sujeto a discusión, a un contribuyente, mediante la negativa a la devolución de sus créditos, por haber incorporado al remanente facturas no objetadas. c) La Resolución Exenta N° 05/DRE20.000 (02) de fecha 05 de enero de 2017 no se encuentra ajustada a derecho Luego la reclamante agrega, que la resolución emitida por El Servicio y respecto de la cual se reclama debería ser "ajustada a derecho", esto es "ajustada a su marco regulatorio, fundada suficientemente y realizada dentro de los términos que prescribe la ley", según lo cual el primer requisito, esto es "ajustada a su marco regulativo" ha sido cumplido, por cuanto el Servicio sí ha hecho uso de sus facultades legales, seguidamente en lo referente al segundo requisito que enuncia, esto es "que la resolución sea fundada suficientemente" señala que ha sido incumplido, atendido lo anteriormente expuesto, por cuanto no ha fundado su rechazo, solo se ha limitado a señalar que las solicitudes de devolución del periodo de Abril y de Agosto 2016 se encuentran en revisión por presentaciones conforme al artículo 126 del Código Tributario. Luego en lo que respecta al tercer requisito, esto es "realizada dentro de los términos que la Ley prescribe" , ha sido incumplido, atendido que ha aplicado incorrectamente el artículo 23 número S del DL 825, ha dejado sin aplicación el artículo 3° inciso 3° del DL 825 y no ha aplicado correctamente la resolución exenta número 7 del año 2003, obligatoria para el SII, en cuanto a los requisitos y la forma de proceder para el caso de rechazo, incumpliendo la obligación legal de fundar las resoluciones. d) Arbitrariedad e ilegalidad de la Resolución Exenta N° 05/DRE20.000 (02) de fecha 05 de enero de 2017 7 Timbre Electrónico Finalmente, el contribuyente señala respecto del SII que, la resolución atendido que no es fundada como es debido, resulta ser arbitraria e ilegal, atentando contra el principio de legalidad exigida para para los órganos de la administración del estado, arbitrariedad que atenta contra sus derechos, haciéndose necesario que sea reestablecido el imperio del derecho, ordenando la devolución solicitada, por cuanto no sería posible que el SII busque fundamentos que motiven el rechazo. Lo anterior, por cuanto por el simple hecho de haber negado una solicitud de devolución, pretende que el reclamante excluya créditos fiscales de sus remanentes, a lo cual tiene pleno derecho mientras no se inicie un proceso de fiscalización. 3. HECHOS NO CONTROVERTIDOS El SII señala que, del tenor del reclamo presentado por la contribuyente, puede concluirse que son hechos no controvertidos los siguientes: a) Con fecha 14.10.2016, el contribuyente presentó la solicitud N° 30006513, sobre devolución de remanente no imputado de IVA crédito fiscal por la suma de $46.176.697 (1003,36 UTM), por el periodo de agosto del 2016, generado por las retenciones efectuadas por agentes retenedores de la comercialización de la chatarra en virtud del cambio de sujeto dispuesto por la Resolución Exenta SII N° 86 del 24.08.2006 de la Dirección Nacional del Servicio. b) Con fecha 08.02 .2017 se emitió la Resolución Exenta N° 88 (20) /DRE 20.000 de la XIX Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte del Servicio de Impuestos Internos, por medio de la cual se dio lugar en parte a la devolución solicitada. Accediéndose a la devolución de $21.154.493, y denegando la devolución de $34.517.457. La referida resolución se notificó al contribuyente por correo electrónico el día 29.03 .2017. 4. MARCO LEGAL APLICABLE a) Sostiene que, el impuesto al Valor Agregado (IVA) se encuentra regulado en la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios (DL 825 del año 1974) y en el Reglamento sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.S. N" 55 del año 1977). b) La referida ley establece un impuesto a beneficio fiscal sobre las ventas y los servicios, ambos definidos en el cuerpo legal ya señalado. Asimismo, se gravan otras situaciones, que se encuentran descritas en el artículo 8 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios. c) La Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, utiliza el sistema de "impuesto contra impuesto" en la determinación de la base imponible, lo que significa que reconoce el crédito por el IVA soportado en las compras de bienes y servicios sólo en la medida que accedan a hechos gravados, es decir, cuando importe debito fiscal mediante el recargo separado del IVA. d) El modelo chileno del IVA se "autofiscaliza", debido a que genera una contradicción de intereses, pues la tentación del vendedor de no emitir la factura importa para el adquirente no tener crédito fiscal. e) El impuesto a las Ventas y Servicios utiliza el mecanismo crédito-débito, lo que implica que los contribuyentes de IVA tienen derecho a hacer valer un crédito fiscal contra el 8 Timbre Electrónico débito fiscal que se determina en el mismo periodo tributario. Esto significa que pagará la diferencia entre el crédito fiscal y el débito fiscal, lo cual se pagará sólo si el débito es mayor al crédito. f) El débito fiscal está constituido por la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios por el periodo tributario respectivo. Es la suma de los impuestos que recarga a los adquirentes o beneficiarios de los servicios que consta en sus facturas o boletas. En cambio, el crédito fiscal es el equivalente al impuesto recargado en las facturas que acrediten las adquisiciones o a la utilización de los servicios g) Por su parte, el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece que los contribuyentes afectos al pago de impuesto al valor agregado, tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario. En particular, en su numeral 1" indica que "1". - Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios (...). A su vez en su numeral 5º señala que "No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto". h) Según lo dispuesto por el Artículo N" 3 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado es el vendedor o prestador de Servicios, sin embargo, el inciso tercero del mismo artículo contempla la posibilidad que en ciertos casos, determinados por la ley o por normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo pueda verificarse el cambio de sujeto pasivo, de modo tal que, efectuado este cambio, el encargado de recaudar el tributo y de enterarlo en las arcas fiscales no será ya el vendedor o prestador del servicio, sino que el comprador o el beneficiario del mismo. i) Los cambios de sujeto establecen la retención total o parcial del IVA asociado a las compras o ventas de determinados productos o a la prestación de ciertos servicios. Afectan a operaciones, documentadas por medio de facturas, en las cuales intervengan agentes retenedores, que son contribuyentes autorizados por el SII para efectuar retenciones de IVA. Existen dos tipos de cambios de sujeto, uno asociado a las compras de productos o a la contratación de servicios por parte de los agentes retenedores, y otro asociado a las ventas de productos efectuados por este tipo de contribuyentes.1 En los cambios de sujetos asociados a compras de productos o a la contratación de servicios por parte de los agentes retenedores, el adquirente retiene el total o una parte del IVA asociado a la transacción, variando el porcentaje de IVA que se retendrá de acuerdo con el cambio de sujeto específico. Los productos o servicios para los cuales existe este tipo de cambio de sujeto son: arroz, construcción, chatarra, especies hidrobiológicas (pesca), ganado, legumbre, madera, productos Silvestres, trigo y berries. Para las compras de chatarra, producto para el cual existe un cambio de sujeto con retención total, se debe retener la totalidad del IVA, correspondiente al1 9% del monto neto de la transacción. 1 http://www.sii.cl/contribuyentes/actividades especiales/cambios_de_sujeto_del_impuesto_a.pdf 9 Timbre Electrónico j) La facultad de establecer cambios de sujeto radica en el Director del Servicio de Impuestos Internos, según lo señalado en el artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y el art. 6, letra A, N°1, del Código Tributario. De esta forma, el cambio de sujeto, en general, debe ser aplicado cuando exista una resolución dictada por el Servicio de Impuestos Internos en tal sentido, que establezca que las operaciones de compras o ventas de determinados productos o la prestación de determinados servicios deben ser sujetas a la retención de IVA. Para las transacciones específicas de productos o servicios afectados por cambios de sujeto, éste debe aplicarse cuando una de las partes que intervengan en la operación sea un agente retenedor. k) Teniendo presente lo señalado en los párrafos anteriores, y en especial lo dispuesto en el Artículo N° 3 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, norma que señala que la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos internos podrá autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presenta da la solicitud, la cual deberá formularse dentro del mes siguiente al de la retención del tributo efectuado por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente. l) En virtud de la facultad señalada en el numeral anterior, el Director Nacional dictó la Resolución Exenta N° 86 del 24.08.2016, que reemplazó la Resolución Exenta N° 7 del año 2003, que dispone el cambio de sujeto total de derecho del IVA en las ventas de chatarra, dispone que los compradores de chatarra señalados en la referida resolución deberán emitir una factura de compra y recargar separadamente el IVA a retener que deberá declarar y pagar el comprador como impuesto de retención, no teniendo el vendedor la obligación de emitir factura por esa venta. m) Asimismo el numeral 7 de la Resolución Exenta N° 86 del 24.08.2016 señala que: "Los vendedores de chatarra a quienes se les retenga totalmente el IVA en virtud de esta Resolución, tendrán derecho a recuperar su crédito fiscal, al igual que el remanente que se origine, imputándolo directamente al débito fiscal producto de otras ventas que genere en el período. Si efectuadas las imputaciones contempladas en el párrafo anterior, subsistieren créditos fiscales o remanente que no hayan podido ser imputados por no poseer débitos fiscales suficientes, el contribuyente podrá solicitar su devolución hasta por el monto del débito fiscal retenido, o del remanente, si éste es menor, presentando una solicitud ante El Servicio. La solicitud deberá presentarse de acuerdo a lo instruido en la Resolución Ex. SII N° 41, del 6 de mayo de 2016, que establece nuevo procedimiento para solicitar la devolución por Cambio de Sujeto de Derecho de IVA, a través de él o los formularios(s) cuyo(s) formato(s) e instrucciones que se encuentran disponibles en la página Web de El Servicio www.sii.cl y adicionalmente, presentar en la forma y oportunidad que indiquen dichas instrucciones, lo siguiente: • Libro de Existencia de Chatarra que establece el resolutivo N° 8 siguiente de esta Resolución y enajenada. 10 Timbre Electrónico • Otros documentos que, legalmente, acrediten el origen de la chatarra La petición, deberá presentarse indefectiblemente por cada período tributario, dentro del mes siguiente al de la retención del tributo, una vez efectuada la declaración mensual que establece el artículo 64 de la Ley. Si durante la verificación de los antecedentes que dan origen al crédito fiscal, se establecen créditos en exceso o que no reúnan los requisitos del artículo 23 de la ley, deberán deducirse del crédito fiscal del período, y a partir del remanente si lo hubiera, recalcular el monto de la devolución. Las solicitudes presentadas fuera del plazo que establece el artículo 3° de la Ley, conforme al N° 3 del artículo 126, del Código Tributario, también deberán ser presentadas de acuerdo a la normativa vigente sobre el procedimiento de devoluciones por Cambio de Sujeto de Derecho de IVA. 5- CONTESTACIÓN DEL RECLAMO El servicio señala que respecto de las alegaciones hechas por el reclamante, debemos en primer término señalar cual es la mecánica del IVA, y cómo en definitiva se va traspasando en las diferentes etapas o procesos de comercialización, de manera de dilucidar como un quiebre de las etapas primarias de la compra o venta de productos, su utilización posterior por los compradores y el devolver sumas no imputadas a débitos fiscales por cambio de sujeto implicaría un grave daño o perjuicio al interés fiscal, por cuanto se estarían devolviendo sumas de dinero a título de impuestos, que no han ingresado materialmente a las arcas fiscales. Agrega que, el Impuesto al Valor Agregado es un gravamen indirecto al consumo, que se aplica a todas las transacciones del proceso de producción y circulación de bienes y servicios, pudiendo en cada etapa considerar lo abonado hasta ese momento como crédito de impuesto, es decir, que lo que se encuentra sujeto a imposición no es el valor total sino el valor añadido por cada empresa que compone el ciclo de fabricación y comercialización del bien o servicio. El gravamen incide una sola vez en el precio final de los bienes y servicios para alcanzar el valor agregado de cada fase del ciclo económico, ya que la suma de valores añadidos por cada etapa corresponde el precio total del bien o servicio abonado por el consumidor. Por lo anterior es de suma importancia para el Servicio de Impuestos Internos en su rol fiscalizador que le impone la ley, poner el mayor celo en procurar que no exista resquebrajamiento en el sistema legal, que generalmente se da al inicio de la cadena distributiva del bien o servicio. Afirma que, para evitar lo anterior, cada uno de los actores o intermediarios de la cadena de comercialización deben cumplir con la normativa tributaria declarando y enterando en las arcas fisca les como debito fiscal en definitiva la parte del impuesto que le corresponda y sólo de esta manera el adquirente o comprador tendrá el legítimo derecho a utilizar el importe respectivo como crédito fiscal. Explica que, ahora bien, según lo previsto en los artículos 2 Nº 3, 3 y 10 del D.L. Nº 825 sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, el sujeto del Impuesto al Valor Agregado esto es, aquel a quien afecta el impuesto y está obligado a retenerlo y declararlo, es el 11 Timbre Electrónico vendedor. No obstante, como una manera de cautelar el interés fiscal, minimizando la evasión del pago del Impuesto al Valor Agregado, permitiendo, de este modo que exista una competencia más leal entre los distintos agentes de determinados sectores primarios de la producción, y lograr reducir la evasión. El D.L. Nº 825 sobre Impuesto a la Ventas y Servicios otorga en s u artículo 3 inciso 3° la facultad del Director del SII para cambiar el sujeto de derecho del Impuesto al Valor Agregado, en forma total o parcial. De esta manera, es posible hacer frente a los sectores de contribuyentes que presentan mayor grado de informalidad en sus operaciones y que por tal razón presentan bajo nivel de cumplimiento tributario. Indica que estos contribuyentes, por lo general realizan ventas y que no poseen documentos tributarios, ya sea facturas o guías de despacho, o que por efecto de la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos se encuentren figuran en nóminas de contribuyentes cuestionado o bloqueados por considerárseles como de difícil fiscalización, se procede a retener el impuesto. Comenta que así, el funcionamiento de los cambios de sujeto implica que, en el caso de ser total, la responsabilidad de enterar el IVA en arcas fiscales pasa del vendedor del producto en cuestión al comprador, el cual retiene el IVA generado en la transacción mediante la emisión de una factura de compra. Agrega que, sin perjuicio de lo anterior, debido a la propia mecánica de este impuesto, no obstante estar exento el vendedor de la obligación de recaudar y depositar este tributo en arcas fiscales , como la intención de legislador es que los agentes que están dentro de la cadena productiva no sean gravados por el tributo, y debido a que al operar el cambio de sujeto pasivo, el comerciante no podrá ya ejecutar el proceso de compensación de débitos y créditos fiscales, la ley autoriza a estos vendedores o prestadores de servicios- en el caso de marras, al reclamante INDUSTRIAL DE PROCESOS DE LA METALURGIA SpA a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal, a darle a este crédito el carácter de pago provisional mensual de la ley de la Renta, o que les sea devuelto por el Servicio de Tesorería en el plazo de treinta días de presentada la solicitud, opción esta última por la cual ha optado el contribuyente. Como lo indicó anteriormente, es fundamental para autorizar las devoluciones de créditos fiscales IVA por cambio de sujeto, que la cadena de comercialización de este impuesto no haya sufrido o experimentado quiebres que impliquen devolver solicitudes de créditos por sumas que no fueron declaradas ni enteradas por los diferentes agentes retenedores en las etapas previas del proceso de compra y venta. Argumenta que, de ahí, resulta un deber de la administración tributaria velar porque todas solicitudes de devolución en sus diferentes etapas hayan cumplido la normativa vigente. Que otra manera, se producirían devoluciones improcedentes que por un lado atentan contra la sana competitividad económica de los diferentes actores que debe existir, y lo más grave aún, provocar un daño o perjuicio al interés fiscal. Que, expuesto lo anterior, en el numeral siguiente, el SII señala refutar todos y cada uno de los argumentos sostenidos por el reclamante. 5.1 FUNDAMENTOS PARA RECHAZAR El RECLAMO INTERPUESTO. El SII señala que, el reclamo interpuesto en contra de la Resolución impugnada, debe ser rechazado con expresa condena en costas, atendido a los argumentos de hecho y de derecho que pasa inmediatamente a exponer: 12 Timbre Electrónico a) En cuanto a la resolución vigente que regula la devolución por cambio de sujeto: Señala que el reclamante incurre en un error en cuanto indica que la normativa aplicable para el caso de autos es la Resolución Exenta N° 7 de 2003. Sin embargo, y tal como se señaló previamente, la Resolución Exenta vigente que regula la devolución por cambio de sujeto, es la N° 86 del 24 de agosto de 2016, debido a que ésta deroga toda instrucción anterior vigente respecto a la materia (en este caso a las Res. Ex N° 7}, a partir de la entrada en vigencia de la nueva Resolución. A mayor abundamiento, la solicitud de devolución fue efectuada el día 14 de octubre del año 2016, lo que corresponde a una fecha posterior a la entrada en vigencia de la nueva resolución que regula el cambio de sujeto, es decir la Resolución N° 86 de 2016. Así, en ningún caso se encontraría vigente la Resolución del año 2003, como lo indica la parte reclamante en su presentación, demostrando un grave desconocimiento de la normativa vigente. b) En cuanto a la falta de fundamento de la resolución reclamada: Indica que, la Resolución recurrida contiene la decisión de no acceder a la devolución solicitada por el contribuyente, decisión que en definitiva constituye el objeto de dicho acto administrativo. Así señala el SII que, la Resolución reclamada, como acto administrativo que es, cumple con todos y cada uno de los requisitos de validez del acto administrativo, es decir que sean dictados por órganos que posean investidura regular, actúan bajo las formas y procedimientos previstos por el legislador, de acuerdo a lo señalado en el artículo 7, inciso primero de la Constitución Política de la República. En efecto, en el presente caso, la resolución reclamada cumple con los tres requisitos de validez del acto administrativo señalados, debido a que fue dictado por un funcionario con investidura regular como es el Director Regional de la XIX Dirección Regional Metropolitana Norte del Servicio de Impuestos Internos, dentro de su competencia de conformidad a lo dispuesto en el DFL 7 del año 1980 y, finalmente, el acto fue dictado conforme a los procedimientos legales, establecidos en el artículo 3 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, y a la Resolución 86 del 2016. Asimismo, sostiene que la Resolución reclamada cumple con los requisitos del acto administrativo establecidos en el la Ley de Bases de Administración del Estado. Respecto a la fundamentación misma del acto, si bien no es un requisito establecido expresamente por la Ley 19.880, existen una serie de disposiciones que nos llevan a la misma conclusión - Artículo 8º. Principio conclusivo. Todo el procedimiento administrativo está destinado a que la Administración dicte un acto decisorio que se pronuncie sobre la cuestión de fondo y en el cual exprese su voluntad. - Artículo 16. Principio de Transparencia y de Publicidad. El procedimiento administrativo se realizará con transparencia, de manera que permita y promueva el conocimiento, contenidos y fundamentos de las decisiones que se adopten en él. En consecuencia, salvo las excepciones establecidas en la Ley de Transparencia de la Función Pública y de Acceso a la Información de la Administración del Estado y en otras disposiciones legales aprobadas con quórum calificado, son públicos los actos y resoluciones de los órganos de la Administración del Estado, 13 Timbre Electrónico así como sus fundamentos y documentos en que éstos se contengan, y los procedimientos que utilicen en su elaboración o dictación. - Artículo 41. Contenido de la resolución final. La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá las cuestiones planteadas por los interesados. Cuando en la elaboración de la resolución final se adviertan cuestiones conexas, ellas serón puestas en conocimiento de los interesados, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones que estimen pertinentes y aportar, en su caso, medios de prueba. Transcurrido ese plazo el órgano competente decidirá sobre ellos en la resolución final. En los procedimientos tramitados a solicitud del interesado, la resolución deberá ajustarse a las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la Administración de incoar de oficio un nuevo procedimiento, si fuere procedente. Las resoluciones contendrán la decisión, que ser fundada. Expresarán, además, los recursos que contra la misma procedan, órgano administrativo o judicial ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar cualquier otro que estimen oportuno. En ningún caso podrá la Administración abstenerse de resolver so pretexto de Silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso, aunque podrá resolver la inadmisibilidad de las solicitudes de reconocimiento de derechos no previstos en el ordenamiento jurídico o manifiestamente carente de fundamento. La aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma. Añade que, por medio de lo señalado en los artículos precedentes, se puede indicar en cuanto establece los fundamentos del mismo, lo que, según la doctrina, es conocido como el motivo o causa del acto. En efecto, señala que la actuación reclamada como un acto administrativo decisorio en el ejercicio de una potestad pública, contiene claramente los antecedentes de hecho y derecho que llevan a dictarla, en efecto, los fundamentos para no acceder en forma íntegra a la solicitud de devolución del contribuyente son: b.1) Que el reclamante modificó arbitrariamente su remanente de crédito fiscal, declarando en el código 504 créditos que habían sido denegados anteriormente por El Servicio o se encontraban en proceso de revisión b.2) Que el reclamante no logró acreditar la efectividad material de determinadas operaciones que dan origen al crédito fiscal del mes de agosto del 2016 . A continuación, pasa a explicar detalladamente los fundamentos mencionados. b.1) Que el reclamante modificó arbitrariamente su remanente de crédito fiscal, declarando en el código 504 créditos que habían sido denegados anteriormente por El Servicio o se encontraban en proceso de revisión Señala que, el considerando tercero de la resolución reclamada señala: "Que, efectuadas las verificaciones exigidas para el caso, se concluye que corresponde acceder en parte a la devolución solicitada por el contribuyente, correspondiendo 14 Timbre Electrónico hasta el monto de remanente del crédito fiscal, conforme a cadena de /VA determinada en proceso de fiscalización por El Servicio, ya que para el periodo de Julio y Octubre del año 2016 modificó su remanente en Cód. 504 agregando créditos fiscales del periodo de Mayo de 2016 objetados por El Servicio y solicitudes de devoluciones del periodo Abril y Agosto 2016 que se encuentran actualmente en revisión por presentaciones conforme al artículo 126 del Código Tributario, lo que se traduce en una diferencia de $5.877.784. De acuerdo al siguiente detalle, la devolución quedaría en la forma que sigue: Periodo Devolución Devolución Remanente Devolución Devolución Menor Valor solicitada solicitada determinado en autorizada autorizada devolución UTM Pesos en UTM Auditoría en pesos enUTM 08/2016 46.176.697 1.003,36 $40.298.913 $34.S17.457 750,40 $11.659.240 45.999 En otras palabras, se le señala en términos de fácil entendimiento que una de las razones por la cual no es posible proceder a efectuar la totalidad de la devolución solicitada es: - La incorporación de remanentes de créditos de períodos que no corresponden al mes de agosto del año 2016 (mayo y abril 2016), ya sea porque se encontraban en revisión o habían sido denegados en meses anteriores por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Tal como explicará más adelante los remanentes de crédito que el contribuyente pretende utilizar: i) fueron denegados por resoluciones anteriores de solicitud de devolución por cambio de sujetos en cuanto el contribuyente no logró acreditar la efectividad material de las operaciones que lo originaron, en cuanto dichas operaciones fueron realizadas con contribuyentes que presentaban irregularidades tributarias, cuestionándose la cadena de proveedores del reclamante. ii) Se refiere a créditos que se encontraban en revisión por El Servicio en el momento de emitir la resolución reclamada. b.2) El reclamante no logró acreditar la efectividad material de determinadas operaciones que dan origen al crédito fiscal del mes de agosto del 2016. El considerando cuarto de la resolución reclamada señala "Que, efectuadas las verificaciones exigidas para el caso, se concluye que corresponde acceder en parte a la devolución solicitada por el contribuyente, correspondiendo hasta el monto del crédito fiscal del periodo relacionado con el IVA. retenido, descontadas las facturas que se indican a continuación en relación a los siguientes proveedores: • Facturas N°35 de fecha 02.08.2016, por un monto neto de $900.200, IVA $171.038, total $1.071.238, N°36 de fecha 03.08.2016, por un monto neto de $2.273.650, IVA $431.994, total $2.705.644, N° 37 de fecha 04.08.2016 por un monto neto de $1.900.250, IVA $ 361.048, total $2.261.298, N°38 de fecha 08.08.2016 por un monto neto de $1.514.200, IVA $ 287.698, total $1.801.898, N° 41 de fecha 17.08.2016 por un monto neto de $758.200, IVA $144.058, total 15 Timbre Electrónico $902.258, N°43 de fecha 18.08.2016 por un monto neto de 1.139.850, IVA $216.572, total $1.356.422, N°44 de fecha 19.08.2016 por un monto neto de $1.297.200, IVA $246.468, total $1.543.668, N°47 de fecha 29.08.2016, por un monto neto de $1.013.850, IVA $192.632, total $1.206.482; del proveedor don Felipe Roberto Pino Catalán, Rut N° 13.703.537-5, registrada en el libro de compras del periodo agosto de 2016. • Facturas N° 152 de fecha 04.08.2016 por un monto neto de $311.700, IVA $59.233, total $370.923, N° 153 de fecha 05.08.2016 por un monto neto de 497.700, IVA $ 94.563, total$ 592.263, N°154 de fecha 09.08.2016 por un monto neto de 556.360, IVA $ 105.708, total $ 662.068, N° 155 de fecha 12.08.2013 por un monto neto de $148.820, IVA $ 28.276, total $ 177.096, N°156 de fecha 19.08.2016 por un monto neto de $1.508.750, IVA $ 286.663, total $ 1.795.413 del proveedor Comercializadora VIC-LU LIMITADA, Rut 76.461.616-2, registrada en el libro de compras del periodo agosto de 2016. • Facturas N°429 de fecha 01.08.2016, por un monto neto de $9.162.500, IVA $1.740.875, total $10.903.375, N°435 de fecha 02.08.2016 por un monto neto de $604.900, IVA $114.931 total $719.831, N°436 de fecha 02.08.2016 por un monto neto de $261.620, IVA $49.708, total $311.328, N°444 de fecha 05.08.2016, por un monto neto de $6.578.950, IVA $1.250.001, total $7.828.951; del proveedor SOCIEDAD DE HERMANOS FICA HERMOSIILA LIMITADA, RUT N° 76.517.842-8, registrada en el libro de compras del periodo agosto de 2016. Lo anterior, debido a que se cuestiona la legitimidad de los proveedores como además la efectividad de las operaciones realizadas, cuestionándose la cadena de proveedores a su vez, cuyos montos no tienen coherencia. Por lo anterior, los proveedores señalados son contribuyentes cono anotaciones negativas en el Servicio de Impuestos Internos. A mayor abundamiento, son contribuyentes que no han recargado ni enterado el impuesto IVA por cada una de las facturas rechazadas. Al respecto cabe aclarar que, para acreditar la solicitud de devolución, no basta con acompañar las facturas de proveedores, o facturas de compra con retención del impuesto y comprobantes de pago de éstas y su contabilización, sino que además se debe probar que las operaciones que dan derecho a crédito fiscal/VA, son reales, como lo prescribe el artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios {Decreto Ley N° 825), esto es, que realmente se llevaron a cabo. De acuerdo al siguiente detalle, la devolución quedaría de la forma que sigue: Periodo Devolución Devolución Remanente Devolución Devolución Menor Valor solicitada solicitada determinado en autorizada autorizada devolución UTM Pesos en UTM Auditoría en pesos enUTM 08/2016 46.176.697 1.003,36 $40.298.913 $34.S17.457 750,40 $11.659.240 45.999 En otras palabras, señala que la resolución señala claramente que no es posible proceder a efectuar la totalidad de la devolución solicitada en cuanto no se logró acreditar las operaciones que dan origen al crédito fiscal, cuya devolución se solicita, según lo dispuesto por el artículo 23 N°5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, por cuanto y a la fecha, dentro de los antecedentes aportados por el contribuyente, 16 Timbre Electrónico nunca se ha acreditado la efectividad material de las operaciones, toda vez que el contribuyente no ha hecho entrega al Servicio de ningún antecedente que permita tener por acreditadas las operaciones que dan origen al crédito y que permitan determinar la veracidad de estas operaciones. Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, señala que es menester que el reclamante en su reclamo sólo señala que el fundamento de la resolución es la modificación del remanente de crédito fiscal, desconociendo que el Servicio también fundamentó su resolución en la existencia de créditos del periodo de agosto del 2016 que no cumplían con los requisitos del artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825. Finalmente, respecto del argumento del reclamante que señala que las resoluciones que se dicten deben ser siempre fundadas y ajustadas a derecho, de manera que si no se ajustan a derecho, no son fundadas o no se emiten dentro del plazo señalado en el número 8.2 de la Resolución Exenta N°7, se debe proceder a la devolución solicitada, debemos señalar que esto NO ES EFECTIVO en cuanto la solicitud de devolución es una mera expectativa del contribuyente que debe ser sometida a una revisión por parte del SII en que se corrobore que el contribuyente cumple todos y cada uno de los requisitos para acceder a la solicitud. Asimismo, señala que, es menester que no es procedente aplicar lo dispuesto en el N° 8 de la Res. 7 de 2003, en cuanto LA RESOLUCIÓN 7 DEL AÑO 2003 FUE DEROGADA POR LA RESOLUCIÓN EXENTA SII No 86 DEL 24 DE AGOSTO DEL AÑO 2016, LA QUE SEGÚN LO DISPUESTO POR SU NUMERAL 17 REGIRÁ A CONTAR DEL DÍA 1° DEL MES SUBSIGUIENTE AL MES DE SU PUBLICACIÓN DE SU EXTRACTO EN EL DIARIO OFICIAL c) En cuanto a una supuesta falta de fiscalización por parte del Servicio de Impuestos Internos: Indica que el reclamante yerra al sostener que el Servicio debe efectuar un proceso de fiscalización propiamente tal (notificación, citación y liquidación) para el mes de agosto del año 2016 que determine de que el reclamante no tiene derecho al uso del crédito fiscal, para obligarlo a restarlo del remanente. Agrega que esta afirmación carece de fundamento en cuanto, de un análisis de la normativa vigente y de los artículos ya transcritos que regulan este material, no existe ninguna norma que obligue a El Servicio a realizar una auditoria previa propiamente tal para verificar la procedencia de una devolución de IVA por Cambio de sujeto. Sostiene, el Servicio de Impuestos Internos que, tiene la facultad de fiscalizar o verificar la certeza, legalidad y verisimilitud de la procedencia de la solicitud de devolución por cambio de sujeto efectuada por un contribuyente, ejecutando los actos tendientes a corroborar la procedencia de la petición, comprobando la concurrencia de todos los requisitos legales y reglamentarios que justifiquen el derecho invocado, lo que exige la revisión de los antecedentes contables, tributarios y de respaldo del contribuyente, y la comprobación, conforme el análisis de dichos antecedentes ,que la solicitud se encuentre ajustada a derecho. Es decir, si existe un proceso de auditoría que nace de la solicitud de devolución del contribuyente. Conforme a lo expuesto y en ejercicio de las facultades antes indicadas, el Servicio de Impuestos Internos procedió a fiscalizar la procedencia de la devolución solicitada según la normativa vigente, la que señala que los procesos de devolución por cambio de sujeto son parte de una "fiscalización selectiva". Es así como dentro de este procedimiento, y 17 Timbre Electrónico para asegurar la correcta y oportuna devolución de estos dineros, es que se realizan una serie de verificaciones previas y trámites a la resolución de la solicitud. A modo de ejemplo, y de acuerdo a la Resolución Ex. N° 86 del año 2016, que regula el cambio de sujeto, en su número 8°, indica que una vez ingresada la solicitud de devolución de IVA por cambio de sujeto, el sistema efectuará una serie de validaciones, mediante cruces de información, y en el caso de existir observaciones, se generan reparos a la solicitud o declaraciones accesorias. En este caso, el contribuyente podrá solucionar estas observaciones ya sea por Internet, o concurriendo presencialmente la Unidad del Servicio correspondiente a su domicilio. Si el contribuyente no concurre, será notificado para que aporte los antecedentes necesarios para la revisión dentro de un plazo. Posteriormente, la misma instrucción (Resolución Ex. N° 86 del año 2016), indica que los funcionarios que efectúen la revisión, con los antecedentes aportados por el contribuyente, deberán efectuar las comprobaciones encaminadas a establecer la procedencia, legalidad y efectividad de las operaciones que da cuenta el Formulario 3560 y las declaraciones juradas complementarias, además se verificará la exactitud de las declaraciones de impuestos, de los registros y documentos que constan las operaciones que han servido de fundamento para determinar el crédito y débito fiscal IVA declarado y el monto so licitado en la devolución. En consecuencia, todo los pasos y procedimientos establecidos anteriormente nos indican claramente que nos encontramos ante un proceso de fiscalización selectiva, que se da en el marco de una solicitud de devolución por cambio de sujeto, respecto del cual, el Servicio cuenta con todos los mecanismos legales para fiscalizar, y resolver las solicitudes conformo a la información que se tenga caso a caso, como ocurrió respecto a la resolución reclamada. A continuación, pasa a analizar le revisión realizada por el Servicio respecto de la solicitud de devolución interpuesta por el reclamante: - El Servicio recibió solicitud de devolución Cambio de Sujeto Formulario 3560 folio N° 30006513 de fecha 14.10.2016 en la que el contribuyente solicitó una devolución por una suma de $46.176.697, correspondiente a las retenciones efectuadas por los agentes retenedores de la comercialización de chatarra en virtud del cambio de sujeto, correspondiente al mes de agosto de 2016. - La solicitud de devolución presentada por la reclamante, y de acuerdo a lo plasmado en su Formulario 29, se basó en la circunstancia que el contribuyente Industria de Procesos de la Metalurgia SPA, mantenía un Remanente Crédito anterior Código 504 para el mes de agosto 2016 de $128.845.499, por lo que al solicitar una devolución de su remanente no imputado de IVA Crédito Fiscal, por la suma de $46.176.697, debería obtener la devolución total del mismo, en consideración a que su remanente Código 504 sería superior a sus retenciones del periodo correspondiente. Afirma sin embargo que, el contribuyente cometió una equivocación al momento de completar su Formulario 29 y tal como lo señala la resolución reclamada, puesto que modificó su remanente Código 504 de manera errónea. El monto que debe indicarse en el Código 504 remanente crédito anterior determinado, sólo corresponde al remanente del periodo inmediatamente anterior, actualizado en UTM. En consecuencia, señala, no se deben incorporar en este código los montos correspondientes a devoluciones no obtenidas u objetadas o en revisión de períodos anteriores, como erradamente lo hizo el reclamante, por lo que su determinación del Código 504 contiene falencias, en consideración al aumento que no corresponde del monto que ella debería contener. 18 Timbre Electrónico El remanente del crédito invocado por el contribuyente en el código 504 de la solicitud de devolución Nº 30006513 se encuentra determinado en forma errónea ya que el reclamante está incluyendo en dicho remanente créditos que fueron denegados anteriormente por el Servicio en solicitudes de devolución por cambio de sujetos presentadas en meses anteriores. La razón principal del Servicio para no considerar los créditos invocados, es que, según este mismo, el contribuyente no logró acreditar en su oportunidad la efectividad material de las operaciones que los originaron, en cuanto dichas operaciones fueron realizadas con contribuyentes que presentaban irregularidades tributarias, cuestionándose la cadena de proveedores del reclamante. Señala que, a mayor abundamiento, el remanente del crédito declarado incorrectamente en el código 504 del Formulario 29 folio N° 6218181536 del periodo de agosto del año 2016 asciende a $128.845.499, sin embargo, el reclamante debiera haber declarado en el código referido créditos sólo por $45.880.323. Indica que, al parecer, lo que realizó el contribuyente para sus F-29 posteriores, fue incluir el monto no otorgado como devolución como remanente, cuestión que no corresponde hacer, ya que existe una denegatoria de devolución que debe rebajar del código 593 y no incluir en estos créditos como parte de su remanente. Sostiene que el Servicio de Impuestos Internos, no ha negado caprichosamente ni arbitrariamente el derecho al crédito fiscal del contribuyente, sino que, en este caso en particular, ocurre que el contribuyente está incluyendo en su remanente de crédito mes anterior (código 504) créditos que tienen su origen en operaciones que el contribuyente no logró acreditar su efectividad material en su oportunidad. Estos créditos no pueden considerarse para efectos de la devolución en cuanto no cumplen con los requisitos del artículo 23 nos. de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Por lo anterior se concluye producto de la auditoría realizada, que, para el mes de agosto del año 2016, el reclamante sólo tiene derecho a obtener una devolución por concepto de Crédito Fiscal obtenido en el periodo por una cantidad de $46.176.697. Afirma que de lo anterior su, se demuestra que el SII actuó dentro de sus facultades legales al no considerar como parte del remanente créditos provenientes de meses anteriores que fueron rechazados por El Servicio o se encuentran en revisión ya que de la auditoría efectuada en su oportunidad se concluyó que esos créditos no cumplían con los requisitos del artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. es más, la resolución n!! 86 del año 2016, señala expresamente que los créditos en exceso o que no reúnan los requisitos del artículo 23 de la ley, deberán deducirse del crédito fiscal de periodo, y a partir del remanente si lo hubiera, recalcular el monto de la devolución NO ESTABLECIENDO EN NINGUNA DE SUS PARTES QUE LOS CRÉDITOS QUE SE DEDUJERON DEL CRÉDITO FISCAL DEL PERIODO POR NO REUNIR LOS REQUISITOS DEL ARTÍCULO 23 DE LA LEY, PUEDAN SER REINTEGRADOS AL REMANENTE DE CREDITO PARA EL PERIODO POSTERIOR. Asimismo, es de toda lógica que aquellos créditos que fueron impugnados por El Servicio en un proceso de auditoría ejecutado en virtud de un solicitud de devolución por Cambio de Sujeto de periodos anteriores a Agosto del año 2016, no se puedan utilizar ni en ese periodo ni en los posteriores, ya que existe un acto decisorio de El Servicio, es decir una resolución, que analizó la naturaleza de los 19 Timbre Electrónico créditos fiscales y los objetó ya que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 23 N°5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios. Por lo anterior, no es admisible que el reclamante pretenda considerar como parte de su remanente créditos, que ya fueron objetados por El Servicio en cuanto no se logró acreditar por parte del solicitante la efectividad material de las operaciones que daban cuenta las facturas objetadas. - Asimismo, en el auditoría efectuada se procedió a revisar los créditos fiscales del mes de agosto del año 2016, detectándose que determinadas facturas presentadas por el contribuyente no dan fe de las operaciones contenidas en ellas, en cuanto las referidas operaciones fueron efectuadas con proveedores que presentan una serie de irregularidades , las que consisten en su mayoría, en contribuyentes con IVA calzado, no ubicados, sin declaración en F29, con anotaciones negativas en el Servicio, los cuales no han recargado ni enterado efectivamente el impuesto IVA por cada una de las facturas rechazadas, en razón de ello en la misma Resolución 88(20)/DRE 20.000 del 08.02.2017 objeto del presente reclamo señala que señala "Que efectuadas las verificaciones exigidas para el caso, se concluye que corresponde acceder en parte a la devolución solicitada por el contribuyente, correspondiendo hasta el monto del crédito fiscal del periodo relacionado con el IVA retenido, descontadas las facturas que se indican a continuación en relación a los siguientes proveedores ( ...) Lo anterior, debido a que se cuestiona la legitimidad de los proveedores como además la efectividad de las operaciones realizadas, cuestionándose la cadena de proveedores a su vez, cuyos montos no tienen coherencia. Por lo anterior, los proveedores señalados son contribuyentes cono anotaciones negativas en el Servicio de Impuestos Internos. A mayor abundamiento, son contribuyentes que no han recargado ni enterado el impuesto IVA por cada una de las facturas rechazadas ". Asegura que, las facturas rechazadas por El Servicio, pertenecen a los siguientes proveedores que presentan las irregularidades tributarias que se detallan a continuación: c.1) Proveedor Felipe Roberto Pino Catalán, Rut N° 13.703.537-5 N° de factura Fecha Monto neto IVA Total 35 02.08.2016 $900.200 $171.038 $1.071.238 36 03.08.2016 $2.273.650 $431.994 $2.705.644 37 04.08.2016 $1.900.250 $361.048 $2.261.298 38 08.08. 2016 $1.514.200 $287.698 $1.801.898 41 17.08.2016 $758.200 $144.058 $902.258 43 18.08.2016 $1.139.850 $216.572 $1.356.422 44 19.08.2016 $1.297.200 $246.468 $1.543.668 47 29.08.2 01 6 $1.013.850 $192.632 $1.206.482 Según la información del sistema de Información Integrada del Contribuyente consta que: c.1.1) El contribuyente inició actividades con fecha 11.04.2016 con el giro venta al por mayor de desechos metálicos. 20 Timbre Electrónico c.1.2) El contribuyente se encuentra domiciliado en Pasaje Cadete Oscar Martínez N°2 2053, local 4, comuna de San Ramón y se encuentra pendiente la acreditación de la actividad que realiza con documentos. c.1.3) El contribuyente posee una anotación negativa 45 ya que no fue ubicado en su domicilio en un plan de fiscalización. c.1.4) El contribuyente no ha presentado su declaración de Renta, Formulario 22, correspondiente al Año Tributario 2017. c.1.5) El contribuyente no ha declarado el Formulario 29 desde el mes de agosto del año 2016. c.l.6) El contribuyente no ha enviado la información electrónica de compras desde el mes octubre del año 2016. c.1.1) El representante legal de la sociedad es don MICHEL MARCELO FICA HERMOSIILA, Rut N° 12.901.870-4. c.1.2) El contribuyente inició actividades con fecha 27-11-2015 con el giro compra y venta de metales Y aluminios. c.1.3) El contribuyente se encuentra domiciliado en Tomas Moro 6041, comuna de San Miguel Y tiene una verificación de actividades pendiente. c.1.4) El contribuyente posee una anotación negativa 42 ya que no dio respuesta a la notificación F3285, Folio Nro.0874164 De fecha 06.10.2016 y a la notificación Nº 799385 de fecha 20.10.2016. c.1.5) El contribuyente posee una anotación negativa 45 ya que no fue ubicado en su domicilio. c.1.6) El contribuyente no ha presentado su declaración de Renta, Formulario 22, correspondiente al Año Tributario 2017. c.1.7) El contribuyente no ha declarado el Formulario 29 desde el mes de diciembre del año 2016. c.1.8) El contribuyente no ha enviado la información electrónica de compras desde el mes de enero el año 2016. c.1.9) El contribuyente no ha enviado la información electrónica de ventas desde el mes de enero del año 2016 y subdeclara información en cuanto a las ventas. Señala que producto de la revisión de la solicitud de devolución presentada por el reclamante, resultó que se debían descontar las facturas que no cumplían con los requisitos del Artículo 23 N°5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, el cual dispone que "No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto", luego y como puede apreciarse ,este artículo señala que no darán derecho a crédito las facturas no fidedignas, son facturas no fidedignas aquellas que no dan fe de las operaciones contenidas ellas, cuestión que se ve refrendado por lo dispuesto en la Resolución Ex. Nº 86 del 24 de agosto del año 2016 que 21 Timbre Electrónico señala en el numeral 7º "Los vendedores de chatarra a quienes se les retenga totalmente el/VA en virtud de esta Resolución tendrán derecho o recuperar su crédito fiscal, al igual que el remanente que se origine, imputándolo directamente al débito fiscal producto de otras ventas que genere en el periodo. Si efectuadas las imputaciones del párrafo anterior, subsistieren créditos fiscales o remanentes que no hayan podido ser imputados por no poseer débitos fiscales suficientes, el contribuyente podrá solicitar su devolución hasta el monto del débito fiscal retenido, o del remanente, si este es menor, presentando una solicitud ante El Servicio. (...) Si durante la verificación de los antecedentes que dan origen al crédito fiscal, se establecen créditos en exceso o que no reúnan los requisitos del artículo 23 de lo Ley, deberán deducirse del crédito fiscal del periodo, y a partir del remanente si lo hubiera, recalcular el monto de la devolución. c.1.7) El contribuyente no ha enviado la información electrónica de ventas desde el mes octubre del año 2016. b) Proveedor COMERCIALIZADORA VIC-LU LIMITADA, Rut N° 76.461.616-2 N° Factura Fecha Monto neto IVA Total 152 04.08.2016 $311.700 $59.233 $370.923 153 05.08.2016 $497.700 $94.563 $592.263 154 09.08.2016 $556.360 $105.708 $662.068, 155 12.08.2013 $148.820 $28.276 $177.096 156 19.08.2013 $1.508.750 $286.663 $1.795.413 Según la información de nuestro sistema de Información Integrada del Contribuyente consta que: b.1.1) El representante legal de la sociedad es don LUIS HUMBERTO ZUN IGA BUSTOS, Rut N° 9.402.222-3 y don VICTOR HUGO MALGUE ARCE, Rut N" 11.644.671- 5, quienes pueden actuar indistintamente. b.1.2) El contribuyente inició actividades con fecha 23-12-2014 con el giro comercialización de excedentes industriales. b.1.3) El contribuyente se encuentra domiciliado en Nueva Providencia Nº 1881, local Nº 1912, Comuna de Providencia. b.1.4) El contribuyente posee una anotación negativa 52 ya que no dio respuesta a Notificación 010-4 de la Dirección Regional Santiago Norte. b.l.5) La declaración de Renta, Formulario 22, folio 241586777, correspondiente al Año Tributario 2017, se encuentra impugnada. b.1.6) El contribuyente no ha declarado el Formulario 29 desde el mes de octubre y noviembre del año 2016. b.1.7) Se encuentra moroso en los pagos de IVA por un monto de $4.891.197 de los meses febrero a mayo 2016, realiza postergación de IVA. 22 Timbre Electrónico c) Proveedor HERMANOS FICA HERMOSIILA LIMITADA, Rut N°2 76.517.842-8 N° de factura Fecha Monto neto IVA Total 429 01.08.2016 $9.162.500 $1.740.875 $10.903.375 435 02.08.2016 $604.900 $114.931 $719.831 436 02.08.2016 $261.620 $49.708 $311.328 444 05.08.2016 $6.578.950 $1.250.001 $7.828.951 Alega que, el Servicio tuvo motivos plausibles y suficientes para rechazar las facturas de los contribuyentes mencionados anteriormente ya que estos poseen anotaciones negativas, son subdeclarantes de crédito fiscal, además la efectividad de la operación y su monto no es coherente, por cuanto al habérsele realizado una cadena de IVA para verificar la operación y el cumplimiento de recargar y enterar en arcas fiscales los impuestos correspondientes en cada operación se detectó un mal empleo del crédito fiscal, dándose a entender que la operación de los impuestos soportados por las adquisiciones efectuadas no suponen la existencia real de la operación, es decir que las facturas que dan cuenta no corresponden efectivamente a una entrega real de bienes y por consiguiente el Servicio no pudo acceder a la devolución solicitada. Señala que, según lo dispuesto por el artículo 23 nº 5 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, el contribuyente debe acreditar siempre ante el Servicio de Impuestos Internos la efectividad de la operación de la cual deriva su crédito fiscal. Por tanto, si no logra acredita r la operación, no puede hacer uso de este derecho, aun cuanto haya dado cumplimiento a todos los otros requisitos del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, ya que los requisitos establecidos por el artículo 23 de la ley de Impuesto a las Ventas y Servicios son copulativos y debe darse cumplimiento a todos y cada uno de ellos para acceder a la solicitud de devolución por cambio de sujeto. (Corte de Apelaciones de Santiago, Recurso de Apelación, Sociedad Comercial e Industrial Chicureo Limitada con SII, Dirección Regional Santiago Centro, Rol 50-2014.) Agrega que, el Servicio mediante un proceso de auditoría determinó que el crédito fiscal cuya devolución se solicita, por los impuestos recargados o retenidos en las facturas, no se encuentra acreditado con documentación fehaciente y sustentatoria que dé cuenta de la efectividad de las operaciones y el derecho a utilizar el crédito fiscal y determinación de los montos declarados. Al efecto, constituye la razón conceptual detrás del numeral 1 del artículo 23 del Decreto Ley Nº 825 de 1974, otorgar un crédito equivalente al impuesto recargado en las facturas que acrediten adquisiciones de mercadería o prestaciones de servicios, ya que la sola existencia de una factura que cumpla con los requisitos de fondo y forma establecidos en las normas legales y reglamentarias no basta para acreditar el hecho económico, ya que el régimen de deducciones lleva implícito la exigencia de que las operaciones de que ellas dan cuenta correspondan a una entrega de bienes o a la prestación de un servicio. De lo anterior, le sigue la consecuencia indefectible que el impuesto haya sido debidamente recargado y enterado en arcas fiscales por el vendedor. Pues únicamente puede hablarse de impuesto recargado si la operación efectivamente existió. 23 Timbre Electrónico En conformidad al procedimiento establecido en la Circular Nº 93 del 2001 y Circular Nº 59 de 1999, no ocurre en la especie una comprobación y determinación efectiva de las operaciones que dan cuenta los instrumentos invocados, en cuanto no consta que material y efectivamente se hayan llevado a efecto las operaciones que acusan y que, en definitiva, darán derecho al contribuyente a la solicitud sub-lite, ha quedado establecido las irregularidades que comentan y sostienen por el SII , en especial la incertidumbre de las operaciones del contribuyente y sus proveedores, de modo que lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, el contribuyente no tiene derecho a utilizar el crédito fiscal del periodo cuestionado, y por ende, no procede otorgarle las mayor devolución de IVA conforme a lo antes mencionado. A modo de conclusión, sostiene que El Servicio, si revisó la solicitud de devolución y los antecedentes aportados, analizándose si el contribuyente cumplía efectivamente con los requisitos para acceder a la devolución solicitada. De la revisión efectuada se concluyó lo siguiente: a) Que el reclamante modificó arbitrariamente su remanente de crédito fiscal, declarando en el código 504 créditos que habían sido denegados anteriormente por El Servicio o se encontraban en proceso de revisión b) Que los créditos contenidos en las facturas que se detallaron en el cuerpo de este escrito debían descontarse ya que no cumplían con los requisitos legales del artículo 23 N°25 del DL 825. e) La resolución exenta n°105232/ DRE 20.000 no se encuentra ajustada a derecho. Respecto de la alegación del contribuyente que la resolución no ha sido fundada suficientemente se remitió a la letra b) del numeral 5.1 en la que señaló que todos los argumentos para afirmar que la resolución se encuentra suficientemente fundada. Asimismo, el contribuyente señala que la resolución no fue realizada dentro de los términos que la ley prescribe, cabe señalar que se ha cumplido a cabalidad con lo señalado por el artículo 3 inciso 3 del DL 825 y con la resolución 86 del 24 de agosto del año 2016. f) Resolución arbitraria e ilegal Argumenta que, la resolución no es ilegal ni arbitraria, ya que ha sido dictada por la autoridad competente para hacerlo, dentro de la esfera de atribuciones de la misma, cuidando las formas legales e indicando las motivaciones suficientes que permiten al contribuyente conocer las razones de la denegación de su solicitud. Es más, del texto del reclamo se desprende que el reclamante entendió todas y cada una de las impugnaciones que realizó el Servicio. Finalmente y en definitiva, de conformidad con lo expuesto, disposiciones legales citadas y especialmente lo preceptuado en los artículos 117,132 y 151 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos solicitó, tener por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra Resolución Ex. N° 88 (20) / DRE 20.000 de fecha 08 de febrero de 2017 que da ha lugar en parte a la solicitud de devolución solicitada por el reclamante, otorgando una devolución de $34.517.457 y no la devolución de $46.176.697, solicitada por Industrial de Procesos de la Metalurgia SPA, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte, solicitando desde ya se rechace el 24 Timbre Electrónico reclamo en todas sus partes y se confirme resolución reclamada, todo ello con expresa y la debida condenación en costas. CONTENIDO Y DILIGENCIAS DEL PROCESO: 1°) A fs. 1 y siguientes, rola escrito de reclamo en contra de la Resolución N° Ex. N°88 (20) / DRE20.000 de fecha 08.02.2017 que deniega devolución de I.V.A. crédito fiscal por concepto de chatarra de fierro, emitida por la XIX D.R.M.S.N. del Servicio de Impuestos Internos. 2°) A fs. 6 y siguientes rola Resolución Ex. N°88 (20) / DR20.000 de fecha 08.02.2017. 3°) A fs. 10 y siguientes rola Mandato Especial y Judicial, que acredita personería para representar a la reclamante, según consta en escritura Pública de fecha 13 de Marzo de 2047, otorgada en Santiago, en la Notaría de Doña María Soledad Santos. 4°) A fs. 12 rola resolución de fecha 18.07.2017 que tuvo por interpuesto en tiempo y forma reclamación tributaria en contra de Resolución Ex. N°88 (20) / DR20.000 de fecha 08.02.2017. Además, se confirió traslado a la parte reclamada por término de 20 días, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario. Se tuvo por acompañados con citación, los documentos señalados. Así mismo se tuvo presente el patrocinio y poder conferido. Finalmente se registraron los correos electrónicos indicados y el domicilio señalado para todos efectos legales. 5°) A fs. 14 y siguientes, rola escrito de evacúa traslado presentado por el SII de fecha 22.08.2017. 6°) A fs. 27 rola resolución de fecha 25.01.2018 que tuvo por evacuado el traslado del reclamo interpuesto a fs. 14 y siguientes. Además, se tuvo presente los medios de prueba señalados. 7°) A fs. 31 rola resolución de fecha 30.04.2019 en la cual recibió la causa a prueba sobre hechos controvertidos y sustanciales pertinentes en autos, abriéndose un término de veinte (20) días al tenor de lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario. Fijándose como puntos de pruebas los siguientes: 1.- Acredítese la efectividad material de las operaciones de la reclamante y que dieron origen al remanente de IVA crédito fiscal por cambio de sujeto, en los períodos tributarios comprendidos en la Resolución Exenta N° 88 (20 )/ DRE20.000 de fecha 08.02.2017, reclamada en este proceso. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan. 2.- Acredítese el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que hacen procedente que el remanente de IVA crédito fiscal y la solicitud de devolución del mismo por cambio de sujeto por parte de la reclamante, cumple con lo establecido conforme a lo dispuesto en el artículo 23 N°5 del Decreto Ley N° 825, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en los periodos tributarios comprendidos de la Resolución Exenta N°88(20) / DRE20.000 de fecha 08.02.2017 reclamada en este proceso. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan. 8°) A fs. 33 rola comprobante de notificación de la carta certificada que contiene el auto de prueba. 9°) A fs. 34 rola comprobante de devolución de carta certificada que contiene el auto de prueba. 10°) A fs. 35 rola escrito de fecha 25.05.2019 presentado por la reclamante en que acompaño documentación como parte de la prueba. 25 Timbre Electrónico 11°) A fs. 70 rola escrito de fecha 18.06.2019 presentado por el SII en que acompañó documentación como parte de la prueba. 12°) A fs. 167 rola certificado de fecha 18.02.2020, que constata notificación tácita de la reclamante. 13°) A fs. 168 con fecha 18.02.2020 se citó a las partes a oír sentencia. VISTOS Y TENIENDO, ADEMÁS, Y EN SU LUGAR, PRESENTE: PRIMERO: Que, a fojas 1 y siguientes, comparece don DIEGO BERRIOS DE LA HOZ, abogado, domiciliado en Pasaje Nueva Amunategui 1405 Oficina 702, Santiago, en representación convencional por mandato judicial, de INDUSTRIAL DE PROCESOS DE LA METALÚRGIA S.P.A., Rol Único Tributario 76.317.743-2, empresa del giro de su denominación, representada legal y convencional, por don ISMAEL SANCHEZ RODRÍGUEZ, empresario , cédula de identidad para extranjeros número 24.384.277-8, ambos domiciliados en Panamericana Norte N° 16868, Galpón 4, Lampa, A quien encontrándose dentro, interpuso Reclamo en contra de las Resolución Ex. N° 88 (20) / DRE20.0000 emitida por el Servicio de Impuestos Internos de la XIX Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte, de fecha, 08 de febrero de 2017, para efecto en las consideraciones y antecedentes de hecho y de derecho que expuso sea dejada sin efecto, argumentos se dieron por reproducidos en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO: Que, se confirió traslado de la reclamación deducida al Servicio de Impuestos Internos, quien lo evacuó (a fs. 14 y siguientes) con fecha 22 de agosto de 2018 respectivamente, solicitando que el reclamo tributario interpuesto en autos en contra de la actuación referente a las Resolución Ex. N° 88 (20) / DRE20.0000 emitida por el Servicio de Impuestos Internos, sea rechazado en definitiva y en todas sus partes, todo ello con expresa y la debida condenación en costas; cuyos fundamentos de hecho y derecho fueron explicitados en la parte enunciativa de esta sentencia, los que se dan por expresamente reproducidos. TERCERO: Que, para una adecuada y acertada comprensión del asunto, es necesario precisar que la contribuyente reclamante de autos ya individualizada, es una persona jurídica correspondiente a Sociedades por Acciones con giro comercial o actividad comercial de “Importación y Exportación de desechos industriales, reciclaje, desechos industriales y metálicos y plásticos. Se desprende de lo anterior y, también, según antecedentes que constan en el proceso, la contribuyente reclamante, de acuerdo a su giro económico, se encuentra afecta a la Ley sobre Ventas y Servicios, Impuesto al Valor Agregado I.V.A. (D.L. 825/1974). Es dable sostener por otro lado, en cuanto a la naturaleza de su actividad económica, que la reclamante además, tributa sobre la base de rentas afectas a Primera Categoría conforme al régimen general del Impuesto a la Renta en la Primera Categoría de la Ley de la Renta, contenida en el artículo 14 letra A) del D.L. N° 824, de 1974 (Ley sobre Impuesto a la Renta), y que tributa en base a renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa u otros medios que establezca la ley, por lo cual debe determinar la renta imponible de acuerdo a las normas señaladas en los artículos 29 al 33 de dicho texto legal. 26 Timbre Electrónico CUARTO: Que, el artículo 33 del Código Tributario señala que, junto con sus declaraciones, los contribuyentes deben presentar los documentos y antecedentes que la Ley, los Reglamentos y las instrucciones del Director del SII les exijan y, por su parte, el artículo 17 del mismo cuerpo legal detalla que los registros deben mantenerse con la documentación respaldatoria correspondiente. QUINTO: Que, para contextualizar y enmarcar la contienda de los hechos acaecidos que producen controversia en esta presente causa, y para lo cual este sentenciador debe pronunciarse sobre la base de antecedentes a ponderar y valorar como medios probatorios, se debe establecer lo siguiente: EN CUANTO A LAS ALEGACIONES DE FORMA. Hechos: Acto Reclamado. SEXTO: Que, según antecedentes que constan en el proceso y de acuerdo a lo señalado en la Resolución reclamada, esta tiene su origen en la solicitud de devolución de I.V.A. Crédito Fiscal, contenida en el Formulario 29 (Declaración Mensual y Pagos Simultáneos de Impuestos) Folio N°621818536 correspondiente al período del mes de agosto de 2016 radicado en el concepto de cambio de sujeto (Línea N°39, artículo 3, Código [539]) del formulario indicado. Dicha solicitud fue presentada por la parte reclamante en sede administrativa el día 14 de octubre de 2016, mediante folio Formulario 3560 N° 30006513 por una cuantía de $46.176.697, expresada en 1003,36 U.T.M. para el mes señalado. SÉPTIMO: Que, en vista de lo precedido, el SII inició un proceso de fiscalización, a fin de determinar la efectividad de las operaciones en la cadena de I.V.A. que dan origen a la solicitud de la devolución impetrada, correspondiendo hasta el monto del remanente del crédito fiscal de acuerdo a la cadena de IVA determinada por el SII, toda vez que respecto de los periodos comprendidos de Julio y Octubre de 2016, modificó su remanente contenido en el código [504], agregando, además, créditos fiscales del periodo de mayo y de 2016 que fueron objetados por el ente fiscalizador y las solicitudes del período de abril y agosto de 2016, que a esa fecha se encontraban en revisión por las presentaciones efectuadas por la reclamante conforme al artículo 126 del Código tributario, la cual según el ente fiscalizador, arrojó una deferencia de $5.877.784. OCTAVO: Que, de acuerdo a lo señalado en el considerando anterior, el Servicio efectuó una muestra seleccionada de todas las facturas de compra recibidas, de las cuales se hizo la retención del impuesto respectivo relacionadas con el agente retenedor respectivo, según señala la reclamante, acreditados estos ante el SII a la fecha de presentación así como también, se autorizó la devolución del remanente del I.V.A Crédito Fiscal, toda vez que estos cumplen con los requisitos contemplados en el Artículo 23 del D.L. N°825 de 1974 Ley sobre Impuestos a las ventas y Servicios determinando dar lugar en parte a la devolución del remanente impetrado mediante la Resolución Ex. N° 86 de fecha 24 de agosto de 2016, por una cantidad ascendente a la suma de $34.517.457, equivalente a la cuantía de 750, 40 U.T.M. NOVENO: Que, en este orden de hechos, el ente fiscalizador determinó solo otorgar la devolución hasta un monto de $34.517.457, excluyendo la suma de $11.659.240 bajo el fundamento de que dicho descuento corresponde al cuestionamiento 27 Timbre Electrónico de la legitimidad de algunos de los proveedores ya señalados en autos, así como también, la efectividad de las operaciones realizadas por los mismos, alegando el Servicio que los montos comprendidos en dichas operaciones, no tienen coherencia. DÉCIMO: Que, a mayor abundamiento y para concluir con esta sección de la sentencia, dichos cuestionamientos por parte de la autoridad fiscal encuentran su fundamento en la verificación de los antecedentes constatando en ellos que, los proveedores individualizados, son contribuyentes que no han recargado ni enterado efectivamente el impuesto por concepto de I.V.A. de cada una de las facturas rechazadas afectando así, la cadena del impuesto, razón por la cual, la solicitud de devolución de remanente de I.V.A. Crédito Fiscal, fue acogida en parte. Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos informó que la Tesorería General de la República procederá a devolver la suma de $34.517.457 (Treinta y cuatro millones quinientos diecisiete mil cuatrocientos cincuenta y siete pesos) a la reclamante, Industrial de Procesos de la Metalurgia SpA, RUT N°76.317.743-2. EN CUANTO A LA CONTROVERSIA ENTRE LAS PARTES. Discusión: UNDÉCIMO: Que, mediante la resolución de fs. 31-31 vta., con fecha 30 de abril de 2019, se recibió la causa a prueba, fijándose como hechos sustanciales y pertinentes en autos, los siguientes puntos de prueba: 1.- Acredítese la efectividad material de las operaciones de la reclamante y que dieron origen al remanente de IVA crédito fiscal por cambio de sujeto, en los períodos tributarios comprendidos en la Resolución Exenta N° 88(20) / DRE20.000 de fecha 08.02.2017, reclamada en este proceso. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan. 2.- Acredítese el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que hacen procedente que el remanente de IVA crédito fiscal y la solicitud de devolución del mismo por cambio de sujeto por parte de la reclamante, cumple con lo establecido conforme a lo dispuesto en el artículo 23 N°5 del Decreto Ley N° 825, Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en los periodos tributarios comprendidos de la Resolución Exenta N°88(20) / DRE20.000 de fecha 08.02.2017 reclamada en este proceso. Hechos, antecedentes y circunstancias que lo acreditan. Que, conforme a lo establecido en el artículo 131 bis del Código Tributario, se notificó válidamente a la parte reclamante del auto de prueba mediante carta certificada. No obstante, lo anterior, dicha carta fue devuelta al Tribunal por señalar un cambio de domicilio no informado, antecedente que da cuenta a fojas 34 de autos. EN CUANTO A LOS HECHOS NO CONTROVERTIDOS ENTRE LAS PARTES. DUODÉCIMO: Que son hechos no controvertidos en el presente juicio; a) Que el contribuyente reclamante es un contribuyente afecto al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que tributa en renta efectiva, con contabilidad completa. b) Que, con fecha 14 de octubre de 2016, el contribuyente presentó la solicitud N° 30006513 (no acompañada en autos), sobre devolución de remanente no imputado de IVA crédito fiscal por la suma de $46.176.697 (1003,36 UTM), por el periodo de agosto del 28 Timbre Electrónico año 2016, generado por las retenciones efectuadas por agentes retenedores de la comercialización de la chatarra en virtud del cambio de sujeto dispuesto por la Resolución Exenta SII N° 86 del 24.08.2006 de la Dirección Nacional del Servicio. c) Que, con fecha ocho de febrero de 2017 se emitió la Resolución Exenta N° 88 (20) /DRE 20.000 de la XIX Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte del Servicio de Impuestos Internos, por medio de la cual se dio lugar en parte a la devolución solicitada. Accediéndose a la devolución de $21.154.493, y denegando la devolución de $34.517.457. Se señala que la referida resolución se notificó al contribuyente por correo electrónico el día 29 de marzo de 2017. (Consta copia a fs.9 de autos) I.-TESTIMONIAL: Que, es dable señalar que, durante este proceso llevado a cabo, ambas partes, esto es, el reclamante y el SII, no presentaron lista de testigos en su oportunidad procesal. II.- DOCUMENTAL: Que, con la finalidad de acreditar sus pretensiones, las partes en litigio rindieron dentro del término probatorio las siguientes pruebas documentarias: En etapa de Discusión. Reclamante: • Copia de la Resolución Exenta número 88 (20) / DRE20.000, emitida por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte con fecha 08 de febrero de 2017, objeto de esta reclamación. • Copia del Correo electrónico de notificación de la resolución exenta reclamada, recibido el día 29 de marzo de 2017, fechado 29 de marzo de 2017 a las 15:57 horas. • Copia de personería para representar a la reclamante, que consta de escritura Pública de fecha 13 de marzo de 2017, otorgada en Santiago, en la Notaria de Doña María Soledad Santos. Dentro de Término Probatorio: La reclamante presentó la siguiente documentación, según consta en detalle a fojas 35 y siguientes de autos: - Carpeta con resolución exenta 88(20) / DRE 20.000 del servicio de impuestos internos de fecha 8 de febrero 2017, resuelve sobre solicitud de cambio de sujeto. - Resolución 1º tribunal tributario aduanero de fecha 30 de abril 2019, se resuelve autos para prueba. firma y timbre respectivo. - 4 dossier con documentación. Reclamada: Dentro de Término Probatorio: La reclamada, presentó la siguiente documentación: 29 Timbre Electrónico 1. Copia de Resolución Exenta N°88 de 08 de febrero de 2017 que declara ha lugar en parte a lo solicitado por el contribuyente. 2. Copia de Informe N°49-4, Anexo 10, de fecha 03 de febrero de 2017, sobre Revisión Simplificada de Solicitud de Devolución Cambios de Sujeto de Retención. 3. Copia de Informe N°49-4, Anexo 12, de fecha 03 de febrero de 2017, sobre Revisión General de Solicitud de Devolución Cambios de Sujeto de Retención. 4. Carpeta de Antecedentes color rojo respecto de la contribuyente Industrial de Procesos de la Metalurgia SpA, RUT Nº76.317.743-2, con los siguientes documentos foliados respecto del periodo 08/2016: a. SllC del contribuyente; b. Solicitud de devolución Formulario 3560; c. Observación de devolución Sif- M; d. Formulario 29; e. Resumen devolución; f. Declaración Jurada 3561 y 3562; g. Libro de Ventas 08/2016; h. Planilla Facturas de Compras recibidas; i. Libro de Compras 08/2016; j. Otros antecedentes, verificaciones, cartillas SllC, actas de recepción. MARCO NORMATIVO PREVIO AL ANÁLISIS DE FONDO DE LA MATERIA DISCUTIDA. El Derecho: DÉCIMO TERCERO: Que, en base a lo precedente se debe inferir lo siguiente: a) El impuesto al Valor Agregado (IVA) se encuentra regulado en la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios (DL 825 del año 1974) y en el Reglamento sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (D.S. N° 55 del año 1977). b) La referida ley establece un impuesto a beneficio fiscal sobre las ventas y los servicios, ambos definidos en el cuerpo legal ya señalado. Asimismo, se gravan otras situaciones, que se encuentran descritas en el artículo 8 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios. c) La Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, utiliza el sistema de "impuesto contra impuesto" en la determinación de la base imponible, lo que significa que reconoce el crédito por el IVA soportado en las compras de bienes y servicios sólo en la medida que accedan a hechos gravados, es decir, cuando importe debito fiscal mediante el recargo separado del IVA. 30 Timbre Electrónico d) El modelo chileno del IVA se "autofiscaliza", debido a que genera una contradicción de intereses, pues la tentación del vendedor de no emitir la factura importa para el adquirente no tener crédito fiscal. e) El impuesto a las Ventas y Servicios utiliza el mecanismo crédito-débito, lo que implica que los contribuyentes de IVA tienen derecho a hacer valer un crédito fiscal contra el débito fiscal que se determina en el mismo periodo tributario. Esto significa que pagará la diferencia entre el crédito fiscal y el débito fiscal, lo cual se pagará sólo si el débito es mayor al crédito. f) El débito fiscal está constituido por la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios por el periodo tributario respectivo. Es la suma de los impuestos que recarga a los adquirentes o beneficiarios de los servicios que consta en sus facturas o boletas. En cambio, el crédito fiscal es el equivalente al impuesto recargado en las facturas que acrediten las adquisiciones o a la utilización de los servicios g) Por su parte, el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios establece que los contribuyentes afectos al pago de impuesto al valor agregado, tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario. En particular, en su numeral 1" indica que "1". - Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios (...). A su vez en su numeral 5º señala que "No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto". h) Según lo dispuesto por el Artículo N° 3 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado es el vendedor o prestador de Servicios, sin embargo, el inciso tercero del mismo artículo contempla la posibilidad que en ciertos casos, determinados por la ley o por normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo pueda verificarse el cambio de sujeto pasivo, de modo tal que, efectuado este cambio, el encargado de recaudar el tributo y de enterarlo en las arcas fiscales no será ya el vendedor o prestador del servicio, sino que el comprador o el beneficiario del mismo. i) Los cambios de sujeto establecen la retención total o parcial del IVA asociado a las compras o ventas de determinados productos o a la prestación de ciertos servicios. Afectan a operaciones, documentadas por medio de facturas, en las cuales intervengan agentes retenedores, que son contribuyentes autorizados por el SII para efectuar retenciones de IVA. Existen dos tipos de cambios de sujeto, uno asociado a las compras de productos o a la contratación de servicios por parte de los agentes retenedores, y otro asociado a las ventas de productos efectuados por este tipo de contribuyentes.2 En los cambios de sujetos asociados a compras de productos o a la contratación de servicios por parte de los agentes retenedores, el adquirente retiene el total o una parte del IVA asociado a la transacción, variando el porcentaje de IVA que se retendrá de acuerdo con el cambio de sujeto específico. Los productos o servicios para los cuales 2 http://www.sii.cl/contribuyentes/actividades especiales/cambios_de_sujeto_del_impuesto_a.pdf 31 Timbre Electrónico existe este tipo de cambio de sujeto son: arroz, construcción, chatarra, especies hidrobiológicas (pesca), ganado, legumbre, madera, productos Silvestres, trigo y berries. Para las compras de chatarra, producto para el cual existe un cambio de sujeto con retención total, se debe retener la totalidad del IVA, correspondiente al 19% del monto neto de la transacción. j) La facultad de establecer cambios de sujeto radica en el Director del Servicio de Impuestos Internos, según lo señalado en el artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y el art. 6, letra A, N°1, del Código Tributario. De esta forma, el cambio de sujeto, en general, debe ser aplicado cuando exista una resolución dictada por el Servicio de Impuestos Internos en tal sentido, que establezca que las operaciones de compras o ventas de determinados productos o la prestación de determinados servicios deben ser sujetas a la retención de IVA. Para las transacciones específicas de productos o servicios afectados por cambios de sujeto, éste debe aplicarse cuando una de las partes que intervengan en la operación sea un agente retenedor. k) Teniendo presente lo señalado en los párrafos anteriores, y en especial lo dispuesto en el Artículo N° 3 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, norma que señala que la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos internos podrá autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que no puedan recuperar oportunamente sus créditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retención o de recargo que deban pagar por el mismo período tributario, a darle el carácter de pago provisional mensual de la ley de la renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesorerías en el plazo de treinta días de presenta da la solicitud, la cual deberá formularse dentro del mes siguiente al de la retención del tributo efectuado por el adquirente o beneficiario del servicio; pero en todos los casos hasta el monto del débito fiscal correspondiente. l) En virtud de la facultad señalada en el numeral anterior, el Director Nacional dictó la Resolución Exenta N° 86 del 24.08.2016, que reemplazó la Resolución Exenta N° 7 del año 2003, que dispone el cambio de sujeto total de derecho del IVA en las ventas de chatarra, dispone que los compradores de chatarra señalados en la referida resolución deberán emitir una factura de compra y recargar separadamente el IVA a retener que deberá declarar y pagar el comprador como impuesto de retención, no teniendo el vendedor la obligación de emitir factura por esa venta. m) Asimismo el numeral 7 de la Resolución Exenta N° 86 del 24.08.2016 señala que: "Los vendedores de chatarra a quienes se les retenga totalmente el IVA en virtud de esta Resolución, tendrán derecho a recuperar su crédito fiscal, al igual que el remanente que se origine, imputándolo directamente al débito fiscal producto de otras ventas que genere en el período. Si efectuadas las imputaciones contempladas en el párrafo anterior, subsistieren créditos fiscales o remanente que no hayan podido ser imputados por no poseer débitos fiscales suficientes, el contribuyente podrá solicitar su devolución hasta por el monto del débito fiscal retenido, o del remanente, si éste es menor, presentando una solicitud ante El Servicio. La solicitud deberá presentarse de acuerdo a lo instruido en la Resolución Ex. SII N° 41, del 6 de mayo de 2016, que establece nuevo procedimiento para solicitar la devolución por Cambio de Sujeto de Derecho de IVA, a través de él o los formularios(s) F-3560 32 Timbre Electrónico cuyo(s) formato(s) e instrucciones que se encuentran disponibles en la página Web de El Servicio www.sii.cl y adicionalmente, presentar en la forma y oportunidad que indiquen dichas instrucciones, lo siguiente: • Libro de Existencia de Chatarra que establece el resolutivo N° 8 siguiente de esta Resolución y enajenada. (No se encuentra en autos) • Otros documentos que, legalmente, acrediten el origen de la chatarra. (No se encuentran en autos). La petición, deberá presentarse indefectiblemente por cada período tributario, dentro del mes siguiente al de la retención del tributo, una vez efectuada la declaración mensual que establece el artículo 64 de la Ley. Si durante la verificación de los antecedentes que dan origen al crédito fiscal, se establecen créditos en exceso o que no reúnan los requisitos del artículo 23 de la ley, deberán deducirse del crédito fiscal del período, y a partir del remanente si lo hubiera, recalcular el monto de la devolución. Las solicitudes presentadas fuera del plazo que establece el artículo 3° de la Ley, conforme al N° 3 del artículo 126, del Código Tributario, también deberán ser presentadas de acuerdo a la normativa vigente sobre el procedimiento de devoluciones por Cambio de Sujeto de Derecho de IVA. EN CUANTO AL FONDO DE LA DISCUSIÓN. DÉCIMO CUARTO: Que corresponde a esta judicatura pronunciarse respecto del fondo del reclamo deducido en contra de la citada resolución reclamada, versando lo precedentemente señalado sobre la forma y de acuerdo al criterio sostenido por los jueces de fondo, es necesario ir a la fuente principal de la discusión que se encuentra radicada en los puntos de prueba fijados por este Tribunal y confirmados por nuestra Ilma. Corte de Apelaciones de Santiago. EN CUANTO A LA VALIDÉZ ACTO ADMINISTRATIVO DÉCIMO QUINTO: Que, de acuerdo a lo expuesto por la reclamante, los argumentos en que se funda su reclamo en contra de la Resolución reclamada, se resumen en las siguientes alegaciones ya señaladas en la parte expositiva: a) En cuanto al fundamento mismo de la resolución. b) Facultades del SII en la revisión de las solicitudes de devolución por cambio de sujeto. c) Inexistencia de un proceso de fiscalización. d) La resolución exenta N°88/(20) DRE 20.000 no se encuentra ajustada a derecho. e) Resolución arbitraria e ilegal. A su vez la defensa del Servicio de Impuestos Internos es reafirmar lo expuesto y resuelto en la Resolución reclamada, afirmando que el acto administrativo cumple cada uno de los requisitos del mismo como ya se señaló y que en definitiva no adolece de vicios, debiendo confirmarse por el tribunal y proceder al rechazo del reclamo, con costas. 33 Timbre Electrónico DÉCIMO SEXTO: Que, previo a pronunciarse respecto de las alegaciones de las partes, debemos analizar el hecho gravado IVA y los requisitos que son necesarios para ser considerado contribuyente de IVA y tener derecho a crédito fiscal. El Decreto Ley N°825, grava “ventas” y “servicios”, al tenor de su Art. 1° que dispone “Establécese, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios, que se regirá por las normas de la presente ley. No grava todas las ventas ni todos los servicios. A la vez, grava situaciones que, en rigor, no constituyen ventas ni servicios. El IVA, en definitiva, grava como “ventas” y “servicios” aquellas situaciones que regula o que tipifica como “hechos gravados” a partir de los conceptos que define como “ventas” y como “servicios” o que especialmente la ley “asimila” a tales, siempre que además concurran los criterios de territorialidad. Nuestro sistema grava pues “ventas”, “servicios” y “asimilaciones” a éstos, en los términos que alude el Art. 8°, según el cual, “el impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán considerados también como ventas y servicios, según corresponda...” En rigor, el DL 825 establece dos hechos gravados “básicos” y un conjunto de otras situaciones especiales que corresponden a las “asimilaciones” aludidas. El primer hecho gravado “básico” en materia de IVA, es la “venta”. Sin embargo, ésta debe entenderse en el sentido definido por el DL 825. Para configurar el hecho gravado “básico” del IVA, la venta para ser “venta”, debe ser efectuada por un “vendedor”. Algo así como un elemento subjetivo del tipo. Además, la “venta” efectuada por un “vendedor”, debe estar comprendida en las operaciones gravadas por el IVA bajo los criterios de territorialidad. De conformidad a lo señalado en el Nº 1 del Art. 2 del DL 825, en el Art. 2 letra k) y Art. 3 del Reglamento, “venta es toda convención, independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a Título oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles, excluidos los terrenos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente Ley equipare a venta”. El IVA grava “servicios”, según estos se encuentran definidos, sin que importe la habitualidad, siempre que estén prestados o utilizados en Chile. En el numeral 2° del Art. 2° del DL 825 se señala que “servicio” es “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del Artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Por su parte, el Art. 2° numeral 4° señala que se entiende por “prestador de servicios” a “cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica”. Al margen de estas definiciones, el Art. 5 establece las normas de territorialidad de los servicios, señalando que se gravan los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero, criterio que complementa señalando que “se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice”. Ahora bien, para estar frente a un “servicio” y configurarse este hecho gravado, debe, copulativamente: 34 Timbre Electrónico a).- Tratarse de un servicio, entendiendo ello como “toda acción o prestación que una persona realiza para otra”. b).- La acción o prestación debe ser remunerada, cualquiera sea la denominación de dicha remuneración. c).- El atributo personal. Requiere el hecho gravado que concurra una especial circunstancia de parte del prestador del servicio. Se trata, insistimos, de un atributo personal, desde la perspectiva del prestador. En efecto, se debe estar en presencia, para el prestador del servicio, de una actividad “clasificada”, para él, en los numerales 3 y 4 del Art. 20 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR). El Art. 5 del Reglamento señala a estos efectos que debe tratarse de una actividad cuya imposición quede sujeta a dichas normas, aunque en el hecho no se pague el impuesto de primera categoría por mediar una exención o por quedar la renta afecta a un impuesto especial sustitutivo de aquellos que establezca la Ley de Impuesto a la Renta. De manera que este requisito o atributo personal del prestador debe entenderse construido en torno a las rentas clasificadas en dichas disposiciones de la Ley de Impuesto a la Renta. Cuando la actividad se clasifique en los numerales 3 o 4 del Art. 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, debemos entender configurado el hecho gravado. Si, en cambio, la actividad del prestador se clasifica en cualesquier otro numeral de esa disposición o en una disposición diversa de la LIR, estaremos en presencia de un servicio no gravado. El crédito fiscal constituye un elemento de la esencia del IVA, toda vez que la pretensión de este impuesto es gravar el valor efectivamente agregado. Este elemento constituye la diferencia sustancial entre un impuesto tipo valor agregado y uno en cascada. Conceptualmente un sistema de IVA supone una procedencia generalizada y amplia del crédito fiscal como condición de neutralidad que evita distorsionar el nivel de precios. El Art. 23 de la Ley, establece como elemento esencial del crédito fiscal el hecho de que el contribuyente con derecho a éste se encuentre afecto al pago del IVA, esto es, que sea contribuyente de IVA de conformidad a lo establecido en el Art. 3 del DL 825. De conformidad a lo establecido en el Art. 23 N° 1 del DL 825, “Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo periodo. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte del Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dará derecho a crédito el impuesto de este Título recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o un contrato de arriendo con opción de compra de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artículo 8.”. Esto es, la suma de los impuestos que han sido soportados en las adquisiciones por un contribuyente, es decir un vendedor o prestador de servicios en el giro generador de débito fiscal en el período tributario respectivo. Existe, en efecto, crédito fiscal para el contribuyente que genera débito fiscal. 32. Requisitos para Hacer Valer el Crédito Fiscal. Para que un contribuyente pueda hacer valer el crédito fiscal, es necesario cumplir con los requisitos de fondo y forma que establece la Ley. 32.1. Requisitos de Fondo. 35 Timbre Electrónico Si bien, a partir de la definición de crédito fiscal ya es posible dilucidar los impuestos soportados en operaciones que dan derecho a crédito, la Ley 18.630 incorporó una segunda parte al número 1 del Art. 23, la cual se refiere al activo realizable, al activo fijo y a los gastos de tipo general que son las adquisiciones que, cumpliendo con los requisitos señalados en la definición precedente, darán derecho a este crédito al contribuyente. En consecuencia, darán crédito fiscal al contribuyente de IVA el impuesto recargado en las facturas que acrediten adquisiciones o utilización de servicios por operaciones del giro que recaigan en: i) Especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable Esto es obvio. Ningún sistema de impuesto al valor agregado puede negar que exista derecho al crédito fiscal en las compras de los bienes del activo realizable pues, estos bienes, son, por definición, adquiridos, manufacturados o construidos para la reventa. Ni aún en el oscuro período jurisprudencial previo a la incorporación del actual Art. 23 N° 1, se negó crédito fiscal por la compra de este tipo de bienes bajo el imperio de la jurisprudencia restrictiva de la Corte Suprema. ii) Especies corporales muebles destinadas a formar parte del activo fijo. En la actualidad, el crédito fiscal respecto de las adquisiciones de activo fijo, no presenta dificultades. No fue esta la situación previa a la modificación del Art. 23 N° 1. El criterio restrictivo de procedencia del crédito fiscal concebía éste sólo respecto del activo realizable, de manera que fue preciso modificar la ley para hacer comprender que un sistema de impuesto al valor agregado, para ser neutro, requiere de una procedencia generalizada y amplia de crédito fiscal, que cubra todas las adquisiciones que guarden relación, directa o indirectamente, con el giro generador de débito fiscal. Desde la modificación aludida, el IVA chileno ha transitado de vuelta por causes más normales. Aun así, en algunos casos puntuales, se ha suscitado un problema de reconocimiento de crédito fiscal por las compras de activo fijo. El SII ha señalado, en el caso que el aporte de uno de los socios consista en todo el activo o pasivo de un negocio que explota individualmente y cuyo giro continúa la sociedad, asumiendo la responsabilidad legal correspondiente, procede la utilización del crédito fiscal según facturación del aporte (Oficio 5730 de 1980). iii) Los gastos de tipo general. Acaso sea en esta materia donde se evidencia con mayor nitidez la discusión entre la procedencia amplia o restringida del crédito fiscal. El Art. 23 N° 1 en su redacción actual toma partido por la tesis del crédito amplio. Se trata de que el contribuyente de IVA para desarrollar su giro generador de débito fiscal deba, necesariamente, incurrir en gastos de “tipo general”, de muy diverso tipo. Los más obvios guardan relación con suministros de agua, luz, teléfono, artículos de escritorio, papelería, respecto de los cuales se producen en general pocas dificultades. En otros casos, la discusión suele presentarse, como por ejemplo en gastos de promoción, propaganda o representación. iv) Contratos generales de construcción e instalación o confección de especialidades. El SII ha señalado que procede gravar con IVA la venta de un inmueble construido parcialmente por una empresa constructora, asimismo la mencionada empresa tiene derecho a utilizar el crédito fiscal recargado en las facturas que den cuenta de sus adquisiciones de bienes o utilización de servicios destinados a la construcción del inmueble, incluyendo el recargado en las facturas recibidas de la empresa constructora 36 Timbre Electrónico con la cual efectuará un contrato por suma alzada (o las facturas de los subcontratistas) para la construcción de parte del señalado inmueble (Oficio 1935 de 1998). 32.2. Requisitos de Forma. El contribuyente que pretenda hacer valer el crédito fiscal según lo establecido en la presente ley, debe cumplir con dos requisitos formales según lo señalado en el Art. 25. a) Acreditar que el impuesto le ha sido recargado separadamente en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de las importaciones. El recargo separado del impuesto se acredita mediante los originales de las facturas que emite el vendedor o prestador de servicios al adquirente o beneficiario del mismo. En la factura que se acreditan los impuestos recargados, y en definitiva el crédito fiscal, debe consignarse en forma separada el impuesto del precio de la venta o servicio (Art. 39 del Reglamento en relación al Art. 25 del DL 825). Respecto del crédito en materia de importaciones, éste se acredita mediante los comprobantes de ingreso y se rige por las mismas normas señaladas anteriormente. b) Acreditar que estos documentos han sido registrados en los libros contables El reglamento del DL 825 establece que los contribuyentes del IVA deben llevar un Libro de Compras y Ventas. Este libro tiene por objeto registrar diariamente las compras y ventas, importaciones y exportaciones y prestaciones de servicio efectuadas por el contribuyente. Aquellas operaciones exentas del pago de impuestos deben registrase en forma separada1. Para los efectos de hacer uso del crédito fiscal, no basta con disponer del original de la factura, sino, adicionalmente, se requiere que la operación se encuentre debidamente registrada en el Libro de Compras y Ventas señalado (Art. 59 del DL 825 en relación al Art. 74 del Reglamento). Ahora bien, el derecho al crédito fiscal se puede perder, en el caso de facturas falsas. Aquellas que se refieren a facturas no fidedignas, falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios (Art. 23 Nº 5 de DL 825) a) De conformidad a lo establecido en el Art. 23 numeral 5 del DL 825, se pierde el derecho a crédito fiscal por los impuestos recargados o retenidos en: - Facturas declaradas por el SII como no fidedignas, esto es aquella que contiene irregularidades materiales que hacen presumir fundadamente que no se ajustan a la verdad, como, por ejemplo, facturas con correcciones, enmendaduras o que no guarden armonía con los asientos contables. - Facturas falsas; son aquella que faltan a la verdad en los datos contenidos en ellas. Esta falsedad puede ser material (en el sentido de que la falta a la verdad dice relación con el documento mismo), o bien ideológica (es decir que lo señalado sea falso o mentiroso). Como, por ejemplo, indicar un nombre, domicilio o RUT, inexistente o que no corresponde al emisor o receptor de la factura, o bien cuando registra una operación inexistente, o con montos diferentes a los reales o se falsean los timbres del SII. - Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios; es decir que no cumplan con los requisitos establecidos en los Artículos 54 del DL 825 o 69 del Reglamento. - Facturas emitidas por personas que no sean contribuyentes de IVA. 37 Timbre Electrónico b) Sin perjuicio de lo anterior, la propia norma establece mecanismos que deberá seguir el contribuyente a fin de no perder el crédito fiscal, al momento del pago de la correspondiente factura, los cuales consisten en: - Pagar la factura con cheque nominativo a nombre de su emisor; - Que dicho cheque sea girado en contra de la cuenta corriente de la persona natural o jurídica que efectúa la compra o recibe el servicio; y - Que se anote al reverso del cheque el número de la factura y el RUT del emisor. c) En caso que el SII posteriormente rechace el crédito fiscal por las causales antes indicadas, el contribuyente para hacer uso del crédito fiscal, adicionalmente deberá acreditar que la cuenta corriente bancaria respectiva se encontraba registrada en la contabilidad del girador del cheque, que el cheque girado se anotó oportunamente en la contabilidad, que la factura cumple con los requisitos formales y, finalmente que acredite la efectividad material de la operación y su monto por los medios de prueba instrumental o pericial que la Ley establece. d) En todo caso, mediante modificación introducida por la Ley 19.738, el contribuyente no pierde el derecho al crédito fiscal por las causales antes señaladas si acredita que efectivamente el impuesto fue recargado y enterado en arcas fiscales por el vendedor. e) Por último, cabe agregar que este mecanismo no podrá utilizarse, cuando el contribuyente haya tomado conocimiento o tenida participación en la falsedad o irregularidad de la factura. Que, en el caso de compras de chatarra en el caso de marras y tal como lo señala el Servicio de Impuestos Internos, según lo dispuesto por el Artículo N°3 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado es el vendedor o prestador de Servicios, sin embargo, el inciso tercero del mismo artículo contempla la posibilidad que en ciertos casos, determinados por la ley o por normas generales que imparta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, a su juicio exclusivo pueda verificarse el cambio de sujeto pasivo, de modo tal que, efectuado este cambio, el encargado de recaudar el tributo y de enterarlo en arcas fiscales no será ya el vendedor o prestador del servicio, sino que el comprador o el beneficiario del mismo. Así las cosas, los cambios de sujetos establecen la retención total o parcial del IVA asociado a compras o ventas de determinados productos o a la prestación de ciertos servicios. Luego se refiere a lo que se entiende por retención y en definitiva para las compras de chatarra, producto para el cual existe un cambio de sujeto con retención total, se debe retener la totalidad del IVA, correspondiente al 19% del monto neto de la transacción. El Director Nacional en uso de sus facultades legales dictó la Resolución Exenta N°86 del 24.08.2016, que reemplazó la Resolución Exenta N°7 del año 2003, que dispone el cambio de sujeto total de derecho del IVA en las ventas de Chatarra, dispone que los compradores de chatarra señalados en la referida resolución deberán emitir una factura de compra y recargar separadamente el IVA a retener que deberá declarar y pagar el comprador como impuesto de retención, no teniendo el vendedor la obligación de emitir factura por esa venta. Asimismo, el numeral 7 de la Resolución Exenta N°86 del 24.08.2016 señala que: “Los vendedores de chatarra a quienes se les retenga totalmente el IVA en virtud de esta Resolución, tendrán derecho a recuperar su crédito fiscal, al igual que el remanente que 38 Timbre Electrónico se origine, imputándolo directamente al débito fiscal producto de otras ventas que genere en el periodo. Si efectuadas las imputaciones contempladas en el párrafo anterior, subsistieren créditos fiscales o remanente que no hayan podido ser imputados por no poseer débitos fiscales suficientes, el contribuyente podrá solicitar su devolución hasta por el monto del débito fiscal retenido, o del remanente, si éste es menor, presentando una solicitud ante este Servicio. Agrega que la solicitud deberá presentarse de acuerdo a lo instruido en la Resolución Ex. SII N°41, del 6 de mayo de 2016, que establece nuevo procedimiento para solicitar la devolución por Cambio de Sujeto de Derecho de IVA, a través de Formulario y adicionalmente, se debe presentar en la forma y oportunidad que indiquen dichas instrucciones, lo siguiente: . Libro de Existencia de Chatarra que establece el resolutivo N°8 siguiente de esta Resolución; y . Otros documentos que, legalmente, acrediten el origen de la chatarra enajenada. La petición, deberá presentarse indefectiblemente por cada periodo tributario, dentro del mes siguiente al de la retención del tributo, una vez efectuada la declaración mensual que establece el artículo 64 de la Ley. En consecuencia, si el contribuyente acredita los requisitos para tener derecho a su crédito fiscal en forma señalada en el artículo 23 de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios y a las formalidades de la Resolución Exente N°86, ya individualizada, el Servicio debe acceder a la devolución en tiempo y forma, y en definitiva se pierde el derecho al crédito fiscal si la reclamante incumple algunos de los requisitos analizados contemplados en el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicio ya analizados latamente. DÉCIMO SÉPTIMO: Que como ya se señaló como un hecho no discutido, cabe reiterar que la reclamante con fecha 14 de octubre de 2016 solicitó al Servicio de Impuestos Internos la suma de $46.176.697 (1003,36 UTM) por concepto de remanente no imputado de IVA crédito fiscal generado por las retenciones efectuadas por agentes retenedores de la comercialización de chatarra en virtud del Cambio de Sujeto y el Servicio de Impuestos Internos, mediante la -Res. Exenta N°88/(20)DRE20.000- accedió en parte a la devolución solicitada por el contribuyente correspondiente al monto del crédito fiscal del periodo relacionado con el IVA retenido, dándose lugar a una devolución de $34.517.457 (750,40 UTM) por el periodo correspondiente a agosto de 2016. De lo anterior, se puede razonar que la reclamante si cumplió en gran parte con los requisitos establecidos en la ley ya analizados para tener derecho al crédito fiscal, pues gran parte de su solicitud $46.176.697, fue acogida, pues se le devolvió la cantidad de $34.517.457.- , quedando solamente un saldo cuestionado por un monto de $11.659.240.- Este antecedente es reafirmado por la propia resolución en su considerando 4° que señala expresamente: …“5° “Respecto a la devolución que se otorga se verificó que para la muestra seleccionada todas las facturas tienen la documentación de respaldo y que las facturas de compras recibidas y por las cuales se efectuaron las retenciones mencionadas, pertenecen a agente retenedor acreditado ante el Servicio de Impuestos Internos a la fecha en que ésta fue realizada, como también al hecho de que el remanente de I.V.A. Crédito Fiscal por el cual se autoriza la devolución, se encuentra respaldado por facturas que dan derecho al respectivo Crédito, por cuanto cumplen con los requisitos establecidos 39 Timbre Electrónico en el Artículo 23 del Decreto Ley N°825 de 1974 sobre Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios”… DÉCIMO OCTAVO: Para resolver esta controversia debemos revisar los fundamentos del reclamo y los requisitos establecido en la Ley para la eficacia de los actos administrativos. Paran fundamentar su alegación, la reclamante argumenta a) En cuanto al fundamento mismo de la resolución. b) Facultades del SII en la revisión de las solicitudes de devolución por cambio de sujeto. c) Inexistencia de un proceso de fiscalización. d) La resolución exenta N°88(20)/DRE 20.000 no se encuentra ajustada a derecho. e) Resolución arbitraria e ilegal. De conformidad a lo anterior, se cuestiona la falta de los requisitos del acto administrativo en cuando al fondo por lo que, en este sentido, se debe determinar la eficacia de los actos administrativos, de conformidad a lo establecido en la Ley N°19.880, que establece las bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la administración del Estado. En este aspecto, la Resolución reclamada, constituye un acto administrativo emanado del Servicio de Impuestos Internos y como tal, lo podemos definir de acuerdo a lo sostenido por el profesor Hugo Caldera como; “Exteriorización unilateral de competencia por parte de un órgano administrativo en el ejercicio de sus potestades jurídicas administrativas para alcanzar los fines públicos específicamente cometidos al órgano”. Por su parte, el profesor Eduardo Soto Kloss lo define como “Una ordenación racional unilateral, dictada por un órgano estatal en ejercicio de función administrativa que está destinado a satisfacer una necesidad pública concreta y produce efectos jurídicos directos”. Ahora bien, en la Ley N°19.880 contiene una definición de acto administrativo en el artículo 3, que dispone: Artículo 3º. Concepto de Acto administrativo. Las decisiones escritas que adopte la Administración se expresarán por medio de actos administrativos. Para efectos de esta ley se entenderá por acto administrativo las decisiones formales que emitan los órganos de la Administración del Estado en las cuales se contienen declaraciones de voluntad, realizadas en el ejercicio de una potestad pública. Los actos administrativos tomarán la forma de decretos supremos y resoluciones. El decreto supremo es la orden escrita que dicta el Presidente de la República o un Ministro "Por orden del Presidente de la República", sobre asuntos propios de su competencia. Las resoluciones son los actos de análoga naturaleza que dictan las autoridades administrativas dotadas de poder de decisión. Constituyen, también, actos administrativos los dictámenes o declaraciones de juicio, constancia o conocimiento que realicen los órganos de la Administración en el ejercicio de sus competencias. Por su parte, uno de los requisitos del Acto Administrativo es su fundamentación o motivación, establecido en el artículo 11 inciso segundo de la Ley de Procedimientos 40 Timbre Electrónico Administrativos, además de los artículos 16 inciso primero, artículo 40 inciso final y 41 inciso cuarto, de la misma ley. Ahora, en cuanto a los efectos del Acto administrativo en la Ley N°19880, El artículo 3° dispone, en su inciso final, que los actos administrativos gozan de presunción de legalidad, de imperio y exigibilidad frente a sus destinatarios, desde su entrada en vigencia, "salvo que mediare una orden de suspensión dispuesta por la autoridad administrativa dentro del procedimiento impugnatorio o por el juez, conociendo por la vía jurisdiccional", precepto que, en relación al principio de impugnabilidad de los actos administrativos y a la suspensión de sus efectos, no formula distinción alguna en cuanto al contenido o alcance de las declaraciones de voluntad que se contengan en dichos actos. De estas normas, se pueden desprender varios efectos del acto administrativo: a) Presunción de legalidad: Este efecto consiste en que desde que se dicta el Acto Administrativo, cualquiera que sea su naturaleza, y una vez cumplidos los trámites de procedimiento aplicables, el acto obliga y es capaz de desplegar su eficacia. Este efecto consiste en una presunción iuris tantum, con arreglo a la cual los actos administrativos se presumen ajustados a Derecho, hasta tanto su invalidez no fuera declarada formalmente por otro acto invalidatorio o por una sentencia judicial. En consecuencia, toda invocación de nulidad contra ellos debe ser necesariamente alegada y probada en juicio. b) Imperatividad: Es la obligatoriedad y el deber de cumplimiento que el acto administrativo genera una vez perfeccionado. Los actos administrativos en su condición de actos de la autoridad tienen como rasgo común y ordinario su directa fuerza obligatoria tanto para los ciudadanos como para la administración. Esta eficacia supone el deber inmediato de acatamiento de su contenido, único medio de asegurar a esa autoridad la disposición exclusiva de sus efectos como garantía última a la tutela y logro del bien común. Por ello puede imponerse a los administrados en forma unilateral y obligatoria, aumentando o limitando sus derechos. c) Exigibilidad: La exigibilidad o la ejecutoriedad, significa que el acto puede ser puesto en ejecución de inmediato por la propia administración autorizando su ejecución de oficio y sin necesidad de recurrir a otro poder o autoridad del Estado según sea el caso. En este sentido, el inciso segundo del artículo 51 de la ley N° 19.880, respecto de los efectos jurídicos de los actos administrativos, expresados en decretos o resoluciones, determina que aquellos se producirán desde su notificación o publicación, "según sean de contenido individual o general" y causan inmediata ejecutoriedad, entendida como su fuerza obligatoria o imperante. d) Irretroactividad: Este efecto implica que el acto sólo rige para el futuro, es decir con posterioridad a su entrada en vigencia de conformidad al artículo 51 inciso segundo de la mencionada ley, a menos que una norma expresa permita lo contrario, o según lo dispone el artículo 52 de la Ley N°19.880, salvo cuando produzcan consecuencias favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros. e) Impugnabilidad: 41 Timbre Electrónico Este efecto implica que los destinatarios de los mismos puedan discutir sus efectos mediante la interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales. La impugnabilidad del acto administrativo se configura como una contrapartida indispensable al reconocimiento de la “presunción de legalidad” y de la “imperatividad” que beneficia ordinariamente a la potestad de los órganos de la administración proveyendo al individuo medios eficaces para cuestionar y discutir la validez del acto que se estima perjudicial. Este principio tiene reconocimiento en nuestra Carta Fundamental en el artículo 38 inciso segundo “cualquier persona que sea lesionada en sus derechos por la Administración del Estado, de sus organismos o de las municipalidades, podrá reclamar ante los tribunales que determine la ley, sin perjuicio de la responsabilidad que pudiere afectar al funcionario que hubiere causado el daño”. Por su parte, el artículo 2° y 9 de la Ley N°18.575, Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado, desarrollan este principio constitucional: El artículo 2 de la citada ley dispone: “Los órganos de la Administración del Estado someterán su acción a la Constitución y a las leyes. Deberán actuar dentro de su competencia y no tendrán más atribuciones que las que expresamente les haya conferido el ordenamiento jurídico. Todo abuso o exceso en el ejercicio de sus potestades dará lugar a las acciones y recursos correspondientes”. A su vez, el artículo 9, expresa: “Los actos administrativos serán impugnables mediante los recursos que establezca la ley. Se podrá siempre interponer el de reposición ante el mismo órgano del que hubiere emanado el acto respectivo y, cuando proceda, el recurso jerárquico, ante el superior correspondiente, sin perjuicio de las acciones jurisdiccionales a que haya lugar”. En el mismo sentido, el artículo 15 de la Ley 19.880, incorpora la impugnabilidad como principio básico del procedimiento administrativo en su artículo 15, que expresa: “Principio de impugnabilidad. Todo acto administrativo es impugnable por el interesado mediante los recursos administrativos de reposición y jerárquico, regulados en esta ley, sin perjuicio del recurso extraordinario de revisión y de los demás recursos que establezcan las leyes especiales. Sin embargo, los actos de mero trámite son impugnables sólo cuando determinen la imposibilidad de continuar un procedimiento o produzcan indefensión. La autoridad que acogiere un recurso interpuesto en contra de un acto administrativo, podrá dictar por sí misma el acto de reemplazo”. En conclusión, un acto administrativo puede impugnarse mediante recursos administrativos o bien mediante la interposición de acciones o recursos jurisdiccionales. DÉCIMO NOVENO: Que, establecido lo anterior, debemos determinar si la Resolución impugnada se encuentra debidamente fundada. En este contexto, el considerando 3° de la Resolución establece las causales o motivos por el cual deniega parte de la devolución, señalando expresamente: …3° “Que, efectuadas las verificaciones exigidas para el caso, se concluye que corresponde acceder en parte a la devolución solicitada por el contribuyente, correspondiendo hasta el monto del remanente de crédito fiscal calculado del mes de julio y octubre de 2016, modificó su remanente en Cód. 504 agregando créditos fiscales del período de Mayo 2016 objetados por este Servicio y solicitudes de devoluciones del período Abril y Agosto 2016 que se encuentran actualmente en revisión por presentaciones conforme al artículo 126 del Código Tributario, lo que se traduce en una diferencia de $5.877.784.”… 42 Timbre Electrónico Que, como ya se analizó en el considerando décimo primero, el artículo 23 N°5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios establece el derecho al crédito fiscal y la forma de perderlo, estableciendo los requisitos de forma y de fondo, así como la Resolución Exenta N°88 del 08 de febrero de 2017, que regula la forma especial del contribuyente de marras. Que, los motivos dados por la Resolución reclamada en concepto de este tribunal, cumplen con el estándar suficiente para cumplir con el requisito de fundamentación del acto administrativo, pues se basta a sí mismo al indicar como argumento del rechazo a la devolución del contribuyente se accedió parcialmente a la devolución “conforme a cadena de IVA determinada en proceso de fiscalización de este Servicio”. No se refiere a qué proceso de fiscalización fue llevado a cabo. En el mismo sentido, continúa la Resolución: Que el contribuyente…” modificó su remanente en Cód. 504 agregando créditos fiscales del período de Mayo 2016 objetados por este Servicio y solicitudes de devoluciones del período Abril y Agosto 2016 que se encuentran actualmente en revisión” … Que, en este orden de ideas, resulta necesario reafirmar que la fundamentación de los actos administrativos es un requisito general consagrado a nivel legal, siendo “la forma prescrita por la ley, para que un órgano estatal actúe válidamente”. Incluso cuando el legislador nada ha dicho sobre la motivación de un acto administrativo, normas de rango constitucional imponen que igual es deber de la autoridad hacerlo, a fin de tender a hacer efectivas ciertas garantías que ellas mismas establecen (…) De esta manera, todo acto administrativo debe contener: “la exposición formal y explicita de la justificación de la decisión (…), en otras palabras, la relación circunstanciada de los hechos y el Derecho que explican, para el caso concreto, las razones de la decisión adoptada. Ahora bien, la falta de fundamentación y motivación, como causal para dejar sin efecto o anular un acto administrativo, también ha recibido aplicación directa en materia de reclamos tributarios. En efecto, la Corte de Apelaciones de Talca confirmó el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero que se pronuncia sobre esta materia, argumentando que “respecto de la falta de fundamento de las liquidaciones respectivas en primer lugar que de acuerdo a la Ley 19.880; que los actos administrativos deben ser fundados, es decir estos deben contener tanto los antecedentes de hecho como de derecho que justifiquen la decisión adoptada. La sola enunciación de dichos fundamentos no es suficiente (…). En el mismo sentido el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía, sentenció que “el SII tiene la obligación de emitir un acto administrativo fundado y motivado, de acuerdo al artículo 11 de la Ley 19.880 y que “no es suficiente con cumplir con la exigencia legal, que el acto contenga las razones jurídicas y de hecho en que se funda, sino que además debe existir la necesaria coherencia o relación lógica entre estas motivaciones y la pretensión fiscal. En este sentido, las liquidaciones reclamadas no cumplen con dicha exigencia, pues a más de señalar las normas legales y reglamentarias que fundan su actuación, no contienen una relación circunstanciada de los hechos que en definitiva permiten establecer las diferencias de impuestos determinadas en el acto reclamado”. El Servicio de Impuestos Internos, en su calidad de órgano del Estado, emisor de actos administrativos, está obligado, lógicamente, a fundar debidamente sus decisiones en los términos antes indicados. En razón de lo expuesto, considerando que la fundamentación del acto administrativo es un elemento esencial del acto cuya omisión tiene como consecuencia que esta deba ser dejada sin efecto. 43 Timbre Electrónico En definitiva, de acuerdo a lo que se ha venido razonando, se rechazan los argumentos de la reclamante en cuanto a la falta de fundamentación de la resolución reclamada, entendiéndose que cumple con los fundamentos mínimos necesarios para una acertada inteligencia. EN CUANTO A LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA APORTADA. VIGÉSIMO: Que, habiéndose referido a la validez y legalidad del acto administrativo efectuado por la reclamada, ahora es necesario y primordial referirse a la prueba rendida en autos, en base a la vista los antecedentes de la presente causa, pues existe numerosa documentación presentada por ambas partes que permiten emitir algún pronunciamiento referente a la veracidad de las operaciones comerciales efectuadas por la reclamante de autos referidas a la utilización del IVA crédito fiscal y la posterior solicitud de devolución del remanente de dicho impuesto efectuado mediante el Formulario 3560 N° 30006513, de fecha 14 de octubre de 2016, según la normativa legal vigente, toda vez que habiendo efectuado todas las diligencias del proceso y abriéndose el correspondiente término probatorio en este proceso, se vislumbra la entrega por parte de la reclamante de documentación para ser valorada como parte de la prueba, así como también el aporte de antecedentes referidos al proceso de fiscalización por parte de la reclamada. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en efecto, corresponde señalar que a fojas 35 y siguientes de autos y estando dentro de la etapa probatoria, la reclamante acompañó numerosos antecedentes relacionados con los períodos cuestionados por la autoridad fiscal en base a la negativa de este último en proceder a devolver una parte del total impetrado por concepto de crédito fiscal IVA Chatarra, de acuerdo a la normativa legal correspondiente, quedando un saldo pendiente de remanente que es el motivo de lo discutido en autos. A su vez, al analizar dicha prueba rendida, es dable señalar que, efectivamente esta se compone de cartolas bancarias con las respectivas transferencias relativas al pago de facturas de proveedores impugnadas por el ente fiscalizador, libros de compras y ventas relativos al periodo en cuestión, facturas y guías de despacho, así como también, las actas de procedencia de la Policía de Investigaciones de Chile y otros antecedentes tendientes a desvirtuar los hechos que motivaron al Servicio a denegar el remanente solicitado por el contribuyente, precedido por una fiscalización. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, ahora bien y reiterando que, la reclamante cumplió en gran medida con el aporte de documentación tendiente a desvirtuar la negativa del Servicio en cuanto a devolver una parte del total impetrado ascendente a la suma total de $ 46.176.697, según la UTM del mes de agosto de 2016, excluyendo de dicha suma un total de $11.659.240, que es lo discutido en este juicio, esta judicatura considera que falta una parte fundamental respecto a la documentación entregada como parte de la prueba a rendir en autos. Que, en efecto, y como ya se señaló a fojas 35 de autos, se encuentra detalle de todos los documentos acompañados en autos, pues aquí no consta el libro diario de la cuenta banco (donde consten las anotaciones contables cronológicamente diarias), el libro mayor de la cuenta banco o en su defecto, el libro auxiliar de dicha cuenta donde conste las conciliaciones bancarias, ya que esto encuentra directa conexión con uno de los requisitos fundamentales establecidos por ley y que recaen en el artículo 23 N°5, letra b de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios (D.L. 825) que señala lo siguiente: …”5°.- No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en 44 Timbre Electrónico aquéllas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si está obligado a llevarla, donde se asentarán los pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrónica de dinero.” VIGÉSIMO TERCERO: Que, a mayor abundamiento, se estima que aquí faltan los libros señalados con anterioridad, y/o su adecuada contabilización, ya que las anotaciones de ellos, sirven de respaldo legal para acreditar las operaciones comerciales que dieron origen a la solicitud de devolución, por concepto de IVA Crédito de chatarra efectuada por el contribuyente, pues para este caso en particular, se debe verificar que la cuenta contable de proveedores (libro mayor), cuadre con las operaciones anotadas en el libro diario y/o libro mayor de la cuenta contable banco o incluso, en su defecto, el libro auxiliar de banco, lo cual no consta en autos, siendo por lo demás –una obligación legal- aplicable al caso de marras, y es por esa circunstancia es que este tribunal sostiene que la reclamante debió aportar esa prueba para que concurran efectivamente los presupuestos facticos que permitan devolver la totalidad de la suma alegada, estimando por lo demás que la reclamante, se encuentra obligada por ley a llevar los registros contables antes señalados. VIGÉSIMO CUARTO: Que, finalmente y no obstante, habiéndose este Tribunal, pronunciado respecto de la acerca de la validez del acto administrativo y llevando a cabo el análisis detallado realizado de la prueba acompañada a este proceso, dando un modo preferente a la contabilidad entendida en un sentido amplio ( la contabilización y el cúmulo de antecedentes que le sirven de sustento ) como lo indica el artículo 132 del Código Tributario, respecto de documentación que da cuenta de las materialidad de las operaciones comerciales, la facturación asociada, entre otras; valoradas de acuerdo a las reglas de la sana crítica, tomando en consideración su gravedad, precisión, multiplicidad y coherencia entre ellas, convencen a este sentenciador en el sentido de no encontrarse acreditada una parte de la efectividad material de las operaciones, establecida por la existencia parcial de la prueba acompañada en este proceso, apuntando necesariamente a la formalidad legal, no habiéndose cumplido –en el caso sub lite- con uno de los requisitos fundamentales de lo exigido en los casos con la forma de pago de proveedores objetados y su debida contabilización de respaldo en la cuenta corriente “contable banco” en los libros ya mencionados en la forma y mediante, los instrumentos y/o mecanismos que la ley permite en base a los proveedores señalados por la autoridad fiscal según se expresa en este proceso. Como, asimismo, se estima que la Resolución Ex. N° 88(20) / DRE20.000 de fecha 08 de febrero de 2017 en cuanto al acto administrativo se encuentra suficientemente fundado, sin perjuicio de existir una parcialidad en la prueba rendida según lo ya latamente expuesto, lo que supone confirmar en ese sentido, la resolución reclamada. Finalmente, por las consideraciones de hecho precedentes, las probanzas aportadas por los intervinientes apreciadas de acuerdo a las reglas de la sana crítica, razones legales, de experiencia y de lógica ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 2, 21, 59, 60, 63, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132, 148 y 200 del Código Tributario; artículos 21, 30, 31, 84, 93, 94, 95, 96, 97 y 98 del Decreto Ley N° 825, de 45 Timbre Electrónico 1974, sobre Ley de la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, auto acordado sobre la forma de las sentencias, artículos 23, 25 y 36 D.L. 825 de 1974 (sobre impuesto a las Ventas y Servicios), y su reglamento, principios y demás normas legales pertinentes. Valorada y ponderada preferentemente la contabilidad atendido el tipo de contribuyente de que se trata. SE RESUELVE: I.- NO HA LUGAR a la reclamación interpuesta con fecha 18 de julio de 2017, por don Diego Berrios de la Hoz, abogado, Cédula Nacional de Identidad N° 15.620.486-2, representando, en autos a INDUSTRIAL DE PROCESOS DE LA METALURGIA SpA, Rut 76.317.743-2, representada legalmente por don Ismael Sánchez Rodríguez, empresario Cédula Nacional de Identidad para extranjeros N° 24.384.277-8 ambos con domicilio en Panamericana Norte N° 16868, Galpón 4, Lampa, en contra de la Resolución N° 88 (20) / DRE20.000 emitida por el Servicio de Impuestos Internos, XIX Dirección Regional Metropolitana Santiago Norte. EN CONSECUENCIA: II.- CONFÍRMASE LA RESOLUCIÓN EX. N° 88 (20) / DRE20.000 de fecha 08 de febrero de 2017, reclamada atendida la parcialidad de la prueba aportada. III.- NO SE CONDENA EN COSTAS al reclamante, por haber tenido motivo plausible para litigar. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamante, y a la reclamada por la publicación de su texto íntegro en el sitio en Internet del Tribunal, de conformidad a lo establecido en el artículo 131 bis del Código Tributario. Asimismo, dese aviso a las siguientes direcciones de correo electrónico registradas en este proceso por ambas partes. Déjese testimonio en el expediente y en el sitio Web. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don FELIPE MUÑOZ ALBÓNICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. 46 Timbre Electrónico RIT: GR-15-00060-2017 RUC N°: 17-9-0000600-4 CUANTÍA: 1000,36 U.T.M. 47 Luis Alfonso Pérez Manríquez Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico