Reclamo tributario: liquidación

“Instituto Nacional de Ortodoncia Spa con XV DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO ORIENTE DEL SII” RUC 20-9-0000258-1 RIT GR-15-00053-2020 CUANTÍA: 449,45 UTM. Santiago, dos de julio de dos mil veintidós. I. VISTOS. Contenido y Diligencias del Proceso Uno. El 25 de marzo de 2020, don RODRIGO ARTURO LÓPEZ PIZARRO, cirujano dentista, en representación de INSTITUTO NACIONAL DE ORTODONCIA SpA, cédula nacional de identidad N°99.583.690-4, todos domiciliados para estos efectos en Avenida El Golf N° 40, Oficina 701, comuna de Las Condes, Región Metropolitana, en adelante el contribuyente, la reclamante, reclama en contra del siguiente acto administrativo del Servicio de Impuestos Internos (en adelante el Servicio, la Administración o el reclamado): Liquidación Nº 304 de fecha 29 de julio de 2019, emitida por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente. Dos. El 28 de abril de 2020, el Servicio de Impuestos Internos responde el reclamo. Tres. El 07 de octubre de 2020, se lleva a efecto Audiencia de Conciliación. Cuatro. El 10 de enero de 2022, este Tribunal resolvió reanudar el termino probatorio suspendido a petición de parte, de acuerdo al artículo 12 de la ley 21.226. Cinco. El 10 de enero de 2022, este Tribunal, resolvió Ha lugar al recurso de reposición interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, y atendido el mérito de autos y existiendo controversia sobre hechos sustanciales y pertinentes, el punto de prueba de autos quedo de la siguiente manera: “Antecedentes que permitan desvirtuar el agregado a la base imponible de Impuesto de Primera Categoría efectuado por la liquidación reclamada, bajo la partida N° 1 “Gastos rechazados” en relación a los gastos rechazados y detallados como “Liga INO CLP”, “Veterinario Pascual”, “Aporte Bomberos”, “Atención basureros”, “Fundación Las Rosas” y “Nota de crédito señalada por $423.654”, por un monto total de $7.166.654.” Seis. El 29 de junio de 2022, el Tribunal procede a dictar Autos para Fallo. II. FASE DE DISCUSIÓN. A. Fundamentos de hecho y de derecho del reclamo tributario Del análisis al escrito presentado por la Reclamante se desprende que su reclamo se sostiene sobre los siguientes argumento: I. ANTECEDENTES DE HECHO: Afirma que, con fecha 5 de mayo de 2016, la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA” presentó su Declaración Anual de Impuesto a la Renta correspondiente al AT 2016, 1 Timbre Electrónico Folio N° 242144196, mediante la cual solicitó la devolución de un saldo a favor ascendente a la suma de $26.358.891.-, correspondiente a la diferencia entre la suma del Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Único del inciso 1° de Art. 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante “LIR”) determinados, y la suma de los pagos provisionales mensuales y el crédito por gastos de capacitación declarados, según consta en Formulario 22 para el AT 2016 que se acompaña a esta presentación. Ello, considerando además el saldo puesto a disposición de los socios indicado en el Código 86, Línea 65, del Formulario 22 en que consta la referida declaración. Alude que, con fecha 27 de mayo de 2016, se procedió, por parte de la Tesorería General de la República (“TGR”) con la devolución parcial de $25.246.834.- (reajustada) respecto del total de la cantidad solicitada, manteniéndose la diferencia por $1.484.663 retenida producto de observaciones de renta que hiciese el SII a la declaración del Formulario 22 AT 2016 de mi representado. Indica que, en efecto, mediante aviso en internet le fue comunicado a mi representado de la existencia de diferencias en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta AT 2016, concurriendo este, representado mediante mandatario, con fecha 27 de julio del año 2017, a subsanar tales diferencias. Señala que, con fecha 30 de abril de 2019, mediante Notificación N° 844 Folio 1563942, se notificó a mi representado de la Citación N° 233, emitida con esa misma fecha por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, a efectos de que éste aclarara, ampliara, confirmara o rectificara las siguientes partidas contenidas en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta correspondiente al AT 2016: a) “Partida N°1: Cuenta “Gastos Rechazados” la cual presenta un saldo de $20.977.616, informada en el balance de 8 columnas presentado al 31/12/2015, en hoja foliada N°1244”; y, b) “Partida N°2: Ajuste “C. Monetaria Retiros Año” por $29.200.607, registrada como deducción en la determinación de la Renta Líquida Imponible año Tributario 2016, presentada en hoja foliada N°1245”. Determina que, junto con lo anterior, se solicitó acompañar una serie de antecedentes cuya individualización consta en los documentos que dan cuenta de dicha actuación, que se acompaña a esta presentación Comenta que, finalmente, con fecha 29 de julio de 2019, el SII emitió la Liquidación N° 304 mediante la cual el SII determinó una devolución en favor de INO para su Declaración Anual de Impuesto a la Renta AT 2016 de $15.496.085, es decir, $10.862.806 inferior a la determinada por mi representado. Considerando que ya había existido una devolución parcial en favor de INO por $25.246.834 (incluido reajuste), se denegó la devolución del saldo retenido por $1.484.663 y se ordenó conjuntamente el reintegro del monto que, en opinión del ente fiscalizador, había sido devuelto en exceso por $9.377.643 más un reajuste por IPC de $140.665 (Total: $9.518.308). Menciona que, según puede constatarse de la Liquidación, la diferencia entre la devolución determinada por INO y la devolución determinada por el SII se genera producto del incremento de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría que efectúa este 2 Timbre Electrónico último al agregar las dos partidas a las que ya había hecho referencia la Citación mencionada anteriormente, según el siguiente detalle: a) “Partida N°1: “Gastos Rechazados” Contribuyente no justifica reclasificación de la cuenta gastos rechazados por $19.076.310, registrado en el haber de la cuenta contable según balance folio N°1244”. En efecto, se agrega a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría la suma de $19.076.310; y, b) “Partida N°2: Ajuste “C. Monetario retiros Año” Contribuyente no justifica con documentación fehaciente la procedencia de la deducción a la base imponible registrada en folio N°1245”. En consecuencia, se agrega a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría la suma de $29.200.607. Recuerda que, rroducto de los agregados efectuados por el SII, la base imponible del Impuesto de Primera Categoría se ve incrementada desde la suma de $2.053.697.150 declarada por mi representado en su Formulario 22 para el AT 2016, a la cantidad de $2.101.974.067.-, incidiendo en último término a la rebaja en el monto de la devolución a que tuvo derecho INO. Lo anterior, es ilustrado en el siguiente cuadro contenido en la Liquidación del ente fiscalizador: Expresa que, en definitiva, y en lo que a la “Partida N°1” por $19.076.310.- objeto de la presente reclamación respecta, el SII señaló que se trataría de gastos rechazados reclasificados como gastos considerados aceptados por INO sin justificación, de modo que, a juicio del ente fiscalizador, deben ser agregados a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría. La determinación anterior se basa en el Balance General de la empresa al 31 de diciembre de 2015, impreso en las hojas folios N°1243 y N°1244 (en adelante el “Balance General”) que se acompaña a esta presentación. En esta última, figura la cuenta de resultado denominada “Gastos Rechazados” cuyas columnas “Debe” y “Haber” registran 3 Timbre Electrónico las sumas de $40.053.926 y $19.076.310 respectivamente, arrojando un monto neto de $20.977.616 registrado en las columnas “Deudor” y “Pérdida”. Pues bien, la suma de $19.076.310 registrada en la columna “Haber”, que constituye un abono a la cuenta señalada, y que por tanto rebaja la cuenta “Gastos Rechazados”, es la que cuestiona y rechaza el SII en su Liquidación, reponiéndola y agregándola a la base imponible bajo argumento de que no existe justificación de parte del contribuyente para su disminución. Para ello, el ente fiscalizador asume que la cantidad de $19.076.310 corresponde en su totalidad a gastos rechazados reclasificados como gastos aceptados, rechazando la reclasificación por falta de fundamento. Manifiesta que, en efecto, mediante el presente procedimiento de reclamación tributaria se demostrará que la referida suma de $19.076.310 no corresponde en su totalidad a gastos rechazados reclasificados, sino que a otros conceptos que hacen improcedente su agregado a la base imponible de Impuesto de Primera Categoría como pretende el SII en la Liquidación. Explica que, con fecha 5 de septiembre de 2019, mi representado interpuso solicitud de Reposición Administrativa Voluntaria ante la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente con el objeto de justificar y explicar la cantidad ($19.076.310) registrada en la columna “Haber” de la cuenta de “Gastos Rechazados” del Balance General antes señalado, solicitud que fue rechazada en todas sus partes. En dicha oportunidad, el SII estimó que parte de los gastos invocados por mi representado que se encontraban formando parte de la referida columna “Haber” no cumplían con los requisitos contenidos en el Art. 31 de la LIR para ser deducidos de la Renta Bruta, y, que en todo caso, las alegaciones y antecedentes acompañados a la presentación no lograban validar la composición completa de la cantidad de $19.076.310 registrada en la columna “Haber” de la cuenta “Gastos Rechazados”. Corrobora que, en definitiva, mediante Resolución Ex. N° 112.446 de fecha 17 de enero de 2020 emitida por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, se rechazó el recurso de Reposición Administrativa Voluntaria confirmándose de este modo la Liquidación impugnada. II. “PARTIDA N°1: GASTOS RECHAZADOS”: LA DISCREPANCIA CON EL SII: Determina que, conforme ha sido adelantado anteriormente, la discrepancia de mi representado con la determinación de impuesto anual a la renta AT 2016 practicada por el SII radica en la incorporación de la “Partida N°1” sobre gastos rechazados a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría. En efecto, la Liquidación señala: Partida N°1: “Gastos Rechazados” Contribuyente no justifica reclasificación de la cuenta gastos rechazados por $19.076.310, registrado en el haber de la cuenta contable según balance folio N°1244”. Comenta que, el balance al cual se alude en la “Partida N°1” de la Liquidación corresponde al Balance General de INO al 31 de diciembre de 2015 impreso en las hojas foliadas N°1243 y N°1244, que fue aportado al SII en el contexto del proceso de Declaración Anual de Impuesto a la Renta AT 2016, y que es acompañado a esta presentación, el cual registra la siguiente cuenta: 4 Timbre Electrónico SUMAS SALDOS INVENTARIOS RESLTADOS Cuenta Debe Haber Deudor Acreedor Activo Pasivo Pérdida Ganancia Gastos Rechazados $ 40.053.926 $ 19.076.310 $ 20.977.616 $ 20.977.616 Menciona que, a partir de la cuenta “Gastos Rechazados” en cuestión, podría desprenderse que el monto total de los gastos rechazados incurridos en el período y registrados en la columna “Debe” ascienden a $40.053.926, de los cuales $19.076.310 fueron reclasificados como gastos aceptados con el correspondiente registro (cargo) en la columna “Haber”, alcanzando el neto de la cuenta señalado por tanto la cifra final de $20.977.616. Afirma que, es esta, de hecho, la lectura que efectúa el SII y que lo motiva, en parte, a emitir la Liquidación impugnada, incorporando a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría AT 2016 la suma de $19.076.310.- por considerar improcedente dicho cargo a la cuenta de “Gasto Rechazado”. En efecto, el ente fiscalizador considera que mi representado no ha sido capaz de demostrar en las instancias de fiscalización correspondientes la procedencia de reclasificar gastos rechazados por la suma de $19.076.310 como gastos aceptados, conservando ellos en consecuencia el carácter de rechazados para los efectos de la determinación de la Renta Líquida Imponible (en adelante “RLI”), con su correspondiente agregado a la base imponible del impuesto (tal como lo hace a través de la “Partida N°1: Gastos Rechazados” en la Liquidación). Alude que, pues bien, según fue adelantado anteriormente en esta presentación, la suma de $19.076.310 a la que alude el SII en la Liquidación no corresponde en su totalidad a gastos rechazados reclasificados por INO como “aceptados”, sino que incluye también otros conceptos que hacen improcedente su agregado a la base imponible de Impuesto de Primera Categoría en su totalidad. Indica que, mediante esta presentación y a lo largo del juicio se intentará explicar y demostrar que la suma en cuestión, por un monto de $19.076.310.-, se encuentra compuesta no solo de gastos considerados rechazados por el SII que INO reclasificó como aceptados, sino que además de: • Gastos rechazados que por error fueron reclasificados como gastos aceptados por INO y posteriormente revertidos para enmendar dicho error. • Cantidades representativas de anulaciones de gastos rechazados previamente registrados, vía nota de crédito, debidamente emitidas y recepcionadas. Señala que, para comprender la composición de las cantidades registradas en la cuenta de “Gastos Rechazados” del Balance General de INO, debemos necesariamente remitirnos al Libro Mayor de dicha cuenta, de modo de comprender los movimientos que ella tuvo a lo largo del ejercicio comercial 2015 hasta registrar sus cantidades finales. I. De los $19.076.310 que pretende agregar a la RLI el SII, $7.166.654.- corresponden a montos considerados doblemente. Afirma que, de la revisión de dicho Libro Mayor queda al descubierto, mediante meros cálculos aritméticos que, producto de los efectos no previstos ni deseados del procedimiento interno erróneo de INO mediante el cual, en primera instancia, reclasificaron todos los gastos incluidos en la cuenta “Gastos Rechazados” como gastos aceptados, para luego darse cuenta que sólo correspondía dicha reclasificación respecto de una parte del 5 Timbre Electrónico saldo de dicha cuenta, particularmente de la cuenta “Gastos Rechazados”, las cifras totales de las columnas “Debe” y “Haber” consignadas en él se encuentran abultadas, las cuales son traspasadas al Balance General al cierre del ejercicio, lo que probablemente indujo error por parte del SII respecto de la forma de entender el monto total de gastos rechazados incurridos en el ejercicio y respecto del monto total de sus cargos y abonos. Son precisamente estas distorsiones las que llevaron al SII a incluir en la base imponible del Impuesto de Primera Categoría la suma de $19.076.310 en circunstancias de que ello, al menos en parte, no resulta procedente. Alude que, lo anterior pues los gastos registrados inicialmente como rechazados y luego reclasificados como aceptados no ascienden a la suma de $19.076.310 como consigna la columna “Haber” del referido balance, sino que a la cantidad de $11.909.656, por los argumentos que a continuación se expondrán. Indica que, en consecuencia, de sostenerse que no existe justificación para la reclasificación de gastos rechazados efectuada por INO, la suma que correspondería agregar a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría bajo la “Partida N°1” de la Liquidación es la cantidad de $11.909.656, y no los $19.076.310 incorporados por ella. Señala que, la aclaración y corrección de saldos señalada en los párrafos precedentes es detallada a continuación a través del análisis de los movimientos en el “Debe” y “Haber” del Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados”, cuyos montos totales son en definitiva traspasados al Balance General. Sin perjuicio de lo anterior, se explicará en primer lugar la política de INO para el registro de los gastos rechazados en dicho Libro Mayor, dada su incidencia en la distorsión generada en sus montos totales. 1. Procedimiento interno utilizado por INO para el registro y control de la cuenta “Gastos Rechazados”. Determina que, según las instrucciones y protocolos de actuación interna, todo gasto en el que incurra INO y respecto del cual no exista certeza ni claridad en cuanto a que cumple con la totalidad de los requisitos establecidos en el Art. 31 de la LIR para ser deducidos en la determinación de la RLI, debe ser registrado como gasto rechazado en la contabilidad de la empresa, de manera provisoria, para luego, a fin de año comercial, ser revisado por asesores tributarios quienes deberán confirmar o modificar dicho carácter. Comenta que, en efecto, cada gasto en el que incurre INO y en el que existen dudas sobre su aceptación como gasto tributario, es registrado por precaución como gasto rechazado en la columna “Debe” del Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados”. Luego, al término de cada ejercicio, los asesores tributarios de mi representado revisan cada una de dichas anotaciones a fin de ratificar su carácter de gastos rechazados o reclasificarlos como “gastos aceptados”. Dicha reclasificación se efectúa mediante un cargo a la respectiva operación de gasto del Libro Mayor por idéntico valor en la columna “Haber”, disminuyendo por tanto el saldo de la cuenta “Gastos Rechazados” en dicha cantidad (la cual en efecto pasa a ser considerada como gasto aceptado y por tanto deducida de la Renta Bruta). Menciona que, este procedimiento interno utilizado por INO para el registro y control de las operaciones en la cuenta “Gastos Rechazados” tiene como único objeto asegurar el 6 Timbre Electrónico correcto y fiel cumplimiento de la legislación tributaria, a fin de prevenir cualquier error que pudiere incidir en la determinación de impuestos a los que se encuentra sujeto mi representado. Dicho modelo de prevención y cumplimiento tributario se enmarca dentro de la política de la empresa, en cuanto al cumplimiento oportuno de sus obligaciones tributarias. No obstante, a pesar de la finalidad de asegurar el cumplimiento tributario del procedimiento interno antes descrito, su aplicación ha generado en el AT 2016 efectos no previstos ni deseados que han distorsionado los saldos totales del Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados”, entre ellos, los “gastos reclasificados” por $19.076.310, producto de un error interno de contabilidad. La distorsión generada sobre estos últimos ha incidido directamente en la determinación del Impuesto de Primera Categoría practicada por el SII en la Liquidación impugnada. Recuerda que, tales efectos, así como sus distorsiones, son explicados en el apartado siguiente mediante la revisión detallada del “Debe” y “Haber” del Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados”, cuyos saldos totales son traspasados al término del ejercicio al Balance General de INO al que alude el SII para justificar el agregado de la “Partida N°1” sobre gastos rechazados reclasificados. 2. Incidencia del procedimiento interno de registro y control utilizado por INO en el Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados”. a. Efecto en el total de gastos rechazados registrados en la columna “Debe” del Libro Mayor. Expresa que, conforme al Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados” impreso en las hojas foliadas N°1230, N°1231, N°1232 y N°1233 que son acompañadas a esta presentación, la suma “Total General” de gastos rechazados registrados en el período asciende a la cantidad de $40.053.926 (ver hoja folio N°1233). Dicha cantidad se compone de la suma de cada una de las operaciones de gasto registradas en la columna “Debe” del Libro Mayor entre los meses de enero y diciembre del año 2015. Manifiesta que, ahora bien, no todas las operaciones de gasto registradas en la columna “Debe” del Libro Mayor corresponden a gastos efectivos que fueron caracterizados como gastos rechazados, sino que siete de ellas, las registradas el día 31 de diciembre de 2015 bajo los números “540 T” (hoja folio N°1233), corresponden a reversiones de gastos caracterizados inicialmente como rechazados y posteriormente reclasificados como gastos aceptados en virtud del procedimiento interno de control y registro que ha sido descrito anteriormente. La particularidad en este caso radica en que luego de la reclasificación de ciertos gastos efectuada por los asesores tributarios al término del ejercicio, se optó por reversar dicha reclasificación y conservar el carácter original de rechazados de dichos gastos, reversión que fue practicada mediante una nueva anotación en la columna “Debe” del Libro Mayor, buscando generar un efecto neto “0” o neutro. Lo anterior, generó que los gastos rechazados reclasificados y luego revertidos aparezcan contabilizados doblemente en la columna “Debe” del Libro Mayor, aumentando artificiosamente el total de gastos rechazados desde la suma de $29.707.225 a la cantidad de $40.053.926. Explica que, en consecuencia, de sostenerse que no existe justificación para la reclasificación de gastos rechazados efectuada por INO, la suma que correspondería agregar a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría bajo la “Partida N°1” de la 7 Timbre Electrónico Liquidación es la cantidad de $11.909.656.-, y no los $19.076.310 incorporados por ella, siendo la diferencia entre ambas cifras, es decir $7.166.654.-, un monto que ya se encuentra reconocido en la RLI presentada para el AT 2016 y por la cual ya se pagaron los impuestos correspondientes. Corrobora que, la duplicidad de su contabilización se genera producto de haber sido registrados, en primer lugar, al momento en que se incurrió en ellos, y, en segundo lugar, tras su reversión en el Libro Mayor el día 31 de diciembre de 2015 bajo los números “540 T”. El detalle de las anotaciones que da cuenta de dicha reversión es el siguiente: “Liga INO CLP” por $6.000.000, , “Veterinario Pascual” por $123.000, “Aporte Bomberos” por $440.000, “Atención Basureros” por $80.000, “Fundación Las Rosas” por $100.000; TOTAL: $6.743.000, lo que sumado a la nota de crédito por $423.654.- integran los $7.166.654.- que el SII integra a los $19.076.310 pretendidos y que no corresponde agregarlos pues ya forman parte de los $20.977.616.- que INO agregó a su RLI para el AT 2016 según da cuenta el documento de determinación de RLI para dicho año que se acompaña a esta presentación. Rememora que, el detalle de los gastos rechazados registrados en primer lugar, al momento en que se incurrió en ellos, que los registros practicados producto dela reversión están duplicando son los siguientes: a) “Liga INO CLP” por $6.000.000, registrada en el Libro Mayor el día 31 de diciembre de 2015 bajo el número “540 T”, que corresponde a la operación de gasto registrada en el Libro Mayor el día 30 de abril de 2015 bajo el número “328 T” (hoja folio N°1231) por el mismo valor. b) “Veterinario Pascual” por $123.000, registrada en el Libro Mayor el día 31 de diciembre de 2015 bajo el número “540 T”, que corresponde a la suma de las siguientes operaciones de gasto: i) “Veterinario Pascual” registrada en el Libro Mayor el día 27 de febrero de 2015 bajo el número “238 T” (hoja folio N°1230) por $36.000; ii) “Veterinario Pascual” registrada en el Libro Mayor el día 7 de abril de 2015 bajo el número “29 T” (hoja folio N°1230) por $20.000; iii) “Correa Pascual” registrada en el Libro Mayor el día 28 de abril de 2015 bajo el número “265 T” (hoja folio N°1230) por $7.000; iv) “Atención Veterinario Pascual” registrada en el Libro Mayor el día 26 de junio de 2015 bajo el número “304 T” (hoja folio N°1231) por $20.000; y, v) “Veterinario Pascual” registrada en el Libro Mayor el día 16 de noviembre de 2015 bajo el número “222 T” (hoja folio N°1232) por $40.000. c) “Aporte Bomberos” por $440.000, registrada en el Libro Mayor el día 31 de diciembre de 2015 bajo el número “540 T”, que corresponde a la suma de las operaciones de gasto “Aporte Bomberos” efectuadas entre los meses de febrero y diciembre del año 2015, según el siguiente detalle: i) $40.000 el día 6 de febrero de 2015 bajo el número “50 T” (hoja folio N°1230); ii) $40.000 el día 12 de marzo de 2015 bajo el número “96 T” (hoja folio N°1230); iii) $40.000 el día 7 de abril de 2015 bajo el número “30 T” (hoja folio N°1230); iv) $40.000 el día 11 de mayo de 2015 bajo el número “72 T” (hoja folio N°1231); v) $40.000 el día 8 de junio de 2015 bajo el número “68 T” (hoja folio N°1231); vi) $40.000 el día 2 de julio de 2015 bajo el número “43 T” (hoja folio N°1231); vii) $40.000 el día 11 de agosto de 2015 bajo el número “114 T” (hoja folio 8 Timbre Electrónico N°1232); viii) $40.000 el día 2 de septiembre de 2015 bajo el número “61 T” (hoja folio N°1232); ix) $40.000 el día 9 de octubre de 2015 bajo el número “108 T” (hoja folio N°1232); x) $40.000 el día 5 de noviembre de 2015 bajo el número “83 T” (hoja folio N°1232); y, xi) $40.000 el día 7 de diciembre de 2015 bajo el número “64 T” (hoja folio N°1233). d) “Atención Basureros” por $80.000, registrada en el Libro Mayor el día 31 de diciembre de 2015 bajo el número “540 T”, que corresponde a la suma de las siguientes operaciones de gasto: i) “Aguinaldo Recolectores” registrada en el Libro Mayor el día 15 de septiembre de 2015 bajo el número “201 T” (hoja folio N°1232) por $40.000; y, ii) “Basureros Aguinaldo Navidad” registrada en el Libro Mayor el día 22 de diciembre de 2015 bajo el número “262 T” (hoja folio N°1233) por $40.000. e) “Fundación Las Rosas” por $100.000, registrada en el Libro Mayor el día 31 de diciembre de 2015 bajo el número “540 T”, que corresponde a la operación de gasto “Fundación Las Rosas” registrada en el Libro Mayor el día 15 de mayo de 2015 bajo el número “354 E” (hoja folio N°1231) por equivalente valor. Refiere que, dado que los gastos rechazados reclasificados y posteriormente reversados por un total de $6.743.000 se encuentran duplicando gastos rechazados registrados anteriormente, por lo que no debiesen formar parte de los $19.076.310.- pretendidos por el SII, al igual que la nota de crédito señalada por $423.654.-, estas disminuciones, permiten comprender el verdadero monto de gastos rechazados reclasificados que correspondería agregar a la base imponible de Impuesto de Primera Categoría AT 2016 en caso de seguir la línea argumentativa de la Liquidación impugnada (esto es, que no se logra justificar la reclasificación). II. Efecto en el total de gastos rechazados “reclasificados” registrados en la columna “Haber” del Libro Mayor. Determina que, el SII señala en la Liquidación que mi representado no justifica la reclasificación de gastos rechazados por la suma de $19.076.310, agregando dicha suma a la base imponible. Pues bien, como se ha señalado, no todas las sumas corresponden a gastos rechazados reclasificados como gastos aceptados, sino que ella se encuentra compuesta también por otros conceptos que hacen improcedente su agregado a la base imponible de Impuesto de Primera Categoría. Afirma que, en efecto, de la revisión del Libro Mayor puede constatarse que los gastos rechazados efectiva y definitivamente reclasificados ascienden a $11.909.656, y no a $19.076.310 como señala el SII en la Liquidación, lo anterior pues, tal como señalamos en el apartado I. anterior, a cifra de $19.076.310 que figura en la columna “Haber” del Balance General, hoja folio N°1244, y en el total de la columna “Haber” del Libro Mayor, hoja folio N°1233, está integrada además por $6.743.000.- que corresponden a gastos rechazados reclasificados pero luego revertidos, así como por $423.654 que corresponde a una nota de crédito que anula el registro de un gasto rechazado por idéntico valor previamente registrado. 9 Timbre Electrónico Alude que, así, el detalle de las anotaciones de la columna “Haber” del Libro Mayor que componen el saldo “Total General” de $19.076.310, traspasado al término del ejercicio a la columna “Haber” del Balance General, es el siguiente: a) Anotación efectuada en el Libro Mayor el día 30 de octubre de 2015 bajo el número “467 F” por $423.654 (hoja folio N°1232), que corresponde al registro de una nota de crédito emitida por la empresa “Coco S.A.” que anula la factura emitida por dicha empresa representativa de un gasto registrado con esa misma fecha en el Libro Mayor bajo el número “467 T”. En consecuencia, dicha anotación no representa la reclasificación de un gasto rechazado, sino que la anulación de un gasto rechazado previamente registrado por no existir gasto alguno que registrar. En consecuencia, no corresponde su incorporación en la base imponible del Impuesto de Primera Categoría. b) Anotación efectuada en el Libro Mayor el día 30 de diciembre de 2015 bajo el número “501 T” por $12.192.656 (hoja folio N°1233), que corresponde a la reclasificación como gasto aceptado de los siguientes gastos previamente registrados como rechazados: i) la totalidad de las operaciones de gasto consistentes en “Aporte Bomberos” señaladas en la letra d) del apartado anterior por la suma de $440.000, posteriormente vuelto a agregar como cargo en la cuenta “Gasto Rechazado”; ii) la totalidad de las operaciones de gasto que integran la partida “Atención Basureros” señaladas en la letra e) del apartado anterior por la suma de $80.000, posteriormente vuelto a agregar como cargo en la cuenta “Gasto Rechazado; iii) la totalidad de las operaciones de gasto que integran la partida “Veterinario Pascual” señaladas en la letra c) del apartado anterior por la suma de $123.000, posteriormente vuelto a agregar como cargo en la cuenta “Gasto Rechazado; iv) la operación de gasto “Aporte Operación Erick del Valle” señalada en la letra b) del apartado anterior por la suma de $2.878.900; v) la totalidad de las operaciones de gasto que integran la partida “Reclasificación Gtos Rech.” señaladas en la letra g) del apartado anterior por la suma de $724.801; vi) la operación de gasto “Premios Aniversario” registrada en el Libro Mayor el día 28 de abril de 2015 bajo el número “265 T” (hoja folio N°1230), por la suma de $500.000; vii) la operación de gasto “Poleras, Lentes, Decoración, Globos” registrada en el Libro Mayor el día 30 de abril de 2015 bajo el número “321 T” (hoja folio N° 1230), por la suma de $150.000; viii) la operación de gasto “Decoración, Cartulinas, Poleras, Lentes” registrada en el Libro Mayor el día 30 de abril de 2015 bajo el número “321 T” (hoja folio N° 1231), por la suma de $147.120; ix) la operación de gasto “Decoración, Brillos, Pelucas, Lentes” registrada en el Libro Mayor el día 30 de abril de 2015 bajo el número “321 T” (hoja folio N° 1231), por la suma de $148.835; y, x) la operación de gasto “Premios Alianzas 2015” registrada en el Libro Mayor el día 30 de abril de 2015 bajo el número “369 T” (hoja folio N° 1231), por la suma de $7.000.000. c) Anotación efectuada en el Libro Mayor el día 31 de diciembre de 2015 bajo el número “536 T” por $6.460.000 (hoja folio N°1233), que corresponde a la reclasificación como gasto aceptado de los siguientes gastos previamente registrados como rechazados: i) la operación de gasto “Fundación Las Rosas” señalada en la letra f) del apartado anterior por la suma de $100.000, posteriormente vuelto a agregar como cargo en la cuenta “Gasto Rechazado; ii) la operación de gasto “Liga INO CLP” señalada en la letra a) del apartado anterior por la suma de $6.000.000, posteriormente vuelto a 10 Timbre Electrónico agregar como cargo en la cuenta “Gasto Rechazado; y, iii) la operación de gasto “Gasto Gimnasio” registrada en el Libro Mayor el día 9 de diciembre de 2015 bajo el número “94 E” (hoja folio N° 1233), por la suma de $360.000. Indica que, ahora bien, complementando lo señalado en este apartado con lo señalado en el apartado anterior, parte de los gastos rechazados reclasificados como aceptados detallados en las letras b) y c) anteriores fueron posteriormente revertidos, lo que consta en los abonos efectuados al Libro Mayor el 31 de diciembre de 2015 bajo los números “540 T”, según fue explicado en el apartado anterior. En efecto, no pueden formar parte de los gastos rechazados reclasificados, aun cuando figuren en la columna “Haber” del Libro Mayor, los siguientes gastos: i) “Aporte Bomberos” por $440.000; ii) “Atención Basureros” por $80.000; iii) “Veterinario Pascual” por $123.000; iv) “Fundación Las Rosas” por $100.000; y, v) “Liga INO CLP” por $6.000.000. TOTAL: $6.743.000. Al tratarse de gastos rechazados reclasificados y revertidos, ellos ya se encuentran formando parte de la RLI calculada por mi representado para el AT 2016, de modo no corresponder incorporarlos nuevamente. Señala que, a lo anterior, debe sumarse el hecho de que la anotación en la columna “Haber” del Libro Mayor por $423.654 señalada en la letra a) anterior no constituye una reclasificación de gasto rechazado, sino que simplemente la eliminación de un gasto rechazado previamente registrado como consecuencia de la emisión de una nota de crédito. Determina que, en consecuencia, los gastos rechazados efectiva y definitivamente reclasificados como gastos aceptados ascienden a $11.909.656 (suma inicial de $19.076.310 - $6.743.000 de gastos reclasificados y revertidos - $423.654 correspondiente a una nota de crédito = $11.909.656). Así las cosas, se trata sólo de $11.909.656 la cifra que debiera agregar el SII a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría AT 2016 y no $19.076.310 como pretende, pues en dicho monto se encuentran ya incluidos y doblemente los $6.743.000 y $423.654 ya latamente explicados y desglosados, que forman parte de los $20.977.616 incluidos como gastos rechazados en la determinación de la RLI para el AT 2016 que se adjunta a esta presentación. Comenta que, en los apartados y párrafos precedentes, ha quedado demostrado que, producto de los efectos no previstos ni deseados en el procedimiento interno de registro y control de la cuenta “Gastos Rechazados”, los saldos totales del Libro Mayor de dicha cuenta han sufrido distorsiones al alza. De acuerdo a los cálculos y demostraciones anteriores, la suma total de la columna “Debe” de dicho Libro Mayor debió haber ascendido a la cifra de $33.310.926, mientras que la suma total de la columna “Haber” a $423.654 por efecto de la “nota de crédito” que aun cuando no constituye un gasto rechazado reclasificado si se encuentra formando para del “Haber” para los efectos de la anulación del correspondiente gasto rechazado previamente registrado), ascendiendo en consecuencia el saldo total de la cuenta “Gastos Rechazados” AT 2016 a la cantidad de $32.887.272, de los cuales $20.977.616 se encuentran ya agregados a la RLI en su determinación para el AT 2016, según da cuenta el documento que se adjunta a esta presentación, debiendo sólo agregarse a la RLI por parte del SII, según su pretensión, la diferencia, esto es $11.909.656.- cifra que fue latamente explicada y desglosada 11 Timbre Electrónico anteriormente y que en los párrafos que vienen se explicará por qué deben ser considerados además un gasto aceptado. Menciona que, en efecto, los saldos a ser traspasados desde el Libro Mayor a la cuenta “Gastos Rechazados” del Balance General de INO al 31 de diciembre de 2015 corresponderían, en caso que INO no hubiese cometido el error que se señaló, a: “Debe” por $33.310.926, “Haber” por $423.654, “Deudor” por $32.887.272, y “Pérdida” por $32.887.272. Luego, siguiendo la línea argumentativa de la Liquidación impugnada, los gastos rechazados reclasificados y no justificados por INO, a juicio del SII, que correspondería agregar a la base imponible AT 2016 ascenderían a $11.909.656. Sin perjuicio de lo anterior, creemos que aun así existen fundamentos sólidos para sostener que no corresponde el agregado de dicha cantidad, según los argumentos desarrollados en los apartados siguientes. Recuerda que, a efectos de probar la correlación de todas las partidas registradas en las columnas “Debe” y “Haber” del Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados” a las que se ha hecho referencia, se acompaña a esta presentación no solo copia de dicho Libro Mayor, sino que además un detalle con el desglose de cada uno de los movimientos registrados en él, a fin de identificar con facilidad cada una de las partidas que han sido objeto de reclasificación, así como aquellas que fueron posteriormente objeto de reversión. Expresa que, además, se acompañará oportunamente respaldo otros documentos que puedan resultar necesarios para sustentar la posición de INO, en atención a la dificultad que existe hoy para acceder y entregar dicha documentación en el contexto actual de contingencia sanitaria asociada al virus COVID-19, hecho público y notorio. Manifiesta que, en consecuencia, estimamos que del total de $19.076.310 agregados por el SII a la RLI AT 2016 bajo la “Partida N°1: Gastos Rechazados”, sólo $11.909.656.- deben ser agregados a la RLI, mientras que $6.743.000, por encontrarse sumados doblemente y $423.654 como una nota de crédito y no como un gasto rechazado reclasificado que nunca fue deducida de la RLI, debiesen ser sustraídos del monto pretendido por el SII; denegándose en definitiva el agregado efectuado por el ente fiscalizador bajo dicho concepto en la Liquidación impugnada, en los términos señalados. Por tanto; Con el mérito de los antecedentes expuestos y de las normas legales y reglamentarias citadas en cada oportunidad, se tenga por interpuesto reclamo tributario en contra de parte de la Liquidación Nº 304 de fecha 29 de julio de 2019, y que fuera notificada a mi representada con misma fecha conforme a Notificación N° 1076, en aquella parte que agrega a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría AT 2016 la suma de $19.076.310 bajo el concepto de “Partida N°1: Gastos Rechazados”; y en mérito de los errores y vicios de hecho y de derecho en que se basó parte de dicha Liquidación, de su falta de fundamento y demás disposiciones y alegaciones contenidas en esta presentación, dejarla parcialmente sin efecto, en aquella parte que agrega a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría AT 2016 la suma de $19.076.310, ordenando ella no sea considerada para tales efectos en la parte que no corresponde, según se ha expuesto anteriormente. 12 Timbre Electrónico Documentación acompañada por el reclamante: 1. Copia simple de la Liquidación Nº 304 de fecha 29 de julio de 2019, emitida por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente. 2. Copia simple de la notificación N° 1076 de fecha 29 de julio de 2019. 3. Copia simple de la Citación N° 233 emitida con fecha 30 de abril de 2019 por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente. 4. Copia simple de la notificación N° 844 de fecha 30 de abril de 2019. 5. Copia simple de la solicitud de Reposición Administrativa Voluntaria interpuesta ante la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente con fecha 5 de septiembre de 2019. 6. Copia simple de la Resolución Ex. N° 112.446 de fecha 17 de enero de 2020 emitida por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente que resuelve el recurso de Reposición Administrativa Voluntaria. 7. Copia simple de Formulario 22, Folio N° 242144196, correspondiente a la Declaración Anual de Impuesto a la Renta correspondiente al AT 2016 de la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”. 8. Copia simple del Balance General al 31 de diciembre de 2015 de la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”, emitido en hojas timbradas y bajo folios N°1243 y N°1244, firmadas por el representante legal y el contador de la empresa. 9. Copia simple del Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados” al 31 de diciembre de 2015 de la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”, emitido en hojas timbradas y bajo folios N°1230 al N°1233. 10. Copia simple de la Renta Líquida Imponible Primera Categoría” al 31 de diciembre de 2015 de la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”, emitido en hojas timbradas y bajo el folio N°1245, firmada por el representante legal y el contador de la empresa. 11. Planilla Excel con el desglose y detalle de gastos rechazados. 12. Planilla Excel “Anexo Balance al 31 de diciembre de 2015” con la “Cuenta Resultados” de la cuenta “Gastos Rechazados” por el período comercial correspondiente al año 2015. 13. Copia simple de la escritura pública de fecha 28 de diciembre de 2018 otorgada en la Notaría Pública de Santiago de don Juan Ricardo San Martín Urrejola, Repertorio Notaria N°74705-2018, en la cual consta la personería de don Rodrigo Arturo López Pizarro para representar a la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”. Todos estos documentos se encuentran detallados en la presentación del reclamo interpuesto. 13 Timbre Electrónico B. Respuesta del Reclamo. El Servicio de Impuestos Internos, señala que, analizadas las alegaciones de la parte reclamante, solicita tener por contestado el traslado conferido, por las consideraciones que se expondrán: I. HECHOS. 1. El contribuyente Instituto Nacional de Ortodoncia Spa, RUT N° 99.583.690-4, presentó con fecha 05.05.2016 su declaración de impuesto a la Renta, a través del Formulario N° 22, folio N° 242144196, correspondiente al Año Tributario 2016, solicitando una devolución de Impuesto (Cód.87 del formulario) por un monto de $26.358.391. Co fecha 20 de mayo de 2016 ya se había avisado vía internet que la Declaración de Impuesto a la Renta había sido impugnada. 2. Del total de la devolución solicitada por $26.358.391, se realizó una devolución parcial por $25.246.834 con fecha 27.05.2016, es decir, fueron retenidos $1.484.663, por las observaciones de rentas que presentó la declaración del Formulario 22 AT 2016, las cuales fueron comunicadas al contribuyente y que fueron las siguientes: 3. Con fecha 27.07.2017, se presentó ante este Servicio, el mandatario de la reclamante, don Luis Miguel Calderon Olivares, instancia en la cual se le solicitó que presentara: - Balance, FUT, FUNT, RLI, CPI AT 2016 foliado, firmado y timbrado. - Presentar cuadro de depreciación tributaria y facturas de activo fijo adquiridos durante el 2015 (montos más relevantes). - Certificado modelo N° 18 crédito puesto a disposición de los socios. El plazo otorgado para presentar la documentación fue hasta el 8.09.2017. 4. Posteriormente, en el marco de la función fiscalizadora de este Servicio, dando cumplimiento al Programa Operación Renta AT 2016 y a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, se le realizó Citación N° 233 de fecha 30.04.2019, para que el reclamante, dentro del plazo de un mes, aclarara, ampliara, confirmara o rectificara, aportando los antecedentes suficientes e idóneos que acreditasen y justificaran fehacientemente las siguientes partidas: Partida N° 1: cuenta “Gastos Rechazados”, la que presentaba un saldo de $20.977.616, informada en el balance de 8 columnas presentado al 31.12.2015, hoja foliada N° 1244. En virtud de lo anterior, se le solicitó presentar: 14 Timbre Electrónico - Balance Tributario AT 2016, en hojas autorizadas por este Servicio, firmado por el Representante Legal y contador. - Determinación de la Renta Líquida Imponible AT 2016, en hojas autorizadas por este Servicio, firmado por el Representante Legal y contador. - Libro FUT AT 216, en hojas autorizadas por este Servicio, firmado por el Representante Legal y contador. - Libro Diario y Mayor año comercial 2015 en hojas timbradas y foliadas. - Acompañar toda documentación considerada como “Gasto rechazado” por el contribuyente, la cual sustenta el monto informado a nivel Balance, validando la reclasificación de la misma. (lo destacado es nuestro). - Propuesta de Renta F22 Año Tributario 2016. Partida N° 2: ajuste “C. Monetaria Retiros Año” por $29.200.607, registrada como deducción en la determinación de la Renta Liquida Imponible año Tributario 2016, presentada en hoja foliada N° 1245. En virtud de lo anterior, se le solicitó presentar: - Análisis de la determinación del monto informado como “C. Monetaria Retiros Año”, ajuste registrado en RLI AT 2016. - Libro mayor del año comercial 2015. 5. Transcurrido el plazo otorgado en la Citación N° 233, de fecha 30.04.2019, el reclamante no dio respuesta ni tampoco aportó ningún tipo de antecedente que hubiesen permitido solucionar las observaciones o inconsistencias de la declaración de impuesto a la Renta, Formulario N° 22, folio N° 242144196, correspondiente al año 2016. 6. De acuerdo a lo señalado anteriormente y lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario, con fecha 29.07.2019, se procedió a practicar la liquidación de impuesto por el período tributario 2016, emitiéndose la Liquidación N° 304, la que determinó que correspondía una devolución por $15.496.085 y no los $26.358.891, solicitados por el reclamante y explicado en el punto N° 1. de este apartado, por lo que se determinó la obligación de reintegrar por parte del contribuyente el monto devuelto en exceso, esto es, $9.518.308. 7. Atendida la Liquidación antes referida, con fecha 5 de septiembre de 2019, el contribuyente Instituto Nacional de Ortodoncia Spa interpuso recurso de reposición administrativa voluntaria (RAV), la que fue resuelta con fecha 17 de enero del presente año, Resolución EX N° 112.446 la que deniega lugar a lo solicitado por el contribuyente, confirmando la Liquidación Nº 304, de 29.07.2019. 8. Finalmente, respecto de la Liquidación N° 304, de 29.07.2019, el contribuyente presentó reclamo. II. CONSIDERACIONES PREVIAS RESPECTO DEL ACTO RECLAMADO: 15 Timbre Electrónico Señala, en primer término que, previo a referirnos a los fundamentos del reclamo interpuesto por el contribuyente y exponer las razones por las cuales esta parte considera improcedente el requerimiento efectuado a este Tribunal por el actor, referido a dejar sin efecto una parte de la Liquidación N° 304 impugnada en este reclamo, es preciso hacer presente a US. que la Liquidación agrega a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría para año tributario 2016. Dos partidas: Partida N° 1 “Gastos Rechazados” $ 19.076.310 y Partida N° 2 Ajuste “C. Monetaria retiros Año” $ 29.200.607. Afirma que, expuesto lo anterior, de la lectura del reclamo de autos podemos observar que el contribuyente, respecto a la Partida N° 2 Ajuste “C. Monetaria retiros Año” $ 29.200.607, no ha señalado objeción alguna, razón por la cual debemos entender se allana a las mismas, habida consideración además a lo expuesto en las páginas 12, 14, 18 y 20 de su escrito de reclamo, en la que señala expresamente su disconformidad sólo y exclusivamente respecto a parte de la Partida N° 1 “Gastos Rechazados” $ 19.076.310 , ya que, señala él mismo, que del total de la partida mencionada, sólo deben ser agregadas a la RLI la suma de $ 11.909.656. Alude que, por tanto, el debate de autos deberá centrarse sólo en la procedencia de agregar a la RLI la suma de $ 11.909.656 o bien lo determinado por esta Administración Tributaria $19.076.310, lo que deberá ser acreditado con documentación contable y sus debidos respaldos, ya que, esto no fue desvirtuado por el reclamante durante el procedimiento de fiscalización, ni tampoco en la instancia vía recurso de Reposición Administrativa Voluntario. III. ARGUMENTOS DEL RECLAMO Indica que, es importante hacer presente SS. que el contribuyente solicita se deje sin efecto la Liquidación N° 304, de 29.07.2019, sólo en aquella parte que ordena agregar a la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría determinada en declaración Anual de Impuesto a la Renta AT 2016, la suma de $19.076.310, en relación a la Partida N° 1: cuenta “Gastos Rechazados, de acuerdo a los siguientes argumentos: Señala que, el reclamante señala que, en la liquidación cuestionada, puntualmente, la Partida N° 1: “Gastos Rechazados” el monto de $19.076.310 no corresponde en su totalidad a gastos rechazados, ya que habrían sido reclasificados por el reclamante como aceptados, señala que, incluye también otros conceptos que hacen improcedente su agregado a la base imponible de Impuesto de Primera categoría en su totalidad, y que serían: - Gastos rechazados que por error fueron reclasificados como gastos aceptados por Instituto Nacional de Ortodoncia y posteriormente revertidos para enmendar dicho error. - Cantidades representativas de anulaciones de gastos rechazados previamente registrados. Determina que, así, indica que de los $19.076.310 que se agregan a la Renta Líquida Imponible en la Liquidación cuestionada, $6.743.000 corresponderían a montos considerados doblemente y $ 423.654 correspondería a una nota de crédito. Comenta que, plantea que producto de los efectos no previstos ni deseados del procedimiento interno erróneo del contribuyente Instituto Nacional de Ortodoncia mediante 16 Timbre Electrónico el cual, en primera instancia, reclasificaron todos los gastos incluidos en la cuenta “Gastos Rechazados” como gastos aceptados, para luego darse cuenta que sólo correspondía dicha reclasificación respecto de una parte del saldo de dicha cuenta, particularmente de la cuenta “Gastos Rechazados”, las cifras totales de las columnas “Debe” y “Haber” consignadas en él se encuentran abultadas, las cuales son traspasadas al Balance General al cierre del ejercicio, lo que probablemente indujo al error por parte del Servicio de Impuestos Internos, respecto de la forma de entender el monto total de gastos rechazados incurridos en el ejercicio y respecto del monto total de sus cargos y abonos, pues los gastos inicialmente como rechazados y luego reclasificados como aceptados no ascienden a la suma de $19.076.310 como consigna la columna “Haber” del referido balance, sino que a la cantidad de $11.909.656. Menciona que, de sostenerse que no existe justificación para la reclasificación de gastos rechazados efectuada por Instituto Nacional de Ortodoncia, la suma que correspondería agregar a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría bajo la “Partida N°1” de la liquidación sería la cantidad de $11.909.656 y no los $19.076.310 incorporados en ella. Indica que no todas las operaciones de gastos registradas en la columna “debe” del libro mayor corresponden a gastos efectivos que fueron caracterizados como gastos rechazados, sino que siete de ellas, las registradas el día 31 de diciembre de 2015 bajo los números “540 T” (hoja folio N° 1233) corresponde a reversiones de gastos caracterizados inicialmente como rechazados y posteriormente reclasificados como gastos aceptados en virtud del procedimiento interno de control y registro de su empresa. Señala que luego de la reclasificación de ciertos gastos efectuada por los asesores tributarios al término del ejercicio, se optó por reversar dicha reclasificación y conservar el carácter original de rechazados de dichos gastos, reversión que fue practica mediante una nueva anotación en la columna “debe” del Libro Mayor, buscando generar un efecto neto “0” o neutro. Lo anterior habría generado que los gastos rechazados reclasificados y luego revertidos aparezcan contabilizados doblemente en la columna “debe” del Libro Mayor, aumentando artificiosamente el total de gastos rechazados desde la suma de $29.707.225 a la cantidad de $40.053.926. Recuerda que, la duplicidad de la contabilización se habría generado producto de haber sido registrados, en primer lugar, al momento en que se incurrió en ellos, y, en segundo lugar, tras su reversión en el Libro Mayor el día 31 de diciembre de 2015 bajo los números “540T”. Expresa que, el detalle de los gastos rechazados sería el siguiente: a) Liga INO CLP por $6.000.000 b) Veterinario Pascual por $123.000 c) Aporte Bomberos por $440.000 d) Atención basureros por $80.000 e) Fundación Las Rosas por $100.000 Manifiesta que, estos gastos rechazados reclasificados y posteriormente reversados por un total de $6.743.000 se encontrarían duplicando los gastos rechazados registrados anteriormente, por lo que no deberían formar parte de los $19.076.310 pretendidos por este 17 Timbre Electrónico Servicio, y que, al igual que la nota de crédito señalada por $423.654, estas disminuciones, permitirían comprender el verdadero monto de los gastos rechazados reclasificados que correspondería agregar a la base imponible de Impuesto de Primera Categoría para el AT 2016. IV. IMPROCEDENCIA DEL RECLAMO Explica que, se solicita que el reclamo sea rechazado en todas sus partes, con expresa condena en costas, en virtud de que el reclamante no ha tenido motivos plausibles para litigar y dado que el reclamo intentado es improcedente por los argumentos que ahora se desarrollarán: A. LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS: ACTO ADMINISTRATIVO EMITIDO POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS EN EJERCICIO DE SUS FACULTADES LEGALES Corrobora que, una liquidación de impuestos es un acto administrativo emanado por el órgano competente, en este caso el Servicio de Impuestos Internos, en el ejercicio del mandato que le confiere la ley, de fiscalizar la aplicación de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente, conforme se dispone en el artículo 1° del Decreto con Fuerza de Ley N° 7, que fija el texto de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos. La liquidación es la determinación de impuestos adeudados hecha por el Servicio, que considera el valor neto, reajustes, intereses y multas, que procedan de una “utilidad”, que es la base imponible sobre la que se calcula el Impuesto a la Renta, cuya regulación se encuentra en el artículo 24 del Código Tributario, norma que señala: “A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago”; y, en el artículo 25 del mismo cuerpo legal, que reza: “Toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en un pronunciamiento jurisdiccional o en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, a petición del contribuyente tratándose de términos de giro. En tales casos, la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente si procediera”. Rememora que, con el fin que el Servicio verifique la exactitud de las declaraciones u obtenga información, los artículos 60 y 63 del Código Tributario lo facultan para examinar inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente en todo lo que se relacione con los elementos que deben servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en su declaración, pudiendo hacer uso para tales efectos de todos los medios legales. 18 Timbre Electrónico Refiere que, fue precisamente en ejercicio de tales facultades que este Servicio notificó al reclamante mediante la Citación N° 233, de 30.04.2019, los requerimientos que el contribuyente debía acompañar para poder aclarar las observaciones realizadas a su declaración de impuesto para el AT 2016 y posteriormente emitió la Liquidación reclamada, dando estricto cumplimiento a la normativa vigente, por cuanto se han respetado los plazos y las actuaciones son razonadas, debidamente fundadas en aspectos fácticos y jurídicos. Determina que, que el contribuyente al requerimiento ejecutado, mediante Citación N° 233, de 30.04.2019, realizado con el objeto de que aportará los antecedentes suficientes e idóneos que acreditasen y justificaran fehacientemente las partidas: cuenta “Gastos Rechazados” y cuenta “C. gasto Monetario”, fue ignorado por su parte, toda vez que no presentó ningún antecedente. Dejar constancia que esta fue la primera instancia que tuvo el reclamante para aclarar su situación contable y tributaria, sin embargo, prescindió de esta oportunidad. B. REPOSICIÓN ADMINISTRATIVA VOLUNTARIA Señala, en primer término que, atendida la Liquidación antes referida, con fecha 5 de septiembre de 2019, el contribuyente Instituto Nacional de Ortodoncia Spa interpuso recurso de reposición administrativa voluntaria (RAV) ante este Servicio (2° instancia que tuvo el reclamante para aclarar su situación contable y tributaria). De la somera presentación realizada por el contribuyente, la cual fue acompañada en un otrosí de su reclamo, indicó que la reclasificación de la cuenta de gastos rechazados se compone de tres partidas: I. La suma de $11.909.656 que serían gastos efectivamente reclasificados, de la cual, la suma de $7.945.955 corresponden a montos entregados a los colaboradores de la empresa en el marco de la celebración del aniversario de ésta, la suma de $3.603.701 que son gastos que se habían llevado a gastos aceptados, pero se volvieron a recalificar como rechazados, y $360.000 que es un aporte al gimnasio de los trabajadores de la empresa. II. La suma de $6.743.000, corresponde a montos que se habían reversados pero que se mantuvieron en la cuenta de gastos rechazados. III. La suma de $423.654, que corresponde a una nota de crédito asociada a la factura N° 244 de Coco S.A. Afirma que, señaló que la reclasificación de los gastos se ha basado en el concepto de universalidad, conforme a que serían beneficios para todo el grupo colaborador de la empresa, y que las facturas asociadas no han utilizado el crédito fiscal. Alude que, acompañó la siguiente documentación a su presentación: - Formulario 3314. - Escrito fundante. - Copia de la Liquidación N° 304 de 29 de julio de 2019. - Copia Notificación N° 1076 de 29 de julio de 2019. - Copias simples de Balance y RLI correspondientes al AT 2016. 19 Timbre Electrónico - Copia Libro Mayor Folios 1230 a 1233, correspondientes a cuenta Gastos Rechazados, respecto a los meses de enero, abril, agosto, y diciembre del año comercial 2015. - Copia de Voucher contables. - Libros de compras empastados de octubre, noviembre y diciembre. - Cuadro de explicación de gastos rechazados. Indica que, con fecha 17 de enero de 2020, no se dio lugar a lo solicitado por el contribuyente, confirmando la Liquidación Nº 304, de 20.07.2019, por los siguientes argumentos: “SÉPTIMO: Que, en el caso en cuestión, la sociedad realizó una recalificación de gastos al momento de cierre del Balance General de la sociedad, en cuanto algunos gastos que se consideraron como rechazados en un principio, fueron luego calificados como aceptados, lo que generó un movimiento entre varias cuentas, y ajustes a nivel de Renta Líquida Imponible. Respecto a los gastos que indican que serían gastos aceptados, se encuentran aquellos correspondientes a dineros entregados a los trabajadores de la empresa, en el marco de celebraciones del aniversario de ésta. Revisada la contabilidad de la sociedad, es posible detectar que dichos dineros corresponderían a “Premios de alianzas” por sumas de $7.000.000, premios de aniversario, decoración, lentes, globos entre otros conceptos. La sociedad, para justificar que dicho gasto sea aceptado, indicó en audiencia de cierre, que se trataba de beneficios que la empresa otorgaba a sus trabajadores de forma universal, por lo que correspondía su deducción. A este respecto, es posible mencionar que el artículo 31 N° 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que se podrán rebajar las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a los trabajadores, cuando se paguen o abonen en cuenta, y que sean repartidas a cada trabajador en proporción a los sueldos y salarios pagados en el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. Al tenor de la mencionada norma, es posible determinar que, la ley permite la deducción además de las remuneraciones, de otras gratificaciones voluntarias, en la medida que cumplan con los requisitos allí señalados. Esto quiere decir, que dentro de dicho concepto, no puede entenderse comprendido cualquier beneficio que la sociedad entregue a sus trabajadores, como es en este caso la celebración del aniversario, mediante actividades, alianzas y premios. Al realizarse el análisis de los gastos en que una empresa incurre, y cuáles de éstos permiten su deducción en materia tributaria, hay que tener claridad respecto a que, primero deben cumplirse copulativamente todos los requisitos señalados en el artículo 31 de la Ley de la Renta, es decir, relacionarse con el giro de la empresa, ser necesarios para producir la renta, que no hayan sido rebajado como costo, que se haya incurrido efectivamente en éste, y que se acrediten de forma justificada. En el caso en comento, no se cumplen con dichos requisitos, y menos aún con el de la norma especial ya citada, no pudiendo entenderse que la recalificación que realizó la 20 Timbre Electrónico sociedad en su Balance haya sido correcta, así como el ajuste que se indicó en la Renta Líquida Imponible. Por su parte, en su presentación y conforme a los antecedentes acompañados, no es posible validar la composición completa de la cuenta “Gastos rechazados” que presenta un haber de $19.076.310, monto que la Liquidación en definitiva agrega a la base imponible declarada por la sociedad en su Formulario 22. Conforme a lo señalado, las alegaciones de la sociedad en conjunto a los antecedentes acompañados, no permiten desvirtuar el agregado que realiza la Liquidación por este concepto, por lo que aquel debe ser confirmado.” Señala que, del tenor del recurso expuesto anteriormente, se concluye que, de los $19.076.310 que fueron agregados a la base imponible de primera categoría, $11.909.656 fueron efectivamente reclasificados como gastos aceptados, basado en el concepto de universalidad, conforme a que serían supuestamente beneficios para todo el grupo colaborador de la empresa, y que las facturas asociadas no han utilizado el crédito fiscal, lo cual fue rechazado, en virtud de no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 N° 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Determina que, en cuanto a la suma de $6.743.000, que correspondería a montos que se habían reversados pero que se mantuvieron en la cuenta de gastos rechazados y la suma de $423.654, que corresponde a una nota de crédito asociada a la factura N° 244 de Coco S.A., mismos argumentos esgrimidos en el presente reclamo, también fueron rechazados en la reposición administrativa intentada toda vez que no fue posible validar la composición completa de la cuenta “Gastos rechazados” que presenta un haber de $19.076.310, en base a las alegaciones de la sociedad en conjunto a los antecedentes acompañados no pudiendo entenderse que la recalificación que realizó la sociedad en su Balance haya sido correcta, así como el ajuste que se indicó en la Renta Líquida Imponible. Comenta que, en efecto, queda de manifiesto que el contribuyente, no aportó los antecedentes necesarios para aclarar los supuestos movimientos de cuentas que alega y las observaciones realizadas en su declaración de Impuesto AT 2016, otra instancia más desaprovechada por parte de la reclamante. C. CARGA DE LA PRUEBA. ONUS PROBANDI EN SEDE ADMINISTRATIVA Y JURISDICCIONAL. Menciona que, en virtud del punto anterior, es menester recordar a la reclamante que el artículo 21 del Código Tributario, el cual no sufrió modificaciones en virtud de la Ley N° 21.210 que “Moderniza La Legislación Tributaria”, señala que “corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”. Recuerda que, en este orden de ideas, es claro concluir que el Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de sus facultades legales de fiscalización de los impuestos que la ley expresamente le ha encomendado, requirió al contribuyente, quien debía probar de acuerdo a lo dispuesto en el artículo antes transcrito, la correcta determinación de lo 21 Timbre Electrónico declarado en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta formulario N°22, correspondiente al Año Tributario 2016. Expresa que, cabe también recalcar, que el sistema tributario nacional se configura, respecto de los impuestos contenidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, sobre la base de la autodeterminación, es decir, es el propio contribuyente quien al declarar determina su obligación tributaria, por ello el sistema se sustenta en la buena fe con la que los contribuyentes deben completar su declaración de impuestos y pagar los montos que conforme a ellos se determinen o solicitar una devolución, según corresponda. Sin perjuicio de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad de revisar dichas declaraciones y verificar el contenido de las mismas, de tal forma que la declaración presentada es provisional en la medida que el Servicio puede objetarla dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario. Manifiesta que, de esta manera, como consecuencia de lo anterior, es de cargo de la reclamante demostrar el correcto monto de la renta líquida imponible, lo que no ocurrió en sede administrativa, toda vez que el reclamante tuvo dos instancias formales para presentar los antecedentes necesarios para aclarar las observaciones a su declaración de impuestos del AT 2016, esto es, en la fiscalización, al ser notificado de la Citación N° 233 y al momento de interponer la Reposición Administrativa Voluntaria, y sin embargo hizo caso omiso al llamado realizado en la citación y en el recurso RAV intentado, no aportó prueba suficiente. Así lo ha sostenido la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, en causa caratulada “CORPRACION ZTE DE CHILE S.A/SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS SANTIAGO SUR”, sostiene que “No logrado aquello y judicializada la controversia, evidentemente el Tribunal de primera instancia debe ser el principal destinatario de la prueba dirigida acreditar aquello que el contribuyente no logró aportar o no fue adecuadamente considerada por el Servicio. Sin embargo, respecto de esto último, en el caso sub lite, como por desgracia se ha hecho habitual, los contribuyentes no someten sus antecedentes contables a consideración del ente fiscalizador, no respondiendo la citación respectiva, con lo que se pretende que sea el tribunal quien deba ponderar su prueba por primera vez, asumiendo evidentemente el riesgo de que pueda aquella ser considerada insuficiente”. (CONSIDERANDO TERCERO). Explica que, en conclusión, de conformidad a lo que dispone el artículo 21 del Código Tributario, la contribuyente fiscalizada debía probar documentalmente la verdad de sus declaraciones, así como la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir de base para el cálculo del impuesto, lo que no ocurrió en este caso durante la etapa administrativa, de acuerdo al análisis que se efectúa en la Liquidación materia de reclamo. Corrobora que, en sede judicial, en virtud de la Ley N° 21.210 que “Moderniza La Legislación Tribuaria”, publicada en el Diario Oficial el 24 de febrero de 2020, la cual incorporó el inciso 4° del artículo 132 que señala “El termino probatorio será de veinte días y dentro de él se deberá rendir toda la prueba. El Servicio y el contribuyente deberán acreditar sus respectivas pretensiones dentro del procedimiento”. No solo se debe tener en cuenta la norma antes transcrita, sino que también el artículo 1698 del Código Civil, que regula la carga de la prueba, y que preceptúa que incumbe probar las obligaciones o su extinción a quien alega aquella o ésta. 22 Timbre Electrónico Rememora que, es por lo anterior, que en este caso es de carga de la reclamante demostrar, mediante la prueba pertinente, la falta de diligencia cometida internamente en su empresa que los habría llevado a supuestos errores en contabilización y consecuencialmente a una doble contabilización de “gastos” en diferentes cuentas, junto con acreditar la efectividad del desembolso, mediante la documentación asociada al registro. D. FIJACIÓN LITIS: CORRESPONDENCIA DE AGREGAR A LA RLI LA SUMA DE $ $11.969.656 Y NO LOS $ 19.076.301. 1.- En relación a la SUPUESTA CORRESPONDENCIA DE AGREGAR A LA RLI LA SUMA DE $ $11.969.656 Y NO LOS $ 19.076.301, esta parte no comparte los argumentos expuestos por el contribuyente, en atención a lo que a continuación se pasará a explicar: Señala, en primer término que, el Reclamante señala que la diferencia entre ambas cifras es decir $ 7.166.654 ya estaría reconocido en la determinación de la RLI presentada para el AT 2016 y por la cual ya se habrían pagado los impuestos correspondientes es algo que no se ha acreditado ante esta Administración Tributaria. Afirma que, respecto de la supuesta acreditación ante el Servicio de los resultados tributarios del para el AT 2016, es preciso señalar que, tal como consta en la Liquidación reclamada, durante el proceso de fiscalización iniciado mediante Notificación de la Citación N° 233 de fecha 29.04.2019, el contribuyente, no obstante haber tenido múltiples oportunidades para hacer llegar al Servicio la documentación necesaria para acreditar fehacientemente el resultado tributario consignado en la declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2016, se limitó a acompañar en instancias de RAV : libros mayor folios 1230 al 1233, copias simples de Balance y RLI para el AT 2016, voucher contables, libro empastado de compras meses octubre, noviembre y diciembre, y carta explicativa, no siendo suficientes para desvirtuad la liquidación impugnada, razón por la cual mal podía este órgano fiscalizador tener por acreditada el resultado tributario declarado que sustentaba la solicitud de devolución efectuada por el contribuyente, toda vez que, respecto de su actividad probatoria, ésta no satisfizo los estándares que al efecto requiere el artículo 21 del Código Tributario y el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo anterior en relación con lo dispuesto en el artículo 17 del Código citado. Alude que, en relación con lo anterior, el artículo 17 del Código Tributario, aplicable al contribuyente, dispone que “toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones”, desprendiéndose de la norma citada que junto con la obligación de llevar los libros de contabilidad respectivos, el contribuyente debe conservar la documentación correspondiente que respalda dichas anotaciones. Indica que, pronunciándose sobre el respaldo documental de la contabilidad, la Excma. Corte Suprema, en fallo dictado con fecha 18 de enero de 2011 en los autos Rol N° 312- 23 Timbre Electrónico 2009, caratulados “Coliumo Inversiones Ltda. con SII”, dispuso en sus Considerandos Octavo, Noveno y Décimo que: “Octavo:… (…) de conformidad al artículo 17 del Código Tributario, toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. De lo anterior se colige que junto con los libros de contabilidad debe conservarse la documentación correspondiente a las anotaciones que se hagan en éstos. Dentro de esta perspectiva, no basta con el asiento contable que se efectúe en los libros, sino que dichos asientos deben estar sustentados en la documentación correspondiente; ello permite otorgar a esa contabilidad el carácter de fidedigna. Es por eso que el Servicio frente a dos registros contables en que se incluían aportes de socios, requirió a la contribuyente que acreditara con documentación fehaciente tales registros, correspondiendo a ésta la carga de la prueba según lo prescribe el artículo 21 del Código Tributario.” “Noveno: así no resulta suficiente que la sociedad haya contabilizado los aportes en su contabilidad sino que debe demostrar con la debida documentación la efectividad de tales aportes, lo que no hizo. De tal modo que la sentencia, al prescindir de esta prueba, vulnera el artículo 17 del Código Tributario en cuanto por él se exige al contribuyente conservar la documentación correspondiente al respaldo de los asientos contables que se registren, sin que ellos hayan sido demostrados…”. “Décimo: Que al transgredirse el artículo 17 aludido también se violenta lo prescrito en el artículo 21 del Código Tributario en cuanto dispone que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones…”. Señala que, de esta manera, en atención a lo dispuesto en el fallo de la Excma. Corte Suprema recién citado, los contribuyentes que deban acreditar su renta efectiva ante el Servicio, caso en que se encuentra el reclamante, deberán hacerlo mediante contabilidad fidedigna, lo que implica que no solamente deberán tener registrado el asiento contable respectivo en los libros, sino que dichos asientos deberán estar sustentados con la documentación correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, documentación que no fue acompañada por el contribuyente durante el proceso de fiscalización que culminó con la Resolución reclamada en estos autos, no acreditando tampoco el cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Determina que, en efecto, la sola presentación de antecedentes contables confeccionados y emanados por el propio reclamante no son un medio apto para tener por acreditada el resultado tributario, el monto solicitado a devolver, el debido registro de los gastos, ya sea rechazados y 7 o aceptados, y si los gastos supuestamente aceptados cumplen con los requisitos legales para ser aceptados tributariamente, toda vez que lo que 24 Timbre Electrónico precisamente debía acreditar el contribuyente eran las anotaciones contenidas en sus registros contables y declaración de Impuesto a la Renta del año tributario objeto de fiscalización, lo que sólo habría sido posible mediante la presentación de la documentación de respaldo de dichas anotaciones y declaraciones, cuestión sobre la que se ha pronunciado este Tribunal en sentencia dictada con fecha 04.03.2014, en causa RIT GR- 15-00229-2013, RUC N° 13-9-0001451-6, caratulada “INMOBILIARIA Y CONSTRUCTORA NEXO S.A con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS”, la cual señala, en sus Considerandos Quinto y Décimo, en lo pertinente, lo siguiente: “QUINTO: Que, no es discutido que el reclamante es un contribuyente clasificado en la Primera Categoría del Impuesto a la renta, que se encuentra obligado a determinar sus impuestos mediante renta efectiva determinada en base a contabilidad completa, y a probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para cálculo de los impuestos respectivos. Como se trata de un contribuyente que se encuentra obligado a determinar sus impuestos mediante renta efectiva, le es aplicable lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario, que previene: "todo contribuyente que deba acreditar renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario". A su vez, la misma disposición señala que los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18 del mismo texto legal, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene este Servicio para la revisión de las declaraciones. Se concluye, por tanto, que junto a la obligación de llevar la contabilidad respectiva, el contribuyente debe conservar la documentación correspondiente que respalda dichas anotaciones. De esta manera, tanto los libros de contabilidad, como los antecedentes que respaldan sus registros, son el medio de prueba por excelencia en materias tributarias, ello sin perjuicio de otros medios de prueba legal que señala el ordenamiento jurídico. Además, el artículo 20 prohíbe expresamente a los contadores la confección de balances que deban presentarse ante el Servicio, basándose en simples borradores y firmarlos sin cerrar simultáneamente el libro de inventarios y balances. Por su parte, el artículo 16 del mismo texto legal establece que los contribuyentes obligados por ley a llevar contabilidad, deberán aplicar un sistema contable que refleje claramente sus operaciones, ingresos, rentas, deducciones, rebajas y resultados tributables en sus libros de contabilidad. Los balances por regla general deberán comprender un período de 12 meses y practicarse al 31 de Diciembre de cada año. Los ingresos deben contabilizarse en el año de su devengo y las deducciones permitidas por la ley, en el año que corresponda. Que, dicha conclusión, aparece refrendada por la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, como en el fallo dictado por la Tercera Sala de la Excma. Corte Suprema, en causa Rol No 312-2009, en el que se deja establecido que, junto con los libros de contabilidad, debe conservarse la documentación correspondiente a las anotaciones que se hagan en estos. En esa 25 Timbre Electrónico perspectiva, no basta entonces con el asiento que se efectúe en los libros, sino que los mismos deben estar debidamente sustentados en la documentación correspondiente, lo que permite otorgar a esa contabilidad el carácter de fidedigna. DÉCIMO: … Es decir, una persona con un perfil eminentemente técnico, ajena al tribunal manifestó después de estudiar los antecedentes del proceso, que no encuentra los fundamentos que permitan acceder a la devolución requerida por la sociedad INMOBILIARIA Y CONSUCTORA NEXO S.A., particularmente en lo referido a la pérdida tributaria hecha valer. En esta parte este sentenciador concuerda con la conclusión a la que arriba la perito en el sentido de No contar con los antecedentes necesarios para validar la pérdida hecha valer. Punto uno del auto de prueba de autos. Haciendo presente que si bien los peritajes no obligan necesariamente al tribunal en sus conclusiones, sin embargo, en este caso por las razones lógicas, argumentativas y análisis documentario realizado, este sentenciador concuerda con las conclusiones de la perito. A su vez las declaraciones testimoniales vertidas en este proceso están contestes en el mismo sentido antes indicado. Lo mismo los antecedentes contables adjuntados a este expediente judicial. En este mismo sentido, referido a la acreditación que valide la contabilización, lo ha señalado la Excma. Corte Suprema: “Noveno: Que así no resulta suficiente que la sociedad haya contabilizado los aportes en su contabilidad sino que debe demostrar con la debida documentación la efectividad de tales aportes, lo que no hizo. De tal modo que la sentencia, al prescindir de esta prueba, vulnera el artículo 17 del Código Tributario en cuanto por él se exige al contribuyente conservar la documentación correspondiente al respaldo de los asientos contables que se registren, sin que ellos hayan sido demostrados. “CORTE SUPREMA –TERCERA SALA – 18.01.2011 – COLIUMO INVERSIONES LIMITADA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS – ROL 312-2009 – MINISTROS SRS. SERGIO MUÑOZ – HÉCTOR CARREÑO – PEDRO PIERRY – SRA. SONIA ARANEDA – ABOGADO INTEGRANTE SR. JORGE LAGOS”. Comenta que, de igual forma se ha pronunciado este Tribunal en sentencia dictada con fecha 16.02.2015, en causa RIT: GR-15-00171-2014, RUC: 14-9-0001345-1, caratulada “SOCIEDAD COMERCIAL AGUILERA Y CIA LIMITADA con SII, DIRECCIÓN REGIONAL CENTRO”, fallo en el cual este Tribunal dispone, en su Considerando Séptimo, lo siguiente: “SÉPTIMO: Imposibilidad de acreditación de los gastos. Que a mayor abundamiento, la reclamante indica que tiene todos los comprobantes de sus gastos. Sin embargo, la acreditación de los mismos no es posible por múltiples razones: en el libelo la reclamante ni siquiera indica a qué se dedica, no detalla la manera en que estos gastos alegados cumplirían los requisitos del Artículo 31 de la Ley de la Renta (DL 824 DE 1974) y finalmente, solo acompaña instrumentos contables sin documentos de respaldo. Resultando en consecuencia insuficiente, tanto lo alegado, como la prueba acompañada”. 26 Timbre Electrónico 2.- Respecto a lo que debe entenderse como “gasto necesario para producir la renta”, coincidimos con el contribuyente en cuanto a los requisitos que debe cumplir el gasto para poder ser deducido de la renta bruta en los términos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señalados por el Servicio en diversos pronunciamientos, así como también establecidos por la Excma. Corte Suprema en numerosos fallos, tales como los pronunciados en causas Rol 8421- 2013 y 7855-2013, exigencias que a continuación se resumen: 1) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolle; 2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto sino además su monto; es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y 5) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. Afirma que, adicionalmente, esta entidad ha determinado que uno de los requisitos que se debe cumplir, es que los gastos incurridos deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder determinar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir con las obligaciones tributarias que establece la ley. Alude que, en este sentido, el artículo 33 N° 1, en su letra g), de la misma ley ya citada, señala que se agregarán a la renta líquida imponible, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la Ley o la Dirección Regional, en su caso. Indica que, a este respecto existe nutrida jurisprudencia no sólo del máximo Tribunal de la República, sino que también de las Ilustrísimas Cortes de Apelaciones y últimamente también en los Tribunales Tributarios y Aduaneros, como por ejemplo, la sentencia dictada con fecha 14/01/2013, por la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol 9827-2011, en donde en su considerando quinto señala lo siguiente: “Que en este entendimiento, para que la transgresión denunciada pueda prosperar, deben estar establecidas en el fallo aquellas circunstancias de hecho que doten a los desembolsos incurridos en la calidad de ser inevitables, indispensables u obligatorios para generar los ingresos del giro y, por lo tanto, puedan considerarse dentro de las deducciones que contempla el artículo 31 de la 27 Timbre Electrónico ley para determinar la base imponible del impuesto, nada de lo cual acontece, como se indicó en el motivo tercero precedente”. Señala que, en el mismo sentido, sentencia dictada con fecha 10/05/2013 por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en causa Rol 2-2013, que en su considerando cuarto señala lo siguiente: “Que, de la lectura atenta de las disposiciones legales transcritas, se desprende, en primer lugar, que el legislador requiere para aceptar un gasto los siguientes requisitos copulativos: 1) Que el gasto se relacione directamente con la actividad; 2) Que tenga la calidad de necesario para producir la renta; 3) Que no haya sido rebajado previamente; 4) Que se encuentre efectivamente pagado o adeudado en el ejercicio; 5) Que se acredite o justifique fehacientemente ante el Servicio, requisitos que el propio contribuyente reconoce, atendido el mérito del fallo de esta Corte invocado en su recurso, pronunciado en los autos Rol N° 591-2005. En segundo lugar, se colige, además, que la carga probatoria corresponde al contribuyente, de conformidad al citado artículo 21 del Código Tributario, en orden a acreditar la efectividad de los desembolsos que se pretender impetrar como gasto en el ejercicio respectivo”. Para complementar, el considerando sexto de la misma sentencia señala lo siguiente: “Que, como la ha resuelto nuestra Excma. Corte Suprema, en sentencia pronunciada en los autos Rol N° 6380-2009, en relación a la correcta inteligencia del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, “…si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo “necesarios”, esto es aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar” Determina que, ahora bien, ante la presencia de una partida que en virtud del referido artículo 33 resulte un gasto no aceptado para el cómputo de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, procede evaluar su situación frente al artículo 21 del mismo cuerpo legal, debiéndose aplicar en especial para el caso concreto el que, si los gastos rechazados son atribuibles al empresario individual, socio o accionista o no, para poder establecer la tributación que les va afectar. • Cuando las cantidades por concepto de gastos rechazados no sean atribuibles al empresario individual, socio o accionista, será la propia sociedad la que deberá declarar y pagar conforme al artículo 65, número 1, y 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, un impuesto de 35% tal como lo establece el inciso primero del artículo 21, • Cuando las cantidades por concepto de gastos rechazados sean atribuibles al empresario o al socio, se afectarán con Impuesto Global Complementario según tabla, más un 10%, en concordancia con lo establecido en los artículos 14, 52 y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Comenta que, pues bien, como ya fue señalado, el reclamante en su libelo cuestiona la Liquidación N° 304, sólo en aquella parte que ordena agregar a la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera categoría de la reclamante determinada en su declaración 28 Timbre Electrónico Anual de Impuesto a la Renta AT 2016, la suma de $19.076.310, en relación a la Partida N° 1: cuenta “Gastos Rechazados”. Dentro de este acotado cuestionamiento, delimita aún más la controversia, como se expone a continuación: Menciona que, el reclamante en sus descargos señala que “la suma de $19.076.310 a que alude el SII en la liquidación, no corresponde en su totalidad a gastos rechazados reclasificados por INO como “aceptados”, sino que incluye también otros conceptos que hacen improcedente su agregado a la base imponible de Impuesto de Primera Categoría en su totalidad”. Indica que, “de los $19.076.310 que pretende agregar a la RLI el SII, $7.166.654, corresponden a montos considerados doblemente…en consecuencia, de sostenerse que no existe justificación para la reclasificación de gastos rechazados efectuada por INO, la suma que correspondería agregar a la base imponible del impuesto de primera categoría bajo la “Partida N° 1” de la Liquidación es la cantidad de $11.909.656, y no los $19.076.310 incorporados por ella”. Recuerda que, de lo anterior queda establecido que: 1) El reclamante reconoce que $11.909.656 fueron reclasificados y contabilizados como gastos aceptados, pero que finalmente se trataría de gastos rechazados y que corresponde agregar a la base imponible de primera categoría, toda vez que: Expresa que, en el recurso de reposición Administrativa (RAV), el fundamento que utilizó para justificar la reclasificación de los gastos se basó en el concepto de universalidad, conforme a que habrían sido beneficios para todo el grupo colaborador de la empresa, lo cual fue rechazado en la parte resolutiva del recurso, por no cumplir con los requisitos del artículo 31 N° 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y no acompañar antecedentes suficientes. Manifiesta que, el actor no efectúa reseña alguna, como tampoco formula argumentos que permitan sostener que dichos servicios sean necesarios e indispensables para el desarrollo de la actividad del contribuyente, ni la generación de la renta y tampoco desvirtúen lo establecido en la resolución de la RAV. Explica que, por lo anterior, esta parte entiende que no hay cuestionamiento a que los $11.909.656 que fueron reclasificados como gastos aceptados por parte de la reclamante debieron ser contabilizados y declarados como gastos rechazados, caso en el cual corresponde sean agregados a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría. 2) El reclamante en su libelo lisa y llanamente se limita a defender que $7.166.654 habrían sido “considerados doblemente”. Indica que estos gastos rechazados reclasificados y posteriormente reversados por un total de $6.743.000 se encontrarían duplicando los gastos ya que serían gastos aceptados y/ o rechazados registrados anteriormente, por lo que no deberían formar parte de los $19.076.310 pretendidos por este Servicio, y que, al igual que la nota de crédito señalada por $423.654, estas disminuciones, permitirían comprender el verdadero monto de los gastos rechazados reclasificados que correspondería agregar a la base imponible de Impuesto de Primera Categoría para el AT 2016. Corrobora que, pues bien, la reclamante no explica y más bien confunde, ya que, por una parte señala que serían gastos aceptados y que ya habrían sido rebajado la 29 Timbre Electrónico determinación de la RLI sin embargo no ha demostrado el tratamiento contable y tributario que se le dio efectivamente a estos supuestos “gastos”, toda vez, que no ha presentado toda la documentación que acredite fehacientemente y se asocien al registro contable, ni el Libro mayor de la supuesta cuenta en la que habría reclasificado los “gastos”, para luego volver a contabilizarlos en la cuenta de gastos rechazados, ya que se podría estar provocando, inclusive, una doble contabilización de gastos en diferentes cuentas, los cual no es posible de analizar sin tener los registros contables de la reclamante. Llegamos entonces a la interrogante, ¿Cómo podemos saber SS. si efectivamente rebajó los gastos de la otra cuenta (supuesta cuenta de gastos aceptados) ¿Estos gastos, cumplían todos y cada uno de los requisitos legales para ser aceptados tributariamente?, ya que, admite el reclamante que en algún momento registró, y que luego habrían sido nuevamente registrados en la cuenta de gastos rechazados, si no sabemos a qué cuenta de gastos aceptados supuestamente lo contabilizó y que debiesen haber sido nuevamente rebajados. Rememora que, es necesario analizar si dicha contabilización original efectivamente fue variada, en los términos que dice la reclamante, en cuanto a la reclasificación de la cuenta a otra y que el reclamante no especificó. Refiere que, ciertamente, el contribuyente pretende que en sede judicial deje sin efecto una Liquidación legalmente emitida, no podía menos que aportar, por medio de su líbelo de reclamo, un relato tendiente a explicar cómo fue que se contabilizó doblemente estos conceptos y más importante aún, a que cuenta habrían sido traspasados estos gastos. El relato debió apoyarse, y citar, tanto la contabilidad como la documentación que sustenta dicha contabilidad. Esta relación, además, debe fundarse en normas legales que el contradictor debió referir y razonar conforme a su narración, dándole aplicación al caso concreto, lo cual no ocurre en el caso de marras. Determina que, por otra parte, indica el reclamante que “para comprender la composición de las cantidades registradas en la cuenta “gastos rechazados” del Balance General de INO, debemos necesariamente remitirnos al Libro Mayor de dicha cuenta, de modo de comprender los movimientos que ella tuvo a lo largo del ejercicio comercial 2015 hasta registrar sus cantidades finales” A mayor abundamiento explica que, primero se debe aclarar que la reclamante no acompañó el Libro Mayor a la fiscalización, siendo que fue solicitado específicamente en la citación, y tampoco acompaña en esta sede el Libro mayor de la cuenta a la que supuestamente fueron reclasificados los gastos para luego presuntamente, otra vez agregar como gastos rechazados. En dicho Libro se van registrando las cuentas donde se van acumulando los cargos y abonos de que sean objeto durante el ejercicio, lo cual resulta vital para poder realizar un análisis de las operaciones contables. Alude que, en relación a la supuesta nota de crédito que anularía el registro de un gasto rechazado, el reclamante se limita a indicar que habría sido “Anotación efectuada en el Libro Mayor el día 30 de octubre de 2015 bajo el número “467 F” por $423.654 (hoja folio N° 1232) que corresponde al registro de una nota de crédito emitida por la empresa “Coco S.A.” que anula la factura emitida por dicha empresa representativa de un gasto registrado con esa misma fecha en el Libro Mayor bajo el número “467 T”. 30 Timbre Electrónico Indica que, además, el reclamante no ha sido capaz de acompañar el documento asociado al registro, tampoco ha identificado de manera correcta al contribuyente, simplemente se limita a señalar su nombre, pero no detalla el RUT de la empresa para los efectos de realizar cruces de información. Como puede observar SS. la información otorgada por el reclamante es vaga, y sin fundamentos de peso que permitan acreditar lo pretendido en el reclamo. Señala que, ahora bien, la liquidación N° 304, estableció que “el contribuyente no justifica reclasificación de la cuenta gastos rechazados por $19.076.310. registrados en el haber de la cuenta contable según balance folio N° 1244”. Determina que, en relación a esto, el reclamante en su libelo señala textual “Para ello, el ente fiscalizador asume que la cantidad de $19.076.319 corresponde en su totalidad a gastos rechazados reclasificados como gastos aceptados, rechazando la reclasificación por falta de fundamento”. Comenta que, el acto administrativo en ningún caso establece que se rechaza la reclasificación de gastos rechazados por haber sido “reclasificados como gastos aceptados”, como señala el reclamante en su escrito. Este Servicio en ninguna parte de la Liquidación asume que los gastos rechazados fueron reclasificados como gastos aceptados, sino que lisa y llanamente el contribuyente no justificó la reclasificación registrada en la columna “haber” de la cuenta “gastos rechazados”. Finalmente manifiesta que, la reclamante no ha demostrado la efectividad de los “gastos” ni el tratamiento contable y tributarios que se le dio efectivamente, ya que no es factible analizar si dicha contabilización original efectivamente fue variada, en los términos que dice la reclamante, en cuanto a la reclasificación de la cuenta a otra que ni siquiera sabemos cuál es. Recuerda que, ciertamente, si el contribuyente pretende que en sede judicial S.S. deje sin efecto una Liquidación legalmente emitida, habiendo tenido dos instancias previas, se debió describir y demostrar acompañando los documentos fundantes, la veracidad de los dichos en su escrito. E. SUPUESTOS DESORDENES INTERNOS DE LA RECLAMANTE. Manifiesta que, en relación al supuesto procedimiento interno utilizado por la contribuyente Instituto Nacional de Ortodoncia Spa para el registro y control de las operaciones en la cuenta “Gasto rechazados”, el cual habría tenido como único objeto asegurar el correcto y fiel cumplimiento de la legislación tributaria, pero que su aplicación habría generado en el AT 2016 efectos no previstos ni deseados que habrían distorsionado los saldos totales del Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados”, entre ellos, los “Gastos reclasificados” producto de “un error interno de contabilidad”, incidiendo directamente en la determinación del Impuesto de Primera Categoría practica por el SII en la liquidación impugnada, es importante señalar que, el contribuyente se encuentra obligado a acreditar su renta efectiva mediante contabilidad completa y fidedigna. Sobre esa materia, no hay duda de que la contabilidad busca proveer información en forma estructurada y sistemática, sobre las operaciones de una entidad económica, para permitir a ésta y a terceros la toma de decisiones. 31 Timbre Electrónico Explica que, en particular, respecto de los Libros de Contabilidad, establece el inciso final del artículo 68 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que la contabilidad completa constituye el régimen general para que los contribuyentes acrediten las rentas que obtengan, salvo situaciones excepcionales contempladas en los incisos 1°, 2°, y 3°, letras a) y b), del mismo artículo, así como en otras normas legales, como por ejemplo, en el artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Corrobora que, que por su parte y a pesar de que el concepto de contabilidad no se encuentra definido en la ley tributaria, los artículos 16 al 20 del Código Tributario, establecen algunas normas de carácter contable tributario. Por ejemplo, el artículo 16 establece que en los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios. Por su parte, el artículo 17 del mismo cuerpo legal, dispone que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario. Fija, además, algunas reglas respecto a la forma en que ha de llevarse esta contabilidad para que pueda estimarse como fidedigna estableciéndose que los libros de contabilidad: i) Deberán ser llevados en lengua castellana; ii) Sus valores deberán expresarse en la forma dispuesta en el artículo 18, esto es, en moneda nacional como regla general, y excepcionalmente en moneda extranjera cuando así lo autorice el Servicio de Impuestos Internos; iii) Deben ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente (se entiende aquella que sustenta las anotaciones contables), mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones término limitado en su ejercicio por el horizonte temporal consignado en el artículo 200 del mismo texto legal. Rememora que, adicionalmente, el Código de Comercio dispone sobre la materia en su artículo 25 que “Todo comerciante está obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia, diferentes registros entre ellos: i) El libro Diario; ii) El libro mayor o de cuentas corrientes; iii) El libro de balances; y iv) 4° El libro copiador de cartas.” Refiere que, en relación a los libros que se deben llevar, propias de la disciplina de la “Contabilidad”, han sido recogidas también por nuestro legislador. En efecto, el Párrafo 2°, del Título II, del Libro Primero del Código de Comercio, justamente se denomina “De la Contabilidad Mercantil”. Así, y bajo este párrafo, en el artículo 25, se establecen los libros que todo comerciante está obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia, estableciéndose la obligación de llevar, entre otros, el “Libro Diario”, el “Libro Mayor” o de cuentas corrientes y el “Libro de Balances”, de lo que se colige que obligaciones propias de una disciplina técnica, tienen también respaldo y asidero legal. Determina que, asimismo, el Director Nacional, debidamente facultado para interpretar administrativamente las normas tributarias conforme el Artículo 6 letra A) N°1 del Código Tributario, ha instruido que la contabilidad fidedigna es aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan origen a las rentas efectivas que la ley obliga acreditar, excepto aquellas partidas que la ley autorice omitir su anotación. Para la 32 Timbre Electrónico calificación de la contabilidad como fidedigna se requiere que las operaciones registradas en ella estén respaldadas por la correspondiente documentación de sustento. Afirma que, de esta forma, el contribuyente debe probar con contabilidad fidedigna sus alegaciones, la que incluye no sólo los libros de contabilidad con los respectivos asientos contables que den cuenta de las operaciones que generan la utilidad o pérdida del ejercicio, sino que especialmente con la documentación que de sustento a dichas partidas. Alude que, así se ha resuelto por ejemplo en causa Rol 377-2016, de fecha 20 de marzo de 2017, al señalar que “Primero: Que, si bien la reclamante sostiene que la documentación sustentatoria de su contabilidad no habría sido valorada por el sentenciador a quo conforme a las reglas de la sana crítica, conviene dejar asentado que el artículo 17 del Código Tributario exige que “toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario”, para concluir que “Segundo: Que, a su turno, el inciso segundo de la norma en estudio exige que los libros de contabilidad deben estar sujetos a medidas de control por parte del Servicio de Impuestos Internos, cuestión que en el caso de autos no se cumple, por cuanto la documentación acompañada consistente en Balance, Determinación de la Renta Líquida Imponible y Libro Fut, no se encuentran debidamente firmados por el contribuyente, su representante legal o el contador de la empresa, como asimismo, existe una evidente discrepancia en los folios de dichos documentos que no coinciden con los presentados en la fase administrativa, razón por la cual, la contabilidad presentada debe calificarse como no fidedigna, cuestión que impide poder valorar la documentación sustentatoria, como lo ha hecho correctamente el sentenciador.” Indica que, el ente fiscalizador no puede hacer cargo de los desórdenes internos que pueda cometer un contribuyente y que afecten en su declaración de impuestos, ya que no ha sido capaz de proveer la información de manera estructurada y sistemática, sobre las operaciones llevadas a cabo en el año 2015, y que por lo demás, no hace más que aclarar que el contribuyente ha tenido poca diligencia en su actuar, lo que es confirmado por el hecho de no haber dado cumplimiento a la Citación N° 233, de fecha 30.04.2019 realizada por este Servicio, para que presentara los antecedentes necesarios que clarificaran las observaciones realizadas a su declaración de Impuestos para el Año Tributario 2016 y que sirvió de fundamento a la Liquidación reclamada. Mas aun, en esta sede no ha presentado ningún nuevo antecedente que permita desvirtuar las alegaciones ya realizadas en la sede administrativa, a través del recurso de Reposición Administrativa Voluntaria (RAV), y además, teniendo en cuenta que el reclamante es un contribuyente que realizó inicio de actividades ante este Servicio el año 2005 (hace 15 años) y que cuenta con asesoría tributaria como él mismo lo ha reconocido en su escrito, por lo que se esperaría un actuar diligente, y no simplemente argüir “desordenes internos” de la empresa. V. CONDENA EN COSTAS Señala que, que en virtud del artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, esta parte viene en solicitar condena en costas a la parte reclamante, por no tener motivos plausibles para litigar por los argumentos antes expuestos y por los que se indican a continuación: 33 Timbre Electrónico Determina que, como ya se señaló, la Liquidación N° 304 de 29 de julio del año 2019, determinó la obligación de reintegrar por parte del contribuyente el monto devuelto en exceso, esto es, $9.518.308. Comenta que, previo a la Liquidación cuestionada, este Servicio le dio la oportunidad al contribuyente para que aclarara las observaciones realizadas a su declaración de impuestos para el AT 2016, mediante Citación N° 233, de 30.04.2019, a la cual el reclamante hizo caso omiso no presentándose al llamado ni acompañando antecedentes. Menciona que, posteriormente, el contribuyente presentó un recurso de Reposición Administrativa Voluntaria (RAV), el cual fue rechazado en su totalidad, confirmándose la Liquidación N° 304. Recuerda que, en Sede judicial el reclamante no ha sido capaz de acompañar ningún nuevo antecedente que le de sustento a lo solicitado, y sería la 3° instancia en la cual resulta vencido, pareciendo solo una dilación del proceso, demorando así el reintegro a arcas fiscales. Expresa que, el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil señala que “la parte que sea vencida totalmente en un juicio o en un incidente, será condenada al pago de las costas. Podrá con todo el tribunal eximirla de ellas, cuando aparezca que no ha tenido motivos plausibles para litigar, sobre lo cual hará declaración expresa en la resolución.” Manifiesta que, de la norma antes transcrita queda en evidencia que la regla general es que la parte vencida sea condenada en costas, salvo que SS. estime lo contrario por existir motivos razonables para activar el sistema judicial. Explica que, en el caso de autos, el reclamante cuenta con asesoría tributaria y contable, por lo que tiene claridad respecto de los requisitos exigidos por la ley de lo fundamental que resulta demostrar el tratamiento contable y tributario para el AT 2016 si es que quiere probar sus alegaciones. No se debe olvidar, que tuvo dos instancias previas para evidenciar la verdad de sus alegaciones, más aún, en esta nueva etapa, no presenta ningún nuevo antecedentes que pueda hacer variar lo ya resuelto en sede administrativa, simplemente delimita aun más la discusión (a un monto muy reducido), pareciendo ser una mera dilación del proceso y así aplazar el reintegro del monto al Fisco de Chile. Corrobora que, asimismo, y teniendo en cuenta lo antes dicho, lo que debe tener en consideración es que las costas no sólo son una sanción procesal a la parte que pierde un juicio o un incidente, sino también una sanción a la actitud temeraria o meramente dilatoria y es el caso que la reclamante, donde claramente no se atisbó ningún fundamento valedero. Es así que el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil que establece que la parte que sea vencida totalmente en un juicio o en un incidente, será condenado al pago de las costas, por el solo hecho de ser totalmente vencida. Rememora que, en tal sentido, el aplicar esta institución denotaría un reconocimiento a la gestión de la Defensa Fiscal y una sanción a la actitud temeraria de la reclamante, teniendo en consideración además la responsabilidad que se ha derivado para esta Defensa Fiscal, y por ello que esta parte estima que esta sanción procesal debe ser aplicada de manera ejemplar en el caso de autos. 34 Timbre Electrónico Refiere que, en virtud de todo lo anterior, se debe concluir que la reclamante no ha tenido motivos plausibles para litigar, por lo que se solicita la condena en costas de la reclamante. POR TANTO; en mérito de lo expuesto, disposiciones legales citadas y conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, tener por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto contra de la Liquidación N° 304, de fecha 29 de julio del año 2019, emitida por el Director Regional D.R. Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, confirmando el acto impugnado con expresa condenación en costas. Documentación acompañados por el servicio de impuestos internos: El servicio de Impuestos Internos NO acompaña documentación en la presentación del evacua traslado del reclamo. III. CONSIDERANDO. Primero. La reclamación analizará los hechos y el derecho de acuerdo al punto de prueba definido en resolución de fecha 10 de enero de 2022 a fs. 193 de autos, a saber: “Antecedentes que permitan desvirtuar el agregado a la base imponible de Impuesto de Primera Categoría efectuado por la liquidación reclamada, bajo la partida N° 1 “Gastos rechazados” en relación a los gastos rechazados y detallados como “Liga INO CLP”, “Veterinario Pascual”, “Aporte Bomberos”, “Atención basureros”, “Fundación Las Rosas” y “Nota de crédito señalada por $423.654”, por un monto total de $7.166.654.”. Segundo. Que, de un examen material de la causa es posible establecer que, con el fin de acreditar sus pretensiones, en relación a los argumentos presentados, la Reclamante acompañó los siguientes documentos dentro del término probatorio: A.- Con fecha 13.01.2022: 1. Copia simple de la Liquidación Nº 304 de fecha 29 de julio de 2019, emitida por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente. 2. Copia simple de la notificación N° 1076 de fecha 29 de julio de 2019 3. Copia simple de la Citación N° 233 emitida con fecha 30 de abril de 2019 por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente. 4. Copia simple de la notificación N° 844 de fecha 30 de abril de 2019. 5. Copia simple de la solicitud de Reposición Administrativa Voluntaria interpuesta ante la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente con fecha 5 de septiembre de 2019. 6. Copia simple de la Resolución Ex. N° 112.446 de fecha 17 de enero de 2020 emitida por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente que resuelve el recurso de Reposición Administrativa Voluntaria. 7. Copia simple de Formulario 22, Folio N° 242144196, correspondiente a la Declaración Anual de Impuesto a la Renta correspondiente al AT 2016 de la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”. 35 Timbre Electrónico 8. Copia simple del Balance General al 31 de diciembre de 2015 de la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”, emitido en hojas timbradas y bajo folios N°1243 y N°1244, firmadas por el representante legal y el contador de la empresa. 9. Copia simple del Libro Mayor de la cuenta “Gastos Rechazados” al 31 de diciembre de 2015 de la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”, emitido en hojas timbradas y bajo folios N°1230 al N°1233. 10. Copia simple de la Renta Líquida Imponible Primera Categoría” al 31 de diciembre de 2015 de la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”, emitido en hojas timbradas y bajo el folio N°1245, firmada por el representante legal y el contador de la empresa. 11. Planilla Excel con el desglose y detalle de gastos rechazados. 12. Planilla Excel “Anexo Balance al 31 de diciembre de 2015” con la “Cuenta Resultados” de la cuenta “Gastos Rechazados” por el período comercial correspondiente al año 2015. 13. Copia simple de la escritura pública de fecha 28 de diciembre de 2018 otorgada en la Notaría Pública de Santiago de don Juan Ricardo San Martín Urrejola, Repertorio Notaria N°74705-2018, en la cual consta la personería de don Rodrigo Arturo López Pizarro para representar a la sociedad “Instituto Nacional de Ortodoncia SpA”. 1.- EN RELACIÓN A LOS GASTOS RECHAZADOS Y DETALLADOS COMO “LIGA INO CLP”, “VETERINARIO PASCUAL”, “APORTE BOMBEROS”, “ATENCIÓN BASUREROS”, “FUNDACIÓN LAS ROSAS” Y “NOTA DE CRÉDITO SEÑALADA POR $423.654”, POR UN MONTO TOTAL DE $7.166.654. Tercero. Que dicho lo anterior, corresponde a esta magistratura pronunciarse acerca de los gastos rechazados cuestionados, los cuales a juicio de la Reclamante, el ente fiscalizador estaría en un error al considerar aumentar la base imponible del contribuyente por la cantidad de $19.076.310.- ya que, a juicio del Reclamante, correspondería solo la suma de $11.909.656.-, los cuales corresponden a los gastos rechazados del año comercial 2015 y su diferencia ($6.743.000.- Gastos reclasificados y $423.654.- Nota de crédito), no correspondería ser clasificada como gastos rechazados, de acuerdo a lo estipulado en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a saber: • Liga INO CLP POR $6.000.000.- • Veterinario Pascual por $123.000.- • Aporte Bomberos por $440.000.- • Atención basureros por $80.000.- • Fundación Las Rosas por $100.000.- • Nota de crédito por $423.654.- Cuarto. Que, en resumen la Reclamante indica que, su posición respecto a estos gastos es que deberían ser del todo aceptados y ser efectivamente un gasto deducible 36 Timbre Electrónico y necesario para producir la renta, toda vez que, en los términos del artículo 31 de la LIR, el Reclamante realizo estos gasto de manera universal para todos sus trabajadores. Quinto. Que, en resumen el Servicio de Impuestos Internos indica que, respecto a su posición, se concluyó que estos gastos no contaban con la documentación suficientes para ser acreditados fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos. Sexto. Que, el artículo 17 del Código Tributario establece que toda persona que deba acreditar la renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna -además de cumplir con lo establecido en los artículos 16 y 18 del mismo cuerpo legal-, salvo norma en contrario. Que, para estos efectos, debe entenderse que contabilidad fidedigna es aquella en que se registra, en forma fiel, por orden cronológico, por los verdaderos montos, ajustándose a las normas legales y reglamentarias vigentes, las operaciones, ingresos, egresos, inversiones y existencia de bienes correspondientes a la actividad del contribuyente, que dan como resultado las rentas efectivas que la ley obliga a declarar. Que, además, el inciso segundo de la disposición citada establece para los contribuyentes el deber de conservar los libros de contabilidad y los documentos correspondientes, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para revisar las declaraciones de impuestos. Séptimo. Que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 letra A) de la Ley de Impuestos a la Renta (LIR) vigente a la época, los contribuyentes que tributan en la primera categoría sobre la base de balance general y contabilidad completa estaban obligados a llevar registro de Fondo de Utilidades Tributables (FUT). En el mismo artículo se señala que, en dicho registro, se debe anotar la Renta Liquida Imponible (RLI) de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio, además de agregar las rentas exentas del impuesto de primera categoría (IDPC), entre otras. Octavo. Que, los contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas en la Primera Categoría de la Ley de la Renta y que tributen en base a renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa, como lo es el caso de la Reclamante en estos autos, deben determinar la RLI afecta a IDPC de acuerdo a las normas señaladas en los artículos 29 al 33 de la LIR. Noveno. Que, dentro de la normativa aplicable, el inciso primero del artículo 30 de la LIR señala que la renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas a IDPC en virtud de los Nºs 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la Ley mencionada, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. Décimo. Que, a su turno, y sin perjuicio de lo ya señalado, el artículo 31 de la LIR, estipula en su inciso primero que la renta líquida de las personas ya indicadas en el considerando anterior, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, 37 Timbre Electrónico pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. Undécimo. Que, resulta de lo razonado en el considerando que antecede que uno de los requisitos que la Ley del ramo exige para la deducción de los gastos incurridos o generados por los contribuyentes, es que éstos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente, no siendo posible, por tanto, deducir en la RLI del IDPC aquellas cantidades que no cumplan con esta condición. Duodécimo. Que, en este sentido, el artículo 33 N° 1 en su letra g) de la misma ley ya citada, señala que se agregarán a la renta líquida imponible, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la Ley o la Dirección Regional, en su caso. Decimotercero. Que, en base a lo indicado por el Nº 3 del inciso 3º del artículo 31 de la LIR vigente en el año pertinente, pueden deducirse en la determinación de la RLI del IDPC las pérdidas de ejercicios anteriores, cuando cumplan los requisitos del inciso primero de dicho numeral. Por su parte, las pérdidas del ejercicio deberían imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se producían. Si las utilidades señaladas no eran suficientes para absorberlas, la diferencia podía imputarse en el ejercicio siguiente. Decimocuarto. Que, en conformidad a la norma anterior, para determinar la base imponible gravada con el impuesto de primera categoría, los contribuyentes tienen derecho a deducir de su renta bruta todos aquellos gastos que resulten necesarios para producirla. La norma señalada, establece en su inciso primero, los requisitos de carácter común o general que debe cumplir cualquier gasto deducido por el contribuyente. Por su parte, el inciso tercero del artículo 31, establece un catálogo, aunque no taxativo, de una serie de gastos que igualmente se pueden deducir, cumpliendo los requisitos particulares exigidos por el legislador para cada uno de ellos. Decimoquinto. Que, en el número 3 de dicho inciso tercero, establece que se pueden deducir como gasto, las pérdidas tributarias sufridas por el negocio o empresa. En conformidad a lo señalado, los gastos en general, deben cumplir con los siguientes requisitos: 1) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una 38 Timbre Electrónico adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y 5) Acreditación o justificación fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. Y/o ante el Tribunal Tributario, en su caso. Decimosexto. Que, en el caso de marras, Instituto Nacional de Ortodoncia Spa, en su declaración de Impuesto a la renta para el Año Tributario 2016, por medio del Formulario 22, folio 242144196, solicitó una devolución de $ 26.358.391.- Decimoséptimo. Que, lo anterior se materializa en la especie, tratándose del derecho a imputar en la RLI los gastos rechazados cuestionados, en el contexto de un contribuyente que determina renta efectiva según contabilidad completa, NO acompañando los documentos contables pertinentes, lo que no basta con el balance general, determinación de la RLI, registro FUT, entre otros, sí que también esta magistratura debería conocer todos aquellos documentos respaldatorios que justifiquen la correcta determinación y registro de la Base Imponible cuestionada. Decimoctavo. Que, de acuerdo con todo lo expuesto en las motivaciones de fondo, es posible concluir para esta magistratura, que no es procedente las alegaciones de la Reclamante respecto a los gastos rechazados cuestionados en autos. Decimonoveno. Que, la documentación acompañada por la reclamante se encuentra descrita en el considerando Segundo de la descripción del Reclamo, en la presente Sentencia Definitiva. Vigésimo. Que, el inciso primero del artículo 21 del Código Tributario “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”, como ya en la presente sentencia se ha nombrado reiteradamente. Vigésimo primero. Que, no basta con acompañar en sede administrativa o judicial, la contabilidad de la sociedad, sino también los documentos mercantiles que sustentan las anotaciones contables de la misma y así es como el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad de revisarlos en un proceso de fiscalización. A mayor abundamiento, una manera correcta de ilustrar la trazabilidad de los documentos, a saber: 39 Timbre Electrónico Vigésimo segundo. Que, atendido los descrito anteriormente, este Sentenciador no visualiza el correcto registro de todos los hechos económicos relacionados con los gastos cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos, y que según lo descrito por la Reclamante fueron mal contabilizados en el año comercial 2015. Vigésimo tercero. Que, en relación con el considerando precedente, tal como se señaló y en concordancia con lo que establece el artículo 21 del Código Tributario y siguiendo por lo demás, el criterio doctrinario que siempre ha mantenido este Tribunal, en orden a la ponderación preferente de la contabilidad como elemento base de prueba, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 132 inciso penúltimo del mismo texto legal: “En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.” El sentenciador verificó la exactitud de lo aseverado por el reclamante en su escrito de Reclamo, del que a su vez tuvo conocimiento el Servicio de Impuestos Internos. Vigésimo cuarto. Que, acorde con lo anterior, es dable conceptuar “la contabilidad como una técnica que tiene por objeto entregar información clara y precisa de las 40 Timbre Electrónico operaciones realizadas permitiendo un perfecto control de la empresa tanto por parte de su dueño como los de terceros interesados. Más brevemente podemos definirla como el registro ordenado cronológica y sistemáticamente de las operaciones con contenido económico, realizadas de la empresa.” Vigésimo quinto. Que, con todo lo expuesto y teniendo a la vista toda la prueba documental rendida, la cual en concepto de este Sentenciador ya se ha referido, cabe consignar que la reclamante de autos NO acompañó en sede judicial todos los documentos sustentatorios, tal como lo indica el Servicio de Impuestos Internos en autos, que a juicio de este Sentenciador, el acompañar la contabilidad (Balance de 8 Columnas, Libro Mayor, Análisis extra contables, RLI). Y no realizar la trazabilidad de las operaciones de todos estos documentos, con las facturas o comprobantes contables detrás de cada gasto discutido y demostrar en esta sede judicial, como se generó la cuenta Gastos Rechazados, no permite verificar la correcta acreditación de la Base Imponible en cuestión. Vigésimo sexto. Que, en mérito de lo expuesto, de las alegaciones hechas por las partes, de los documentos acompañados y demás pruebas rendidas en autos, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, en particular la contabilidad aportada en este sede, y lo razonado en los considerandos anteriores, este sentenciador llega a la convicción que no procede la devolución solicitada de acuerdo a lo ya latamente explicado. COSTAS. Vigésimo séptimo. No se condenará en costas a la Reclamada por haber tenido motivo plausible para litigar. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, en relación a los artículos 2 y 148 del Código Tributario. CONCLUSIÓN. En mérito de las consideraciones de hecho precedentes, el mérito del proceso, las alegaciones hechas valer, las razones legales y jurídicas ya expuestas, el Código Tributario, artículos 2, 8º, 9, 10,11,12, 13, 24, 63 y 200 del Código Tributario (DL N° 830 de 1974), Ley de la Renta ( D.L. Nro. 824 ), Auto Acordado sobre la forma de las sentencias, Artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, principios, doctrinas y conceptos invocados, apreciada la prueba de acuerdo a las normas de la sana crítica, en especial considerando su multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las mismas, ponderada preferentemente la contabilidad del reclamante. IV. SE RESUELVE: I. NO HA LUGAR AL RECLAMO. En el siguiente sentido: Se confirma la Liquidación Nº 304 de fecha 29 de julio de 2019, emitida por la XV Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente. II. NO SE CONDENA EN COSTAS. 41 Timbre Electrónico ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución al reclamante por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados en el proceso. Déjese testimonio en el expediente. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don FELIPE MUÑOZ ALBONICO, Secretario Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. 42 Luis Alfonso Pérez Manríquez Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico