Reclamo tributario: resolución

SEGUNDO TRIBUNAL TRIBUTARIO y ADUANERO Región Metropolitana de Santiago EN SANTIAGO, A SIETE DE DICIEMBRE DE DOS MIL DIECISIETE. VISTOS: El escrito de fecha 16 de agosto de 2014, rolante a fojas 1 a 12 de autos, presentado por don PABLO CHAPUZZEAU VILLANUEVA, RUT N°9.258.211-6, en representación INDUSTRIAS CERESITA S.A. (en adelante Ceresita) RUT N°91.666.000-6, ambos domiciliados para estos efectos en Calle Cerro El Plomo N°5420, Oficina N°908, comuna de Las Condes, mediante el cual interponen reclamo de conformidad al Procedimiento General de Reclamaciones establecido en el Código Tributario, en contra de la Resolución Exenta N°46, de fecha 8 de mayo de 2015, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos (en adelante SII), mediante la cual se cuestionan cuentas de gastos que afectarían el resultado tributario. Indica que con fecha 9 de enero de 2015 el Servicio emitió la Notificación N°21, solicitándole antecedentes relativos a la determinación de la Renta Líquida Imponible (en adelante RLI) o Pérdida Tributaria para el AT 2014. Añade que, posteriormente, con fecha 5 de febrero de 2015 el ente fiscal emitió la Citación N°7. Que con fecha 2 de abril de 2015 y habiendo mediado prórroga del plazo legal para contestar, dio respuesta a la actuación practicada, la que fue resuelta por el SII mediante la Resolución reclamada. Explica que en el presente reclamo se impugnan las siguientes partidas: Referencia N°1. Gastos no aceptados y/o rechazados: partidas y movimientos contables no acreditados con documentación fehaciente: a) Gasto de multa por incumplimiento de contrato por $149.010.961.- b) Gastos por asesorías legales relacionadas con formalización por delito de cohecho por $101.555 .825.- d) Anticipo proveedores nacionales (donación) por $37 .573.600.- En primer lugar, respecto al gasto multa por incumplimiento de contrato por $149.010.961.- Relata que por instrumento de fecha 27 de abril del año 1 2012, la contribuyente celebró con B.O. PACKAGING S.A (en adelante B.O., suministrador o proveedor), RUT N°95.293.000-1, un contrato en el cual ésta última se obligó a prestar servicios consistentes en la producción de envases plásticos. Y que, por su parte, Ceresita se obligó a adquirir un mínimo anual de 1.500.000 envases plásticos, sus tapas y manillas a un precio determinado y por un período de 8 años consecutivos, lo que significaba un pago al año de a lo menos $708.270.000.-, y en consecuencia, por la duración total del contrato el valor de $5.666.160.000 aproximadamente. Sin perjuicio de lo anterior, sostiene que en el transcurso de la relación comercial con B.O., tomó la decisión de disminuir la producción de pinturas, motivo por el cual solicitó a la empresa suministradora que redujera la cantidad de envases plásticos de un galón, sus tapas y manillas, de modo de acotarla a sus nuevas necesidades. Hace presente que lo anterior no fue posible, acordando las partes poner término al contrato mediante un finiquito de fecha 9 de Mayo de 2013, a través del cual la contribuyente pagó la suma total de $145.803.289.-, que actualizados llegan a los $149.010.961.- por concepto de reembolso de gastos realizados por la empresa B.O. En lo relacionado, explica que la cláusula tercera del documento señala que el pago se realiza "con cargo a los gastos e inversiones realizados por BO", cumpliéndose en consecuencia, con los requisitos indicados en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante LIR). Por tanto, concluye que el pago no tiene el carácter de multa por incumplimiento de contrato. En este sentido, considera que si el contrato principal se vincula al giro de Ceresita, ya que para comercializar sus productos ellos deben estar contenidos en envases, el finiquito, siendo un acto accesorio, también debe se relaciona con su giro. Niega la existencia de un incumplimiento contractual que sea reconocido por las partes o dictaminado por un Tribunal de la República, de la suerte que el órgano fiscalizador debe indicar y fundamentar la falta que alega. Por otro lado, en relación a la diferencia existente entre una multa por incumplimiento y un pago por reembolso de gastos, explica que las multas acordadas por las partes para el caso de incumplimiento del contrato se encuentran establecidas en la cláusula décimo quinta del instrumento, 2 avaluadas anticipadamente en 100 Unidad de Fomento (en adelante UF) por cada día de atraso con un tope máximo y a todo evento de UF 2.300. Esta suma, que a la fecha del finiquito ascendía a $52.825.273.-, resulta inferior a lo pagado por concepto de reembolso de gastos, considerando ilógico suponer que haya desembolsado voluntariamente un monto superior, salvo que éste obedezca a un reembolso de gastos. Hace presente que se encuentran en poder del Servicio, cartas correspondientes al periodo en que las partes negociaron el término, asimismo copia firmada del finiquito, en el cual se indica que el pago corresponde a un reembolso de gastos. Estima que sin perjuicio de lo anterior, el ente fiscal únicamente considera el nombre de la cuenta contable para rechazar el gasto. Por otra parte, en subsidio de lo solicitado precedentemente, expone que si el pago íntegro realizado a B.O. fue de $145.803.289 y la multa máxima según el contrato era de UF 2.300, esto es de $52.825.273 al 9 de mayo de 2013, correspondería descontar el valor de la multa y el saldo ascendente a $92.978.016.- considerarlo como gasto necesario para producir la renta. Que a propósito de la partida "Gastos por asesorías legales relacionadas con formalización por delito de cohecho por $101.555.825.- " Estima que el Servicio realiza un reproche que no corresponde en esta sede, por cuanto lo que se encuentra en controversia es si corresponde registrar los desembolsos asociados a defensa judicial y de compliance "Manual de Prevención de Delitos" como gastos necesarios para producir la renta. Señala que desde hace un tiempo se encontraba implementando un plan cuyo objetivo era el cierre de la planta industrial ubicada en Gabriel Palma N°820. Relata que en el año 1994 adquirió terrenos en la comuna de Quilicura, precisamente en Avenida Lo Echevers N°700, lugar en el que hoy funciona un centro de distribución y se desarrollan actividades industriales, las que fueron derivándose paulatinamente. Por consiguiente, afirma que a la fecha en que ocurrieron los hechos sólo se realizaban actividades no contaminantes en esta dirección las que se relacionaban con la producción de pinturas al agua. Explica que en el año 2012, la empresa fue notificada por la Ilustre Municipalidad de Recoleta sobre la necesidad de cerrar la planta de Gabriel Palma N°820 en un plazo perentorio, por lo que decidió contratar a la empresa 3 "Servicios Evaluación de Proyecto Contratista en Construcción Limitada, Carpediem Limitada" (en adelante Carpediem Limitada), para que realizase presentaciones ante las autoridades competentes con la finalidad de optar a beneficios contemplados en la Ley General de Urbanismo y Construcción. Así las cosas, declara que se enteró posteriormente de las actividades ilícitas desarrolladas por el entonces Director de Obras Titular de la Ilustre Municipalidad de Recoleta, quien a través de la empresa Carpediem Limitada percibía ilegítimamente dineros de los contribuyentes de la comuna por realizar trámites medioambientales. Hace presente que, luego, mediante la Secretaría Regional Ministerial obtuvo la calificación ambiental que le permitía optar a beneficios. En relación a la defensa judicial, considera lógico defenderse ante el Ministerio Público, contratando para estos efectos abogados con experiencia y reconocimiento en ese ámbito, los cuales fueron objetados mediante la actuación cuestionada y que se relacionan con el ejercicio del derecho a defensa garantizado por la Constitución. Que en lo que se refiere a los gastos para la implementación de un Modelo de Prevención de Delitos, asegura que si no hubiese contratado las asesorías legales que se objetan, podría haber sido condenada de conformidad la Ley N°20.393, la cual versa sobre la responsabilidad penal de la persona jurídica. Colige en que es un gasto de carácter inevitable u obligatorio respecto del giro del negocio. Afirma que estos gastos se relacionan directamente con el giro o actividad que desarrolla, toda vez que ellas obedecen al legítimo derecho a defensa consagrado en el artículo 19° N°3 de la Constitución Política de la República (en adelante CPR). Agrega que las asesorías legales objetadas no se rebajaron como parte integrante del costo directo, según el Balance respectivo. Concluye que la causa penal existió, que los servicios legales fueron prestados y que en virtud de la buena gestión se llegó a una suspensión condicional del procedimiento, evitándose la aplicación de una pena al contribuyente. Luego, en relación a la partida "Anticipo proveedores nacionales (donación) por $37.573.600 -" Al respecto, afirma que se ha dado 4 cumplimiento a los requisitos contenidos en el artículo 31 inciso 1° de la LIR. Añade que mediante la suspensión condicional del procedimiento se acordaron ciertas exigencias dentro de los cuales se encuentra el arreglo de cuatro plazas de la comuna de Recoleta, lo que fue debidamente aprobado por el Juez de Garantía, así transformándose estos desembolsos en indispensables e ineludibles para la Sociedad. Expresa que, sin perjuicio que naturalmente las donaciones no se relacionen con el giro o actividad de los contribuyentes, el legislador dicta normales legales especiales que no son otra cosa que excepciones al principio general. De esta forma un desembolso que no tiene que ver con el giro o actividad de un contribuyente pasa a serlo. Por consiguiente, determina que el arreglo de las plazas adquiere este carácter de necesario para producir la renta en virtud la Ley N°19.885 que relaciona los desembolsos a su giro o actividad. Fundamenta que éste no se encuentra rebajado como parte integrante del costo directo de bienes o servicios requerido para la obtención de la renta. Finalmente, asegura que al amparo de la citada ley, incurrió efectivamente en el gasto, lo que se acredita mediante Certificado N°25 emitido por la Fundación Mi Parque de fecha 30 de diciembre del año 2013, por un monto ascendente a $37.572.600.- Asimismo, respecto de la Ley N°19.885, distingue entre requisitos formales y de fondo. En relación a los requisitos formales señala que es un contribuyente de Impuesto de Primera Categoría que declara en renta efectiva sobre la base de contabilidad completa, además que la institución donataria, es de aquellas autorizada por la ley para recibir este tipo de donaciones, prestando únicamente los servicios señalados en los N° 1 y 2 del artículo 2 de la normativa, y por último que el monto de lo donado no excede las 1.000 UTM. Ahora bien, en cuanto a los requisitos de fondo, expone que los beneficios tributarios que se otorgan al contribuyente por este tipo de donaciones, se aplican cuando el monto de lo donado no excede de las 1.000 UTM. Que, en consecuencia, cumpliéndose con los requisitos formales, los contribuyentes tienen derecho a utilizar como crédito imputable en contra del Impuesto de Primera Categoría el 50% de lo donado. Estima que el segundo 5 beneficio consiste en que aquella parte que no haya podido utilizarse como crédito, se considera un gasto necesario para producir la renta, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Ley de la Renta. De este modo, aclara que el crédito sólo podrá ser deducido si la donación se encuentra incluida en la base de los respectivos impuestos, correspondientes a las rentas del año en que se efectuó materialmente la donación. Afirma que la suma donada, en aquella parte que de derecho a deducirse como crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, no constituye un gasto necesario para producir la renta. De manera que si durante el ejercicio comercial respectivo fueron contabilizados con cargo a cuentas de resultado, deberán agregarse a la RLI de Primera Categoría. Continúa señalando que la parte del desembolso que constituye crédito en contra del Impuesto de Primera Categoría, no será considerada como una partida del artículo 33 N°1, y que en consecuencia no se gravará con el impuesto del artículo 21 de la LIR, por tratarse de una partida imputable al valor o costo de un bien del activo de la empresa donante. Agrega que el saldo de lo donado que no pueda imputarse como crédito, puede deducirse como gasto necesario para producir la renta, conforme al artículo 1 N°14 de Ley N°19.885. Advierte que rectificó en parte su Declaración, ya que el 50% del monto donado a Fundación Mi Parque se agregó a la RLI del AT 2014, conforme al resultado negativo obtenido por ella, pero que el 50% restante si se registró y se rebajó como un gasto aceptado. Finaliza solicitando se modifique la Resolución reclamada, se dé ha lugar a la solicitud de devolución de $739.795.329.-y en subsidio, se deje parcialmente sin efecto la actuación reclamada, en lo relativo a la calificación de ciertos gastos como rechazados. A fojas 40 y siguientes comparece don MARCELO VALDOVINOS RIOS, en representación del Servicio de Impuestos Internos, quien debidamente facultado para ello, evacuó el traslado conferido mediante resolución rolante a fojas 32 de autos señalando, en resumen, que el contribuyente presentó su declaración anual F22 correspondiente al AT 2014 declarando un saldo histórico a devolver de ($739.795.329.-( conformado por el impuesto único del artículo 21 de la LIR por $9.322.739.-, menos los Pagos Provisionales 6 Mensuales (en adelante PPM) por ($619.609.599.-), crédito por gastos de capacitación por ($7.676.694.-), y crédito por concepto de PPUA por ($121.831.775.-) Sostiene que con fecha 9 de enero de 2015 emite la Notificación N°21, a objeto de que la reclamante aportara antecedentes relativos a la determinación de la RLI o pérdida tributaria correspondiente al AT 2014. Que con fecha 26 de enero de 2015, hizo entrega parcial de los antecedentes, los que posteriormente, fueron completados según acta de recepción de documentación de fecha 4 de febrero de 2015. Indica que con fecha 6 de febrero de 2015 notificó la Citación N°7, mediante la cual le solicitó al contribuyente rectificar, aclarar, ampliar o confirmar su declaración de renta por los conceptos detallados en las referencias N°1 a 3 de dicho acto. Expresa que en su respuesta no fundamentó ni acreditó la procedencia de la rebaja de ciertos gastos objetados como necesarios. Que, por tal motivo, con fecha 8 de mayo de 2015 emitió la Resolución N°46, mediante la cual ordenó la modificación del resultado tributario de la reclamante correspondiente al AT 2014. En primer lugar, respecto de la Referencia N°1: Gastos no aceptados y/o gastos rechazados: Partidas y movimientos contables no acreditados con documentación fehaciente. Señala que en el Balance de 8 columnas determinado al 31 de diciembre de 2013 por la Sociedad, se registran cuentas de gastos que forman parte de su resultado tributario y que no han sido acreditadas fehacientemente. Que en relación a la letra a) sobre "Gasto de multa por incumplimiento de contrato por $149.010.961.- " Sostiene que de acuerdo a las instrucciones administrativas y a la jurisprudencia, las multas pagadas por incumplimiento de contrato no constituyen un gasto necesario para producir la renta, ya que no tienen la calidad de inevitable y obligatorio pues si se hubiesen cumplido diligentemente las obligaciones estipuladas de los actos jurídicos suscritos, no se hubiera incurrido en el referido gasto. De esta forma, el contribuyente no puede beneficiarse de su propia negligencia o incumplimiento, no apegándose a lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la LIR. Agrega que el reclamante no aportó detalle de los gastos, ni tampoco 7 entregó respaldo de éstos con documentación fidedigna que diera cuenta de sus dichos. Expone que, del balance aportado por el contribuyente, de la respuesta presentada con fecha 21 de abril de 2015 y de las cartas acompañadas en etapa administrativa; se ratifica que el gasto registrado en la cuenta N°2010903012, y que en cuyo detalle se consigna "Paga Multa incumplimiento de contrato entre B.O. Packaging y Ceresita" es efectivamente una multa por incumplimiento de contrato. Estima que en la carta de fecha 24 de abril de 2013 se afirma que el contrato se encontraba vigente, era válido y que fue incumplido por parte de Ceresita, detallándose en ella los montos de los perjuicios por concepto de inversión en maquinaria; gastos y perjuicios; y otros perjuicios constitutivos de daño emergente, lucro cesante y pérdida de oportunidad. Determina que mediante carta de fecha 30 de abril de 2013, la reclamante acepta las condiciones propuestas por B.O. a efectos de poner término anticipado al contrato. Por todo lo anterior, concluye que el gasto registrado en el Balance efectuado por la reclamante es una multa por incumplimiento de contrato, y que su pago se realizó con el objeto de resarcir los perjuicios sufridos por dicha falta, por lo que éste no puede calificarse como un gasto necesario para producir la renta. Por otra parte, en relación a la Referencia N°1 letra b) sobre "Gastos por asesorías legales relacionadas con formalización por delito de cohecho por $135.738.049.-" Al respecto hace presente que los fundamentos de hecho y de derecho se encuentran contenidos en las páginas 8 a 11 del acto controvertido, los cuales se da por íntegramente por reproducidos. Hace presente que las partidas contabilizadas como gastos indicadas en la página 5 de la Resolución, están relacionados con la causa RUC 1101272897-4, RIT 157-2012, por formalización de investigación del Ministerio Público en contra de Ceresita S.A., por el delito de cohecho en su modalidad de soborno. Niega que se haya controvertido el hecho que la reclamante tuviera el derecho a defender sus intereses o que si ésta podía ser pagada por la compañía, que por el contrario, manifiesta que lo discutido es si estos 8 desembolsos cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR. Agrega que no se ha vulnerado en ningún caso el derecho a defensa del contribuyente ni otros derechos constitucionales. Sostiene que el requisito de necesariedad del gasto para producir la renta no puede ampliarse a situaciones tales como las de autos, en cuanto a que contar con una asesoría jurídica adecuada aminoraría los riesgos al capital comercial de la empresa, lo que lograría una solución al proceso. Estima que no es dable argumentar que los gastos incurridos en honorarios de profesionales para la defensa jurídica, específicamente en los casos derivados de actos delictuales presuntamente cometidos, se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolle el contribuyente, el que, al caso, corresponde a fabricaciones de pinturas, barnices y productos de revestimiento similares. Que, en relación al "Compliance", indica que el principal motivo del rechazo de este gasto está dado por no cumplir con los requisitos copulativos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta, y que además el contribuyente tuvo que asumir estos gastos voluntariamente derivados de la suspensión condicional del procedimiento acordada con el Ministerio Público, citando la página 10 de la Resolución. Finalmente, en lo que se refiere a la Referencia N°1 letra d) sobre "Anticipo a proveedores nacionales (donación) por $37.573.600.-" Al respecto hace presente que el desembolso pagado a la Fundación Mi Parque, se origina de la suspensión condicional del procedimiento referido en la letra b), dando por reproducidos los mismos argumentos y concluyendo que no se cumplen los requisitos exigidos en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de la Renta. Añade que la reclamante no acreditó las condiciones para acogerse a la Ley N°19.885, para fines sociales. Expone que no aportó como respaldo ni que efectuó dicha donación irrevocablemente mediante escritura pública en la cual se establecieran pagos futuros en cuotas anuales y fijas, expresadas en UTM y por periodos no inferiores a cuatro ejercicios comerciales. Que en cuanto al requisito referido a que la donación no deba ser sujeta a modo o condición, hace hincapié en que éste no se cumple, toda vez que la donación que efectúa la litigante se encuentra sujeta o condicionada a un modo, con motivo de la suspensión condicional del procedimiento. 9 En tal sentido, fundamenta que la regla general es que si el contribuyente se encuentra en situación de pérdida tributaria, no estará en condiciones de calcular el Limite Global Absoluto del 5% por no existir una RLI de Primera Categoría, convirtiéndose el total de las donaciones efectuadas en un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artículo 33 N°1 de la Ley de la Renta en relación con el artículo 21 del mismo cuerpo legal. Lo anterior por no calificar como donaciones irrevocables de largo plazo, según lo indicando en el acto controvertido. Concluye que de los antecedentes expuestos los resultados efectuados por el contribuyente durante el ejercicio comercial 2013 corresponden a gastos rechazados de aquellos establecidos en el artículo 33 letra g) de la Ley, sujeto por tanto a la tributación especial establecida en el inciso 3° de su artículo 21. Finaliza solicitando que se rechace el reclamo en todas sus partes, confirmándose la actuación administrativa reclamada, con costas. DILIGENCIAS DEL PROCESO: A fojas 32, rola resolución de fecha 27 de agosto de 2015, que tuvo por interpuesto el reclamo, confiriendo traslado al SII, y que resolvió no ha lugar a la reiteración de documentos. A fojas 35, rola resolución de fecha 8 de septiembre de 2015, que tuvo presente el poder delegado. A fojas 50, rola resolución de fecha 30 de septiembre de 2015, que tuvo por evacuado el traslado por parte del SII. A fojas 53, rola resolución de fecha 26 de julio de 2016, que resolvió téngase presente. A fojas 55, rola resolución de fecha 11 de agosto de 2016, que ordenó recibir la causa a prueba fijando los puntos controvertidos de la misma. A fojas 63, rola resolución de fecha 29 de agosto de 2016, que tuvo por interpuesto el recurso de reposición, confiriendo traslado al SII, y que resolvió como se pide. 10 A fojas 66, rola resolución de fecha 21 de septiembre de 2016, que tuvo por evacuado el traslado y resolvió no dar lugar al recurso de reposición, concediendo la apelación. A fojas 73, rola resolución de fecha 26 de septiembre de 2016, que fijó día y hora para audiencia testimonial y que tuvo presente el poder delegado. A fojas 87, rola resolución de fecha 13 de octubre de 2016, que tuvo presente el poder delegado. A fojas 99, rola resolución de fecha 18 de octubre de 2016, que tuvo por acompañada documentación; resolvió previo a proveer y no ha lugar a lo solicitado. A fojas 124, rola resolución de fecha 28 de octubre de 2016, que tuvo por cumplido lo ordenado y por acompañada documentación; asimismo ordenó oficiar y resolvió no dar ha lugar a la reposición interpuesta por la reclamante. A fojas 128, rola resolución de fecha 8 de noviembre de 2016, que resolvió no dar ha lugar a la reposición interpuesta por el SII. A fojas 135, rola resolución de fecha 10 de noviembre de 2016, que declaró desierto el recurso de reposición interpuesto por la reclamante. A fojas 138, rola resolución de fecha 4 de enero de 2017, que ordenó reiterar oficio. A fojas 157, rola resolución de fecha 27 de marzo de 2017, que resolvió no ha lugar a lo solicitado. A fojas 165, rola resolución de fecha 11 de abril de 2017, que resolvió téngase presente patrocinio y poder, y tuvo por acompañada documentación. A fojas 172, rola resolución de fecha 25 de abril de 2017, que tuvo por recibido Oficio N°178 de fecha 13 de abril de 2017. A fojas 175, rola resolución de fecha 5 de mayo de 2017, que resolvió no ha lugar por ahora. A fojas 178, rola resolución de fecha 29 de septiembre de 2017, que resolvió no ha lugar, por ahora. A fojas180 rola resolución de fecha 29 de noviembre de 2017, que ordenó traer los autos para fallo. 11 CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que a fojas 2 de autos comparece don PABLO CHAPPUZEAU VILLANUEVA, en representación de INDUSTRIAS CERESITA S.A., ambos ya individualizados, interponiendo reclamo tributario conforme al Procedimiento General de Reclamaciones, en contra de la Resolución Exenta N°46, de fecha 8 de mayo de 2015, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, solicitando expresamente se de curso al reclamo, acogiéndose en todas sus partes y en virtud de los fundamentos de hecho y de derecho señalados, se deje sin efecto, con costas. SEGUNDO: Que a fojas 40 y siguientes comparece don MARCELO VALDOVINOS RÍOS, en representación del Servicio de Impuestos Internos, quien debidamente facultado para ello, evacuó el traslado conferido mediante resolución rolante a fojas 32, solicitando se confirme la actuación administrativa y se deseche el reclamo en todas sus partes, con costas. TERCERO: Que atendido a lo señalado en lo expositivo de esta sentencia se concluye que la cuestión controvertida versa respecto a si el desembolso por conceptos de multa por incumplimiento de contrato a la empresa B.O. PACKING S.A. por la suma de $149.010.961.-; de asesorías legales relacionadas con la formalización por el delito de cohecho y confección del Modelo de Prevención de Delitos de la Ley N°20.393 ascendente a $101.555.825.-; y de anticipo a proveedores nacionales establecida en la suspensión condicional del procedimiento de la causa RUC 1101272897-4, RIT 157-2012 conforme a la Ley N°19.885 por $37.573.600.-, constituyen un gasto aceptado de acuerdo al artículo 31 de la LIR. CUARTO: Que a fojas 55 se fijaron como hechos sustanciales pertinentes y controvertidos los siguientes: "1- Efectividad de que el gasto por la suma de $149.010.961.-, por concepto de multa por incumplimiento de contrato a la empresa B.O. PACKAGING S.A., RUT: 95.293.000-1, cumple con todos los requisitos para ser considerado un gasto aceptado en los términos dispuestos por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Antecedentes y circunstancias de hecho que lo justifiquen. 12 2- Efectividad de que el gasto por la suma de $101.555.825.-, por concepto de asesorías legales relacionadas con la formalización por delito de cohecho y confección del Modelo de Prevención de Delitos de la Ley 20.393, cumple con todos los requisitos para ser considerado un gasto aceptado en los términos dispuestos por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Antecedentes y circunstancias de hecho que lo justifiquen. 3- Efectividad de que el gasto por la suma de $37.573.600.- por concepto de anticipo a proveedores nacionales establecida en la suspensión condicional del procedimiento de la causa RUC: 1101272897-4, Rit: 157-2012, de acuerdo a la Ley 19.885, cumple con todos los requisitos para ser considerado un gasto aceptado en los términos dispuestos por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Antecedentes y circunstancias de hecho que lo justifiquen." Que respecto de estos hechos rindió prueba la parte reclamante, y es la que se señalará, analizará y ponderará en los considerandos siguientes. Sin perjuicio de lo anterior, se acompañó como fundamento del reclamo documentación, que será igualmente descrita. QUINTO: La reclamante rindió prueba documental, testimonial y solicitó oficio, la que se describirá a continuación: DOCUMENTAL: i. Documento acompañado como fundamento de su reclamo: - A fojas 13, copia de Resolución Ex. 17.200 N°46/2015, de fecha 8 de mayo de 2015, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del SIL ii. Documentos acompañados en el término probatorio: 1.- En custodia N°606, se encuentra la siguiente documentación: a.- Contrato de suministro y anexos entre Industrias Ceresita S.A. y BO Packaging S.A., de fecha 27 de abril de 2012, suscrito ante el Notario Público de Santiago don Cosme Fernando Gomila Gatica. b.- Finiquito de Contrato de Suministro fecha 27 de abril de 2012 entre Industrias Ceresita S.A. y BO Packaging S.A., de fecha 9 de mayo de 2013, suscrito ante el Notario Público de Santiago don Felix Jara Cadot. 13 c.- Certificado de pago, de fecha 23 de septiembre de 2016, firmada por Don Carlos Pérez Mujica, Gerente de Administración y Finanzas de BO Packaging S.A. d.- Acta de audiencia de sobreseimiento definitivo en causa RUC 1101272897-4, RIT 157-2012, de fecha 22 de julio de 2016, del Tercer Juzgado de Garantía de Santiago. e.- Modelo de Prevención de Delitos de Cohecho, Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo e Infracciones a la Libre Competencia, para las empresas Industrias Ceresita S.A., Pinturas Sipa S.A., Sociedad Química Chilcorrofín S.A., Distribuidora de Productos Industriales y Marinos S.A., Codelpa Chile S.A., Mar del Sur S.A. y Codelpa Latam SpA. f.- Certificado de Adopción e implementación del Modelo de Prevención de Delitos, de fecha 15 de septiembre de 2015, emitido por BH Compliance Limitada. g.- Informe de seguimiento de Modelo de Prevención de Delitos, de marzo del año 2016, realizado por BH Compliance Limitada. h.- Código de Conducta de Empresas Codelpa. i.- Copia simple de informe "Encuesta Global sobre el riesgo en la reputación año 2014", emitido por Deloitte. 2.- A fojas 103, copia de Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso de Documentación, de fecha 20 de junio de 2014, emitida por el SII. 3.- A fojas 104, copia de Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso de Documentación, de fecha 26 de enero de 2015, emitida por el SIL 4.- A fojas 105, copia de Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso de Documentación, de fecha 4 de febrero de 2015, emitida por el SII. 5.- A fojas 106 y siguientes, copia de correos electrónicos entre don Juan Carlos Calderón Cantarero, Fiscalizador, y don Jose Luis Varas Fritz, en representación de la reclamante, de fechas 3, 4 y 5 de febrero de 2015. 6.- A fojas 122, copia de correo electrónico enviado por doña Catalina Altschwager, dirigida al Juez del Segundo Tribunal Tributario y Aduanero, de fecha 13 de octubre de 2016. 14 II. TESTIMONIAL: La reclamante rindió prueba testimonial, acta que rola a fojas 87 y siguientes de autos, la que se describirá a continuación: 1.- Consta que declaró el testigo don Gonzalo Medina Schulz, RUT N°12.692.174-8, Abogado. 2.- Consta que declaró el testigo don Carlos Pérez Mujica, RUT N°11.124.997-0, Gerente de Administración y Finanzas de B.O. Packaging. 3.- Consta que declaró don Gonzalo Alfonso Insunza Figueroa, RUT N°5.715.391-1, Abogado. III. SOLICITUD DE OFICIOS: A fojas 83 se solicita se oficie al Servicio de Impuestos Internos a fin de que acompañe toda la documentación entregada por la reclamante en la etapa de fiscalización, la cual individualiza a fojas 83 y 84. Que, según consta a fojas 124 y 138, este Tribunal accedió a lo solicitado, ordenando oficiar a la reclamada, a fin de que acompañase los antecedentes indicados. Que, a fojas 167, se encuentra respuesta del ente público, a través de Ordinario N°178, emitido con fecha 13 de abril de 2017, donde indica que adjunta los documentos requeridos. Dicho Oficio, junto con la documentación acompañada, se tuvo por incorporada al expediente con fecha 25 de abril de 2017, según consta a fojas 172 de autos. SEXTO: Que, como se ha venido señalando, la prueba ha estado constituida por documental, testimonial y solicitud de oficio. La primera se encuentra conformada por la acompañada como fundamento del reclamo y la aportada durante el término probatorio. Que en todos los casos las probanzas han sido debidamente incorporadas al proceso. SEPTIMO: Que, la controversia en esta causa versa sobre si el gasto por concepto de multa por incumplimiento de contrato a la empresa B.O. PACKING S.A. por la suma de $149.010.961.-; de asesorías legales relacionadas con la formalización por el delito de cohecho y confección del Modelo de Prevención de Delitos de la Ley N°20.393 ascendente a $101.555.825.-; y de anticipo a proveedores nacionales establecida en la 15 suspensión condicional del procedimiento de la causa RUC 1101272897-4, RIT 157-2012, conforme a la Ley N°19.885 por $37.573.600.-, constituyen un gasto aceptado de acuerdo al artículo 31 de la Ley de la Renta. OCTAVO: Que, en un análisis más específico de la prueba producida por la reclamante, este Tribunal ha podido tener por acreditado lo siguiente: 1.- Que INDUSTRIAS CERESITA S.A., es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa en base a su renta efectiva con contabilidad completa. 2.- Que el giro de Ceresita corresponde a "Fabricación de pinturas, barnices y productos de revestimiento similares". 3.- Que con fecha 9 de mayo de 2014 el contribuyente presentó su Declaración de Impuesto a la Renta AT 2014, Folio 242401504, solicitando la devolución de $739.795.329.- 4.- Que con fecha 8 de mayo de 2015 el SII emitió Resolución Exenta N°46 dando lugar en parte a la devolución solicitada por el contribuyente. NOVENO: Que, a efectos de verificar la procedencia de lo solicitado, cabe analizar la normativa vigente en relación a lo controvertido. Que los requisitos generales para la deducción de los gastos se regulan conforme a lo dispuesto en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, el que dispone que la renta líquida de las personas referidas en el artículo 30 del mismo cuerpo legal, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, siempre y cuando dichos gastos cumplan con los siguientes requisitos copulativos: 1) Que el gasto tenga la calidad de necesario para producir la renta; 2) Que se relacione directamente con la actividad; 3) Que se encuentre efectivamente pagado o adeudado en el ejercicio correspondiente; y 4) que se acredite o justifique fehacientemente. DECIMO: Que, en relación al primer punto de prueba, a saber: "Efectividad de que el gasto por la suma de $149.010.961.-, por concepto de multa por incumplimiento de contrato a la empresa B.O. PACKAGING S.A., cumple con todos los requisitos para ser considerado un gasto aceptado en los términos dispuestos por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Antecedentes y circunstancias de hecho que lo justifiquen. 16 Al respecto la reclamante sostiene que las partes acordaron poner término al contrato con el proveedor B.O. suscribiendo un finiquito de fecha 9 de mayo de 2013, instrumento que señala que el pago se realiza con cargo a los gastos e inversiones efectuadas por la empresa, lo que cumple con el artículo 31 de la Ley de la Renta. Por lo anterior, colige en que el pago no tiene el carácter de multa por incumplimiento contractual. Explica que la suscripción del contrato se vincula al giro de Ceresita ya que para comercializar sus productos ellos deben ser contenidos en envases, por lo que el finiquito, al ser un acto sucesorio a lo principal, debe también ser vinculado a su giro. Afirma que existe una diferencia clara entre una multa por incumplimiento y un pago por reembolso de gastos. Expresa que la multa acordada por las partes para el caso de incumplimiento del contrato a la fecha del finiquito era de UF 2300, esto es, $52.825.273.- como tope máximo, el que es inferior al pago efectivamente realizado por concepto de reembolsos de gastos. Finalmente, expone en subsidio de lo precedente, que si el pago íntegro efectuado por la reclamante fue de $145.803.289.- y que la multa máxima estipulada en el contrato era de UF 2300, esto es, $52.825.273.- a la fecha respectiva, ésta suma correspondería a gasto rechazado, pero que el saldo de $92.978.016.- sería un gasto necesario para producir la renta. Por otra parte, el SII indica que del Balance efectuado al 31 de diciembre de 2013, se observa que el gasto registrado en su cuenta N°2010903012 y en cuyo detalle se consigna "Paga multa incumplimiento de contrato entre B.O. Packaging y Ceresita", sería efectivamente una multa por incumplimiento de contrato. Añade que las cartas acompañadas posteriores a la respuesta de la Citación nada justifican, y que reflejan más un pago de multa por incumplimiento de contrato. Concluye que el gasto registrado en el Balance efectuado por la reclamante es una multa por incumplimiento de contrato, y que su pago se realizó con el objeto de resarcir los perjuicios sufridos por dicha falta, por lo que éste no puede calificarse como un gasto necesario para producir la renta. 17 UNDECIMO: Que para acreditar este punto de prueba la reclamante acompañó los siguientes documentos: En custodia N°377: Contrato de suministro y anexos entre Industrias Ceresita S.A. y BO Packaging S.A., de fecha 27 de abril de 2012, suscrito ante el Notario Público de Santiago don Cosme Fernando Gomila Gatica; finiquito de Contrato de Suministro entre Industrias Ceresita S.A. y BO Packaging S.A., de fecha 9 de mayo de 2013, suscrito ante el Notario Público de Santiago don Felix Jara Cadot; certificado de pago, de fecha 23 de septiembre de 2016, firmada por Don Carlos Pérez Mujica, Gerente de Administración y Finanzas de BO Packaging S.A. Que mediante Oficio N°178 se acompañó la siguiente documentación: Copia del Balance General de 8 columnas a nivel de subcuentas al 31 de diciembre de 2013, impreso en hojas foliadas y timbradas por el SII, Folio N°1251845 al 1251852 y archivo tipo Excel; copia de RLI al 31 de diciembre de 2013, impreso en hojas foliadas y timbradas por el SII, Folio N°1251828; copia del archivo del detalle de los gastos rechazados afectos al artículo 21 de la LIR, AT 2014; copia de los archivos de Libro Mayor año comercial 2013; copia análisis de cuenta y Libro Diario al 31 de diciembre de 2013; copia planilla Excel con el detalle de los castigos relativos a las cuentas de gasto del Balance al 31 de diciembre de 2013; copia de egresos varios no operacionales. DUODECIMO: Que del análisis de los antecedentes adjuntos, se pudo verificar la existencia de un Contrato de Suministro celebrado ante Notario entre la parte reclamante y la sociedad BO PACKAGING S.A. con fecha 27 de abril de 2012, mediante el cual Ceresita contrató los servicios de B.O. para la producción de envases plásticos de un galón, sus tapas y manillas. Que en su cláusula tercera se estipula que la producción mínima anual que la empresa contratada debía entregar a Ceresita era de 1.500.000 productos por el término de 8 años consecutivos. Por otra parte, en lo pertinente, para los casos de terminación del contrato que se trata, en su apartado décimo tercero titulado "Obligaciones siguientes a la terminación" se señala que "Ceresita deberá pagar al BO el precio de todos los productos que ésta haya elaborado o que se encuentren en proceso de elaboración con anterioridad a la terminación del Acuerdo y que se ajusten a los estándares de calidad contenidos en el Anexo 3". 18 Del mismo modo, en su cláusula décimo quinta de nombre "Incumplimiento del Acuerdo" se estipula que en caso de incumplimiento de cualquiera de las obligaciones contraídas y luego de aplicar el procedimiento contenido en el numeral duodécimo del instrumento, que versa sobre la terminación de contrato por incumplimiento grave, la parte diligente tendrá la facultad de exigir, a su arbitrio, el cumplimiento forzado del Acuerdo o su terminación ipso facto, en ambos casos con la indemnización de perjuicios que corresponda, que las partes de común acuerdo avaluaron anticipadamente en 100 U.F. diarias por cada día de atraso que dure el incumplimiento hasta con un máximo de 2.300 U.F. Agrega que la terminación inmediata se comunicará por medio de carta certificada a la parte incumplidora, bastando con indicarse la causa del incumplimiento y los hechos que la fundamentan. Por último, expone que en el caso de producirse la comunicación de la terminación ipso facto, Ceresita no podrá devolver a B.O. los productos que se encuentren en su poder y cuyo precio se encuentre pendiente de pago. Así las cosas, la reclamante expone en su presentación, que conforme a sus nuevas necesidades tomó la decisión comercial de disminuir la producción de pinturas, motivo por el que solicitó a B.O. que redujera la cantidad de envases plásticos, lo que no fue posible, debiendo acordar las partes el término anticipado del contrato. Que, consta en autos la existencia de un finiquito celebrado entre la reclamante y B.O. PACKAGING S.A de fecha 9 de mayo de 2013, suscrito ante el Notario Público de Santiago don Felix Jara Cadot y custodiado bajo el numeral 606. Al respecto se observa que mediante este documento el contribuyente paga al suministrador el monto único y exclusivo de $145.803.289.- con cargo a los gastos e inversiones realizados por B.O. a la fecha de su firma, declarando sus representantes legales la recepción de dicha suma a su entera satisfacción. Que adicionalmente se adjunta copia de cheque de fecha 9 de mayo de 2013 por el monto de $145.803.289.- emitido desde la cuenta corriente N°00-0512502-2 perteneciente a Industrias Ceresita S.A., del Banco Santander. Además, se aporta certificado simple firmado por don Carlos Pérez Mujica, Gerente de Administración y Finanzas de la empresa B.O., de fecha 23 de septiembre de 2016, a través del cual explica la composición del pago 19 efectuado por la litigante por el valor de $145.803.289.-. En lo relativo indica que $53.980.890.- se utilizaron para compensar el pago que se le efectuó al proveedor BMB de Italia, por un anticipo del 30% que se le entregó por el desarrollo de una maquina inyectora para fabricar baldes. La diferencia restante de $91.822.399.- se ingresó como una utilidad por gastos incurridos en el proyecto baldes y por beneficios esperados del primer año de contratación, tributando con el Impuesto de Primera Categoría correspondiente al AT 2014. DECIMO TERCERO Que de lo razonado en el considerando anterior, aplicando las reglas de la lógica y la máxima de la experiencia, este Tribunal en primer lugar, ha arribado a la conclusión que efectivamente existió una terminación del contrato celebrado con fecha 27 de abril de 2012. De manera tal que, a través del finiquito de fecha 9 de mayo de 2013, se acuerda el término anticipado del contrato individualizado, en el que la reclamante paga la suma total de $145.803.289.- por concepto de gastos e inversiones realizados por B.O. a la fecha de su firma. Que lo efectuado tiene relación directa con lo consignado en la cláusula décimo tercera del contrato, ya expuesta. Asimismo, considerando el apartado décimo quinto del Acuerdo de Suministro, referente al pago de una indemnización por incumplimiento grave de contrato, en el que se estipula como tope máximo el de 2.300 UF y que además agrega un procedimiento mediante carta certificada para los casos de terminación inmediata. Cabe hacer presente que, a la fecha del finiquito, el tope máximo posible a pagar por este concepto era el de $52.824.100.- y que sin embargo, el desembolso efectuado por el contribuyente a B.O. fue de $145.803.289.- suma bastante mayor a la limitación interpuesta en el documento privado. De ahí que deba arribarse a la conclusión que, las partes han acordado mediante instrumento privado suscrito ante Notario el término anticipado del contrato, a través del cual se efectuó el pago por parte del contribuyente de una suma por concepto de gastos e inversiones realizados por B.O. a la fecha en que se acordó su finalización. Lo anterior, es concordante con lo declarado por el testigo don Carlos Pérez Mujica, a fojas 90 del expediente. 20 Vale destacar lo establecido en el inciso 1° del N°21 del artículo 19 de la Constitución que asegura a todas las personas "el derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria a la moral, el orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas legales que la regulen". Lo consagrado por la disposición precedente, constituye claramente una manifestación de la libertad personal, que ha sido denominada por la doctrina "libertad de empresa" que resguarda particularmente la libertad del ente a optar por su propio desarrollo, y a buscar su propia satisfacción y crecimiento. DECIMO CUARTO: Que, según lo expuesto por el SII respecto del Balance determinado al 31 de diciembre de 2013, se observaría que el gasto registrado en la cuenta N°2010903012 se encuentra consignado como "Paga multa incumplimiento de contrato entre B.O. Packaging y Ceresita", lo que en consecuencia, vendría a justificar que efectivamente el contribuyente habría efectuado el pago de una multa por incumplimiento de contrato. En lo que concierne, este sentenciador pudo verificar que respecto del Balance de 8 columnas efectuado por la reclamante al 31 de diciembre de 2013, específicamente en la cuenta N°2010903012 de nombre "Egresos Contabilidad" se efectuaron cargos por el valor total de $659.645.106.- y abonos por el mismo monto, quedando la cuenta saldada. Que sin perjuicio de lo anterior, no se logró verificar el detalle de la cuenta en examen para corroborar el nombre de la partida "Paga multa incumplimiento de contrato entre B.O. Packaging y Ceresita", pero que de igual forma, este Tribunal considera que en el caso en que efectivamente se hubiera consignado el pago por ese concepto, no sería un antecedente determinante ni mucho menos absoluto para tener por acreditada la circunstancia que el contribuyente habría pagado una multa por incumplimiento de contrato. Que asimismo, en complemento de lo anterior, el Servicio fundamenta en su presentación que las cartas entre la litigante y B.O., presentadas en el proceso de fiscalización, reflejan el pago de una multa por incumplimiento de contrato. Que de toda la documentación acompañada a autos este sentenciador no tuvo a la vista las supuestas cartas entre las partes del contrato, por consiguiente, no es un argumento a considerar para estos efectos. 21 DECIMO QUINTO: Que, de acuerdo a lo establecido en autos, es un hecho no controvertido que los desembolsos objetados por el SII fueron efectivamente pagados a la empresa B.O por concepto de gastos. Así también no está controvertida la fidelidad de dichos gastos, razonabilidad de los mismos y su correlación con los ingresos del giro. Por lo que sólo queda a este Tribunal establecer si los desembolsos cuestionados correspondían a gastos necesarios para el desarrollo de la actividad de la reclamante de acuerdo al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. Que, respecto a si el gasto cuestionado cumple con la exigencia de necesariedad, el SII en la resolución reclamada, establece que la multa por incumplimiento de contrato no constituye un gasto para producir a renta, ya que no tiene la calidad de inevitable y obligatorio pues si se hubiesen cumplido diligentemente las obligaciones estipuladas de los actos jurídicos suscritos, no se hubiera incurrido en el referido gasto, no pudiendo beneficiarse el contribuyente de su propia negligencia o incumplimiento, según manifiesta. Que, respecto a la falta de necesariedad alegada por el ente fiscal, en lo relativo al desembolso efectuado por la reclamante a la empresa B.O., se debe tener presente qué significa el vocablo "necesario". Que, según lo ha determinado la jurisprudencia, en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española (en adelante RAE), se define necesario como: "1.- Que forzosa o inevitablemente ha de ser o suceder. 2.- Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo, y también de las causas que obran sin libertad y por determinación de su naturaleza. 3.- Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin". Por su parte, la doctrina chilena señala que se trata de un desembolso que ha sido indispensable para producir la renta. Que, la lógica lleva a este sentenciador a establecer que la interpretación del SII de lo necesario es errada en este caso, atendido a que, la necesariedad va ligada a aquellos desembolsos en que debe incurrir el contribuyente para generar la renta, y en concreto, se debe considerar el fin último de la empresa que es obtener utilidad. De la lectura de la contestación del SII se puede desprender, según su interpretación, que si las partes no hubieran dado término anticipado al contrato de suministro, la reclamante no habría tenido que efectuar el 22 desembolso cuestionado, por lo que éste no sería necesario. Con lo anterior queda de manifiesto que el citado órgano fiscal, interpreta el vocablo "necesario" como obligatorio jurídicamente. Que establecer que los vocablos "necesario" y "obligatorio jurídicamente" son sinónimos, es errado. En nuestro Derecho, cuando la ley se refiere a una "obligación" utiliza los términos "deberá" o "se encuentra obligado". De esta manera, en la compraventa regulada en el Código Civil, la obligación de entregar la cosa y pagar el precio, no se refieren por la ley como "será necesario que el vendedor entregue la cosa" o es "necesario que el comprador pague el precio" o el "precio es necesario por parte del comprador". Es decir, en parte alguna de nuestro Derecho, el vocablo "necesario" es sinónimo de una "obligación jurídica". De la misma forma, si la ley hubiese querido exigir la existencia de una obligación jurídica, hubiera usado precisamente dicha exigencia, señalando que el gasto debe ser "jurídicamente obligatorio" o, sencillamente, habría utilizado el vocablo "obligatorio". Resulta impensable sostener que la intención del legislador, ha sido reemplazar "obligatorio" por "necesario" en la Ley de Impuesto a la Renta. Esto porque el término obligatorio es usual en el lenguaje de los juristas y conocido por el legislador, por lo que era una opción obvia si hubiere querido aplicarlo. De lo anterior se puede concluir que debemos entender que la noción de "necesario" debe ser distinta de "obligación jurídica" y que se trata de un concepto indeterminado, cuyo sentido y alcance debe ser fijado por el intérprete considerando la evolución de los gastos en la empresa moderna, y la libertad de empresa, consagrada en nuestra Constitución. Cabe hacer presente que la Excelentísima Corte Suprema ha entendido "obligatorio" a aquellos desembolsos en que se deben incurrir para generar la renta líquida imponible, lo que sólo se podrá determinar caso a caso considerando las máximas de la experiencia, sin perder de vista el fin último de la empresa que es obtener una utilidad. DECIMO SEXTO Con lo razonado, aplicando las reglas de la lógica y la máxima de la experiencia, este Tribunal, en primer lugar ha arribado a la conclusión que la interpretación sistemática y jurídicamente más coherente de "necesario" es aquella que exige una relación potencial posible entre ingresos y 23 gasto, conforme lo determine la actividad empresarial y la contabilidad de la empresa. En este sentido la tercera acepción de la voz necesaria que da la RAE, "Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin" es una interpretación más armónica y refleja mejor el sentido del vocablo necesario como un medio para el objetivo de obtener una renta. Y en el caso de aceptar la segunda acepción, se debe entender que "obligatorios" son los gastos en que precisa, forzosa e inevitablemente, ha debido incurrir el contribuyente para generar sus rentas, entendiendo que aquello será algo que se deberá determinar caso a caso en atención al objeto social y enfoque que tenga el contribuyente respecto de la organización de sus negocios. DECIMO SEPTIMO: Que atendido lo señalado, cabe preguntarse qué tan necesario era para Ceresita el pago realizado por concepto de gastos e inversiones a la sociedad suministradora. Al respecto, las máximas de la experiencia indican que, las estrategias comerciales se realizan conforme al presupuesto de una empresa, por consiguiente al caso de autos, ya no era rentable para Ceresita el alto número de envases a entregar por B.O., en relación a la producción de pinturas en la práctica. Que del anexo N°2 acompañado al contrato individualizado precedentemente, se pudo constatar que el precio base por suministro de cada envase plástico de 1 galón es el de $472,18.- y de $478,18.- según corresponda, lo que debe concordarse con lo expresado en la cláusula tercera del instrumento, cual específica los servicios contratados, por lo que en consecuencia la empresa debía desembolsar un pago anual de a lo menos de $708.270.000.- , y por los 8 años de duración pactada, un total aproximado de $5.666.160.000.- Por tanto, la lógica lleva a este sentenciador a establecer que la interpretación fiscal de lo necesario como obligatorio es errada en este caso, porque aun considerando que el desembolso efectuado a la empresa proveedora de envases, se originó a través de un acuerdo de término anticipado de contrato, es un gasto que existió y en el que se debió incurrir para lograr el fin último de obtener una utilidad. De ahí que finalmente el gasto efectuado implique un menor costo en comparación a haberse continuado con el contrato de suministro original, conforme a las necesidades de la empresa. 24 Lo anterior nos lleva a concluir que el pago por concepto de gastos e inversiones efectuados por la reclamante a la proveedora B.O., es de toda lógica y guarda coherencia por una legítima razón de negocios para producir renta. Es decir, a medida que la empresa va tomando decisiones comerciales va creciendo en su desarrollo y desempeño. La pretensión de la Administración Tributaria en este caso, negando la deducibilidad de estos gastos, no se condice con la realidad, y aparece contrariando el sentido común y el principio de libertad de empresa que ostenta un rango constitucional, reconocido por la doctrina nacional, como se citó previamente. Por tanto, este sentenciador considera que el desembolso efectuado por la reclamante por concepto de gastos a la empresa proveedora B.O. es un gasto necesario para producir la renta, tal como lo exige el artículo 31 de la LIR. Por tanto, corresponde rebajar de la Renta Líquida Imponible los $149.010.961.-, por lo que el punto de prueba N°1 se tiene por acreditado. DECIMO OCTAVO: Que, en relación al segundo punto de prueba, a saber: "Efectividad de que el gasto por la suma de $101.555.825.-, por concepto de asesorías legales relacionadas con la formalización por delito de cohecho y confección del Modelo de Prevención de Delitos de la Ley 20.393, cumple con todos los requisitos para ser considerado un gasto aceptado en los términos dispuestos por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Antecedentes y circunstancias de hecho que lo justifiquen." Al respecto la reclamante advierte que el Servicio realiza un reproche que no corresponde en esta sede, ya que lo que se encuentra en entredicho es si corresponde registrar los desembolsos asociados a defensa judicial y de compliance "Manual de Prevención de Delitos" como gastos necesarios para producir la renta. Asegura que los gastos asociados a asesorías legales en que incurrió en la causa llevada por la Fiscalía Centro Norte, se relacionan directamente con el giro o actividad que desarrolla, toda vez que ellas obedecen al legítimo derecho a defensa consagrado en el artículo 19° N°3 de la CPR. Por otra parte, en lo que se refiere a los gastos para la implementación de un Modelo de Prevención de Delitos, fundamenta que éste es exigido por la Ley N°20.393 sobre Responsabilidad Penal de la Persona Jurídica. Considera 25 que si no hubiese contratado las asesorías legales que se objetan, podría haber sido condenada de conformidad a la ley citada, por lo anterior es que es un gasto de carácter inevitable u obligatorio respecto del giro del negocio. Agrega que acorde al Balance, las asesorías legales objetadas no se rebajaron como parte integrante del costo directo. Concluye que la causa penal existió, que los servicios legales fueron prestados y que en virtud de la buena gestión se llegó a una suspensión condicional del procedimiento, con lo que se evitó la aplicación de una pena al contribuyente. Por otra parte el SII, da por íntegramente reproducidos los argumentos expuestos en la resolución reclamada. Hace presente que lo discutido es si los desembolsos por gastos por asesorías legales relacionados con la formalización por delito de cohecho y la confección de Modelo de Prevención de Delitos de la Ley N°20.393 cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR. Agrega que no se ha vulnerado en ningún caso el derecho a defensa del contribuyente ni otros derechos constitucionales. Señala que el requisito de que el gasto sea necesario para producir la renta no puede ampliarse a situaciones tales como las de autos, en cuanto a que contar con una asesoría jurídica adecuada aminora los riesgos al capital comercial de la empresa. Asimismo, estima que no puede argumentarse que los gastos incurridos en honorarios de profesionales para la defensa jurídica específicamente en los casos derivados de defensa de actos delictuales presuntamente cometidos, se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolle el contribuyente, el que corresponde a fabricaciones de pinturas, barnices y productos de revestimiento similares. A propósito del "Compliance" agrega que el contribuyente asumió estos gastos voluntariamente a través de la suspensión condicional del procedimiento acordada con el Ministerio Público. DECIMO NOVENO: Que para acreditar este punto de prueba la reclamante acompañó los siguientes documentos: En custodia N°606: copia de acta de audiencia sobreseimiento, de fecha 22 de julio de 2016, del Tercer Juzgado de Garantía de Santiago; Modelo de Prevención de delitos de cohecho, lavado de activos y financiamiento del terrorismo e infracciones a la libre 26 competencia, para las empresas Codelpa; certificado de Adopción e implementación del Modelo de Prevención de Delitos, de fecha 15 de septiembre de 2015, emitido por BH Compliance Limitada; informe de seguimiento de Modelo de Prevención de Delitos, de marzo del año 2016, realizado por BH Compliance Limitada; Código de Conducta de Empresas Codelpa; copia simple de informe "Encuesta Global sobre el riesgo en la reputación año 2014, emitido por Deloitte. Que mediante Oficio N°178 se aportó la siguiente documentación bajo custodia N°686: Copia de las siguientes Boletas y/o facturas: N°14 emitida por Rodrigo Rivera Belmar por un valor total de $12.000.000.-, N°364 emitida por Servicios Legales Amalfi Ltda. por un valor total de $4.136.566, N°316 emitida por Servicios Legales Amalfi Ltda. por un valor total de $4.120.137.-, N°306 emitida por Servicios Legales Amalfi Ltda. por un el monto de $36.700.5 12.-, N°169 emitida por Libedinsky, Medina, Rieutord y Cía. Ltda. por $13.358.475.- , N°176 emitida por Libedinsky, Medina, Rieutord y Cía. Ltda. por $14.303.153.-, N°182 emitida por Libedinsky, Medina, Rieutord y Cía. Ltda. por un valor total de $3.572.5 19.-, N°241 emitida por BH compliance Ltda. por un valor total de $3.366.905; propuesta de honorarios de Libedinsky, Medina Rieutord y Cía. Ltda. por la implementación del modelo; copia del Balance General de 8 columnas a nivel de subcuentas al 31.12.2013, impreso en hojas foliadas y timbradas por el SIL Folio 1251845 al 1251852 y archivo tipo Excel; copia de RLI al 31 de diciembre de 2013, impreso en hojas foliadas y timbradas por el SII, Folio 1251828; copia del archivo del detalle de los gastos rechazados afectos al artículo 21 de la LIR, AT 2014; copia de los archivos de Libro Mayor año comercial 2013; copia análisis de cuenta y Libro Diario al 31 de diciembre de 2013. VIGESIMO: Que, de los antecedentes aportados por el reclamante, se pudo determinar que Ceresita efectuó pagos por un monto total de $99.564.581.- por asesorías legales relacionadas con la formalización por el delito de cohecho y confección del Modelo de Prevención de Delitos de la ley 20.393. Que, de acuerdo a las alegaciones efectuada por las partes, corresponde a este sentenciador verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR para ser un gasto aceptado, en particular si éstos 27 correspondían a gastos necesarios para el desarrollo de la actividad de la reclamante. VIGESIMO PRIMERO: Que, respecto del primer requisito, a saber: Que el gasto tenga la calidad de necesario para producir la renta, debemos recordar lo señalado en el considerando décimo quinto respecto al vocablo necesario. Por tanto, de los antecedentes de la causa, este sentenciador observó que Ceresita efectivamente fue formalizada por delito de cohecho en su modalidad de soborno en contra del Director de Obras de la Municipalidad de Recoleta, que tuvo su origen en el pago por parte de Industrias Ceresita S.A. a la empresa Servicios Carpe Diem Limitada, quien debía hacer las presentaciones ante las autoridades competentes para obtener la calificación de carácter de inofensivo, lo que le permitiría a Ceresita mantenerse en la planta de Gabriel Palma N°820 al menos por 1 año. Que, la empresa Carpediem Ltda. efectuaba pagos ilegales al Director de la Municipalidad de Recoleta por realizar trámites medioambientales, razón por la cual la reclamante fue formalizada. Atendido lo anterior, Ceresita logró una salida alternativa, específicamente la suspensión condicional del procedimiento, la que tiene como principal efecto la extinción de pleno derecho de la acción penal, dictándose sobreseimiento definitivo, siempre y cuando se cumpla íntegramente con las condiciones establecidas en el acuerdo. Que atendido lo señalado, este sentenciador considera que, si bien, la suspensión condicional del procedimiento no implica reconocimiento de culpabilidad, tampoco implicaría un reconocimiento de inocencia. Así las cosas, el haber acordado voluntariamente una salida alternativa fundado en el daño que podría ocasionar a la marca el estar involucrado en una situación de tal característica, no parece justificación suficiente para considerar dicho gasto como necesario, puesto que las consecuencias invocadas son eventuales e inciertas, no existiendo prueba alguna que demuestre la efectividad de los perjuicios. Que si bien las testimoniales de los abogados don Gonzalo Medina Schulz y don Gonzalo Insunza Figueroa, dan cuenta de la efectividad de los gastos, éstas no acreditan la necesariedad para producir la renta. Por lo que se estima que carecen de valor probatorio. 28 Que, a juicio de este sentenciador, Ceresita tiene la obligación de velar por el correcto funcionamiento de su empresa, por tanto, no se estima procedente aceptar como gasto un desembolso que se origina en la propia negligencia del contribuyente, esto es, el haber sido formalizado por el delito de cohecho al haber contratado a una empresa que efectuaba pagos ilegales por concepto de sobornos. Que, respecto a la alegación por vulneración del derecho a defensa, es necesario hacer presente que en autos no se evidencia una vulneración a tal garantía constitucional, toda vez que el SII no estaría privando al contribuyente de la defensa de los intereses de su empresa y sus trabajadores, sino que únicamente cuestiona dichos desembolsos por no cumplir con los requisitos exigidos para ser un gasto aceptado de acuerdo a artículo 31 de la LIR. Que, en cuanto al gasto por la confección del Modelo de Prevención de Delitos, se ha analizado el inciso 3° del artículo 3° de la Ley N°20.393 que establece "Se considerará que los deberes de dirección y supervisión se han cumplido cuando, con anterioridad a la comisión del delito, la persona jurídica hubiere adoptado e implementado modelos de organización, administración y supervisión para prevenir delitos como el cometido, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente". Al respecto este sentenciador observó que el legislador impone la confección de dicho modelo para efectos de tener por cumplido los deberes de dirección y supervisión de la empresa, por lo que el fundamento de que dicho modelo sea aceptado como gasto para la determinación de la Renta Líquida Imponible tiene su origen en un mandato legal. No obstante, se pudo observar que la misma norma establece un requisito para tener por cumplida dicha obligación, a saber: que se haya confeccionado con anterioridad a la comisión del delito. Así las cosas, en la presente causa ha quedado demostrado que la confección del Modelo de Prevención de Delitos se ha confeccionado con posterioridad a la formalización del delito imputado y, además, su origen se fundamenta en el cumplimiento del acuerdo de suspensión condicional del procedimiento, no en el mandato legal de la Ley N°20.393. Que, como se ha venido razonando, este sentenciador ha arribado a la conclusión que el contribuyente no ha logado acreditar la necesariedad del 29 gasto por concepto de defensa de sus intereses y por la confección del Modelo de Prevención de Delitos, y considerando que los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR son copulativos, este sentenciador considera innecesario pronunciarse respecto de las demás exigencias. Por tanto, no habiéndose acreditado el cumplimiento de los requisitos señalados por la ley, este Tribunal no puede considerar el presente gasto como necesario para producir la renta del contribuyente, de modo que corresponde su rechazo. Por lo anterior este punto de prueba se tiene por no acreditado. VIGESIMO SEGUNDO: Que, en relación al tercer punto de prueba, a saber:" Efectividad de que el gasto por la suma de $37.573.600.- por concepto de anticipo a proveedores nacionales establecida en la suspensión condicional del procedimiento de la causa RUC: 1101272897-4, Rit: 157-2012, de acuerdo a la Ley 19.885, cumple con todos los requisitos para ser considerado un gasto aceptado en los términos dispuestos por el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Antecedentes y circunstancias de hecho que lo justifiquen." Al respecto la reclamante afirma que ha cumplido con los requisitos del artículo 31 inciso 1° de la LIR. Añade que la suspensión condicional del procedimiento le impuso la ejecución de ciertas exigencias dentro de los cuales se cuenta el arreglo de cuatro plazas de la comuna de Recoleta, lo que fue debidamente aprobado por el Juez de Garantía. En este sentido, expresa que los desembolsos de dinero necesarios para esto, se transformaron en algo indispensable e ineludible para la Sociedad. Explica que éstos adquieren el carácter de necesario para producir la renta en virtud la Ley N°19.885 que relaciona los desembolsos a su giro o actividad. Por otra parte, el SII sostiene que la reclamante no acreditó las condiciones para acogerse a la Ley N°19.885, para fines sociales. Añade que no aportó como respaldo ni efectúa dicha donación irrevocablemente mediante escritura pública en la cual se establezcan pagos futuros en cuotas anuales y fijas, expresadas en UTM y por periodos no inferiores a cuatro ejercicios comerciales. En cuanto al requisito que la donación no deba ser sujeta a modo o condición, señala que en este caso la donación que efectúa se encuentra sujeta 30 o condicionada a un modo, con motivo de la suspensión condicional del procedimiento. En tal sentido, fundamenta que la regla general es que si el contribuyente se encuentra en situación de pérdida tributaria, no estará en condiciones de calcular el LGA del 5% por no existir una RLI de Primera Categoría, convirtiéndose el total de las donaciones efectuadas en un gasto rechazado de aquellos a que se refiere el artículo 33 N°1 de la Ley de la Renta en relación con el artículo 21 del mismo cuerpo legal. Lo anterior por no calificar como donaciones irrevocables de largo plazo, según lo indicando en la resolución reclamada. VIGESIMO TERCERO: Que para acreditar este punto de prueba la reclamante acompañó copia de acta de audiencia sobreseimiento, de fecha 22 de julio de 2016, del Tercer Juzgado de Garantía de Santiago, custodiado bajo el numeral 606. Que mediante Oficio N°178 se encuentra la siguiente documentación bajo custodia N°686: Copia de certificado de donaciones N°25 Folio N°80, emitido por Fundación Mi Parque, RUT N°65.003.346-9 de fecha 30 de diciembre de 2013; copias de facturas N°5955; N°4995210; N°2455026; N°36205922; N°7; N°1545200; N°4995209; N°5995; N°469 106; N°17988; N°29; N°24201 y N°20; copia de facturas N°364; N°316; N°306 y boleta de honorarios N°14; copia de certificados de donaciones N°8640; N°8857; N°9212; N°9138; N°9041;N°8945; N°80, N° A-58; N°327 junto a Resolución Exenta 477; copia del Balance General de 8 columnas a nivel de subcuentas al 31.12.2013, impreso en hojas foliadas y timbradas por el SII, Folio 1251845 al 1251852 y archivo tipo Excel; copia de RLI al 31 de diciembre de 2013, impreso en hojas foliadas y timbradas por el SII, Folio 1251828. VIGESIMO CUARTO: Que, de los antecedentes aportados por el reclamante, se pudo determinar que Ceresita efectuó desembolsos por un monto total de $37.573.600.- por concepto de anticipo a proveedores nacionales fue fijada en la suspensión condicional del procedimiento de la causa RUC: 1101272897-4, RIT: 157-2012. Que, de acuerdo a las alegaciones efectuada por las partes, corresponde a este sentenciador verificar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR para ser un gasto aceptado, en particular si éstos 31 correspondían a gastos necesarios para el desarrollo de la actividad de la reclamante. Que conforme a lo resuelto para el segundo punto de prueba, este sentenciador en virtud del principio de economía procesal da por íntegramente reproducidos los argumentos expresados precedentemente, por lo que no estima necesario referirse a las demás alegaciones contenidas en las presentaciones efectuadas por las partes. En efecto, este Tribunal considera que Ceresita tiene la obligación de velar por el correcto funcionamiento de su empresa, por tanto, no se estima procedente aceptar como gasto un desembolso que se origina de la propia negligencia del contribuyente, esto es, el haber sido formalizado por el delito de cohecho al haber contratado a una empresa que efectuaba pagos ilegales por concepto de sobornos. En consecuencia, no habiéndose acreditado el cumplimiento de los requisitos señalados por la ley, este sentenciador no puede considerar que el presente gasto cumple con los requisitos impetrados en el artículo 31 de la LIR, de modo que corresponde su rechazo. Por lo anterior este punto de prueba se tiene por no acreditado. VIGESIMO QUINTO: Que, atendido a lo resuelto en los considerandos precedentes, se tiene por acreditado el punto de prueba N°1 y por no acreditados los puntos de prueba N°2 y 3, quedando la Renta Líquida Imponible correspondiente al AT 2014 de la siguiente manera: AÑO TRIBUTARIO 2014 IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA FORMULARIO 22 FOLIO N° 242401504 DEL 09.05.2014 Concepto Valor en pesos $ Renta Líquida Imponible declarada en el código 643 del formulario 22 -716.875.634 Se agrega: REFERENCIA No. 1 letra b): Gastos Rechazados afectos al artículo 21 de la Ley de la Renta 101.555.825 Se agrega: REFERENCIA No. 1 letra c): Gastos Rechazados afectos al artículo 21 de la Ley de la Renta 600.000 Se agrega: REFERENCIA No. 1 letra d): Gastos Rechazados afectos al artículo 21 de la Ley de la Renta 37.573.600 Se deduce: Gastos rechazados afectos al artículo 21 inciso r de la LIR (letras b), c) y d) precedentes) -139.729.425 RENTA LÍQUIDA DETERMINADA SEGÚN TRIBUNAL -716.875.634 32 VIGESIMO SEXTO: Que, de lo determinado en el considerando anterior, queda el nuevo impuesto único a pagar de la siguiente manera: Conceptos Monto Sll $ Monto sentencia $ Devolución solicitada cód. 87 739.795.329 739.795.329 Mayor Impuesto Único inciso 1° art.21 - 101.059.135,00 - 48.905.299 Impuesto Único cód.11.4 F22 9.322.739 9.322.739 Impuesto Único según Resolución 110.381.874 - 58.228.038 Saldo a favor determinado 638.736.194 690.890.030 Por consiguiente, se modifica el monto a pagar por concepto de Impuesto Único del inciso primero del artículo 21 de la LIR de $ 9.322.739.- declarado por la reclamante en el código 114 del F22 folio N° 242401504 a la suma de $ 58.228.038.-, según lo resuelto en esta sentencia y que, por tanto, el saldo a favor a devolver es el de $690.890.030.- Que conforme a lo dispuesto en lo resolutivo del acto reclamado, el SII efectuó a la fecha de su dictación una devolución por sistema de $614.135.533.- por lo que quedaría un saldo pendiente a favor de la reclamante de $76.754.497.- VIGESIMO SEPTIMO Que, en mérito de las alegaciones hechas por las partes y los documentos acompañados, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal arriba a la conclusión que la reclamante logró desvirtuar parcialmente las alegaciones del SII, motivo por el cual este sentenciador considera procedente dejar sin efecto la Resolución N°46 reclamada, únicamente respecto de la Referencia N°1 letra a), y en consecuencia, modificándose la Referencia N°1 de acuerdo a la partida aceptada en este reclamo. VIGESIMO OCTAVO: Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente. VISTOS, ADEMAS, lo establecido en los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; artículos 17,18, 59, 115, 124, 125,127, 130, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes, SE RESUELVE: 33 HA LUGAR EN PARTE a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por la contribuyente reclamante de autos INDUSTRIAS CERESITA S.A., representada por don PABLO CHAPUZZEAU VILLANUEVA, ambos ya individualizados, conforme lo razonado y concluido en los considerandos octavo a vigésimo octavo. En consecuencia, déjese sin efecto la Resolución Exenta N°46 de fecha 8 de mayo de 2015 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, únicamente en la parte denominada Referencia N°1 letra a), en todo lo demás, se confirma. Devuélvase la suma de $76.754.497.-, conforme a lo resuelto en el considerando vigésimo sexto. Que, atendido el mérito del proceso, no se condena en costas a las partes, por no haber sido totalmente vencidas en autos. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. NOTIFIQUESE, la presente Resolución a la reclamante por carta certificada, y a la reclamada por la publicación de su texto íntegro en el sitio de internet del Tribunal. Déjese testimonio en el expediente. RUC: 15-9-0000962-0 RIT: GR-16-00120-2015 34 PROVEYÓ DON JOSÉ AN- ONIO GU RRERO URIARTE, JUEZ (S) SEGUNDO TRIBUNAL TR UTARIO Y ADUANERO DE LA REGION METROPOLITANA. IARto 3> z m -a- SECRETARIO ABOGADO (5) R AUTORIZA DON AND SEGUNDO TRIBUNAL TRI METROPOLITANA. OHNSTON, SECRETARIO (S) DEL Y ADUANERO DE LA REGION 35 Page 1 Page 2 Page 3 Page 4 Page 5 Page 6 Page 7 Page 8 Page 9 Page 10 Page 11 Page 12 Page 13 Page 14 Page 15 Page 16 Page 17 Page 18 Page 19 Page 20 Page 21 Page 22 Page 23 Page 24 Page 25 Page 26 Page 27 Page 28 Page 29 Page 30 Page 31 Page 32 Page 33 Page 34 Page 35