Reclamo tributario: liquidación

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACA RUC 11-9-0000003-2 RIT GR-02-00002-2011 MGC/lov/lma/app HUMBERTO ZUMARÁN PORRA RUT 5.056.615-3 Iquique, veintisiete de octubre de dos mil once. VISTOS: A fs. 1 comparece don JUAN CRISTÓBAL JARAMILLO, Abogado en representación de HUMBERTO ZUMARÁN PORRA, RUT N° 5.056.615-3, profesor, empresario unipersonal que gira en el rubro educacional, con domicilio en kilómetro 10, Bajo Molle, S/N Manzana L, Lote A y B, comuna de Iquique, quien interpone reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N°s 498 y 499, practicadas el 29 de diciembre de 2010 y notificadas por cédula el 31 de enero de ese año, para efecto que este Tribunal, basado en los fundamentos de hecho y de derecho que se exponen, se sirva dejarlas sin efecto, con costas I.- Antecedentes: 1.- Con fecha 11 de agosto de 2010, se notificó a mi representado para que en su calidad de sostenedor de un establecimiento de enseñanza primaria, acompañara la contabilidad de los períodos tributarios 2007, 2008 y 2009. 2.- Producto de la revisión y análisis de la documentación que mi parte aportó en cumplimiento del requerimiento anterior, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS (en adelante, el SERVICIO, la autoridad tributaria o la autoridad fiscal), procedió a “citar” a mi representada. 3.- En esta Citación, que rola con el número 49, y cuya data es del 29 de octubre del año 2010, se solicitó: 1) Bajo el concepto A) que se corrigiera la renta líquida que se determinó por los Años Tributarios (en adelante solo AT) 2008 y 2009, por cuanto, en concepto del SERVICIO, no correspondía 1 excluir de la tributación los derechos de matrícula y de escolaridad que se cobraron durante esos años, ya que por aplicación del artículo 5º del D.F.L. Nº2, del Ministerio de Educación, ambos ingresos eran tributables; 2) Bajo el concepto B), que se aclarara con documentación legal y fehaciente los cargos consignados en la cuenta corriente comercial ETOILE; y 3) Bajo el concepto C) que se acreditara el movimiento y saldo contable al 31 de diciembre de los años comerciales 2007 y 2008 de la cuenta arriendo de edificio Bajo Molle. 4.- Tras nuestra respuesta, el SERVICIO sólo mantuvo sus objeciones respecto del concepto A) (Los conceptos B) y C) los tuvo por totalmente acreditados), cuantificando en las liquidaciones Números 498 y 499, diferencias por concepto de Impuesto de Primera Categoría, ascendentes en valores actualizados a la suma de $92.981.586. El argumento fue el mismo que se anticipó en la Citación Número 49; esto es, que los derechos de matrícula y escolaridad que mi representaba cobraba, no estaban amparados con el artículo 5º, del D.F.L N°2, que los declara como no afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante solo LIR), en razón de que dicho dispositivo, en concepto de la unidad fiscalizadora, se aplicaría sólo en beneficio de los derechos de escolaridad que cumplen con la exigencia del artículo 16º (voluntarios) y los derechos de matrícula que no superan el 20% de una UTM. DEFENSA: Nuestra defensa la haremos por medio de tres capítulos; en el primero, expondremos los argumentos de derecho, por los que corresponde aplicar el beneficio del artículo 5º del D.F.L. N°2, del Ministerio de Educación a los derechos de matrícula y escolaridad que mi representaba cobró por los comerciales 2007 y 2008, tributarios 2008 y 2009 respectivamente. En el segundo señalaremos las razones por las que en caso, que se estimare equivocadamente que mi representada no tenía derecho a ese beneficio, corresponde aplicar en su 2 favor el artículo 26º del Código Tributario. En el tercero y final, referiremos las razones por las que en defecto de las objeciones anteriores, corresponde aplicar la nulidad. PRIMER CAPITULO: Aplica a los derechos de matrícula y escolaridad que cobran los establecimientos de educación compartida, el beneficio del artículo 5º del D.F.L. Número 2, del Ministerio de Educación. La discusión de autos es “de derecho”, y se centra en definir el alcance del beneficio que establece el artículo 5º del D.F.L. Número 2, que declara que: "La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad, y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la ley sobre impuesto a la renta". Para el SERVICIO, el artículo citado se aplica: 1) al derecho de escolaridad, sólo cuando éste cumple con la exigencia que establece el artículo 16º, de ser voluntario para el apoderado, y 2) al derecho de matrícula cuando lo cobrado no exceda del 20% de una Unidad Tributaria Mensual. Aunque el artículo reproducido, sólo exige como condición de la no afectación, que el derecho de matrícula y los derechos de escolaridad, se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, el SERVICIO amplía las condiciones exigidas por la ley a que, además, el derecho de escolaridad sea voluntario, y los derechos de matrícula no sobrepasen un 20% de una UTM porque, en su criterio actual, la norma del artículo 5º, contenido en el Título I del cuerpo legal en comento, sólo aplica a los 3 establecimientos de Educación Gratuita, que son los regulados precisamente en el título I. Demostraremos que este criterio nuevo, no se condice con el tenor y espíritu de la ley, por cuanto las normas del Título I, dentro de las que se comprende el artículo 5º, se aplican por expreso mandato legal a los Establecimientos Educacionales de Financiamiento Compartido, regulados por el Título II. En efecto, y aplicando las reglas de hermenéutica legal contenidas en los artículos 19º al 24º del Código Civil, aplicables en el Derecho Tributario por mandato del artículo 2º, del Código Tributario, los cobros que por derecho de matrícula y de escolaridad, ha venido realizando el sostenedor del ESTABLECIMIENTO EDUCACIONAL LICEO ACADEMIA IQUIQUE (en adelante, LICEO ACADEMIA IQUIQUE), ubicado en el Kilómetro 10, bajo Molle, S/N, Manzana L, Lote A y B., comuna de lquique, a los padres y apoderados, han quedado amparados en la no afectación que precisa el artículo 5º, porque ha sido indistintamente utilizado e invertido en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención y/o ampliación de sus instalaciones. De hecho, es por eso que la razón del rechazo, no es el destino que mi representada le ha dado a esos ingresos, sino que su calificación, en consideración a que el criterio actual de la unidad de fiscalización, es que dicho beneficio, sólo aplica a los cobros que realizan los Establecimientos de Educación Gratuita. No considera ni pondera la autoridad, que la misma ley autoriza a los Establecimientos de Educación Compartida cobrarle a los apoderados derechos de matrícula y escolaridad, bajo las condiciones en el artículo 24º y no del artículo 16º, y que la misma ley, precisa que las normas del Título I, dentro de las que se incluye el artículo 5º, le son aplicable a estos establecimientos. 4 Esta conclusión se infiere, por una parte, del mismo tenor del artículo 23º, que parte señalando que: "Sin perjuicio de lo establecido en el Título I..." que restringe la subvención a los Establecimientos de Educación Gratuita, "los Establecimientos..." de "educación general básica diurna y de educación media diurna que cobren a sus alumnos los valores mensuales promedios que se señalan en el artículo siguiente (artículo 24), podrán percibir una subvención...", como por lo que dispone el mismo artículo 5º, que establece la norma de afectación, sin hacer distingo entre los sostenedores. El que el artículo 23º, parta señalando que lo que establece es sin perjuicio de lo dispuesto en el Título I, no es menor, pues la expresión "Sin perjuicio" que quiere decir dejar a salvo (De acuerdo a la Vigésima Segunda Edición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua, la expresión sin perjuicio significa “Dejando a salvo”.), permite precisar de acuerdo a las reglas de la hermenéutica, lo que el artículo 23º quiso decir al utilizar la expresión "Sin perjuicio de lo establecido en el Título I” es que dejando a salvo lo establecido en ese Título I, que sigue aplicándose en lo demás, los establecimientos de educación básica y diurna, que cobren a los padres y apoderados derechos de matrícula, derechos de escolaridad consistentes en una cantidad que esté en el promedio legal, también tendrán derecho a percibir una subvención, la que se rige por el título II, y en lo que no se contraponga con lo señalado en los Títulos I, IV, y IV. Resultando un hecho objetivo e indubitado, que lo señalado en el Título I, también se aplica a los Establecimientos de Educación con Financiamiento Compartido, debemos avanzar en precisar lo que significa “derecho de matrícula” y “derecho de escolaridad”, ya que ambos derechos, sea que lo cobren los Establecimientos Gratuitos o de Financiamiento Compartido, no están afectos a ninguno de los tributos de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En la definición de lo que es uno y otro (derecho de matrícula y derecho de escolaridad), la ley sí distingue, pues mientras en los Establecimientos de 5 Educación Gratuita, se autoriza el cobro de los derechos de escolaridad, bajo condición de que sean voluntarios (Debe ser voluntario para el apoderado, quien puede aceptarlo en su integridad, fijar la parte de él, que pagará mensualmente, o rechazarlo.), y los derechos de matrícula en la medida que lo que se cobre no sobrepase el 20% de una Unidad Tributaria Mensual, en los Establecimientos de Educación con Financiamiento Compartido, estos conceptos pueden cobrarse con la sola limitación que indica el artículo 24º (máximo de 4 U.S.E. -Unidades de Subvención Educacional-). Cabe consignar que las condiciones establecidas para los cobros que los Establecimientos de Educación Gratuita pueden realizar, fueron puestas no como requisitos del beneficio que establece el artículo 5º del D.F.L. N°2, sino que como exigencias para que dichas entidades pudieran cobrar derechos de matrícula y de escolaridad, conservando la subvención que la ley les otorga, y que es distinta a la que se otorga a los establecimientos de Educación con Financiamiento Compartido, en las que sólo se exige, como ya hemos explicado, que el cobro mensual por alumno no sobrepase las 4 U.S.E. (Unidad de Subvención Educacional). Corresponde enfatizar que la subvención que se otorga a los Establecimientos de Educación con Financiamiento Compartido, está en directa relación con el valor que se cobra a los apoderados, puesto que conforme el artículo 25º del D.F.L. N°2, la subvención por alumno para cada nivel y modalidad de enseñanza será igual al valor que resulte de restar a la subvención las cantidades calculadas precisamente sobre el cobro mensual que el Establecimiento realiza. En concreto, constituye derecho de escolaridad lo que se define en el artículo 17º; esto es, el cobro que se efectúa durante el año, por el establecimiento educacional a los padres y apoderados, y los aportes que efectúan los padres y apoderados al 6 establecimiento y a terceras instituciones relacionadas con él (En los Establecimientos de Educación Gratuita son voluntarios para el apoderado. En el resto de los Establecimientos es obligatorio.). Constituye derecho de matrícula por su parte, la cantidad que el establecimiento puede cobrar por una vez al año (En los Establecimientos de Educación Gratuita no pueden sobrepasar el 20% de una UTM.) La única condición que se impone en esta parte a los Establecimientos de Educación con Financiamiento Compartido, es que deben eximir total o parcialmente del cobro a los alumnos que se determine conforme contenerse en un reglamento interno y darse a conocer a los padres y apoderados del establecimiento, antes del 30 de agosto del año anterior a su incorporación al sistema con financiamiento compartido. En la especie este requisito se cumplió, pues mi representada estableció un sistema de exenciones, al tenor de lo que se exige por la ley en el artículo 24º. En síntesis, los derechos de matricula y de escolaridad que mi representada cobró a sus apoderados, se encuentra total y completamente amparados con el artículo 5º del D.F. L. Número 2, del Ministerio de Educación, y por lo tanto, no se encuentran afectas con ninguno de los impuestos que establece la Ley sobre Impuesto a la Renta. Lo anterior, por así disponerlo el artículo 23º del cuerpo legal citado, que al utilizar la expresión "Sin perjuicio" hizo aplicable a los Establecimientos Educacionales con Financiamiento Compartido, las normas contenidas en el Título I, dentro de las que se incluye el beneficio tributario establecido en el artículo 5º Esta posición, es consistente y coherente con la interpretación que el propio Servicio estableció en el Oficio N°1480, de fecha 8 de julio de 1997. 7 En este oficio, que responde la consulta que formuló un contribuyente sobre los impuestos que gravan a las actividades que desarrollan los Establecimientos de Educación, se precisó que dichas entidades, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, se clasificaban en el Número 4, del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y que en virtud de tal tipificación, son contribuyentes de la Primera Categoría. No obstante lo dicho, se agregó que por mandato del artículo 5º del D.F.L N°5, del Ministerio de Educación, la subvención, los derechos de matrícula, los derechos de escolaridad y las donaciones a que refiere el artículo 18º de dicho texto legal, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, la reparación, la mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o de cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estaban afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Como se observa, el beneficio anterior se sujetó a esa única condición, y se restringió sólo a los conceptos indicados por el artículo 5º, tantas veces citado; esto es, a la subvención, al derecho de escolaridad, al derecho de matrícula ya las donaciones que refiere el artículo 18º. SEGUNDO CAPITULO: En caso que se estimare equivocadamente que mi representada no tenía derecho a ese beneficio, corresponde aplicar en su favor el artículo 26º del Código Tributario. En el supuesto improbable de que este Tribunal no acoja los argumentos que se vertieron en el capítulo precedente, debe de todas formas ordenarse la invalidación de las liquidaciones reclamadas, por cuanto el cobro que pretende la autoridad fiscal, se basa en la aplicación de un criterio interpretativo que modificó los criterios anteriores, con infracción a lo exigido por el artículo 26º del Código Tributario. 8 Como hemos explicado, el Servicio en un oficio que data del año 1997 (Of. 1480) precisó que los Establecimientos de Educación, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, no estaban afectos a ningún tributo de la ley sobre Impuesto a la Renta, por los ingresos que obtuvieren por concepto de subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que refiere el artículo 18º de dicho texto legal, en el entendido de que lo que percibieren lo utilizaran o invirtieren en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, la reparación, la mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o de cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente. Es decir, la única condición que en esta interpretación administrativa se estableció, fue que los ingresos se utilizaran o invirtieren en beneficio de la función docente. Este criterio, sin embargo, cambió sin que se cumpliera lo que exige el artículo 26º del Código Tributario, que es publicar en el Diario Oficial el criterio nuevo. En efecto, con fecha 11 de octubre del año 2006, y mediante Oficio ordinario número 4197, no publicado en el Diario Oficial, el SERVICIO mutó su criterio anterior, estableciendo que el beneficio tributario establecido en el artículo 5° del D.F.L. N°2 del Ministerio de Educación de 1998 y los cobros que pueden realizar los establecimientos educacionales con financiamiento compartido no se encontraban comprendidos dentro del concepto de derechos de escolaridad, que son los definidos por el artículo 17º. En consecuencia, el criterio actual del SERVICIO, y que sirvió de base a las liquidaciones reclamadas, es que los cobros que realicen los establecimientos educacionales subvencionados de financiamiento compartido al amparo de lo previsto en el artículo 24º del D.F.L. Nº 2, de 1998, constituyen para el establecimiento respectivo un ingreso afecto a la tributación general establecida 9 en la Ley de la Renta, sin que puedan ser asimilados a los derechos de escolaridad, a los cuales el artículo 5º del mismo D.F.L. libera de tributación. Cuando existe cambio de criterio, lo que en derecho corresponde es publicar ese cambio de criterio en el Diario Oficial, por cuanto si eso no ocurre, el contribuyente queda amparado con el artículo 26º, que impide al SERVICIO cobrarle diferencias a los contribuyentes, cuando estos se han ajustado, de buena fe, a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales. En el presente caso, mi representada no sólo se amparó en un criterio oficial, sustentado por el ex Director del Servicio don JAVIER ETCHEBERRY CELHAY, sino que además en un criterio que desde el 7 de agosto del año 1997, que es la fecha que data el Oficio Número 1480, hasta ahora, no ha sido modificado formalmente. Lo que hay es una interpretación nueva, que como hemos explicado, hasta la fecha no ha sido formalizada con su publicación en el Diario Oficial. De más esta decir, que esta interpretación no obliga a los Tribunales de Justicia, quienes están obligadas a interpretar la ley impositiva, conforme las normas contenidas en el derecho común, por así señalarlo expresamente el artículo 2º del Código Tributario, que señala que en lo no previsto debe aplicarse el Derecho común, contenido en leyes generales o especiales. TERCER CAPITULO: Razones por las que en defecto de las objeciones anteriores, corresponde aplicar la nulidad. A mayor abundamiento, y en el evento de desestimarse las consideraciones precedentes, solicitamos se declare la nulidad las liquidaciones reclamadas, por haberse precedido de una citación inválida. En efecto, la Citación que precedió las liquidaciones reclamadas, es nula de nulidad absoluta, porque incumplió la exigencia del artículo 64º del Código 10 Tributario, que faculta tasar la base imponible, sólo una vez que el contribuyente no concurra a la citación que se le hiciere de acuerdo al artículo (63) o cuando no contestare o cuando habiendo contestado no subsane las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Según puede leerse, la tasación es siempre consecuencia de una citación y, por lo tanto, no puede la citación misma contener una tasación, menos cuando la citación se fundamente, como en el caso de marras, en el artículo 63º del Código Tributario. Si revisamos la Citación que precede a las liquidaciones reclamadas, constataremos que en ella se tasa la base imponible con los antecedentes que obran en poder del Servicio, a pesar de que, como hemos indicado, lo que en derecho correspondía era que se hiciera la tasación, sólo una vez que se hubiere contestado la citación. Lo dicho se ratifica por la misma citación cuya nulidad se pide, pues en ella misma se indica, que se cita para los fines señalados en el inciso 2º, del Artículo 63º del Código Tributario. Conforme el inciso segundo del artículo 63º, el SERVICIO puede proceder a la tasación en los casos del inciso segundo del artículo 21º y del artículo 22º (Todos artículos del Código Tributario). El inciso segundo del artículo 21º, corrobora lo señalado, al disponer que, previa Citación, el SERVICIO puede practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. La otra opción para tasar es hacerlo, cuando el contribuyente no presente declaración (que no es el caso), estando obligado a hacerlo, pues en ese supuesto, el SERVICIO previa citación, puede fijar los impuestos que se adeuden con el sólo mérito de los antecedentes que disponga. 11 En ambos casos, como se advierte es condición previa y necesaria a la tasación de la base imponible, que se cite. Sin embargo, y como ya hemos advertido en la Citación Número 49, cuya nulidad pedimos, se tasa la base imponible en la misma Citación. Basta una revisión somera de la Citación, para concluir que en ella se tasa la base afecta a impuesto, cuestión que contradice el mandato expreso de la ley, que sólo faculta tasar previa citación. Siendo lo anterior, así, y existiendo un órgano del Estado que se atribuye facultades que carece, corresponde en derecho, declarar la nulidad del acto reclamado, por haberse precedido de una citación invalida. Se supone que la liquidación de autos debió precederse de una citación válida, puesto que si la citación no existe, o existe pero en forma inválida, lo que hay es un acto que no pudo producir efecto jurídico, ya que una consecuencia lógica de la nulidad, es que retrotrae al estado anterior al que existía con la misma nulidad. Corolario de esta nulidad, es que la liquidación que la siguió, también es nula pues, en estricto derecho, no se precedió propiamente de una citación. Consecuencia de lo dicho es que las liquidaciones que se reclaman deben invalidarse. Por tanto, en mérito de lo expuesto en el cuerpo de esta presentación, disposiciones legales y reglamentarias citadas, y demás pertinentes, pide tener por interpuesto dentro de plazo reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N°s 498 y 499, practicadas por la I Dirección Regional de Iquique del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, Departamento Medianas y Grandes Empresas, con fecha 29 de enero de 2010, y notificada por cédula el 31 de enero del mismo año, para efecto de que este tribunal, sobre la base de las consideraciones de hecho y de derecho expuestas disponga la anulación de las mencionadas liquidaciones de impuestos, con costas. 12 A fs. 65 comparece don MIGUEL TORRES CARES, contador auditor, Director Regional (s) de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE IQUIQUE, domiciliada para estos efectos en calle Tarapacá N° 470, comuna de Iquique, quien contesta el reclamo deducido en contra de las Liquidaciones N°s 498 y 499, emitidas con fecha 29 de diciembre de 2010, notificadas con fecha 31 de diciembre de 2010, por un monto total de $92.981.586, por la fiscalizadora doña MARCELA DÍAZ ACEVEDO, por la Jefe de Grupo de Medianas y Grandes Empresas, doña ENID BRAVO ROJAS y por el Jefe de Departamento de Fiscalización, don JUAN FIGUEROA OYARZO, todos de la Dirección Regional de Iquique, por concepto de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, AT 2008 y 2009, solicitando se rechace el reclamo presentado, confirmando en consecuencia las actuaciones de este SERVICIO en todas sus partes, en atención a los siguientes antecedentes de hecho y de derecho: I.- Antecedentes de la auditoría y de la liquidación: 1.- A raíz del Programa de Fiscalización Selectivo del Grupo de Medianas y Grandes Empresas de la Dirección Regional de Iquique denominado "Cuadratura Patrimonial", correspondió a la Fiscalizadora doña MARCELA DÍAZ ACEVEDO auditar, entre otras materias, la omisión o subdeclaración de las rentas tributables, a fin que los contribuyentes cumplan con la tributación que les corresponde. En especial, determinar una correlatividad entre el Capital Propio Tributario y el Fondo de Utilidades Tributables. 2.- Dentro del programa selectivo de fiscalización, con fecha 11 de agosto de 2010, se le notificó al contribuyente reclamante a través de Formulario N°3301, Folio Nº64, requerimiento de antecedentes, para que presentara la documentación contable de los AT2007, 2008 y 2009, dando el contribuyente cumplimiento a lo solicitado por este SERVICIO. 13 Producto de la revisión y análisis de los antecedentes, en especial libros contables y declaraciones de impuestos, se detectó la existencia de irregularidades de orden tributario, de las cuales da cuenta la Citación N°49, de fecha 29 de octubre de 2010, notificada al contribuyente con la misma fecha, siendo liquidado sólo por el concepto “A”, por liquidación de fecha 29 de diciembre de 2010, notificada con fecha 31 del mismo mes y año, que en su parte pertinente es del siguiente tenor: "Errónea determinación de la Renta Líquida Imponible de 1 º categoría correspondiente a los años Tributarios 2003 y 2009. En el artículo 5° del D.F.L. N°2/1998 se establece que: "La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en al parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta.". Señala además la fiscalizadora que: "Como éstos (los derechos de escolaridad y matrícula), fueron contabilizados con abono a resultado y sus gastos asociados con cargo también a resultado, debe determinarse correctamente la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, conforme lo señalan los artículos 29 al 33 y en especial lo estipulado en la letra e), del Nº1, y letra b), del Nº2, del artículo 33, de la Ley de la Renta. De esta manera al resultado según balance se debe agregar el monto de aquellos gastos cubiertos por la subvención y deducir las cantidades exentas o no rentas establecidas por la misma Ley de la Renta o leyes especiales; en este caso, la subvención percibida Por lo tanto, lo que en definitiva debe quedar afecto al Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta son las mensualidades percibidas (derechos de escolaridad y matrícula)". Agrega además la fiscalizadora en los antecedentes de la liquidación, que: "El SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS a través de diversos pronunciamientos, ha expresado que las rentas provenientes 14 de los establecimientos educacionales, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, se clasifican en el Nº4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la renta, y en virtud de tal tipificación son contribuyentes de Primera Categoría de la Citada Ley, y quedan sometidos a todas las obligaciones inherentes a dicho tipo de contribuyentes; entre otras, están obligados a llevar contabilidad completa y sujetos a presentar anualmente una declaración jurada por las rentas líquidas imponibles que determinen en cada año tributario". Agrega además, la fiscalizadora en la hoja de trabajo Nº4 de la Liquidación que: "De tal manera que al resultado según balance se debe agregar el monto de aquellos gastos cubiertos por la subvención (que en ningún caso pueden ser mayor a los ingresos por este concepto) y deducir las cantidades exentas por la misma Ley de la Renta o por leyes especiales, en este caso la subvención percibida". Posteriormente, hace presente respecto de los pagos por derechos de matrícula y escolaridad lo siguiente: "Cabe señalar que las sumas percibidas por concepto de cobros mensuales a los apoderados no corresponden a derechos de escolaridad (artículo 16) ya que éstos deben ser voluntarios para el apoderado y tampoco corresponden a derechos de matrícula (artículo 17) ya que éstos no pueden ser mayores que el 20% de una U.T.M. y que, por lo tanto, no se clasifican dentro de los ingresos establecidos en el artículo 5° del D.F.L. 2 del Ministerio de Educación, el cual establece: "La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión (lo cual debe ser acreditado fehacientemente) destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta". Por lo tanto, lo que en definitiva debe quedar afecto al Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta son las mensualidades percibidas previa determinación de la Renta líquida Imponible. Se 15 procede a practicar Liquidación de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 24 y siguientes del Código Tributario, en relación a las partidas en incluidas en Citación Nº49 de fecha 29 de octubre de 2010 y que el Servicio de Impuestos Internos tiene por no acreditadas (Concepto A) sobre la base de los antecedentes que obran en su poder, dentro de los plazos del artículo 200 inciso 1º del Código Tributario." Posteriormente, la reclamante con fecha 25 de enero de 2011, presentó reclamo tributario. II.- Análisis de cada una de las alegaciones de la parte reclamante y su improcedencia: En forma previa a analizar el reclamo de la contraria alegación por alegación, se debe dejar fehacientemente claro que el único concepto reclamado y que la contraria trata de desvirtuar, es el concepto “A”, ya que los otros conceptos fueron conciliados en la citación, como así también el reclamante sólo reclama respecto de la procedencia legal del cobro de los derechos de escolaridad y matrícula, mas no de los montos y forma de determinación de los mismos: 1. La contraria alegó que los derechos de escolaridad y matrícula que cobran los establecimientos de educación de financiamiento compartido, son ingresos no constitutivos de renta, de conformidad a lo establecido en el artículo 5º del DFL Nº2, del Ministerio de Educación, ya que la única exigencia del articulado sería que se destinen a los fines que en él se indican, argumentando además en apoyo de su hipótesis, que la expresión del artículo 23º, del referido texto legal, esto es: "Sin perjuicio de lo establecido en el Título I”, haría expresamente aplicable el beneficio del artículo 5º, a los establecimientos de financiamiento compartido, como sería el caso de autos. Frente a esta alegación de la contraria señala lo siguiente, que desvirtúa totalmente lo esgrimido por la reclamante. 16 1.a.- Señalamos desde ya, que la alegación de la contraria carece de todo asidero legal y jurisprudencial, tanto en el ámbito administrativo, como Judicial, ya que en primer término, y citando el mismo argumento de la contraria, por hermenéutica legal es inaplicable lo establecido en el artículo 5º del D.F.L. Nº2, del Ministerio de Educación, en el sentido de considerar ingresos no renta a los derechos de matrícula y escolaridad que cobren los establecimientos educacionales de financiamiento compartido, toda vez que el referido Decreto con Fuerza de Ley, en su Título I titulado: "De la subvención a la educación gratuita", regula en forma exclusiva este tipo de establecimientos (de Educación Gratuita), artículos que van desde el Nº1 hasta el número 22, título donde se encuentra comprendido el artículo 5º de la referida ley, invocado por la reclamante, en circunstancias que las normas que rigen los establecimientos de financiamiento compartido se encuentran reguladas en el Título II, artículos 23º al 34º. Por lo cual, no son aplicables las normas del Título I, a los establecimientos regulados por el Título II, como es la reclamante, ya que si el sentido de la Ley fuere hacer aplicable la norma del artículo 5º, tanto a los establecimientos de Educación Gratuita como de Financiamiento Compartido, hubiera ubicado esta norma dentro de las disposiciones generales del Decreto con Fuerza de Ley, en el título IV denominado, de las "Normas Generales", las cuales son aplicables a ambos tipos de establecimientos educacionales. Sin embargo, no se efectuó de esa manera precisamente, porque el sentido fue considerar los derechos de escolaridad y matrícula, con las limitaciones del artículo 16º, como ingresos no renta, pero no en los establecimientos de financiamiento compartido, los cuales se rigen por las normas generales de la tributación de ingresos; es decir, los pagos de los apoderados constituyen ingresos renta, deben tributar en tal sentido, ya que las exenciones deben ser interpretadas restrictivamente, mas no por analogía corno lo pretende la contraria. 17 1.b.- Como complemento del punto 1 anterior, es un hecho cierto que las rentas provenientes de establecimientos educacionales, cualquiera sea su condición o calidad jurídica, se clasifican en el N°4, del artículo 20º, de la Ley sobre Impuesto a la Renta; en virtud de tal tipificación son contribuyentes de la Primera Categoría de la citada Ley y quedan sometidos a todas las obligaciones inherentes a dicho tipo de contribuyentes. Por consiguiente, éstos están obligados a llevar contabilidad completa, con balance general; están sujetos a presentar anualmente una declaración jurada de sus rentas en cada año tributario por las rentas líquidas inoponibles que determinen al término del ejercicio, de acuerdo a las normas generales que regulan estas determinaciones. Por ello, los ingresos por derechos de escolaridad y matrícula de los establecimientos de educación de financiamiento compartido, al seguir la regla general (ya que no tienen reconocimiento legal como tales en el título II aplicables a los establecimientos de financiamiento compartido), deben ser contabilizados y declarados como ingresos afectos. 1.c.- Lo anterior se corrobora con el hecho que los cobros que efectúa un establecimiento educacional provenientes de matrículas y mensualidades constituyen una prestación consistente en impartir educación a sus alumnos, lo que constituye renta ordinaria para el ente educacional, debiendo tributar de acuerdo al articulo 20º, Nº4, de la Ley de la Renta. 1.d.- La expresión del artículo 23º del D.F.L. en comento: "Sin perjuicio de lo establecido en Título I", se refiere a que las normas del título I, no se ven perjudicadas y siguen vigentes para los establecimientos de educación gratuita, y no el sentido que pretende darle la reclamante, de hacer aplicable las normas del Título I al Título II, ya que en ese evento no tendría sentido que se hubieren incluido en títulos distintos las normas que regulan los establecimientos gratuitos y los de financiamiento compartido, ni tampoco establecer disposiciones generales, como lo efectuó el legislador. 18 1.e.- Habiendo demostrado esta parte que los derechos de escolaridad y matrícula no se encuentran amparados por exención o subvención alguna en los establecimientos de financiamiento compartido e incluso, ni siquiera tendrían esa denominación en estos casos, ya que sólo serían pagos de los apoderados cuya causa es la prestación de servicios educacionales. Aún en el evento improbable que se estime que estos pagos se encuentran acogidos al régimen del Título I, la contraria tampoco cumplió con los requisitos establecidos en el referido título para obtener la exención; uno de ellos se establece en el artículo 5º del DFL. 2 del Ministerio de Educación, el cual señala: "La subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de las remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la ley sobre impuesto él la renta." Es decir, es responsabilidad del sostenedor del establecimiento educacional acreditar la inversión de los fondos a los destinos precitados, lo cual la contraria no llevó a efecto en circunstancias que en la liquidación se señaló expresamente que los destinos de los fondos no fueron acreditados y que sólo fueron imputados a resultado. Los demás requisitos para hacer procedente la subvención de los establecimientos educacionales de educación gratuita se exponen en el punto Nº2, ya que fueron controvertidos por la contraria. 2.- Alegó la contraria que en cuanto a los derechos de matrícula y escolaridad le asiste el beneficio sin el límite establecido en el artículo 16º del D.F.L. Nº2, sino solo con el tope establecido en el artículo 24º, del referido D.F.L. y el hecho de determinar el establecimiento educacional de financiamiento compartido un sistema de exención para los alumnos fijado en un reglamento. 19 2.a.- Ha sostenido la contraria, en forma errónea como ya lo señalamos, que le eran aplicables las normas del Título I del D.F.L. N°2 del Ministerio de Educación a los establecimientos de educación con financiamiento compartido, para efectos de considerarse los derechos de escolaridad y matrícula, como ingresos no renta; sin embargo, alega también que no le serían aplicables los límites del artículo 16º, establecido en el mismo Título primero, sino que el mero límite del artículo 24º. Como conclusión no podemos más que señalar que la reclamante contraviene expresamente las normas de interpretación de la Ley que ella misma cita en su reclamo, toda vez que a conveniencia aplica las normas del título I, pero cuando le son gravosas afirma que éstas no le son aplicables y que debe regirse por las normas del Título II. Es claro que las normas respecto de los derechos de escolaridad y matrícula se encuentran en el Título I, correspondiéndoles el beneficio sólo a los establecimientos de educación gratuita y que les asisten las limitaciones del artículo 16º, esto es: - Respecto de los derechos de escolaridad: que éstos deben ser voluntarios para el apoderado, quien podrá aceptarlo en su integridad, fijar la parte de él que pagará mensualmente o rechazarlo y; - Respecto de los derechos de matrícula: que se cobre por una sola vez al año la cantidad que anualmente fije el Ministerio de Educación, mediante Decreto Supremo, la cual no podrá exceder del 20% de la Unidad Tributaria Mensual vigente al momento de efectuarse el cobro. Sin embargo, la contraria señala que estos requisitos no serían aplicables a los establecimientos de financiamiento compartido, ya que sólo le asistiría el límite del artículo 24º del D.F.L. ya citado, esto es: "Los establecimientos educacionales de financiamiento compartido podrán efectuar cobros mensuales por alumno no mayores a 4 U.S.E." Respecto de esta afirmación hacemos presente que la contraria incurre en un error, toda vez que el sostenedor reclamante no tiene la calidad de establecimiento educacional 20 "gratuito", por cuanto se les autoriza el cobro de valores mensuales, sin que los apoderados tengan la opción de rechazarlos, condición impuesta a los establecimientos del Título I que, por el contrario, sí pueden ser beneficiarios de la exención contenida en el artículo 5º del D.F.L. 2 en referencia. Los cobros mensuales que efectúan los establecimientos de educación, como es el caso de autos, en virtud del mencionado articulo 24º, no son derechos de matrícula o derechos de escolaridad a que alude el artículo 16º del mismo D.F.L. que sí gozan de la exención, por cuanto éstos deben tener la calidad de "voluntarios" para los apoderados, de acuerdo a la definición dada por el artículo 16º del Título I. En cuanto a los derechos de matrícula, siguen la misma suerte, toda vez que ellos no pueden pasar el límite establecido en el referido artículo 16º del D.F.L; esto es, el 20% de una UTM y cobrarse sólo una vez al año, norma que rige sólo para los establecimientos de educación gratuita. 2.b.- La doctrina anterior se encuentra respaldada por Ordinario N°4197, de fecha 11 de octubre de 2006, pronunciado por el Director (S) de la época de este Servicio don RENÉ GARCÍA GALLARDO, quien respondió a una consulta efectuada por el Ministerio de Educación, señalando en su parte pertinente que: "5.- En la especie, el inciso 1°, del artículo 5 del Citado D.F.L N°2, establece una exención tributaria al indicar que la subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquiera otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tributo de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 6.- Por su parte, el inciso primero del artículo 16 del mismo D.F.L. establece que "sin perjuicio de lo dispuesto en la letra d) del artículo 6 de esta ley, los establecimientos de educación media regidos por las disposiciones del 21 presente Título Podrán percibir derechos de matrícula y derechos de escolaridad. El título en el cual se encuentra inserto el citado articulo 16 es el Título I, denominado "De la subvención la Educación Gratuita", por lo que no cabe sino concluir que los derechos de escolaridad son aquellos puede percibir un establecimiento de educación gratuita, y que el artículo 17 del ya citado D.F.L. N°2 define como los cobros efectuados por el establecimiento Educacional a los padres y apoderados y los aportes que efectúen los padres y apoderados al establecimiento y a terceras instituciones relacionadas con él, tales como centros de padres, fundaciones, corporaciones, entidades culturales, deportivas u otras y los cobros que efectúen dichas instituciones a aquéllos durante el año. De acuerdo con lo antes señalado, los cobros mensuales que el artículo 24 autoriza efectuar a los establecimientos educacionales de financiamiento compartido no se encuentran comprendidos dentro del concepto derechos de escolaridad. 7.- Ahora bien, la exención que contempla el artículo 5 se otorga a los derechos de escolaridad, los cuales, tal como se indicó previamente, son aquellos definidos por el artículo 17, y que el artículo 16 autoriza a percibir a los establecimientos de educación gratuita; por lo tanto, la exención no alcanza a los cobros mensuales que el artículo 24 permite efectuar a los establecimientos educacionales de financiamiento compartido. 8.- En consecuencia, por las razones anteriormente expuestas, debe concluirse que los cobros que realicen los establecimientos educacionales subvencionados de financiamiento compartido al amparo de lo previsto en el artículo 24 del D.F.L. N°2, del 1998, constituirán para el establecimiento respectivo un ingreso afecto a la tributación general establecida en la ley de la Renta, sin que puedan ser asimilados a los derechos de escolaridad a los cuales el artículo 5° del mismo D.F.L. libera de tributación". 3.- Sostiene la contraria que en caso de no acogerse los argumentos expuestos en los dos números anteriores, se acoge a lo preceptuado 22 por el artículo 26º del Código Tributario, haciendo aplicable, según dichos del reclamante, la interpretación dada por este SERVICIO en Oficio Ordinario Nº1480, de 1997, ya que el Oficio Ordinario Nº4197, de 2006, no fue publicado. 3.a.- Debemos aclarar primeramente, el verdadero sentido y alcance del oficio Nº1480, de 1997, toda vez que la contraria señala que la interpretación plasmada en éste sería la de constituir ingresos no renta los derechos de escolaridad y de matrícula, respecto de los establecimientos educacionales de financiamiento compartido, lo cual corresponde a una errónea y parcial interpretación del oficio en comento, toda vez que el Oficio N°4197, latamente señalado en el numeral anterior, no hizo más que corroborar lo ya señalado en el referido Oficio de 1997, ya que éste, en su parte pertinente, señala: "3.- Ahora bien, cabe precisar que conforme a lo establecido por el artículo 5 del D. F. L. N°5, del Ministerio de Educación pública de 1992, sobre subvención del estado a los establecimientos educacionales, cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado se contiene en el D. F. L. N°2 del Citado Ministerio, publicado en el Diario Oficial del 15 de enero de 1997, la subvención, derechos de matrícula, derechos de escolaridad y donaciones a que se refiere el artículo 18 de dicho texto legal, en la parte que se utilicen o inviertan en el pago de remuneraciones del personal, en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estarán afectos a ningún tribulo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, liberación tributaria respecto de la cual este Servicio Impartió las instrucciones pertinentes mediante la Circular N°91, de fecha 17 de diciembre de 1980". De lo anterior, es claro que el SERVICIO sólo señala que se encuentran exentos de tributación los derechos de matrícula y escolaridad que cobren los establecimientos de educación gratuita, toda vez que señala "a los que se refiere el artículo 18"; además, es evidente que el párrafo N°3, se refiere a los establecimientos de educación gratuita, recién el párrafo 4, habla de los 23 establecimientos particulares subvencionados o no por el Estado, respecto de los cuales no señala los derechos de escolaridad y matrícula como ingresos no renta, sino que señala sólo lo siguiente: "En el contexto anterior, los establecimientos educacionales particulares, subvencionados o no por el estado, tengan o no fines de lucro, al igual que las demás personas, estarán afectadas con impuestos en la medida que perciban o devenguen rentas clasificadas en la primera categoría de la Ley de la Renta, atendiendo a la fuente generadora de sus ingresos, las cuales pueden provenir de su giro educacional, clasificadas en el N°4, del artículo 20 de la ley del ramo, o de los demás números de dicho artículo...". Por lo anterior, es fehaciente que el Oficio precitado, no se contrapone a lo establecido en el Oficio N°4197, del año 2006, sino que refrenda lo ya señalado. 3.b.- A mayor abundamiento, sin perjuicio de lo ya señalado en el numeral anterior, la contraria ha señalado que se acogería a lo preceptuado en el artículo 26º del Código Tributario, ya que a juicio de la reclamante le rige el Oficio Nº1480, de 8 de julio de 1997, pero no el Oficio Nº4197 de 2006, ya que éste no fue publicado. Lo anterior, se contrapone a las normas legales imperantes y es una interpretación errónea, toda vez que el artículo 26º del Código Tributario señala que: "No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyen/o se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la dirección o por las direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de estos en particular. El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección". En el caso concreto, el Oficio 4197, de 2006, efectivamente se encuentra publicado en la página web de este Servicio y los oficios por su naturaleza particular, no deben ser publicados en 24 el Diario Oficial, atendido que son respuestas a contribuyentes o personas específicas, en el caso concreto al Ministerio de Educación, por ello éste cumple todos los requisitos legales y tiene absoluta validez, ya que sólo se publican las disposiciones de orden general, de acuerdo a lo imperado en el artículo 15º del referido texto legal: "Las notificaciones por avisos y las resoluciones o los avisos, relativos a actuaciones de carácter general que deban publicarse, se insertarán por una vez en el Diario Oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o Directores Regionales su publicación en extracto". Es así que es plenamente aplicable la interpretación del ya citado Oficio del año 2006. Más aún cuando el Oficio N°1480, de 1997 citado por la contraria, tampoco fue publicado en el Diario Oficial, por la simple razón, que por ley no es necesario este trámite. En conclusión, existen dos hechos ciertos emanados de las alegaciones de la contraria: - Que la contraria le otorga plena validez a los pronunciamientos sobre la interpretación de las normas tributarias efectuados por este SERVICIO, toda vez que se apoya en ellas para efectuar sus alegaciones y defensas, por lo cual les da el carácter de interpretaciones válidas de la ley. - Es claro que el reclamante se encuentra de mala fe, toda vez que conociendo el Oficio Nº4197, de 2006, dictado por este SERVICIO, prefiere aplicar un Oficio del año 1997, además, interpretando erróneamente su sentido, como ya se dijo. 4.- Adicionalmente, la contraria alegó la nulidad de la liquidación, basado en el hecho que la citación contenía una tasación efectuada por parte de este SERVICIO, señalando que la tasación sería siempre consecuencia de una citación y no podría señalarse en la misma, incumpliendo lo dispuesto en el artículo 64º del Código Tributario. Al respecto hacemos presente lo siguiente: 25 4.a.- El hecho que la citación contenga la tasación posible a efectuar en caso de no rectificar o justificar las diferencias de impuestos a un contribuyente, no es una causal de nulidad de la liquidación; por el contrario, se efectúa una estimación del cobro en caso que el contribuyente no justifique las irregularidades. Por lo demás, los conceptos pueden ser liquidados o conciliados; por ello, no tiene ninguna injerencia. Adicionalmente, los requisitos y causales de nulidad de las liquidaciones están establecidas en la ley, dentro de las cuales no se encuentra lo señalado por la contraria como un vicio. 4.b.- A mayor abundamiento, lo efectuado anteriormente, cumple todos los requisitos de la Ley de Derechos de los Contribuyentes Nº 20.420, publicada con fecha 19 de febrero de 2010 y la Circular Nº49, de 2010, emitida por este SERVICIO, ya que entrega información completa al contribuyente, quien en respuesta a la citación no sólo podía desvirtuar las diferencias de impuestos, sino que también podría haberse referido a la forma de tasación. Por ende, el contribuyente tuvo en conocimiento todos los antecedentes que permitían el acertamiento de la obligación tributaria en la citación, por lo cual ha podido ejercer en la etapa administrativa correspondiente todos los derechos que el amparan. Es por ello que no se le ha producido ningún agravio, ni se ha transgredido ninguna norma legal ni en la citación, ni en la liquidación, constituyendo un acto administrativo perfecto, que produce todos sus efectos legales. En conclusión, el acto administrativo es completamente válido y los pagos efectuados por los apoderados son ingresos constitutivos de renta de conformidad a lo establecido en el artículo 20º, N°4, del referido texto legal, no teniendo asidero la tesis de la contraria, que nace de una errónea interpretación, tanto de la Ley como de los oficios emitidos por este SERVICIO. Por tanto, pide tener por evacuado el traslado del reclamo tributario en contra de las Liquidaciones de autos solicitando desde ya se confirme la actuación reclamada, rechazando en consecuencia en todas sus partes el reclamo 26 de autos, disponiendo el giro de los impuestos adeudados más reajustes, intereses y multas, con expresa condena en costas. Los antecedentes del proceso: A fs. 63 se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado a la DIRECCIÓN REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DE TARAPACÁ. A fs. 151 se tiene por contestado el reclamo. A fs. 153 se recibe la causa a prueba. A fs. 156 lista de testigos de la reclamada, la que se provee a fs. 157. A fs. 159 la reclamante dedujo reposición y apelación de la resolución que recibió la causa a prueba de fojas 153. A fs. 168, la reclamada solicita oficios, a lo cual se accede a fs. 188. A fs. 169 se confirió traslado de la reposición de fs. 159, a la reclamada. A fs. 171 la reclamada evacua el traslado conferido a fs. 169, la que se tiene por evacuada a fs. 175. A fs. 175, previo a resolver reposición y apelación subsidiaria de fs. 159, se ordena a la reclamante subsanar errores de transcripción, lo que se cumple a fs. 177, y se tiene por cumplido a fs. 178. A fs. 180-185 se resuelve la reposición y apelación subsidiaria interpuesta por la reclamada a fs. 159, decretando ha lugar en parte a la reposición, modificando el punto de prueba Nº3 de la resolución de fojas 153. A fs. 187 la reclamada ratifica lista de testigos, lo cual se tiene por ratificada a fs. 191. A fs. 190 lista de testigos de la reclamante, la que se provee a fs. 193. A fs. 197 se ordena certificar consignación para compulsas, lo que se cumplió a fs. 199. 27 A fs. 200 la reclamada solicita absolución de posiciones, custodia y exhibición de documentos, lo que se provee a fs. 203, como se pide. A fs. 205 la reclamante se opone a diligencias decretadas a fs. 203, lo cual se provee, traslado a fs. 208. A fs. 210 la reclamada acompaña documentos, los que se tienen por acompañados con citación a fs. 219 y a fs. 227, se resuelve: estese al mérito de autos. A fs. 219 audiencia testimonial de la reclamada. A fs. 229 la reclamante acompaña documentos, solicita exhibición de otros, pide exhorto y oficio, a lo que se provee traslado a fs. 271. A fs. 266 audiencia testimonial de la reclamante. A fs. 273 la reclamada acompaña documentos, los que se tienen por acompañados con citación a fs. 289. A fs. 287 la reclamada evacua traslado de fs. 208, el cual se tiene por evacuado a fs. 305. A fs. 291 se evacua traslado de fs. 271. A fs. 303 la reclamante objeta documentos, los que se tiene por objetados a fs. 309. A fs. 305 se resuelve oposición a solicitud de absolución y exhibición de documentos de fs. 205, decretando no ha lugar a la oposición. A fs. 305 se tiene por evacuado traslado de fs. 271, y se resuelve la oposición a la exhibición de documentos y de oficios de fs. 291, decretando no ha lugar a la oposición. Resolviendo en consecuencia, ha lugar a las mismas solicitudes formuladas a fs. 229, por la reclamante. A fs. 317 la reclamante repone de resolución de fs. 305, que dio lugar a la exhibición de documentos, la que se provee a fs. 320, no ha lugar. A fs. 323 la reclamada responde la objeción de documentos formulada por la contraria, la que se provee, estese al mérito de autos. 28 A fs. 327 lista de oficios enviados a sus destinatarios. A fs. 329-341 antecedentes del Oficio Ord. Nº257/2011, de la I.C. de Apelaciones de Iquique, resolviendo apelación subsidiaria de fs. 159 y confirmando lo resuelto por este Tribunal a fs. 180, los que se tienen por agregados a fs. 345. A fs. 342-343 Oficio Ord. Nº0519/2011, el cual se tiene por acompañado a fs. 345. A fs. 347 acta de audiencia de absolución de posiciones frustrada por no comparecencia de la reclamante absolvente. A fs. 348-349 acta audiencia de exhibición de documentos de la reclamante. A fs. 350 la reclamada solicita audiencia para absolver posiciones, la cual se provee: como se pide, a fs. 351. A fs. 353-354 se incorpora Oficio Ord. Nº1233, el cual se tiene por acompañado a fs. 364. A fs. 361 la reclamada objeta documento de fs. 342-343, lo que se tiene por objetado a fs. 364 y se ordena custodia de documentos. A fs. 363 se incorpora respuesta del BANCO ITAÚ, el cual se agrega a fs. 366. A fs. 368 la reclamante solicita se tenga presente observaciones al incidente de la audiencia de fs. 348, solicitando que el mismo se reciba a prueba, lo cual se provee a fs. 379: téngase presente y traslado. A fs. 373 la reclamada presenta delega poder, proveído a fs. 377. A fs. 377 se realiza audiencia de absolución de posiciones del reclamante. A fs. 381 reclamada solicita exención de consignación, acogido a fs. 384. 29 A fs. 382 la reclamada evacua traslado de fs. 379, desistiéndose de la solicitud de apremio, el cual se tiene por desistido a fs. 384. A fs. 393 se tiene por acompañado documento de fs. 388, solicitado a fs. 168. A fs. 395 la reclamada solicita reiterar oficio, el cual se reitera a fs. 396. A fs. 408 se tiene presente escrito de la reclamada de fs. 400. A fs. 425 se tiene presente escrito de la reclamante de fs. 410, ordenándose formar un segundo tomo para los autos. A fs. 427 se deja sin efecto Oficio de fojas 398 y se traen los autos para fallo. Los documentos siguientes: A fs. 13 y 86, citación Nº 49, de fecha 29 de octubre de 2010; a fs. 15 solicitud de prórroga para dar respuesta a la citación anterior, timbrada el 18 de noviembre de 2010; a fs. 16, resolución Nº1805, de 18 de noviembre de 2010, de la Dpto. Regional de Fiscalización del SII que concede prórroga para dar respuesta a la citación anterior; a fs. 17, respuesta a la citación anterior, de 29 de octubre de 2010; a fs. 27 y siguientes y 76 y siguientes, liquidaciones Nº498 y 499, de 29 de diciembre de 2010; a fs. 36 y 85, notificación Nº00600, del 31 de diciembre de 2010, Dirección Regional Iquique del SII; a fs. 37 y 38, copias de boleta de ventas y servicios no afectos o exentos Nº020001 y Nº022451, sin fecha, de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA DOS LTDA; a fs. 39 y 108, Notificación Nº00458, de 29 de octubre de 2010, Dirección Regional Iquique del SII; a fs. 60, mandato judicial por escritura pública de 25 de enero de 2011, ante notario NESTOR ARAYA BLAZINA; a fs. 109, Notificación Nº00064, de 11 de agosto de 2010, de la Dirección Regional Iquique del SII; a fs. 110 y 111, formularios Nº22, del AT 2008 y 2009, de don HUMBERTO ZUMARÁN PORRA; a fs. 114, Libro Mayor del reclamante desde enero de 2008, a diciembre del mismo año; a fs. 129, 30 Libro FUT del reclamante, desde el AT1998 al AT2008; a fs. 141 y 145, Balance General de ocho columnas y Estado de Resultados, ambos del reclamante, del año comercial 2008; a fs. 148, Resolución Nº17885, de 31 de diciembre de 2008, de la Dirección Regional Iquique del SII; a fs. 155, comprobante de envío de carta certificada de 7 de marzo de 2011; a fs. 195, detalle de compulsas de la causa; a fs. 196, Oficio Nº013/2011, de 13 de abril de 2011, remisor de las compulsas de autos a la I. C. de Apelaciones de Iquique; a fs. 199, certificación de Secretaria; a fs. 202, certificación de custodia de pliego de posiciones; a fs. 211, circular Nº71, de 11 de octubre de 2001, de la Dirección Nacional del SII; a fs. 213, Oficio Nº4.197, de 11 de octubre de 2006; a fs. 215, Oficio Nº1.480, de 8 de julio de 1997, de la Subdirección Normativa del SII; a fs. 236, Oficio Nº1892, de 20 de julio 1998; a fs. 239, Oficio Nº4608, del 29 de noviembre de 2000 y a fs. 243, Oficio Nº4197, del 11 de octubre de 2006, todos los Oficios de la Subdirección Normativa de la Dirección Nacional del SII; a fs. 245, Ordinario Nº133/10, de 22 de noviembre de 2010; de CÉSAR ZUMARÁN GUERRERO, sostenedor de COLEGIO ACADEMIA IQUIQUE enviando documentos del colegio que indica a fs. 145 a 263; a fs. 264, estado de cuenta corriente de SOCIEDAD EDUCACIONAL CEVA DOS LTDA., del mes de marzo de 2011, del BANCO ITAÚ; a fs. 274-275, compromiso de apoderados de ACADEMIA IQUIQUE, sin fecha ni firmas; a fs. 276, Reglamento Interno por accidentes de ACADEMIA IQUIQUE, sin fecha ni firma; a fs. 277, 278 y 279, boletas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA, Nºs 68853, 68852 y 72453, sin fecha, de don HUMBERTO ZUMARÁN PORRA; a fs. 280, balance general a ocho columnas de la reclamante, del año comercial 2007; a fs. 284, cálculo Renta Líquida Imponible año 2008, A.T. 2009, del reclamante; a fs. 287, Ord. Nº1480, de 8 de julio de 1997, de la Subdirección Normativa de la Dirección Nacional del SII; a fs. 311, Oficio Nº011/2011, de 4 de mayo de 2011, de este Tribunal al Secretario Regional Ministerial de Educación de Tarapacá; a fs. 312, Oficio Nº013/2011, de 5 de mayo de 2011 de este Tribunal a 31 DICOM EQUIFAX, sucursal Iquique; a fs. 313, Oficio Nº014/2011, de 5 de mayo de 2011, de este Tribunal a BANCO ITAÚ, sucursal Iquique; a fs. 314, Oficio Nº012/2011, de 5 de mayo de 2011 de este Tribunal a Director Nacional del SII; a fs. 315, Ord. Nº0467, de 3 de mayo de 2011, del Jefe Regional de Subvenciones; a fs. 316, Oficio Nº07/2011, de 21 de abril de 2011, de este Tribunal al Secretario Regional Ministerial de Educación de Tarapacá; a fs. 322, comprobante de envío de carta certificada de 10 de mayo de 2011; a fs. 327 a 341 documentos obrados en la I. C. de Apelaciones de Iquique; a fs. 342 y 343, Of. Ord. Nº519, de 11 de mayo de 2011, del Jefe Regional de Subvenciones de la Región de Tarapacá, Remisor del Resumen de reliquidación de subvenciones; a fs. 353, Ord. 1233, de 20 de mayo de 2011, del Subdirector Jurídico del SII; a fs. 355, carta enviada al Director Regional del SII Región del Bío Bío, del 8 de enero de 1998, sin remitente ni firma; a fs. 356, carta enviada al Director Nacional del SII, del 11 de agosto de 2000, sin remitente ni firma, a fs. 358, carta enviada al Jefe Unidad Jurídica, Ministerio de Educación, sin remitente ni firma; a fs. 360, testimonio de custodia de documentos; a fs. 363, respuesta del BANCO ITAÚ, de 17 de mayo de 2011, a oficio Nº14/2011 de este Tribunal; a fs. 374-376, sobre abierto con pliego de posiciones; a fs. 377, acta de audiencia de absolución de posiciones; a fs. 386, certificación de custodia de documentos de la Secretaria Tributaria de este Tribunal; a fs. 388-391, respuesta de DICOM-EQUIFAX del 24 de junio de 2011, a oficio Nº08/2011, de este Tribunal; a fs. 392, oficio Nº08/2011, de 21 de abril de 2011 de este Tribunal a DICOM EQUIFAX, Sucursal Iquique; a fs. 398, oficio Nº019/2011, de 21 julio de 2011, de este Tribunal; a fs. 399, registro de este Tribunal de oficios enviados. Por cuerda separada corren copias de los documentos acompañados por la reclamante en la diligencia de exhibición de documentos de fs. 348 y 349, certificados a fs. 386 y 387. CONSIDERANDO: 32 1.- Que a fs. 1, comparece don JUAN CRISTÓBAL JARAMILLO, en representación de don HUMBERTO ZUMARÁN PORRA, ambos ya antes individualizados, quien reclama de las liquidaciones Nºs 498 y 499, de 29 de diciembre de 2010, cuyas copias rolan a fs. 27 y 76, emitidas por SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN REGIONAL DE TARAPACÁ, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya antes referidas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 2.- Que a fs. 65 comparece don MIGUEL TORRES CARES, en representación de la PRIMERA DIRECCIÓN REGIONAL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos también ya antes ya individualizados, quien contesta el citado reclamo solicitando el rechazo del mismo en conformidad a las consideraciones de hecho y de derecho ya referidas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. I.- TESTIMONIAL: 3.- Que a fs. 219-224, corre testimonial rendida por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS; primeramente dichos de la testigo doña MARÍA MARCELA DÍAZ ACEVEDO, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba fijados en autos expone: AL PUNTO Nº 3: RESPUESTA: No existe un cambio de criterio por parte del servicio; el oficio del año 2006 corresponde a una respuesta a una pregunta efectuada por el Ministerio de Educación respecto de si los cobros efectuados por un establecimiento de educación con financiamiento compartido, serían constitutivos de renta. Si el Servicio informa que así es, que constituye renta el aporte que hacen los padres y apoderados, porque estos cobros corresponden a pagos por servicios educacionales, lo cual está establecido en el articulo 20º, Nº4, de la LIR; por tanto se afecta con la tributación general. Respecto del oficio del 97, éste señala la tributación general de los establecimientos de educación; menciona que 33 la subvención, los derechos de escolaridad, los derechos de matrícula corresponden a conceptos que se aplican a los establecimientos educacionales gratuitos. De hecho, el oficio del 2006 fue contestado por el Director a través de su Departamento de Impuestos Directos, encargado de ver el tema de la renta y el oficio de 1997, fue respondido por el Director a través de su Dpto. de Impuestos Indirectos, que mas bien va orientado a responder impuestos de IVA. Respecto del último punto, ya que señalaba la obligatoriedad de la publicación de los oficios, ésta no es tal, ya que no existe obligación legal de publicar los oficios, ya que los oficios son respuesta a situaciones particulares y no como las circulares que son de carácter general y existen obligatoriedad de publicarlos. REPREGUNTADO EL TESTIGO: Para que diga, ¿Qué naturaleza de financiamiento tiene el establecimiento educacional que Ud., auditó y que es objeto del presente reclamo y cuáles son las directrices, normas e instrucciones que tuvo en cuenta al momento de practicar la auditoría, concluyendo ésta con la liquidación? RESPUESTA: Corresponde a un establecimiento de educación con financiamiento compartido, y éste se rige por lo establecido en el DFL Nº2, del Ministerio de Educación; la Ley de la Renta y el Oficio Nº4197, del 2006; específicamente lo señalado en el artículo 24º del capitulo II, del DFL Nº2. CONTRAINTERROGADA LA TESTIGO Para que indique la testigo, ¿Si el numeral tres del oficio 1480, del año 1997, confirma como criterio, el que los pagos por concepto de matricula y colegiatura se encuentran exentos del impuesto a la renta, conforme al artículo 5º del DFL Nº2 del Ministerio de Educación?, según el oficio que se le exhibe en este acto. RESPUESTA: En el oficio del año 97, cuando señala los conceptos de derecho de matricula y escolaridad, se está refiriendo a aquellos establecimientos educacionales gratuitos, que no es éste el caso; de hecho, estos conceptos se encuentran comprendidos en el artículo 18º, del Titulo Primero, del 34 DFL Nº2, de Educación, el cual regula los establecimientos educacionales gratuitos; para ellos les es aplicable el beneficio tributario establecido en el artículo Nº5. PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Desde qué año aplica el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS el criterio contenido en el oficio Nº 1480, del año 1997, en relación con la exención contenida en el artículo 5º del DFL Nº2 de Educación? RESPUESTA: El criterio establecido en el oficio del 97, es el mismo establecido en el DFL Nº2 del Ministerio de Educación; por tanto, su aplicación se efectúa desde la publicación de dicho decreto ley. PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Por qué razón y atendida las liquidaciones reclamadas se determinaron diferencias de impuestos al reclamante sólo por los Años Tributarios 2008 y 2009? RESPUESTA: La auditoria llevada a cabo se encuentra enmarcada dentro del Programa de Fiscalización Nacional, el cual contemplaba la revisión de los años tributarios 2008 y 2009. PARA QUE DIGA LA TESTIGO, si en el caso de haberse incluido en la auditoría al reclamante el año tributario 2007, ¿Hubiera tenido necesariamente el Servicio que aplicar el mismo criterio que aplicó para los períodos tributarios 2008-2009 y contenido en el Oficio Nº1480? Se le exhibe la causa en este acto. RESPUESTA: Yo audité a un establecimiento educacional con financiamiento compartido y éste se rige por lo establecido en el Título II, del DFL Nº2, del Ministerio de Educación; por tanto, los períodos tributarios no prescritos se someten a la misma tributación establecida en el Decreto Ley mencionado, independientemente del Oficio de 1997, que como ya mencioné éste no establece cambio alguno respecto del Decreto Ley. En tanto el Decreto Ley Nº2, como el oficio del 97 establecen el mismo criterio de tributación, lo cual es ratificado con el Oficio del 2006. La auditoría practicada corresponde a los Años Tributarios 2008 y 35 2009, para lo cual se notificó inicialmente como requerimiento de información, año tributario 2007, con el objeto de validar saldos iníciales correspondiente al año tributario 2008. PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿A qué tipo de establecimientos se dirige la respuesta contenida en el oficio Nº1.480, del año 1997 y el contenido en el Oficio Nº 4.197 del año 2006? según se le exhiben en este acto. RESPUESTA: Respecto del Oficio del 2006, esta claramente señalado que la respuesta está dirigida al Ministerio de Educación, en relación a que el beneficio tributario establecido en el artículo 5º de DFL Nº2 del Ministerio no rige a los establecimientos educacionales con financiamiento compartido, por los cobros efectuados conforme al artículo 24º, del Título II, de dicho texto legal; respecto del oficio de 1997, en su punto tres, establece que el beneficio tributario del artículo Nº 5 del DFL favorece a la subvención, derecho de matrícula, derecho de escolaridad, establecidos en el artículo 18º del Título I de los establecimientos educacionales gratuitos. PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Si sabe o le consta que el Oficio 4.197, del año 2006, se encuentra publicado en el Diario Oficial de acuerdo a lo que se exige en el artículo 26º del Código Tributario? RESPUESTA: El Oficio Nº4197, del año 2006, al igual que el oficio del 97, no se encuentran publicados en el Diario Oficial, dado que no existe obligación legal de efectuar dicha publicación; sólo aquellas instrucciones de orden general son las que se publican; los oficios, por ser respuestas a determinados contribuyentes en forma particular no le rige tal obligación. PREGUNTA Nº 4: RESPUESTA: Los cobros efectuados por los establecimientos de educación con financiamiento compartido se encuentran claramente señalados en el artículo 24º, del Título II, del DL Nº 2, de Ministerio de Educación; éstos corresponden a pagos por servicios educacionales los cuales se contemplan 36 dentro del artículo 20º, Nº 4, de la LIR, afectándose con la tributación general. Estos cobros, en ningún caso, pueden ser considerados como derechos de matrícula o derecho de escolaridad, dado que estos conceptos se encuentran estipulados dentro del Título I, del Decreto Ley Nº 2 y sólo le son aplicables a los establecimientos de educación gratuita. Aún así, suponiendo erróneamente que dichos cobros sean calificados como derecho de matrícula o derecho de escolaridad, éstos no cumplen con los requisitos que establece el mismo DFL, que es, en caso del derecho de escolaridad, ser “voluntario” para el apoderado y en caso del derecho de matrícula no debe ser mayor que el 20% de una UTM, por una sola vez, los cuales solo son aplicables a los establecimientos gratuitos. EL TRIBUNAL INTERROGA A LA TESTIGO: Para que indique si tiene algún otro fundamento para sostener que el pago aludido no tiene el carácter de voluntario. RESPUESTA: El DFL Nº 2 aludido establece en su Título I, la normativa a aplicar al establecimiento gratuito y el Título II establece la normativa aplicable a los establecimientos de financiamiento compartido; de allí que los conceptos son distintos y los montos a percibir por cada de los tipos de establecimientos también lo son; los montos que perciben los establecimientos de financiamiento compartido, en su Artículo 24º, se señala que pueden efectuar cobros mensuales a los apoderados hasta 4 USE (Unidad de Subvención Educacional); sin embargo, el establecimiento gratuito solo se les autoriza a efectuar cobros por concepto de derechos de escolaridad un monto voluntario para el apoderado y en caso del derecho de matrícula un 20% de una UTM, por una sola vez. El legislador, al establecer esta diferencia, quiere dejar zanjado el monto a cobrar por cada uno de estos tipos de establecimiento. Tan así es que en el caso de los establecimientos de financiamiento compartido se habla de cobros mensuales, situación que no se da en los establecimientos gratuitos. 37 PARA QUE DIGA ¿Si los montos que el establecimiento de la reclamante cobra a sus padres y apoderados exceden de los montos máximos que se señalan en los Artículos 16º y 17º del DFL Nº 2.? RESPUESTA: Así es. CONTRAINTERROGADA: Para que diga la testigo, ¿Si los dichos indicados anteriormente, le constan por mero examen del ley en comento, o se encuentra contenidos en algún oficio o instrucción del Servicio de Impuestos Internos? RESPUESTA: Así lo señala el DFL Nº 2 del Ministerio de Educación, ratificado por el Oficio Nº 4.197, del 2006, lo cual está en concordancia con lo establecido en la Ley de la Renta. Los cobros por servicios educacionales se clasifican en el artículo 20º, Nº 4, de la LIR, afectados por la regla general. PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Si el artículo 24º del DFL Nº 2 de Educación excluye expresamente el beneficio contemplado en el artículo 5º del mismo texto legal? RESPUESTA: El artículo 24º del Título II, del DFL Nº 2 de Ministerio de Educación, establece a los establecimientos de educación con financiamiento compartido la facultad para efectuar cobros mensuales de hasta 4 USE, monto que no es beneficiado con la franquicia establecida en el artículo 5º, dado que este corresponde al título I aplicable, solo a los establecimientos de educación gratuito; de allí que el DL Nº2 contempla dos grandes Títulos; uno para los establecimientos de educación gratuita y otro para los establecimientos de educación compartido y un tercer Titulo, con disposiciones generales que son aplicables a ambos tipos de establecimientos de educación. Situación que es claramente definida por el mismo DFL. PREGUNTA Nº 5: RESPUESTA: Los cobros efectuados por los establecimientos de educación con financiamiento compartido establecidos en el artículo 24º del Título 38 II, del DL Nº2 del Ministerio de Educación, independiente del concepto que quiera dársele corresponden a pago por servicios educacionales, los cuales se encuentran establecidos en el artículo 20º, Nº4, de la LIR, afectos a la tributación general. Del estudio y análisis del Decreto Ley Nº2 del Ministerio, del oficio del 2006 y de la misma Ley de la Renta se desprende, como conclusión, que los cobros efectuados por los establecimientos de educación con financiamiento compartido son ingresos constitutivos de renta para el establecimiento que los percibe. EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, ¿Tiene algo más que agregar a su declaración? RESPUESTA: No. A fs. 225-226, dichos de la testigo doña ENID ELIZABETH DE LOURDES BRAVO ROJAS, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba de autos, expone: PREGUNTA Nº 5: RESPUESTA: Debo señalar que la empresa colegio HUMBERTO ZUMARÁN funciona con financiamiento compartido; es decir, que tiene subvención y aporte de apoderados; por lo tanto, nos debemos remitir al artículo 24º, del título II, del DFL Nº2 del Ministerio de Educación, donde se señala que los cobros mensuales son ingresos aportados por los apoderados y en este Título no se señala que éstos correspondan a derechos de escolaridad o matrícula, ni tampoco en otros artículos; por lo tanto, son ingresos del Artículo 20º, Nº4, de la LIR, y no se les aplica el beneficio señalado en el artículo 5º, del mencionado Decreto, en cuanto a considerar “ingresos no renta” a los derechos de escolaridad y matrícula. Este colegio, con esta forma de financiamiento, sólo tiene el beneficio de la subvención en cuanto a “ingreso no renta”, mientras se utilicen en lo que expresamente se define en el artículo 5º, del mencionado decreto. Tenemos, para confirmar aquello, la respuesta que se da al Ministerio de Educación en el Oficio 39 Nº4.197, del 2006 que señala que estos cobros mensuales son ingresos afectos al impuesto a la renta y que difieren de lo que es los derechos de matrícula. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL, PARA QUE DIGA ¿por qué motivo concluye que los aportes que realizan los padres y apoderados se contemplan en el artículo 24º y no en el artículo 16º y 17 del DFL Nº 2 de Educación? RESPUESTA: Porque el Colegio es de financiamiento compartido; porque el aporte que hacen los padres y apoderados es obligatorio y es así porque cuando el DFL2 se refiere a este tipo de financiamiento dice mención a que para financiar sus operaciones van a tener un aporte del Estado y lo demás será aporte de los apoderados, para que el colegio tenga un funcionamiento normal; no así en el Título I que es para el colegio con financiamiento total del Estado; por lo tanto, es gratuito, financiándose totalmente con las subvenciones y a título voluntario se menciona en los artículos 16º de este Título que se podrá cobrar un aporte a los apoderados por derechos de matrícula, con un tope del 20% de una UTM. En el caso de autos, el aporte que hacen los apoderados exceden de este tope del 20%. El artículo 24º aludido menciona que este aporte tiene un tope superior de hasta 4 USE. CONTRAINTERROGADA LA TESTIGO: PARA QUE DIGA, ¿Si solo a partir del Oficio 4197, el Servicio califica como ingreso tributable los cobros por concepto de matrícula y/o colegiaturas percibidos por los establecimientos de financiamiento compartido y si éste se encuentra publicado en Diario Oficial o no? RESPUESTA: Si se refiere a los cobros mensuales hacia los apoderados en los colegios de financiamiento compartido, el Servicio de Impuestos Internos no considera ingresos tributables a éstos a partir del oficio mencionado, sino por el tipo de actividades que realiza un colegio; es decir, servicios de educación, los ingresos de éstas, están clasificados en el artículo 20º, Nº4, de la LIR y se excepcionan, para los colegios de financiamiento compartido, 40 los ingresos por subvención que provienen del Estado y se beneficia al considerarse ingresos no renta, según lo estipulado en el artículo 5º del DFL Nº2 de Educación, mientras se utilicen en el giro educacional efectivamente, y si éstos no se ocuparan en este fin incluso se define allí que son ingresos renta. Respecto a que se haya publicado en el diario Oficial dichos oficios, este oficio no ha sido publicado por ser una respuesta dirigida al que consulta. Hay algunos oficios que se le da el carácter de información general y esos normalmente se publican. PARA QUE DIGA LA TESTIGO, ¿Si el Oficio 4.197, es aplicable a la reclamante a partir del 11 de Octubre del 2006 o su aplicación es retroactiva considerando la fecha anterior? RESPUESTA: Los oficios no se aplican para una fiscalización, yo me baso en la ley; el oficio sólo es un referente. EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, ¿Tiene algo más que agregar a su declaración? RESPUESTA: No. 4.- Que a fs. 266-270, corre testimonial rendida por la reclamante; primeramente dichos del testigo don IVÁN DAVID BRAVO PÁEZ, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados en autos expone: AL PUNTO Nº 1: RESPUESTA: La ACADEMIA IQUIQUE, es de financiamiento compartido; recibe subvenciones de parte del Estado y matrículas y mensualidades por parte de los apoderados; estas matrículas y mensualidades son informadas anualmente a los apoderados donde se indica cual será el valor de ésta para los tres años siguientes. Iniciado el año escolar, las mensualidades deben cancelarse los días cinco de cada mes; no obstante lo anterior, la Academia Iquique no realiza ningún tipo de cobranzas como tampoco sanciones a los alumnos por el no pago de estas mensualidades; tanto es así que la morosidad 41 anual fluctúa en promedio en un 30%; adicionalmente a lo anterior, el colegio recibe una cantidad importante de cheques protestados por falta de fondos por los cuales no se hace ningún tipo de cobranza extra judicial ni judicial, quedando como un registro histórico en la contabilidad; esta practica de no ejercer cobranza sobre los apoderados la llevamos a cabo debido a que el estado subsidia dicha morosidad. INTERROGADO EL TESTIGO POR EL TRIBUNAL para que diga ¿Si al momento de matricular a los alumnos se les señala o notifica a sus padres y apoderados sobre el carácter “voluntario” o por el contrario “obligatorio” del aporte que se les solicita por concepto de mensualidad y matricula y en qué documento constaría lo anterior? RESPUESTA: Entre los meses de octubre y noviembre de cada año se envía una Circular a los apoderados informándoles el valor de las matriculas y mensualidades para los 3 años siguientes; esta información se realiza en cumplimiento a lo establecido por la norma legal, la cual solo indica que debe comunicarse a los apoderados el valor de las matrículas y mensualidades para el trienio siguiente; en consecuencia no se hace indicación sobre si es voluntaria u obligatoria. En el proceso de matrícula que se lleva a cabo en diciembre de cada año solo se realiza (valga la reiteración) el proceso de matrícula de los alumnos. En el proceso de matrícula junto con el llenado de todos los documentos propios del ingreso del alumnos (tales como ficha del alumno, la firma de quiénes serán sus apoderados para ese año escolar, entrega del reglamento de convivencia del colegio y las condiciones de permanencia en éste); no existe una figura de contrato de prestación de servicios educacionales entre el colegio y los padres y apoderados sino que yo diría que existe un “compromiso”, porque se le entrega a los apoderados el Reglamento de convivencia, donde se establecen recíprocamente tanto los derechos como las obligaciones de ambas partes: colegio y apoderados, cuyo objetivo principal es la sana convivencia del alumno en 42 el establecimiento y su rendimiento escolar. El proceso de incorporación del alumno, que se inicia en diciembre, implica el pago de la primera cuota de la anualidad, exceptuándose aquellos que se encuentren becados. No se entrega ningún tipo de cuponera a los apoderados sino que se entrega una boleta de servicios que da cuenta del pago. Este procedimiento se repite cada vez que el apoderado efectúa el pago de las mensualidades. CONTRAINTERROGADO PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿Si en el compromiso al cual alude, que se celebra entre el establecimiento educacional y los apoderados, existe alguna clausula que establezca que, en caso de morosidad de las cuotas, el establecimiento se reserva el derecho de caducar su matrícula en el año siguiente? RESPUESTA: No tengo la certeza que exista, o no, algún artículo que indique como causal la caducidad de la matrícula para el año siguiente. PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿Si al momento de la matrícula o en alguna época posterior, los apoderados deben suscribir un pagaré con el establecimiento educacional para el pago de las mensualidades? RESPUESTA: Efectivamente, a partir del año escolar 2009, los apoderados firman un pagaré con el detalle de las cuotas por concepto de mensualidades que deben cancelar durante el año. No obstante lo anterior, este procedimiento se estableció a partir del año 2009 fecha en la cual no ejercía el cargo de Gerente de Administración y Finanzas y no tengo claro la razón de este pagaré, por cuanto la ACADEMIA IQUIQUE jamás lo ha ejecutado en contra del apoderado y menos protestarlo y publicarlo en el boletín comercial. PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿Si puede afirmar cuál era la forma anterior al año 2009 en que el establecimiento caucionaba el pago de las mensualidades referidas, ya que el testigo ha señalado que en forma anterior, no se suscribían pagarés? 43 RESPUESTA: No tengo antecedentes cómo se caucionaba el pago de las mensualidades. PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿Si durante los años comerciales 2006 a 2008 existieron algún contrato, convención o acuerdo con alguna empresa de cobranza prejudicial o DICOM, DICOM EQUIFAX o alguna empresa relacionada con este rubro? RESPUESTA: No, no existían contratos con las empresas aludidas. PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿Cuál era el monto de las mensualidades y el total anual cobrado a los apoderados del establecimiento en los años comerciales 2006 a 2008? RESPUESTA: No recuerdo las cifras en este momento; las tuve a mano pero no las recuerdo. PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿Si la matrícula se paga año a año, por parte de los apoderados de los alumnos? RESPUESTA: Sí, se paga año a año, pero esta determinada matrícula corresponde a la primera cuota de las mensualidades del año escolar respectivo, sólo corresponde al mes de marzo en estricto rigor. PARA QUE DIGA EL TESTIGO, ¿En cuántas cuotas se dividen las mensualidades por concepto de la prestación de servicios educacionales, atingente a los años comerciales 2007 y 2008? RESPUESTA: Las mensualidades del año escolar se dividen en 10 cuotas de montos iguales. EL TRIBUNAL PREGUNTA AL TESTIGO, ¿Tiene algo más que agregar a su declaración? RESPUESTA: No. II.- POSICIONES DEL RECLAMANTE: 5.- Que a fs. 377-378, rola audiencia de absolución de posiciones de don HUMBERTO ZUMARÁN PORRA, al tenor del pliego de posiciones 44 guardado en custodia, conforme a la certificación de la Secretaria Tributaria de este Tribunal rolante a fs. 202. 1.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que Ud., es el sostenedor del Colegio denominado ACADEMIA IQUIQUE. 2.- Para que diga el absolvente desde cuándo tiene la calidad de sostenedor del referido establecimiento. RESPUESTA: Soy sostenedor aproximadamente desde 1985 o 1986; no recuerdo exactamente. 3.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que el establecimiento educacional, respecto del cual Ud. es sostenedor, tiene la naturaleza de establecimiento de financiamiento compartido. RESPUESTA: Sí, desde que nació es compartido. 4.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que Ud. recibe pagos por subvención estatal y los pagos de los apoderados. RESPUESTA: Sí. 5.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que Ud. cobra una cuota mensual él los apoderados de cada alumno. RESPUESTA: Sí, no obstante que hay una cantidad enorme que están becados, que no se les cobra. 6.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que la cuota referida en el número anterior, se paga por la prestación de los servicios educacionales. RESPUESTA: Sí. 7.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que los pagos por concepto de prestación de servicios educacionales son obligatorios para los apoderados del establecimiento educacional. RESPUESTA: No son obligatorios, hay muchos apoderados que quedan cesantes o tienen problemas en el año y uno los beca. 45 8.- Para que diga el absolvente, cómo es efectivo que los pagos recién mencionados se pueden pagar en cuotas mensuales. RESPUESTA: Así es. 9.- Para que diga el absolvente, en cuántas cuotas mensuales generalmente se cobra la prestación de servicios educacionales a los apoderados. RESPUESTA: Ahí se tiene que ajustar a la ley; uno tiene que dividir la cantidad en doce cuotas o en diez u once o nueve si quiere; esa cantidad máxima anual la fija el Ministerio y nosotros cobramos mucho menos que esa cantidad máxima del Ministerio. 10.- Para que diga el absolvente a cuánto ascienden los pagos mensuales que se cobran a los alumnos en forma anual. RESPUESTA: En esa fecha, debe haber sido como cincuenta mil pesos mensuales en once cuotas. 11.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo, que en caso que los apoderados se atrasen en el pago de la mensualidad por más de un mes, el colegio se reserva el derecho de cancelar la matrícula para el año siguiente en forma irrevocable. RESPUESTA: Eso jamás lo hemos hecho; en cuanto a dinero jamás; solo en cuanto a conducta y rendimiento, pero por dinero nunca. 12.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que existe compromiso de apoderados, el cual en la cláusula N°16 dispone: "Cancelar las mensualidades al día en que se haya fijado su fecha de pago, para evitar la suspensión de clases de mi pupilo. El día 5 de cada mes, deberá estar cancelada la mensualidad correspondiente a dicho mes. Todo apoderado que se atrase en el pago de la mensualidad en más de un mes, sin dar ninguna explicación, el colegio se reserva el derecho de cancelar la matrícula para el año siguiente en forma irrevocable". Documento que se exhibe en este acto. 46 RESPUESTA: Si está puesto es porque hay que presionar de alguna manera para que paguen, pero nunca lo hemos hecho efectivo en el colegio. 13.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que los apoderados que no pagan el año escolar de contado, deben firmar un pagaré a fin de asegurar el pago de las mensualidades. RESPUESTA: En esa época no. 14.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que Ud., incumplidas las obligaciones consignadas en el pagaré, procede a protestarlo. RESPUESTA: No, sino teníamos pagaré; nunca hemos tenido un juicio o DICOM con algún apoderado que no haya pagado. A veces hay apoderados que pagan con un cheque o varios cheques todo el año y luego le dan orden de no pago y nosotros nunca hemos protestado esos documentos y nunca hemos llevado a juicio las cobranzas. 15.- Para que diga el absolvente cómo es efectivo que dentro de sus procedimientos de cobro mensual se encuentra dar aviso en caso de no pago a la institución denominada DICOM. RESPUESTA: En esa época no la teníamos y tampoco no la hemos hecho hoy día, nunca. III.- HECHOS NO CONTROVERTIDOS: 6.- Que aparecen como hechos no controvertidos en el proceso: a) Que el reclamante HUMBERTO DANIEL ZUMARAN PORRA, es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que tributa en base a renta efectiva, acreditada mediante contabilidad completa y balance general, por ejercer la actividad de “establecimiento de enseñanza primaria” (liquidación de fs. 76 y formulario 22 sobre Declaración Anual de Impuesto a la Renta AT2008, código 13 de fs. 110) o de “profesor empresario unipersonal que gira en el rubro educacional” (reclamo de fs. 1), actividad prevista y gravada en el artículo 20º, Nº4, de la LIR en cuanto señala que “Establécese un impuesto de 47 17% que podrá ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, Nº 3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: 4º.- Las rentas obtenidas por...colegios, academias e institutos de enseñanza particular y otros establecimientos particulares de este género...” Lo anterior acorde a lo prevenido en el artículo 68º, inciso final de la misma Ley en cuanto prescribe que “Los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad completa...” y artículo 65º que manda que “Están obligados a presentar anualmente una declaración jurada de sus rentas en cada año tributario: 1º.- Los contribuyentes gravados con el impuesto..., en la primera categoría del Título II...”, a lo que se debe agregar lo preceptuado en el artículo 17º, inciso I, del Código Tributario, en cuanto manda que “Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario”. b) La empresa reclamante es un “Establecimiento Educacional de Financiamiento Compartido”, regulado en el Título II, del DFL Nº2, (artículos 23º al 34º) de 28 de noviembre de 1998, del Ministerio de Educación. Que en tal calidad, percibe una subvención denominada “Subvención a Establecimientos Educacionales de Financiamiento Compartido”, la que se rige por las disposiciones especiales que en dicho Título II se establecen y, en lo que no se contraponga con ellas, por las normas del los Títulos I, III y IV de l mismo DFL Nº2, según se ratifica con Oficio ordinario 467, de 2 de mayo del 2011, y Oficio Ord. 519, de 11 de mayo del mismo año, del Jefe Regional de Subvenciones, del Ministerio de Educación Tarapacá, cuyas copias corre a fs. 315 y 342. c) Que a tal “Subvención a Establecimientos Educacionales de Financiamiento Compartido”, le es aplicable lo señalado en el artículo 5º, del 48 Título I, del mencionado DFL Nº2, en cuanto prescribe que “la subvención,...en la parte que se utilice(n) o invierta(n) en el pago de remuneraciones del personal; en la administración, reparación, mantención o ampliación de las instalaciones de los establecimientos beneficiados; o en cualquier otra inversión destinada al servicio de la función docente, no estará(n) afecto(s) a ningún tributo de la ley sobre Impuesto a la Renta” d) Que para el ejercicio comercial 2007, AT2008, y conforme aparece del anexo Nº1, de fs. 35 y 54, la reclamante obtuvo los siguientes resultados: COMERCIAL 2007 AT 2008 UTILIDAD SEGUN BALANCE 278.322.737 IMPUESTO A LA RENTA DE 1º CATEGORIA (GASTO RECHAZADO) (+) 14.726.621 GASTOS PAGADOS CON SUBVENCION (+) 1.002.814.379 TOTAL AGREGADOS A UTILIDAD SEGÚN BALANCE = 1.017.541.000 SUBENCION RECIBIDA EN COMERCIAL 2007 CON TOPE DE GASTOS APLICADOS A EDUCACION (Art. 5º DFL Nº2) (-) 1.002.814.379 e) Que para el ejercicio comercial 2008, AT2009, y conforme aparece del anexo Nº1, de fs. 35 y 54, la reclamante obtuvo los siguientes resultados: COMERCIAL 2008 AT 2009 UTILIDAD SEGUN BALANCE 226.716.376 IMPUESTO A LA RENTA DE 1º CATEGORIA (GASTO RECHAZADO) (+) 21.017.619 GASTOS PAGADOS CON SUBVENCION (+) 1.238.905.606 TOTAL AGREGADOS A UTILIDAD SEGÚN BALANCE = 1.259.923.225 SUBENCION RECIBIDA EN COMERCIAL 2007 CON TOPE DE GASTOS APLICADOS A EDUCACION (Art. 5º DFL Nº2) (-) 1.238.905.606 f) Que la mecánica anterior emana de lo dispuesto en el artículo 33º, Nº1, letra e) de la LIR, en cuanto dispone que “Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las siguientes normas: 49 1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: ... e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan”. Y de lo señalado en el Nº2, letra b), del mismo precepto anterior, en cuanto agrega que “Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada: ... b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas...” IV.- HECHOS CONTROVERTIDOS: 7.- Conforme a lo anterior, son hechos controvertidos de autos, acorde a la resolución d