Reclamo tributario: liquidación

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ RUC 16-9-0000424-2 RIT GR-02-00008-2016 RUC 16-9-0000425-0 RIT GR-02-00007-2016 NEW CLEAN SERVICE LTDA. RUT 77.267.750-2 ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. RUT 70.285.500-4 Iquique, veinticuatro de noviembre del dos mil dieciséis. VISTOS: A.- AUTOS RUC 16-9-0000424-2; RIT GR-02-00008-2016: A fs. 1 comparece don JORGE FERNANDO SANTANA SALAZAR, factor de comercio, RUT y cédula de identidad N° 9.285.712-3, en representación convencional de la sociedad NEWCLEAN SERVICE LIMITADA, del giro aseo, seguridad y otros servicios, RUT N° 77.267.750-2, ambos con domicilio en Playa Quinteros N° 3749, Iquique, Región de Tarapacá, quien reclama en contra de las liquidaciones notificadas con fecha 29 de enero de 2016; liquidaciones números 1 a la 27, mediante las cuales se determina el Impuesto al valor agregado (IVA) correspondiente a los períodos octubre de 2012 a diciembre de 2014, inclusive. Estas liquidaciones son las siguientes: - Liquidación Nº 1: IVA del período octubre de 2012; - Liquidación Nº 2: IVA del período noviembre de 2012; - Liquidación Nº 3: IVA del período diciembre de 2012; 1 Timbre Electrónico - Liquidación Nº 4: IVA del período enero de 2013; - Liquidación Nº 5: IVA del período febrero de 2013; - Liquidación Nº 6: IVA del período marzo de 2013; - Liquidación Nº 7: IVA del período abril de 2013; - Liquidación Nº 8: IVA del período mayo de 2013; - Liquidación Nº 9: IVA del período junio de 2013; - Liquidación Nº 10: IVA del período julio de 2013; - Liquidación Nº 11: IVA del período agosto de 2013; - Liquidación Nº 12: IVA del período septiembre de 2013; - Liquidación Nº 13: IVA del período octubre de 2013; - Liquidación Nº 14: IVA del período noviembre de 2013; - Liquidación Nº 15: IVA del período diciembre de 2013; - Liquidación Nº 16: IVA del período enero de 2014; - Liquidación Nº 17: IVA del período febrero de 2014; - Liquidación Nº 18: IVA del período marzo de 2014; - Liquidación Nº 19: IVA del período abril de 2014; - Liquidación Nº 20: IVA del período mayo de 2014; - Liquidación Nº 21: IVA del período junio de 2014; - Liquidación Nº 22: IVA del período julio de 2014; - Liquidación Nº 23: IVA del período agosto de 2014; - Liquidación Nº 24: IVA del período septiembre de 2014; - Liquidación Nº 25: IVA del período octubre de 2014; - Liquidación Nº 26: IVA del período noviembre de 2014; 2 Timbre Electrónico - Liquidación Nº 27: IVA del período diciembre de 2014. Afirma que siendo su representada el contribuyente directamente afectado en su patrimonio por las millonarias liquidaciones notificadas, la sociedad NEWCLEAN SERVICE LIMITADA se encuentra legalmente habilitada para reclamar de aquellas, por tener interés actual comprometido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 124° del Código Tributario. En estas circunstancias, reclama de las liquidaciones números 1 a 27, de 29 de enero de 2016, ya individualizadas, las que solicita sean dejadas sin efecto y acogido el reclamo en mérito de las siguientes consideraciones, de hecho y de derecho: I.- ANTECEDENTES DE LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS: Con fecha 23 de Julio de 2015 el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS practicó a la sociedad que representa la Notificación N° 76, conforme al artículo Único de la Ley N° 18.320, en el marco del programa selectivo de fiscalización denominado “Auditoría IVA empresas de limpieza y servicios de seguridad”, para la revisión de los períodos tributarios mensuales comprendidos entre julio 2012 y diciembre 2014, ambos inclusive. Los antecedentes solicitados en dicha notificación, respecto de los períodos tributarios mensuales comprendidos entre julio 2012 y diciembre 2014, ambos inclusive, fueron los siguientes: • Libro de compraventas. • Facturas de ventas. • Guías de despacho. 3 Timbre Electrónico • Notas de crédito emitidas. • Facturas de proveedores. • Notas de crédito recibidas. • Notas de débito recibidas. • Formularios 29 vigentes, si fueron presentados vía formulario físico. • Escritura de constitución de sociedad y representación legal y sus modificaciones. Con fechas 24 de agosto de 2015, 26 de agosto de 2015, 16 de septiembre de 2015, 06 de octubre de 2015 y 07 de octubre de 2015, respectivamente, su representada dio cumplimiento a las notificaciones según constaría en actas de recepción de las mismas fechas, acompañando la siguiente documentación: • Libro de ventas (hojas computacionales), período julio 2012 a diciembre 2014. • Libro de compras (hojas computacionales), período julio 2012 a diciembre 2014. • Facturas de ventas, notas de crédito emitidas, facturas de proveedores y notas de crédito recibidas, período julio 2012 a diciembre 2014 (dos archivadores). • Facturas de ventas, notas de crédito emitidas, facturas de proveedores y notas de crédito recibidas, período enero 2013 a diciembre 2013 (cuatro archivadores). 4 Timbre Electrónico • Facturas de ventas, notas de crédito emitidas, facturas de proveedores y notas de crédito recibidas, período enero 2014 a diciembre 2014 (cuatro archivadores). • Formularios 29 y 50 vigentes, presentados por internet, períodos julio 2012 a diciembre 2014. • Libro de remuneraciones períodos julio 2012 a diciembre 2014, posteriormente devuelto el 06.10.2015 (no solicitado). • Escritura de constitución de sociedad y representación legal y sus modificaciones (fotocopia). A juicio del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, NEWCLEAN SERVICE LIMITADA dio cumplimiento parcial a la notificación, al existir facturas de proveedores faltantes, como se señala en el Concepto “C” de la citación. Posteriormente, y luego de un análisis preliminar de los antecedentes, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS requirió adicionalmente (por e-mail) los siguientes documentos: • Contratos de servicios con los clientes del contribuyente, período julio 2012 a diciembre 2014. • Contrato de construcción de galpón y oficinas en Puerto Varas junto con señalar la razón de negocios de esta última. • Libro mayor de los vehículos de la empresa, período Julio 2012 a diciembre 2014. Balance tributario, períodos años comerciales 2012, 2013 y 2014. Según lo reconoce el mismo SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS en la Citación N° 48, de 5 de noviembre de 2015, su representada aportó lo 5 Timbre Electrónico solicitado con fecha 16 de septiembre de 2015 y 6 de octubre de 2015, según consta en las actas de recepción respectivas. Ahora bien, -continúa-, a juicio del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, de conformidad con los antecedentes aportados y de la revisión y análisis de los libros y registros contables de la empresa que representa, se habrían detectado las irregularidades que se detallan en los siguientes conceptos, y que se requiere acreditar y aclarar mediante la Citación N° 48 de 5 de noviembre de 2015: Concepto A: Omisión y no declaración de débito fiscal, al emitir facturas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA por los siguientes servicios prestados y mantención a la ZONA FRANCA DE IQUIQUE dentro del recinto amurallado:  Servicio de aseo y mantención de oficinas y edificios  Servicio de control de acceso de personas.  Servicio de control de registro vehicular.  Servicio de instalación de vidrio laminado.  Servicio de personal extra en venta nocturna.  Servicio por incremento de insumos. (SIC). A la luz de la interpretación que realiza el organismo fiscalizador en la referida Citación, respecto de los servicios que son prestados dentro de los recintos de ZONA FRANCA, sólo los relacionados directamente con las operaciones de comercialización final hacia las Zonas (Francas) de Extensión, hacia el resto del país o al extranjero, de mercaderías introducidas a la ZONA FRANCA, que cumplan con los requisitos copulativos de ser identificados como un servicio prestado 6 Timbre Electrónico directamente a su respecto, dentro del recinto de ZONA FRANCA, y prestados entre usuarios de la misma, se encontrarían amparados por la exención impositiva establecida en el artículo 23° del DFL N° 341, de 1977. En la antedicha Citación el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS fundamentaría su tesis, señalando lo que sigue: “en el contexto general de las normas que regulan el sistema de ZONA FRANCA, contenidas en el DFL N° 341, de 1977, del cual se desprende claramente que el objetivo esencial de este régimen de excepción, es facilitar la introducción en dicha zona de mercancías de todo tipo, para comercializarlas, armarlas, elaborarlas, integrarlas en nuevos productos con la misma finalidad, exportarlas o reexportarlas, o bien realizar toda clase de operaciones respecto de dichas mercancías, todo ello bajo un tratamiento aduanero y tributario especial.” Prosigue el organismo fiscalizador señalando que el artículo 23° del DFL N° 341, de 1977, establecería dos grupos de contribuyentes favorecidos con el tratamiento tributario preferencial. Por una parte, se encontraría la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y, por otra parte, se encontrarían los demás usuarios de ZONA FRANCA, cada uno de los cuales se encontraría exento de los impuestos señalados en la citada disposición por las operaciones que le son propias, y que realicen dentro de dichos recintos y zonas. De esa manera, y a juicio del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, existiría la obligación legal que tiene la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de proveer servicios de vigilancia, u otra clase de servicios necesarios para las operaciones al interior del recinto de ZONA FRANCA, tales como aseo, recolección de basura y 7 Timbre Electrónico mantención de instalaciones; por lo tanto, el desarrollo de los mismos sería una labor propia de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, pero no del resto de los usuarios de Zona Franca, aun cuando los demás usuarios pudieran ejecutarla con autorización de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA. Por consiguiente, -agrega el ente fiscalizador-, la exención personal establecida en el artículo 23° del DFL 341, de 1977, que favorece a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA por las operaciones que ella debe y puede efectuar dentro de ZONA FRANCA, no sería aplicable a los demás usuarios de dicho régimen, aun cuando ellos sean subcontratados por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA para la prestación de servicios que debe proveer dicha Sociedad. Por otra parte, señala el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS que la empresa reclamante registra en sus contratos con la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., que algunas de las actividades realizadas dentro del recinto franco estarán afectas a IVA, pretendiendo gravar algunas actividades y declarar exentas otras, ambas situaciones estarían fuera del marco de legalidad, no siendo facultativo para los contribuyentes acordar exenciones a los impuestos establecidos legalmente, ni traspasar las exenciones personales de las cuales gozan. En conclusión, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS estima, en la citación precitada, que los servicios prestados por su representada, aun cuando sean prestados entre usuarios de zona franca, que no sea la propia SOCIEDAD ADMINISTRADORA, se deben someter al régimen general tributario, tanto respecto del Impuesto a las Ventas y Servicios establecido en la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, como del Impuesto a la Renta. Cita, al efecto, los artículos 8°, en 8 Timbre Electrónico concordancia con el artículo 2°, N° 2, 14, 20, 52, 53 y 64 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y artículo 35° de la norma reglamentaria del IVA) (Artículos 12° y 23° del DFL N° 341, de 1977). Concepto B: El SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS estima que existirían diferencias de impuesto al valor agregado derivadas de haber imputado como crédito fiscal, el impuesto recargado en facturas de proveedores por la adquisición de combustibles, lubricantes, repuestos y/o reparaciones para la mantención de automóviles, station wagons y similares. Concepto C: Diferencias de impuesto al valor agregado derivadas de hacer uso de un crédito fiscal sin contar con el original de la factura o comprobante de ingreso de respaldo. (Artículos 23° N° 1, 25° y 59° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios) Concepto D: Diferencias de Impuesto al Valor Agregado derivadas de hacer uso de un crédito fiscal en forma extemporánea; es decir, por sobre los dos períodos tributarios siguientes a la fecha de emisión de los respectivos documentos. (Artículo 24° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios). Concepto E: Diferencias de Impuesto al Valor Agregado derivadas de haber imputado como crédito fiscal, el impuesto recargado en una guía de despacho, lo que no da derecho al crédito fiscal, produciendo un aumento indebido del mismo y 9 Timbre Electrónico con ello (Artículos 20°, 23°, 24° y 57° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios). Añade que al contestar la Citación N° 48, su representada hizo ver – en lo que dice relación con el concepto A– que éste debe ser desestimado en su totalidad, no pudiendo efectuarse agregados por dicho concepto, por resultar una manifiesta contravención a los principios generales del derecho según los argumentos que se hicieron ver y los documentos que se acompañaron en el escrito de fecha 8 de enero de 2016, en el cual se habría demostrado que existía una errónea aplicación del concepto “Usuario de Zona Franca” en relación con lo dispuesto en el artículo 23° del D.L. 341 por lo que existía una manifiesta vulneración al artículo 7° de la Constitución Política de la República; un desconocimiento de la teoría de los actos propios; una clara infracción al principio de la no discriminación arbitraria y al alcance de los artículos 23°, 8° y 12° del D.F.L. 341; un desconocimiento de la naturaleza jurídica de la calidad de usuario prestador de servicios en relación con la Circular 44 del 2001 y la sentencia ROL 4189-99 de la Excma. Corte Suprema; una equivocada interpretación del D.F.L. 341 por parte del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS y una aplicación del Oficio N° 3.175, de 10 de julio de 2006, que es contrario a normas expresas del D.F.L Nº 341. Respecto del concepto “C” de la Citación, se hizo ver que se acompañaban las facturas respectivas y, en lo que dice relación con los conceptos “B”, “D” y “E” de la citación, se hizo ver que esa parte se allanaba totalmente de las diferencias de impuestos detectadas y está dispuesto a rectificar. 10 Timbre Electrónico Al desechar la respuesta a la Citación N° 48 y –muy prontamente– practicar las liquidaciones, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS procede ilegalmente en lo que dice relación con el concepto “A” de aquellas, que es lo justifica prácticamente todo el cobro. En efecto, en lo que dice relación con el concepto “A”, al fundamentar las liquidaciones, se señalaría por el organismo fiscalizador un fundamento diverso de aquél indicado en la Citación N° 48 que las precede. El SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS señala que el contribuyente no desvirtúa las impugnaciones realizadas en lo que dice relación con este concepto. Sin embargo, para rechazar la respuesta de este concepto no mantiene la misma tesis que había hecho valer en la Citación, sino que la modifica radicalmente. Lo concluye así –en resumen– por cuanto en la página 3 de las liquidaciones indica que: “El contribuyente señala que este Servicio le cuestiona su calidad de usuario; específicamente el de prestador de servicios de Zona Franca, no siendo factible dicha posición ya que no corresponde a las facultades de esta institución, sino de la Sociedad Administradora de Zona Franca.” Acto seguido explica cuál sería el real cuestionamiento que realiza el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS que, -como se observa-, no se condice con el señalado en la citación que precedió a las Liquidaciones. Dice el organismo fiscalizador en la página 3 de los actos administrativos reclamados: “El cuestionamiento radica en la tributación de los servicios prestados por el contribuyente, los cuales no se encuentran al amparo de la exención tributaria 11 Timbre Electrónico establecida en el artículo 23° del DFL Nº 341, de 1977, conforme a lo detallado en el Concepto A, que se transcribe más adelante. No obstante lo anterior, y de acuerdo a los antecedentes presentados por el contribuyente, llama la atención que el contrato convenido entre el contribuyente y ZOFRI S.A. de fecha 4 de octubre de 2010 señala que la calidad de usuario será de Contratista de Obras Civiles y Especialidades (y no de Usuario Prestador de Servicios ), siendo la modificación del artículo 18° del Reglamento Interno Operaciones de la Zona Franca de Iquique, que dice relación con la clasificación de usuarios, de fecha 28 de mayo de 2002.” Por otra parte, los servicios de seguridad y aseo prestados por el contribuyente no corresponden a lo que contempla un contratista de obras civiles, entendiéndose éstas como la ejecución de caminos, puentes, túneles, autopistas, entre otras obras generadas para intervenir el espacio con el fin de proporcionar el desarrollo de infraestructura para el correcto funcionamiento de la sociedad. En este sentido no se ha cuestionado la calidad de Usuario de Zona Franca del contribuyente, sino que las actividades que ha desarrollado no se encuentran amparadas por el DFL N° 341 de 1977, considerando además que la calidad de usuario está limitada a actividades de Zona Franca que se relacionen además con la calidad invocada, no siendo la calidad de usuario de tipo Universal”. Este argumento –relativo al real cuestionamiento que habría realizado el órgano fiscalizador a su representada-, se repite en la misma página 3 de las liquidaciones, donde textualmente se dice: “que no se ha cuestionado la calidad de Usuario de Zona Franca (como se señaló anteriormente), sino que las actividades desarrolladas por el contribuyente no se encuentran amparadas por el DFL N° 341 12 Timbre Electrónico de 1977, lo que efectivamente forma parte del marco legal de atribuciones de este Servicio.” Más allá del cambio que se observa entre los fundamentos de la Citación N° 48, previa a las Liquidaciones y aquellos actos administrativos terminales que, se supone, deberían ser congruentes con la citación que los precede, lo cierto es que el reconocimiento que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS hace de la calidad de usuario de su representada, al no cuestionar dicha calidad y, -por el contrario-, aceptarla, es muy relevante para los efectos de demostrar la total improcedencia e ilegalidad de los agregados al débito fiscal resultantes del concepto “A” de aquellas. Asimismo es muy relevante que haya abandonado por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS la tesis de que existiría la obligación legal, por parte de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, de proveer servicios de vigilancia, u otra clase de servicios necesarios para las operaciones al interior del recinto de ZONA FRANCA, tales como aseo, recolección de basura y mantención de instalaciones; por lo tanto, el desarrollo de los mismos sería una labor propia de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, pero no del resto de los usuarios de Zona Franca. Como este argumento ya no se indica como fundamento de las Liquidaciones, entiende que dicha tesis fue abandonada y con esto último se colegiría que intervenir en estos servicios es también una labor de los usuarios, como se desprendería del inciso segundo, del artículo 9º y de la letra h) del artículo 12°, ambos del D.F.L. Nº 341, de 1977. 13 Timbre Electrónico Respecto de los demás conceptos, esto es, los conceptos “B”, “C”, “D” y “E”, su representada no reclama de las liquidaciones. II.- Fundamentos del reclamo de liquidaciones Nros. 1 a la 27, que se radica en los agregados al débito fiscal comprendidos bajo el concepto “A”: Atendido lo expresado en el capítulo “Antecedentes de las Liquidaciones”, el reclamo que se interpone mediante el presente acto procesal dice relación con los agregados al débito fiscal que se realizan desde el período octubre de 2012 y hasta el período diciembre de 2014, derivados del concepto “A”, denominado “omisión y no declaración de débito fiscal, al emitir facturas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA por servicios prestados por la Zona Franca de Iquique”. Tales agregados no procederían legalmente, ya que se trataría de operaciones que se encuentran exentas del Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA), en virtud de lo dispuesto en el artículo 23° del D.F.L. N° 341, de 1977, sobre Ley de Zonas Francas y demás normas que se citan. Por ello las liquidaciones deberían dejarse sin efecto en todo lo que dice relación con los agregados derivados del concepto “A”, ya que su representada se encontraría amparada por el artículo 23° del D.F.L. Nº 341, de 1977, sobre Ley de Zonas Francas, por los servicios prestados a la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. y que se han liquidado en tal concepto. En efecto: 1.- Los agregados al débito fiscal basados en el concepto “A” no corresponde realizarlos (serían legalmente improcedentes) ya que los servicios 14 Timbre Electrónico prestados por su representada que se han afectado con IVA en las liquidaciones, se encontrarían bajo el amparo de la exención establecida en el artículo 23° del D.F.L. Nº 341, siendo errada la conclusión en contrario que se expresa en aquellas. Tal conclusión sería errada desde el momento que el mismo SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS reconoce no cuestionar la calidad de usuario de la Zona Franca de su representada. Ello lo repite el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS dos veces en la página 3 de las liquidaciones, de modo que un hecho básico y no controvertido del cual debe partir el análisis del caso es el de que: La sociedad NEW CLEAN SERVICE LIMITADA tiene la calidad de Usuario de la Zona Franca de Iquique. Por lo tanto, el reconocimiento de la calidad de usuario de la ZONA FRANCA de Iquique de su representada debe ser el punto de partida de cualquier análisis que permita determinar si ella debía recargar – o no- el IVA en los servicios prestados a la sociedad estatal ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. por los servicios de aseo prestados, en virtud del contrato de 11 de junio de 2013 y, además, por los servicios de control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., prestados en virtud del contrato de 3 de julio de 2013, ambos celebrados entre su representada y ZOFRI S.A. y si, por consiguiente, dichos servicios se encuentran – o no - bajo el amparo de la precitada exención. Lo cierto es que el SII no podría cuestionar – legalmente – calidad de usuario, ya que ésta se adquiere por el contrato celebrado con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, concediendo la Ley de Zonas Francas las franquicias en ella 15 Timbre Electrónico establecidas a quienes tengan la calidad de usuarios, sin distinguir el tipo de usuario de que se trate. 2.- El segundo elemento básico para demostrar la improcedencia el cobro es el de que en las mismas liquidaciones que se reclaman se reconoce que tales servicios se desarrollan y prestan dentro de la Zona Franca de Iquique y tanto es así que las liquidaciones no ponen en duda esta circunstancia. Por el contrario, aquellos actos administrativos aceptan que el lugar geográfico donde se prestan los servicios de aseo y de control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., que se indican en los referidos es el recinto de la Zona Franca de Iquique. 3.- El tercer elemento que confirma la improcedencia de los cobros (y la procedencia de la exención) es la naturaleza de los servicios prestados; esto es, servicios de control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. y los servicios de aseo de los edificios de la misma ZONA FRANCA. Agrega que esto es muy relevante, ya que siendo así, es claro que estos servicios se encuadrarían en el cumplimiento de sendas normas legales del D.F.L. N° 341, como lo son el inciso segundo del artículo 9° y la letra h) del artículo 12°, que establecen obligaciones para la sociedad administradora y para los usuarios de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. El cumplir con dichas normas legales es un imperativo que rige no solo para la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de la referida ZONA FRANCA, como lo indicaba la tesis de la Citación N° 48 y que, no se reitera en las liquidaciones, sino que también lo es para los usuarios. 16 Timbre Electrónico En consecuencia, asegura que siendo su representada usuario de la ZONA FRANCA; habiendo celebrado dos contratos de prestación de servicios con la sociedad ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A.; habiendo desarrollando las actividades pactadas en los contratos de 11 de junio de 2013 y de 3 de julio de 2013 dentro del recinto de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE y para la contraparte de ellos; esto es, ZONA FRANCA DE IQUIQUE, en cumplimiento de sendas obligaciones legales dispuestas por la Ley de Zonas Francas, rige lo dispuesto en el artículo 23° del D.F.L 341 de 1977, que dispone: “Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del decreto ley 825, de 1974…” 4.- Rige lo dispuesto en la señalada normativa legal –básica para el desarrollo de la ciudad de Iquique- por cuanto los servicios contratados por ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. a su representada en dichos contratos se prestaron a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de la referida ZONA FRANCA, dentro del recinto de la ZONA FRANCA, por un usuario prestador de servicios, regulado por el artículo 18º del Reglamento Interno Operacional de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE y respecto de actividades que encuadran en sendas normas legales del sistema de ZONA FRANCA, según se desprende del inciso segundo, del artículo 9° y de la letra h) del artículo 12°, ambos de la Ley de Zonas Francas. Dichas normas legales disponen: a.- El inciso segundo del artículo 9° del D.F.L. N° 341, de 1977, que refiriéndose al procedimiento administrativo aplicable al ingreso y salida de 17 Timbre Electrónico mercancías desde la Zona Franca y al establecimiento de medidas destinadas a vigilar y controlar los accesos y límites de las Zonas Francas, respecto de lo cual el Superintendente de Aduanas debe dictar las normas respectivas, señala: “Lo dispuesto en el inciso anterior es sin perjuicio de la responsabilidad civil y penal de las sociedades administradoras de las Zonas Francas y de los usuarios; debiendo aquellas implantar los sistemas de seguridad y de vigilancia internos indispensables.” Hace notar, que de acuerdo a dicho precepto legal en la obligación de implantar los sistemas de seguridad y de vigilancia internos indispensables, les corresponde intervenir tanto a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA como a los usuarios, ya que la norma en comento se refiere a ambos y, -más aún-, utiliza la expresión “aquellas”. Por lo tanto, asevera, los usuarios de la ZONA FRANCA pueden (y deben) intervenir en la implementación de los sistemas de seguridad y de vigilancia internos indispensables para el funcionamiento de aquella, prestando servicios relativos a ello, como se hizo mediante el contrato de 3 de julio de 2013. Basado en ello es que la sociedad ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. encomendó a su representada, en virtud del contrato de 3 de julio de 2013, la ejecución de los Servicios de control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de ZONA FRANCA IQUIQUE S.A.: “el cual consiste en la operación de los Sistemas Informáticos que tiene ZOFRI S.A. sobre una plataforma tecnológica específica, para el Control de Acceso de Personas y el Control y Registro Vehicular relativo al ingreso y salida diaria de los Recintos e Instalaciones 18 Timbre Electrónico que actualmente posee la Administración de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. ...” Con ello se cumpliría con lo dispuesto en el inciso segundo, del artículo 9° del D.F.L. Nº 341, de modo que al contratar y pagar estos servicios se estaría dando cumplimiento a una obligación legal propia del sistema de Zona Franca y sin el cual éste no podría funcionar. b.- La letra h) del artículo 12° del D.F.L. N° 341, que señala como una de las obligaciones de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, la que sigue: “Establecer o contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones, fuerza, calor, refrigeración o cualquier otra clase de servicio necesario para las operaciones de la Zona Franca.” Conforme con este último precepto es claro que la SOCIEDAD ADMINISTRADORA tiene, a este respecto, dos alternativas para el cumplimiento de la norma, a saber: Primera alternativa: Establecer ella misma la prestación de tales servicios; Segunda alternativa: Contratar la prestación de dichos servicios a un tercero, que puede ser usuario de la Zona Franca (lo que hizo en este caso, contratando a su representada). Así las cosas, afirma que resultaría obvio, para cualquier observador imparcial, que los servicios de control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. y los servicios de aseo de los edificios de la misma ZONA FRANCA que preste un usuario a la SOCIEDAD 19 Timbre Electrónico ADMINISTRADORA, encuadran en el cumplimiento de dichas normas legales y son necesarios para las operaciones de la sociedad anónima ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. y del sistema mismo de ZONA FRANCA. Como bien lo ha resuelto la Excma. Corte Suprema, si bien no existe una definición legal de “necesario”, se entiende que lo es aquel gasto inevitable, calidad que posee el cumplimiento de una obligación que consta en un contrato previo legalmente celebrado, en ejecución de una política comercial, que incluye en los contratos de mutuo una especie de seguro de desgravamen de cargo del acreedor. (Sentencia de 25 de abril de 2001, Recurso de casación Rol N° 1.184- 00). Con mayor razón sería “necesario” aquello que se encuentra ordenado y establecido por sendas normas legales, como lo son el inciso segundo del artículo 9° del D.F.L. N° 341 y la letra h) del artículo 12° del mismo cuerpo legal, reglas básicas del sistema de ZONA FRANCA. Se trata de normas de rango legal que deben ser respetadas y cumplidas por todos, incluyendo los órganos del Poder Ejecutivo, como lo es el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Dichas normas de rango legal imponen precisas obligaciones a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y a los usuarios de la ZONA FRANCA de Iquique, obligaciones que deben cumplirse –en la forma y con las modalidades que ellas indican- por los destinatarios de aquellas; esto es, la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y a los usuarios de la ZONA FRANCA de Iquique. 20 Timbre Electrónico De este modo, al cumplirse con dichos preceptos legales y, consecuencialmente, prestarse por un usuario los servicios respectivos a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, operaciones a las que obligan las normas precitadas, nos encontraríamos frente a operaciones propias de la ZONA FRANCA que se encuadrarían en la exención del artículo 23° del D.F.L. N° 341, ya que los servicios prestados (y cobrados) por un usuario a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, son realizados dentro de dichos recintos y zonas, como lo exige la precitada norma legal y son absolutamente necesarios para el funcionamiento de la ZONA FRANCA de Iquique, no solo desde el punto de vista legal, sino que comercial, económico y físico. 5.- No obsta a lo anterior el hecho que su representada haya celebrado con ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. primero un contrato de usuario como contratista de obras civiles y/o de especialidades ( contrato de 4 de octubre de 2010) y que, posteriormente, haya celebrado con la misma sociedad un contrato de prestación de servicios de aseo de edificios, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE (contrato de 11 de junio de 2013) y un contrato de prestación de servicios de control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE (contrato de 3 de julio de 2013), ya que todos estos contratos los celebra en la misma calidad; esto es, la de usuario prestador de servicios regulado por el artículo 18º del Reglamento Interno Operacional de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. 6.- A esta última situación, de haber celebrado primero un contrato de usuario como contratista de obras civiles y/o de especialidades (contrato de 4 de 21 Timbre Electrónico octubre de 2010) las liquidaciones le otorgan una gran importancia para fundar el cobro, como si su representada y la ZONA FRANCA DE IQUIQUE se hubieran coludido para no pagar el IVA, señalando que los servicios de seguridad y aseo prestados por el contribuyente no corresponden a lo que contempla un contratista de obras civiles, entendiéndose éstas como la ejecución de caminos, puentes, túneles, autopistas, entre otras obras generadas para intervenir el espacio con el fin de proporcionar el desarrollo de infraestructura para el correcto funcionamiento de la sociedad. Efectivamente los servicios de aseo y de seguridad no corresponden a lo que contempla un contratista de obras civiles, a los que se refiere el contrato de 4 de octubre de 2010. Sin embargo no es ello lo relevante para decidir sobre la aplicación de la exención en comento a los servicios consignados en tales contratos, puesto que lo relevante para decidir sobre aquello es que -en ambos casos- los servicios son prestados por un usuario prestador de servicios regulado por el artículo 18° del Reglamento Interno Operacional de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, a la propia SOCIEDAD ADMINISTRADORA de la referida ZONA FRANCA y dentro de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE; se trata de servicios que son necesarios para las operaciones de ZONA FRANCA y que se encuadran en el cumplimiento de dos normas legales expresas del sistema de ZONA FRANCA, como lo son el inciso segundo del artículo 9° y la letra h) del artículo 12°, ambos de la Ley de Zonas Francas contenida en el D.F.L. N° 341, de 1977. 22 Timbre Electrónico Tan clara sería la legalidad del proceder de su representada que, en el contrato de 11 de junio de 2013, de prestación de servicios de aseo de edificios, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, existe la prestación de dos tipos de servicios, a saber: a.- Servicios de aseo de edificios y oficinas de la Zona Franca de Iquique; b.- Servicios de mantenimiento de áreas verdes de la Zona Franca de Iquique. Luego del análisis correspondiente –en conjunto con la administración de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., se llegó a la conclusión que solamente el primer grupo de servicios encuadraban en la letra h), del artículo 12° del D.F.L. N° 341, por lo que se emitieron facturas afectas al IVA, se declaró y se pagó el tributo por los segundos. Ello demuestra el estricto cumplimiento de la legalidad por parte de mi representada y de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., a la espera de que se cumpla el compromiso de que todos los servicios realizados dentro de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE queden no afectos al IVA. Más aún: al licitarse los servicios de aseo las bases de la licitación pública establecieron que los oferentes que no fueran usuarios de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, debían adquirir dicha calidad en forma previa o simultánea a la firma del contrato. 23 Timbre Electrónico A mayor abundamiento, agrega que hará una revisión de toda la normativa pertinente y de los servicios contratados y prestados, a fin de reafirmar lo errado de las liquidaciones reclamadas. 7.- Para reafirmar la procedencia de la aplicación de la exención tributaria en comento, es necesario referirse a los siguientes puntos: 7.1.- Naturaleza de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA del Sistema De Zona Franca de Iquique: La ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., es una sociedad anónima abierta creada por Ley N° 18.846, con participación mayoritaria del Estado de Chile y su único objeto social es la administración y explotación de la Zona Franca de Iquique, de manera que todas sus acciones están destinadas a dar cumplimiento a dicho objeto y a cumplir las obligaciones fijadas por Ley. La ZONA FRANCA DE IQUIQUE es de naturaleza comercial e industrial y no solamente comercial, como parece entenderlo el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. A este efecto, el artículo 8º del D.F.L. Nº 341 lo confirma al disponer: “Las mercancías que ingresen a las Zonas Francas podrán ser objeto de los actos, contratos y operaciones que se enuncian sólo a título ejemplar: - Depositadas por cuenta propia o ajena - Exhibidas - Desempacadas - Empacadas - Envasadas 24 Timbre Electrónico - Etiquetadas - Divididas - Reembaladas - Comercializadas Sólo en las Zonas Francas podrán realizarse también otros procesos tales como: armaduría, ensamblado, montaje, terminado, integración, manufacturación o transformación industrial”. Como se desprendería de la norma legal antes transcrita, es incontrastable que la ZONA FRANCA DE IQUIQUE es una ZONA FRANCA de naturaleza comercial e industrial, con todo lo que ello implica; especialmente, en lo que dice relación con el tratamiento de residuos, basura y de la vigilancia y control del acceso al recinto franco. 7.2.- MARCO REGULATORIO: Se encuentra establecido en la Ley de Zonas Francas, D.F.L N° 2 de 18 de abril de 2001, que fija el texto coordinado, refundido y sistematizado del D.F.L N° 341 de 1977, del Ministerio de Hacienda. Además, en el Contrato de concesión celebrado entre el FISCO DE CHILE y ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., por escritura pública suscrita ante el señor Notario Público de Santiago, don JUAN RICARDO SAN MARTÍN URREJOLA y en el Reglamento Interno Operacional de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. 7.3.- Antecedentes relativos a la exención del IVA a los servicios prestados al interior de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE y que son necesarios para 25 Timbre Electrónico las operaciones de comercialización e industriales del sistema de ZONA FRANCA, como lo son los prestados por su representada: En ejercicio de sus facultades legales, que se desprenden de los textos precedentemente citados, por Acuerdo del Directorio de la Sociedad número 04- 388-28.05.2002 se incorporó al artículo 18° del Reglamento Interno Operacional de ZONA FRANCA DE IQUIQUE, la calidad de Usuario Prestador de Servicios, el cual fue reducido a escritura pública con fecha 26 de agosto de 2002, en la Notaria ARAYA BLAZINA de esta ciudad. La Administración de esa época, además de los cuerpos legales antes citados, tuvo en consideración para ello los siguientes antecedentes: a.- La Circular del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS N° 44, de fecha 11 de julio de 2001, publicada en el Diario Oficial al día siguiente, que reconoció la actividad de la construcción (servicios de construcción) como operación de ZONA FRANCA DE IQUIQUE, exenta del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo prevenido en el artículo 23° del D.F.L NO 341 de 1977, del Ministerio de Hacienda. Esta Circular Nº 44, del Director Nacional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS reconoció e hizo suya la interpretación que hicieron los Tribunales Superiores de Justicia —Corte de Apelaciones de Iquique y Corte Suprema– sobre la materia, en el sentido que la actividad de la construcción es una operación propia de ZONA FRANCA. b.- El fallo de la Excma. Corte Suprema de fecha 28 de junio de 2000, dictado en los autos Rol N° 4.189-99, comprendiendo en el análisis los artículos 80° 26 Timbre Electrónico y 120° del mencionado D.F.L. 341, que regulan las operaciones de los usuarios y de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, respectivamente, admite que la Ley (de Zonas Francas) no ha precisado cuáles son las operaciones propias de las ZONAS FRANCAS, sino que sólo ha dado enumeraciones ejemplares que incluyen desde el simple etiquetado de mercancías hasta procesos industriales. Dicho fallo señala en su considerando 7°: “Que el análisis de la normativa reseñada deja en claro que la ley no ha precisado cuales son las operaciones propias de las zonas francas, sino que, además de señalar que ciertas actividades si bien pueden realizarse en ellas no gozan de las franquicias respectivas, sólo ha dado enumeraciones ejemplares que incluyen desde el simple etiquetado de mercancías hasta procesos industriales. Ello permite entender que el legislador tuvo un criterio amplio al respecto, siendo dable concluir que abarca desde las operaciones expresamente mencionadas hasta aquellas que tengan similares características o se relacionen o deriven directamente de ellas.” Acto seguido concluye en su considerando 10°: “Que esta conclusión se ve reforzada si se tiene en cuenta que, según se establece en el artículo 12 de la Ley de Zonas Francas, en relación con su artículo 11, constituye una obligación para las empresas administradoras, como lo es la sociedad reclamante, el construir dentro del recinto respectivo los edificios como oficinas, almacenes, industrias o talleres que sean necesarios para el desarrollo de sus operaciones, para lo cual deberán celebrar, como expresamente lo dispone la letra e) del mencionado artículo 12, los contratos pertinentes, entre los cuales, sin duda, se encuentran los de construcción que motivan la causa.” 27 Timbre Electrónico Luego, en su considerando 12° agrega: “Que de lo dicho se desprende que no existe error de derecho en la sentencia que se revisa en cuanto determina que también constituye una operación de Zona Franca la actividad de construcción que se desarrolla por la sociedad administradora, para sus fines propios y dentro del recinto respectivo, pues no se ha extendido indebidamente la exención consignada en el artículo 23° del Decreto con Fuerza de Ley N° 341 de 1977, Ley de Zonas Francas; ni, en consecuencia, tampoco se han infringido las normas del Decreto Ley N° 825 sobre Impuesto al Valor Agregado, en cuanto señalan como hecho gravado a la referida actividad, puesto esto último debe entenderse en el contexto que, en ciertos y determinados casos, una ley especial, como es la primera, puede declarar la exención del referido tributo.” Lo anterior es muy relevante, por cuanto en concepto de la Excma. Corte Suprema, permite entender que el legislador tuvo un criterio amplio al respecto, siendo dable concluir que abarca las operaciones mencionadas que tienen similares características o que se relacionan o derivan directamente de ellas, como claramente ocurre con los servicios prestados por su representada. Por lo mismo, la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, de conformidad a lo anterior, estimó que es legalmente posible que operen en el sistema franco prestadores de servicios que se relacionen o digan relación directa de las operaciones que la Ley menciona como propias de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, siendo una cuestión de hecho la conexión directa de los servicios con esas actividades y con las obligaciones que deben cumplirse de acuerdo al D.F.L. Nº 341. 28 Timbre Electrónico Tal conexión de hecho de los servicios de que, en este caso se prestaron, con las actividades de ZONA FRANCA DE IQUIQUE es tan evidente que es imposible sostener lo contrario, pues sin ello simplemente la ZONA FRANCA no podría funcionar y; más aún, hace años que habría sido clausurada por las autoridades de salud y municipales y, además, sus autoridades y los usuarios de la misma habrían incurrido en las responsabilidades civiles y penales señaladas en el inciso segundo del artículo 9° del D.F.L. N° 341. Según consta en el acuerdo del Directorio de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., antes mencionado, el Directorio además de haber tenido en consideración a los prestadores de servicios que se relacionen directamente con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, tales como los servicios de aseo, extracción de basura y vigilancia del MALL ZOFRI y Recinto Amurallado, y otros sin los cuales no sería posible que ésta pueda entregar módulos o sitios para la explotación comercial o industrial en el marco del sistema franco, y los usuarios comercializar sus mercancías en dichos recintos o desarrollar en dicho sistema procesos de armaduría, ensamblado, montaje, terminado, integración, manufacturación o transformación industrial, tuvo presente también que los distintos usuarios aprovechen los beneficios de operar en la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. Todo esto se le comunicó oportunamente al Sr. Director Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de la I Región, mediante oficio N° 6124 de fecha 7 de Noviembre de 2002, en el cual se informó que se había modificado el artículo 18° del Reglamento Interno Operacional de la Zona Franca de Iquique, en el sentido de incorporar la calidad de Usuario Prestador de Servicios en ZONA 29 Timbre Electrónico FRANCA DE IQUIQUE, oficio suscrito por el Sr. Gerente General Subrogante, lo cual fue reiterado en oficio N° 3809, de fecha 14 de Agosto de 2003, al Director Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de la l. Región, quien no emitió opinión al respecto. Es decir, desde hace más de 10 años que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS tomó conocimiento de la existencia, dentro de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, de la existencia del usuario prestador de servicios y nunca objetó tal situación, hasta ahora. Dice que le resulta sorprendente que, habiendo sido comunicada esta situación hace más de 10 años, solo en el año 2015 se haya practicado una Citación y, acto seguido, las liquidaciones que se reclaman. 7.4.- Errada aplicación e interpretación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de la normativa de la Ley de Zonas Francas: De acuerdo con lo señalado precedentemente, es clara la errada aplicación e interpretación de la Ley de Zonas Francas que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS realiza en este caso. Lo es por cuanto los servicios prestados por usuarios al interior del recinto franco, que son necesarios para la operación del sistema, como ocurre con los prestados por su representada, son actividades propias de la ZONA FRANCA, en las que pueden intervenir la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y los usuarios y por ello se encuentran acogidos a la franquicia tributaria del artículo 23° del D.F.L. 341. 30 Timbre Electrónico Sostiene que existen actividades que consisten en servicios absolutamente necesarios –más bien imprescindibles- para las operaciones que son prestadas al interior de la ZONA FRANCA; a saber: 1.- El Servicio de Aseo de Edificios: Es indudable la conexión de este servicio con la comercialización de mercancías y con las actividades industriales, ya que sin este servicio no se podrían desarrollar tales actividades, ya que es inherente y de público conocimiento que la comercialización produce residuos, suciedad y que se requiere brindar a los clientes condiciones necesarias para que desarrollen sus operaciones comerciales, como se establece en la letra h) del artículo 12° de la Ley de Zonas Francas y en la cláusula séptima del contrato de concesión entre ZOFRI S.A. y el ESTADO DE CHILE, la SOCIEDAD ADMINISTRADORA debe brindar este servicio por sí o a través de terceros. Lo mismo ocurre respecto de las actividades industriales. Dentro de este servicio se enmarca el personal extra para venta nocturna, ya que se trata de personal de aseo destinado a esa operación, y el incremento de insumos también corresponde a los insumos para el aseo. 2.- El Servicio de Control de Acceso de personas y vehículos al recinto amurallado de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE: También constituyen una operación relacionada directamente con el funcionamiento de estos recintos francos -que son de acceso restringido-, y necesarios para su funcionamiento, debiendo la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y los usuarios implantar los sistemas de seguridad y de vigilancia internos que resulten indispensables. (inciso segundo del artículo 9° del D.F.L. N° 341). 31 Timbre Electrónico Por consiguiente, son actividades propias de ZONA FRANCA, necesarias para la operación del sistema y, por ende, acogidas a las franquicias tributarias establecidas por el marco legal regulatorio antes nombrado, de acuerdo a la Ley de Zonas Francas, al Reglamento Interno Operacional, a la misma Circular 44, de 2001 y a la sentencia de la Excma. Corte Suprema precitada, la prestación por un usuario a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de los servicios de aseo y de servicios de control de acceso de personas y vehículos al recinto amurallado de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. Los argumentos adicionales que permitirían confirmar aquello son los siguientes: a.- Razones de texto e historia de la Ley de Zonas Francas. El artículo 23° de la Ley de Zonas Francas contiene la siguiente exención: “Las sociedades administradoras y los usuarios que instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentos de los impuestos a las ventas y servicios del Decreto Ley 825 de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas.” Esta exención tributaria -que tiene el doble carácter de ser personal y real- es una herramienta para lograr una efectiva justicia fiscal e incentivar el desarrollo de determinados sectores, actividades o zonas geográficas que, con anterioridad a ella, se encontraban en una situación absolutamente desmejorada. Hay que tener presente que el D.L. N° 2.401/1978 incorporó a la redacción del artículo 23° las expresiones: “Las Sociedades Administradoras y los Usuarios...” 32 Timbre Electrónico Es decir, la norma en comento transformó directamente en beneficiarios de la exención de que se trata a los usuarios del sistema franco y a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE por las operaciones que realicen dentro de los recintos y zonas francas. Ya se ha visto que tanto la SOCIEDAD ADMINISTRADORA DE LA ZONA FRANCA, como los usuarios de la misma, pueden y deben intervenir en el deber de implantar los sistemas de seguridad y de vigilancia internos que resulten indispensables, según el inciso 2° del artículo 9 del D.F.L. N° 341, de 1977, por lo que la SOCIEDAD ADMINISTRADORA puede contratar a un usuario de la misma para cumplir con aquellas actividades, sin las cuales un recinto franco deja de ser tal y, además, se incurre en las responsabilidades civiles y penales señaladas en la norma en comento. Por otra parte, en relación a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA se establece en la misma Ley de Zonas Francas cuáles son las actividades que “debe” realizar, las que naturalmente están en comprendidas dentro de su objeto que es la administración y explotación de la ZONA FRANCA. Entre dichas actividades que debe realizar la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, según se desprende del artículo 12° de la Ley de Zonas Francas, no se encuentran necesariamente los servicios prestados por la sociedad NEWCLEAN SERVICE LIMITADA, ya que la letra h) de dicho precepto legal señala que a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA le corresponderá: “Establecer o contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones, fuerza, calor, 33 Timbre Electrónico refrigeración o cualquier otra clase de servicio necesario para las operaciones de la Zona Franca”. Como se observa, la norma en comento utiliza la expresión disyuntiva “establecer o contratar”, de modo que la SOCIEDAD ADMINISTRADORA es libre –por texto legal expreso– de establecer ella misma o bien de contratar, -se entiende con terceros-, tales servicios necesarios para las operaciones de ZONA FRANCA. Cuando la Ley habla de que la SOCIEDAD ADMINISTRADORA podrá “contratar” tales servicios, evidentemente la está autorizando para celebrar con terceros las convenciones que le permitan cumplir con lo exigido por la norma, ya que no podría contratar consigo misma. En tal decisión de contratar a terceros para que presten estos servicios tratados por la letra h) del artículo 12° precitado no se puede inmiscuir el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ya que la Ley le otorga a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA DE ZONA FRANCA la potestad absoluta de decidir sobre cuál de las dos alternativas tomará para que dichos servicios sean prestados. Lo mismo ocurre cuando se da cumplimiento a la exigencia del inciso segundo, del artículo 9º, del D.F.L. Nº 341: En ello no puede intervenir el SII. Así las cosas, asevera que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS erraría cuando señala que los servicios prestados por el contribuyente NEW CLEAN SERVICE LIMITADA: “No se encuentran al amparo de la exención tributaria establecida en el artículo 23 del D.F.L. Nº 341, de 1977”, como también cuando señala que: “Las actividades desarrolladas por el contribuyente no se encuentran amparadas por el DFL 341, de 1977”; yerra ya que de acuerdo a la precitada 34 Timbre Electrónico normativa no puede sino que concluirse que estas actividades pueden y deben ser realizadas por usuarios de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, cuando la sociedad administradora – ejerciendo las facultades que resultan del inciso segundo de artículo 9° y las que le confiere el artículo 12° del D.F.L. Nº 341 -, los contrate para ello y, por lo tanto, cuando ellos las realizan para la ZONA FRANCA DE IQUIQUE encuadran dentro de la exención establecida por el artículo 23° del DFL 341, de 1977 y, por lo tanto, deben emitir facturas exentas de IVA. En efecto, en cumplimiento del inciso segundo del artículo 9° y de la letra h) del artículo 12°, ambos de tal cuerpo legal especial, que prima sobre el DL. 825 en virtud de lo dispuesto en los artículos 4° y 13° del Código Civil, la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE contrató con su representada la prestación de diversos servicios necesarios (más bien imprescindibles) para las operaciones de ZONA FRANCA DE IQUIQUE, como son los descritos precedentemente. Tales servicios, se desarrollan al interior del recinto comprendido dentro de los límites de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE y son prestados por una persona jurídica que, como su representada NEWCLEAN SERVICE LIMITADA, tiene la calidad de usuario de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, circunstancia reconocida y aceptada por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS en las mismas liquidaciones reclamadas. El ejercicio de aquellas potestades por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de la Zona Franca no significa –como lo insinúan las liquidaciones– ,que se le esté dando a la calidad de usuario una naturaleza 35 Timbre Electrónico universal, ya que los servicios de aseo y de Control de Acceso de personas y vehículos al recinto amurallado de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, encuadran – perfectamente– en el concepto de usuario prestador de servicios y, además, los servicios prestados encuadran en el cumplimiento de dos normas precitadas, ambas del D.F.L. N° 341. En efecto, entre los servicios que puede prestar un usuario prestador de servicios, que son servicios necesarios para las operaciones de la ZONA FRANCA, se encuentran los servicios, por lo que encuadran el inciso segundo del artículo 9°, y en la letra h) del artículo 12º, ambos del D.F.L Nº 341, de 1977. Entre estos últimos se encuentran: “cualquiera otra clase de servicio necesario para las operaciones de la Zona Franca”. Retóricamente señala que si estos servicios de Control de Acceso de personas y vehículos al recinto amurallado de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE y de aseo, que puede prestarlos un usuario de la misma, no son “necesarios” para la operación de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, la verdad es que no sabe qué podría serlo, puesto que sin ellos hace mucho tiempo que la ZONA FRANCA DE IQUIQUE estaría cerrada y clausurada. Así las cosas, todos estos servicios se relacionan directamente con las operaciones de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE descritas en el artículo 8° del DFL 341, desde que es obvio que ellos se requieren para brindar condiciones para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en forma similar a las que se otorgan en la industria. 36 Timbre Electrónico No podría funcionar la ZONA FRANCA DE IQUIQUE sin que se prestaran servicios de aseo, incluso por razones ambientales y de salud. Tampoco podría hacerlo sin el control de acceso de personas y vehículos al recinto amurallado de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. Más aún, si no cumple con esto último, se aplica lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 9° del D.F.L. N° 341, que señala: “Lo dispuesto en el inciso anterior es sin perjuicio de la responsabilidad civil y penal de las sociedades administradoras de las Zonas Francas y de los usuarios; debiendo aquellas implantar los sistemas de seguridad y de vigilancia internos que resulten indispensables.” Por lo tanto, si la propia Ley especial hizo beneficiarios de una exención tributaria a la sociedad administradora y a los usuarios y los obligó a implantar los sistemas de seguridad y de vigilancia internos que resulten indispensables y obligó a la primera a establecer o contratar los servicios necesarios para las operaciones de la ZONA FRANCA, es evidente que el legislador considera que todo ello se puede efectuar dentro del régimen de franquicias previstas por la Ley y, por lo tanto, que se podrá contratar para ello a terceros que sean usuarios de ZONA FRANCA y, finalmente, que los servicios que estos presten encuadrarán en la exención del artículo 23° del D.F.L. Nº 341, de 1977. A este efecto es del caso señalar que las salvedades a la exención establecida en el artículo 23° precitado, se encuentran en el artículo 6º del D.F.L. Nº 341 y en ninguna de ellas se encuentran los servicios de aseo y/o de control de 37 Timbre Electrónico acceso de personas y vehículos al recinto amurallado de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. Tan claro es que no se ha pretendido dar el carácter de “universal” a la calidad de usuario, que cuando su representada ha prestado servicios que no encuadran en la exención precedentemente señalada, se ha recargado el IVA en las facturas y este ha sido declarado y pagado. Por todo lo expresado es evidente que en el caso de su representada se trata de servicios exentos del IVA y no afectos como lo pretende el SII en las liquidaciones reclamadas. Refuerza lo anterior el mismo Contrato de Concesión tantas veces aludido, que tiene el carácter de contrato ley, ya que se celebra por orden expresa de la Ley de quórum calificado, N° 18.846, al establecer en la cláusula séptima lo siguiente: “g) Establecer y contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones, fuerza, calor, refrigeración o cualquier otra clase de servicios necesarios para las operaciones de la Zona Franca.” Por otra parte, el artículo noveno del mismo contrato de concesión contempla lo siguiente: “La sociedad administradora podrá contratar con otras personas, corporaciones o instituciones del Estado, servicio de transportes, energía eléctrica, gas, comunicaciones, agua, alcantarillado y cualquier otro de igual naturaleza, pero el pago de los mismos será de cargo de los usuarios mediante acuerdos suscritos entre éstos y la sociedad administradora, salvo que estos servicios sean requeridos por la propia sociedad administradora para su funcionamiento.” 38 Timbre Electrónico Pues bien, ZOFRI S.A. recupera el pago de los servicios que le presta su representada a través del cobro a los usuarios de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE de gastos comunes en el Mall, y tarifas como la denominada gastos de administración. Hace presente que desconocer a su representada esta franquicia tributaria, implica además infringir lo dispuesto en el artículo 11° la Ley de cuórum calificado 18.846, que señala: “Una vez constituida la sociedad anónima a que se refiere esta ley, ésta celebrará con el Estado de Chile, representado para estos fines por el Ministro de Hacienda, un contrato de concesión, que se otorgará por escritura pública, para la administración y explotación de la Zona Franca de Iquique, cuyas modalidades serán libremente pactadas entre los contratantes. Este contrato se celebrará dentro de los 30 días siguientes a la fecha de constitución de la sociedad anónima que se autoriza constituir por esta ley. El instrumento que se suscriba tendrá el carácter de un contrato en el cual se entenderán incorporadas de pleno derecho todas las franquicias, exenciones y beneficios que establece el decreto N° 341, de Hacienda, de 1977, aplicables al funcionamiento de la Zona Franca de Iquique, vigentes a la fecha de celebración, y, en consecuencia, el Estado se compromete, respecto de la sociedad administradora y de sus usuarios, a mantener en forma permanente la inmutabilidad de los privilegios indicados, por el término de 40 años contado desde la fecha de la total tramitación del decreto supremo que apruebe dicho contrato, no obstante 39 Timbre Electrónico cualquier modificación que puedan sufrir parcial o totalmente las disposiciones legales referidas.” Consecuentemente, de acuerdo con la referida normativa, aquellas operaciones se encuadran dentro de la exención establecida en el artículo 23° precitado y no pueden ser gravadas con IVA. Del tenor de las normas citadas, relacionadas ellas con el artículo 8° de la Ley de Zonas Francas, que enumera a título ejemplar las operaciones de ZONA FRANCA, concluye que no se puede someter al régimen general los servicios que se presten por usuarios (como lo es su representada ) a la propia ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., al interior de la referida ZONA FRANCA y que son necesarios (más bien indispensables) para lograr la comercialización final de las mercancías y para el desarrollo de las actividades industriales que le competen de acuerdo al referido precepto legal, más aun teniendo presente el claro tenor del inciso segundo, del artículo 9°, y de la letra h), del artículo 12°, ambos de la Ley de Zonas Francas. A este efecto es conveniente citar lo que indica don PEDRO MASSONE PARODI en la página 307 del Tomo I de su obra “Principios de Derecho Tributario”, refiriéndose a la interpretación que debe darse a las normas impositivas: “Tratándose de normas impositivas, no deben ellas por fuerza entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla en forma razonable y discreta”. 40 Timbre Electrónico (Así consta en la nota Nº 1090, al pie de página; se trata de una cita de la CSJN, 15 feb. 1979, NESTLÉ DE PRODUCTOS ALIMENTICIOS, Derecho Fiscal 351, sep. 1980, p. 287) “Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben ser interpretadas con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla”. (Así consta en la nota Nº 1091, al pie de página, se trata de una cita de la CSJN, 10 mar. 1992, Camarero Juan C., citado por GARCÍA VIZCAÍNO, CATALINA, op. Cit., p.176) Asegura que con la interpretación que el SII realiza en las liquidaciones reclamadas, el propósito del DFL. 341, no se cumple, con grave afectación de un sistema –como lo es el de ZONA FRANCA - que ha permitido a la I Región desarrollarse y crecer. 7.5.- Consideraciones físicas, comerciales y económicas que justifican la exención de las operaciones de que se trata: Aun cuando lo anterior debería bastar para que las liquidaciones reclamadas fueran dejadas sin efecto en todo lo que dice relación con los agregados al débito fiscal consignados en el concepto “A”, es conveniente realizar algunas consideraciones físicas, comerciales y económicas que justifican la exención tributaria que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS desconoce. La ZONA FRANCA DE IQUIQUE comprende 175 hectáreas, que cuentan con diversos recintos en los cuales se realiza el almacenaje, compra y 41 Timbre Electrónico venta de mercancías al por mayor, en volúmenes que son los más altos de la historia de la ZOFRI, y al detalle en el caso de MALL ZOFRI. En este enorme Centro Comercial e Industrial se desarrollan las labores de armaduría, ensamblado, montaje, terminado, integración, manufacturación o transformación industrial. Como toda actividad comercial y/o industrial, ella genera desechos que deben ser retirados; los pasillos, las calles para el tránsito de personas y de las mercancías deben ser limpiados diariamente. Además, por expresa norma legal, se debe controlar el ingreso y salida de personas y vehículos. Así las cosas, la prestación de estos servicios de aseo y de control de personas y de vehículos, además de estar establecidos en sendas normas legales, pasan a ser indispensables desde el punto de vista comercial, económico y físico. Más aún: No existe un Centro Comercial en Chile que no cuente con el servicio de aseo y de vigilancia y seguridad. De otro modo no podría explicarse que, en un centro de negocios especifico, como lo es la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., se transen miles de millones de dólares al año, lo que es un hecho público y notorio y que explica, en gran parte, el crecimiento que ha tenido la ciudad de Iquique en los últimos 40 años. Por último, es del caso señalar que los servicios prestados por su representada no se encuentran entre aquellos que no pueden gozar los beneficios de ZONA FRANCA, como consta en el artículo 6° de la Ley de Zonas Francas que dispone: “Artículo 6º.- Las empresas bancarias y de seguros y las sociedades financieras podrán abrir o cerrar oficinas en las Zonas Francas de conformidad con 42 Timbre Electrónico las normas legales o reglamentarias que las rijan. Sin embargo, las operaciones que efectúen estarán afectas a la legislación común y no gozarán de los beneficios, franquicias ni exenciones establecidas para dichas Zonas Francas. Los usuarios de las Zonas Francas que reciban indemnizaciones en moneda extranjera por concepto de seguros sobre mercancías extranjeras, en viaje o ingresadas en dichas Zonas, no estarán obligados a retornarlas y liquidarlas conforme a lo dispuesto en el párrafo octavo del Título III de la Ley Orgánica Constitucional del Banco Central de Chile. Las empresas mineras y las que se dediquen principalmente a la pesca reductiva no gozarán del tratamiento preferencial de Zona Franca establecido en el presente decreto ley.” Por lo que, en mérito de lo expuesto, normas legales citadas y lo dispuesto en los artículos 123° y siguientes del Código Tributario; solicita en definitiva, dejar sin efecto las referidas liquidaciones 1 a 27, de 29 de enero de 2016, en todo lo que dice relación con los agregados al débito fiscal comprendidos en el concepto “A” de aquellas, con expresa condena en costas del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. A fs. 96 comparece don OSCAR URDANIVIA NORIEGA, Director Regional de la I Dirección Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos domiciliados en esta ciudad, Tarapacá N° 470, quien contesta el reclamo anterior, solicitando el rechazo del mismo, con costas, en los términos y en mérito de los fundamentos de hecho y de derecho que expone: 43 Timbre Electrónico I. Antecedentes del proceso de fiscalización. Las liquidaciones materia del reclamo tienen su origen en el siguiente proceso de fiscalización: 1.- Con fecha 23 de julio de 2015 se practicó al contribuyente Notificación N° 76, conforme al artículo Único de la Ley N° 18.320, bajo el programa selectivo de fiscalización denominado “Auditoría IVA empresas de limpieza y servicios de seguridad”, para la revisión de los períodos tributarios mensuales comprendidos entre julio 2012 y diciembre 2014, ambos inclusive. Dicho requerimiento se realizó personalmente con igual fecha. 2.- Los antecedentes solicitados en dicha notificación, respecto de los períodos tributarios mensuales comprendidos entre julio 2012 y diciembre 2014, ambos inclusive, son: Libro de compraventas. Facturas de ventas. Guías de despacho. Notas de crédito emitidas. Facturas de proveedores. Notas de crédito recibidas. Notas de débito recibidas. Formularios 29 vigentes, si fueron presentados vía formulario físico. Escritura de constitución de sociedad y representación legal y sus modificaciones. 44 Timbre Electrónico 3.- El contribuyente dio cumplimiento parcial a la notificación, aportando finalmente la siguiente documentación, según acta de recepción de fecha 24 de agosto de 2015, 26 de agosto de 2015, 16 de septiembre de 2015, 06 de octubre de 2015 y 07 de octubre de 2015, respectivamente: Libro de ventas (hojas computacionales), período julio 2012 a diciembre 2014. Libro de compras (hojas computacionales), período julio 2012 a diciembre 2014. Facturas de ventas, notas de crédito emitidas, facturas de proveedores y notas de crédito recibidas, período julio 2012 a diciembre 2014 (dos archivadores). Facturas de ventas, notas de crédito emitidas, facturas de proveedores y notas de crédito recibidas, período enero 2013 a diciembre 2013 (cuatro archivadores). Facturas de ventas, notas de crédito emitidas, facturas de proveedores y notas de crédito recibidas, período enero 2014 a diciembre 2014 (cuatro archivadores). Formularios 29 y 50 vigentes, presentados por Internet, períodos julio 2012 a diciembre 2014. Libro de remuneraciones períodos julio 2012 a diciembre 2014, posteriormente devuelto el 06.10.2015 (no solicitado). Escritura de constitución de sociedad y representación legal y sus modificaciones (fotocopia). 45 Timbre Electrónico 4.- A raíz de la revisión preliminar de los antecedentes aportados, se requirió adicionalmente (por e-mail) los siguientes antecedentes: Contratos de servicios con los clientes del contribuyente, período julio 2012 a diciembre 2014. Contrato de construcción de galpón y oficinas en Puerto Varas junto con señalar la razón de negocios de esta última. Libro mayor de los vehículos de la empresa, período julio 2012 a diciembre 2014. Balance tributario, períodos años comerciales 2012, 2013 y 2014. 5.- El contribuyente aportó lo solicitado con fecha 16 de septiembre de 2015 y 6 de octubre de 2015, según actas de recepción respectivas. 6.- De acuerdo con la información en poder del SERVICIO y de la revisión y análisis de los libros, respaldos documentales y registros contables del contribuyente, surgieron antecedentes que ameritaron solicitar que acreditara con documentación legal y fehaciente las diferencias de impuestos producto de la omisión y no declaración de débito fiscal, al emitir facturas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA por servicios prestados a la ZONA FRANCA DE IQUIQUE; diferencias de impuestos producto de haber imputado como crédito fiscal, el impuesto recargado en facturas de proveedores por la adquisición de combustibles, lubricantes, repuestos y/o reparaciones para la mantención de automóviles, station wagons y similares; diferencias de impuestos producto de hacer uso de un crédito fiscal sin contar con el original de la factura o comprobante de ingreso de respaldo, 46 Timbre Electrónico hacer uso de un crédito fiscal en forma extemporánea y haber imputado como crédito fiscal el impuesto recargado en guías de despacho. 7.- Debido a lo anterior, se procedió a practicar Citación N° 48, del 5 de noviembre de 2015, notificada con igual fecha por cédula en la persona de ADRIANA MEDINA MUÑOZ, C.I. 12.757.734-K. 8.- Con fecha 30 de noviembre de 2015 el contribuyente solicitó prórroga, otorgándosele plazo hasta el 9 de enero de 2016 mediante Resolución N° 539 de igual fecha. 9.- Con fecha 8 enero de 2016, el contribuyente dio respuesta al requerimiento dentro del plazo legal de vencimiento establecido en el artículo 63° del Código Tributario. II. Antecedentes del reclamo. Agrega que la reclamante funda su reclamo en los siguientes argumentos: A.- El contribuyente señala que los agregados provenientes del Concepto “A”, que corresponden a agregados de Débito Fiscal por servicios efectuados por él no es procedente, toda vez que se trata de servicios exentos por aplicación del artículo 23° del D.F.L. N°341 de 1977 de Zonas Francas. B.- Errada aplicación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de la normativa de la Ley de Zonas Francas. C.- Existencia de razones físicas, comerciales y económicas que justifican la exención de las operaciones discutidas. III. Improcedencia del reclamo. 47 Timbre Electrónico El reclamo interpuesto por la contribuyente adolece de manifiesta falta de fundamento, situación que se demostrará en los siguientes acápites en los que nos haremos cargo de todas y cada una de las afirmaciones vertidas en el libelo de forma ordenada y separada. A.- Respecto a que los agregados provenientes del Concepto “A”, que corresponden a agregados de Débito Fiscal por servicios efectuados no es procedente, toda vez que se trata de servicios exentos por aplicación del artículo 23° del D.F.L. N° 341 de 1977 de Zonas Francas. 2.- Defensa del Servicio: El SII parte indicando que no se encuentra cuestionada la calidad de usuario de zona Franca del contribuyente NEW CLEAN SERVICE LTDA., pues - como se ha referido-, en los distintos actos del SERVICIO, dicha calidad solo es discutible por la autoridad competente respectiva; esto es, SOCIEDAD ADMINISTRADORA DE ZONA FRANCA. La cuestión radicaría en establecer si los servicios realizados por la mencionada empresa a ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. se encuentran o no gravados por el Impuesto del Valor Agregado. A su juicio es procedente, toda vez que no se encuentran exentos a la luz de lo prevenido en el artículo 23° del D.F.L. N° 341 de 1977. A mayor abundamiento, los servicios que son prestados dentro de los recintos de ZONA FRANCA, que se encuentran sólo los relacionados directamente con las operaciones de comercialización final hacia las Zonas de Extensión, hacia el resto del país o al extranjero, de mercaderías introducidas a la ZONA FRANCA, que cumplan con los requisitos copulativos de ser identificados como un servicio prestado directamente a su respecto, dentro del 48 Timbre Electrónico recinto de ZONA FRANCA, y prestados entre usuarios de la misma, se encontrarán amparados por la exención impositiva establecida en el artículo 23° del DFL N° 341, de 1977. Reitera que los servicios del contribuyente a ZOFRISA no están amparados bajo esta exención, toda vez que no cumple uno de los requisitos esenciales y previstos por el “espíritu” del D.F.L. N° 341; esto es, que digan relación con un producto final que vaya ser comercializado sea con Zona Franca de Extensión o el Régimen General de tributación; sin embargo, dicha circunstancia no se cumpliría en los distintos servicios que fueron y son prestados por el contribuyente liquidado, a su saber son: Servicio de aseo y mantención de oficinas y edificios. Servicio de control de acceso de personas. Servicio de control de registro vehicular. Servicio de instalación de vidrio laminado. Servicio de personal extra en venta nocturna. Servicio por incremento de insumos. Estos van dirigidos a cubrir una serie de asistencias y prestaciones al cual se encuentran obligados ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., sea por norma legal como contractual con los distintos usuarios de ZONA FRANCA DE IQUIQUE, quienes se encuentran operando al amparo de las exenciones y regímenes tributarios especiales que se dan dentro de su jurisdicción. El artículo 23° del DFL N° 341, de 1977, establece dos grupos de contribuyentes favorecidos con el tratamiento tributario preferencial. Por una parte, 49 Timbre Electrónico se encuentra la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y, por otra parte, se encuentran los demás USUARIOS de ZONA FRANCA, cada uno de los cuales se encuentra exento de los impuestos señalados en la citada disposición por las operaciones que le son propias, y que realicen dentro de dichos recintos y zonas. Por otro lado existe la obligación legal de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de proveer servicios de vigilancia, u otra clase de servicios necesarios para las operaciones al interior del recinto de ZONA FRANCA, tales como aseo, recolección de basura y mantención de instalaciones; por lo tanto, el desarrollo de los mismos es una labor propia de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, pero no del resto de los usuarios de ZONA FRANCA, aun cuando los demás usuarios pudieran ejecutarla con autorización de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA. Por consiguiente, la exención personal establecida en el artículo 23° del DFL 341, de 1977, que favorece a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, por las operaciones que ella debe y puede efectuar dentro de ZONA FRANCA, no es aplicable a los demás usuarios de dicho régimen, aun cuando ellos sean subcontratados por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA para la prestación de servicios que debe proveer dicha Sociedad. Sobre el punto anterior, hace presente que las exenciones son siempre de carácter personal o intuito personae; por tanto, no se puede transmitir o delegar a otra, a pesar que dichas operaciones sean encargadas por quien tiene el beneficio. Así lo habría reconocido la excelentísima Corte Suprema en el fallo de fecha 19 de noviembre de 2014 ROL N° 9082-2014 en su considerando “Noveno: Que la analogía no es un método de interpretación de la ley, sino de integración de 50 Timbre Electrónico la misma y por aplicación del principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez que, ni la autoridad administrativa, cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le confiere el artículo 6° del Código Tributario ni el juez, pueden establecer tributos o establecer exención de los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretación, que es por esencia declarativa de ese algo que es el sentido de la ley” (JORGE STREETER, La Interpretación de la Ley Tributaria, Revista del Derecho Económico N° 21-22, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 1968).” Por otro lado, el reclamante hace referencia sobre la naturaleza de los contratos suscritos entre ellos y ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A.; que inicialmente habían suscrito con fecha 10 octubre de 2010 un contrato de Prestación de obras civiles y/o de especialidades, y luego con fecha 3 de julio de 2013 celebraron otro, como Contrato de prestación de servicios de aseo de edificios, oficinas y mantenimiento de áreas verdes, y finalmente otro con fecha 3 de julio de 2013 sobre Prestaciones de servicios de control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de ZONA FRANCA. Dichas contrataciones se habrían realizado, toda vez que habrían arribado al razonamiento que el contrato de servicios de aseo de edificios y oficinas de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE se encontraría gravado con el Impuesto al Valor Agregado, por lo que se procedió a emitir facturas gravadas con dicho impuesto. Lo anterior, no es otra clara evidencia que los servicios efectuados por NEW CLEAN SERVICE LIMITADA se encuentran gravados por el gravamen en discusión y que, de forma antojadiza e irregular, han transformado los contratos para quedar o no afectos a dicho impuesto. “E incluso el reclamante 51 Timbre Electrónico presume que se habrían cambiado los contratos y la base de la licitación, en cuanto a que los oferentes no fueran para que los nuevos contratos, usuarios de Zona Franca, y de esta forma dar cumplimiento al hecho gravado del Impuesto al Valor Agregado.” (Sic.) Por otro lado, añade el actor que con el objeto de sustentar su tesis que los servicios cuestionados están amparados en la exención alegada, indica que la naturaleza de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA DE ZONA FRANCA DE IQUIQUE, es de origen comercial e industrial, siendo este última calidad -de industrial- donde queda cubierta la actividad desarrollada por la empresa NEW CLEAN SERVICE LIMITADA, respecto al tratamiento de los residuos, basura y de vigilancia y control de acceso al recinto franco. Sin embargo, no comparte dicho razonamiento que califica acomodaticio y laxo, toda vez que el espíritu y normas que regulan las ZONAS FRANCAS en nuestro país, en lo tocante al tema industrial, tienen relación a las operaciones que pueden desarrollarse al interior de dicho recinto para la obtención de un producto final que va a ser comercializado y no respecto de procesos internos que estén encomendados por Ley a un ente que realiza labores de coordinación y explotación de dichas zonas, tal como lo previene el artículo 11° y 12° del D.F.L. N° 341 de 1977. En ese mismo razonamiento resultaría discordante que las labores efectuadas por el contribuyente liquidado puedan ser incluidas en el tema de la explotación industrial de las zonas francas. Por último, el reclamante señala que los servicios realizados al interior de ZONA FRANCA DE IQUIQUE para ZOFRI S.A. son necesarios para las operaciones de comercialización e industriales del sistema franco, hecho que ha 52 Timbre Electrónico sido reconocido tanto por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS en las Circulares N° 41 de 2001 y del fallo de la Excma. Corte Suprema del 28 de junio de 2000, causa Rol N°4189-99, al considerar que existe un criterio amplio respecto de lo que debe entenderse por los servicios que pueden ser desarrollados dentro de las actividades propias de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. Sobre lo anterior, a entender del SII, el reclamante hace una interpretación extensiva, en primer lugar, sobre el alcance establecido en la circular N° 44 del 2001, toda vez que dicha instrucción viene a establecer claramente que dos actividades comerciales se consideraran dentro de las exenciones del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto de 1° Categoría de la Renta. En lo que dice relación al primer gravamen -IVA- se establece que se entenderá exenta de éste por la actividad de construcción realizada en Zona Franca siempre que se desarrolle por empresas constructoras usuarias de dicha Zona, mediante contratos de construcción a suma alzada, que de acuerdo a nuestra legislación se asimila a los casos especiales de venta del artículo 8°, letra e), del D.L. N° 825; por tanto, no es aplicable al caso concreto y que pretende sea aplicable a los servicios cuestionados, ya que como indicó, se entendería que es una venta y no un servicio. En cuanto al fallo, señala que se debe contextualizar las alegaciones que efectúa el reclamante, en atención a que el razonamiento de la Excma. Corte Suprema dice relación con la significación que debe darse a la labor de construcción, que en sí consiste en realizar un proceso de transformación de los materiales para obtener un producto y, por tal motivo, le da el alcance de industria a dicha actividad, y no como pretendería la reclamante en cuanto a que los servicios 53 Timbre Electrónico que efectúa de limpieza y control de acceso puedan quedar comprendidos en los términos de industria. Agrega que por todas las alegaciones y consideraciones efectuadas quedaría asentado que los servicios efectuados por la liquidada no se encuentran exentas a la luz de lo prevenido en el artículo 23° del D.F.L. N° 341 de 1977, sino que configuran un hecho gravado básico del Impuesto al Valor Agregado. B.- Errada aplicación del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de la normativa de la Ley de Zonas Francas. 2.- Defensa del Servicio: El SII reitera su razonamiento en el sentido que no yerra al considerar que los servicios realizados por NEW CLEAN SERVICE LTDA. a ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. se encuentran gravados, como hecho básico, del Impuesto al Valor Agregado. Es así que la norma que establece esta exención (Art. 23° D.F.L. Nº 341/77) previene que operaciones comerciales e industriales se encuentran amparadas por la exención, esto es, tanto la SOCIEDAD ADMINISTRADORA como los usuarios se encuentran amparados por ésta por las operaciones que realicen en dichos recintos y zonas. Ahora bien, tal como se ha señalado latamente a lo largo de esa presentación, es que las operaciones dicen relación con la comercialización de productos y no respecto de servicios que por Ley debe cumplir la SOCIEDAD ADMINISTRADORA DE ZONA FRANCA DE IQUIQUE, como los de aseo, vigilancia y control de acceso. En cuanto a las argumentaciones de que esta exención tributaria va dirigida a lograr una efectiva justicia fiscal e incentivar el desarrollo de determinados 54 Timbre Electrónico sectores económicos, entiende que dicha mención efectivamente es correcta, pero no va dirigida a que ampare ciertas actividades que no persiguen el espíritu de establecimiento de los polos de desarrollo comercial perseguidos con la creación de estas ZONAS FRANCAS, como lo son las actividades desarrolladas por la empresa liquidada. Por otro lado, la circunstancia que los servicios prestados por la contribuyente sean necesarios para las operaciones de ZONA FRANCA DE IQUIQUE, no se ponen en duda, sino que los mismos se encuentren exentos del Impuesto al Valor Agregado, ya que como se ha reiterado, dicha exención es personalísima y está dirigida a la comercialización de un producto final. C.- Existencia de razones físicas, comerciales y económicas que justifican la exención de las operaciones discutidas. 2.- Defensa del Servicio: Sobre lo alegado, y tal como ha sostenido reiteradamente, no desconoce la necesidad de los servicios prestados por la empresa liquidada dentro de las operaciones que se efectúan al interior de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, pero a diferencia de lo que sostiene la reclamante, éstos no se encuentran exentos del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que dichos servicios no pueden ser incluidos en la norma del artículo 23° del D.F.L. N° 341, ya que esta exención personal y de carácter restrictivo, favorece a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA por las operaciones que ella debe y puede efectuar dentro de Zona Franca, por lo que no es aplicable a los demás usuarios de dicho régimen, aun cuando ellos sean 55 Timbre Electrónico subcontratados por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA para la prestación de servicios que debe proveer dicha Sociedad. Por último, en cuanto a que dicha entidad y actividad no se encuentra expresamente excluida de los beneficios del Régimen franco, no obsta a que no alcance a las actividades de la empresa NEW CLEAN SERVICE LTDA., ya que, - reitera-, toda exención es de carácter restrictivo y personalísimo, por lo que no se puede extender a otros contribuyentes. A su vez, los servicios realizados por la entidad liquidada configuran el hecho básico de servicios que grava el Impuesto al Valor Agregado, siendo, por ende, pertinentes las diferencias detectadas y la correspondiente liquidación de Impuestos del N° 1 a 27, de fecha 29 de enero de 2016 de esta I Dirección Regional de Iquique del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. IV. Hechos no controvertidos en el reclamo: El reclamante no ha controvertido en su presentación lo que dice relación a lo siguiente, y que fue materia de la liquidación: a.- Las Diferencias de Impuesto al Valor Agregado proveniente de haber imputado como crédito fiscal el impuesto recargadas en facturas de proveedores por la adquisición de combustibles, lubricantes, repuestos y/o reparaciones para la mantención de automóviles, station Wagon y similares. (Concepto “B”) b.- Diferencias de impuesto al valor agregado derivadas de hacer uso de un crédito fiscal sin contar con el original de la factura o comprobante de ingreso de respaldo. (Concepto “C”) 56 Timbre Electrónico c.- Diferencias de impuesto al valor agregado derivadas de hacer uso de un crédito fiscal en forma extemporánea, es decir, por sobre los dos períodos tributarios siguientes a la fecha de emisión de los respectivos documentos. (Concepto “D”). d.- Diferencias de Impuesto al Valor Agregado derivadas de haber imputado como crédito fiscal, el impuesto recargado en una guía de despacho, lo que no da derecho al crédito fiscal, produciendo un aumento indebido del mismo y con ello un menor impuesto a pagar. (Concepto “E”). IV. Conclusiones. De lo expuesto a través del escrito de contestación del reclamo, el SII concluye lo siguiente: 1. Que los servicios realizados por el contribuyente NEW CLEAN SERVICE LIMITADA no se encuentran exentos del Impuesto al Valor Agregado de acuerdo a lo indicado en el artículo 23° del D.F.L. N° 341 de 1977. 2. Que las exenciones referidas en el cuerpo legal que regula a las ZONAS FRANCAS son de carácter personalísimo; por tanto, no son extensivas a los contribuyentes que efectúan labores subcontratadas. 3. Que los servicios que se encuentran exentos dicen realización con la comercialización e industrialización de productos finales, y no de actividades que son propias de una labor de asistencia y control de un ente administrador y no los efectuados por el contribuyente liquidado. 4. Los servicios realizados por el contribuyente NEW CLEAN SERVICE LTDA. se encuentran gravados por el Impuesto al Valor Agregado. 57 Timbre Electrónico Por lo anterior, solicita que rechace el reclamo interpuesto por NEW CLEAN SERVICE LIMITADA, en contra de la Liquidación N° 1 a 27, de fecha 29 de enero de 2016, notificada por cédula el mismo día, emitida por esta Dirección Regional determinando diferencias de impuesto al Valor Agregado, ascendente a la suma de $217.475.820 más reajustes, multas e intereses, manteniendo a firme las liquidaciones reclamadas. B.- AUTOS RUC 16-9-0000425-0; RIT GR-02-00007-2016: A fs. 134 comparecen doña JOHANNA VALESKA DÍAZ RIQUELME, abogado RUT 12.238.233-2 y FERNANDO MAURICIO CANALES HERTRAMPF, abogado, RUT 13.414.893-4, ambos en representación de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., RUT 70.285.500-4, todos domiciliados en Edificio de Convenciones s/n de la Zona Franca de Iquique, Región de Tarapacá, quienes reclaman de las Liquidaciones N° 1 a 27, de 29 de enero de 2016, cuyas copias corren a fs. 23 y siguientes, en base a los mismos fundamentos de hecho y de derecho referidos en el reclamo anterior y a los cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad, solicitando finalmente que se dejen sin efecto las Liquidaciones N° 1 a 27, de 29 de enero de 2016, en todo lo que dice relación con los agregados al débito fiscal comprendidos en el concepto “A” de aquellas, con expresa condena en costas del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. A fs. 228, comparece nuevamente don OSCAR URDANIVIA NORIEGA, Director Regional de la I Dirección Regional del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, domiciliado en calle Tarapacá 470, ciudad y comuna de Iquique, contesta el reclamo anterior deducido por contribuyente ZONA FRANCA 58 Timbre Electrónico DE IQUIQUE S.A., solicitando su más absoluto rechazo, con expresa condenación en costas, manteniendo a firme las liquidaciones reclamadas, en atención a los argumentos de hecho y de derecho que ya se expresaron anteriormente a propósito del escrito de contestación del reclamo individualizado en la letra “A” precedente, agregando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148° del Código Tributario, en relación con lo preceptuado en los artículos 3° y 303°, N° 2 y N° 6, del Código de Procedimiento Civil, opone la alegación o defensa de “falta de capacidad del demandante, o de personería o representación legal del que comparece a su nombre”, en atención a los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación expone: Del expediente de autos, se puede colegir lo siguiente: a. ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., RUT 5.137.825-3, interpone reclamo en contra de la Liquidación N° 1 al 27 de fecha 29 de enero de 2016 efectuada al contribuyente NEW CLEAN SERVICE Limitada RUT 77.267.750- 2. b. Que de autos se extrae que ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., alega un interés actualmente comprometido de acuerdo a lo establecido en artículo 124° del Código Tributario. c. De la carátula del expediente se desprende que el Tribunal entiende que el actor es ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. Como consecuencia de lo anterior, el contribuyente que posee legitimación activa para interponer reclamo respecto de la Liquidación N°1 a 27 es precisamente Sociedad NEW CLEAN SERVICE LIMITADA, por lo que no era 59 Timbre Electrónico procedente dar curso progresivo a los autos sin subsanarse dicho error previamente. El artículo 303°, N° 2, del Código de Procedimiento Civil, señala que sólo son admisibles como excepciones dilatorias la falta de capacidad del demandante, o de personería o representación legal del que comparece a su nombre. A mayor abundamiento, el artículo 124° del Código Tributario establece que “toda persona” puede reclamar siempre que invoque un interés actual comprometido. En este sentido el litigante debe tener la capacidad necesaria para actuar en juicio basada como lo establece la norma tributaria en un interés actualmente comprometido. En este sentido este interés se circunscribe a un ámbito netamente pecuniario que afecte a quien interpone la acción tributaria ante los tribunales de dicha jurisdicción. Se suma a lo anterior la circunstancia que el reclamo debe ser promovido por quien haya sido agraviado o afectado por el acto administrativo terminal del SERVICIO. Finalmente, dicho interés debe estar destinado a obtener una solución resolutiva respecto de la controversia que se ha generado en razón del acto administrativo, y no meramente declarativa del asunto. Cumplidos los requisitos enunciados, se habilita a cualquiera para poder accionar por medio de un reclamo ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros para discutir sobre la resolución del acto que ha provocado un agravio o perjuicio de carácter pecuniario. En la especie no le es posible advertir que la reclamante ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. cumpla con las condiciones requeridas por el 60 Timbre Electrónico legislador para tener la legitimación activa para accionar eficazmente ante los Tribunales. Agrega que la legitimación activa busca establecer si existe un correlato entre el demandante y aquél a quien la Ley permite esgrimir la pretensión, debiendo ser el legitimado quien tenga la potestad para afirmar ser titular del derecho material y exigir su satisfacción; es decir, aquella parte capaz de formular la pretensión que se contendrá en la demanda; en este caso, el reclamo tributario. Así las cosas, se comprende que no se trata de un requisito exigido para obtener una sentencia favorable, sino simplemente para obtener un ejercicio eficaz de la pretensión, en cuanto a obtener un fallo sobre el fondo, que determinará si la pretensión corresponde con la realidad jurídica material. La legitimación activa es, entonces, la posición habilitante para formular la pretensión en condiciones tales que pueda ser examinada por el juez, requiriéndose primero determinar si el actor está o no autorizado por una norma de carácter procesal para pretender; si es así, es posible establecer que existe una relación jurídico material existente. Cuando se exige la legitimación como requisito de un acto –en este caso del reclamo–, se parte del supuesto que la concreta relación jurídica no pertenece a cualquiera, sino tan sólo a determinada persona; así, si el poder para obrar es atribuido a alguien en particular, no puede el acto en que tal poder se revela –el reclamo tributario– presentar como defecto su ausencia. Sin embargo, no debe pensarse que el derecho a demandar en juicio o en caso sublite, reclamar, pertenezca exclusivamente al efectivo titular del derecho material; simplemente bastará el poder tener un derecho, toda vez que el fin de la demanda (reclamo) y el 61 Timbre Electrónico desarrollo del proceso es, precisamente, determinar si a tal posibilidad corresponden los hechos probados en juicio. No obstante, sí es un requisito de legitimación la pertenencia al actor de una determinada situación de hecho, que es la afirmación de la pertenencia del derecho, a la cual, la relación jurídica puede o no corresponder. Concluye que en autos, ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., en su reclamo sólo hace referencia que tiene ese interés actual comprometido; sin embargo, no hace referencia a cómo se cumpliría en su caso cada uno de los requisitos latamente mencionados para gozar de esta capacidad para accionar legalmente al amparo del artículo 124°, inciso primero, del Código Tributario. Por lo que estima que no se cumplen en su caso la legitimación activa para comparecer en el juicio tributario ventilado ante este Tribunal, por lo que solicita se declare improcedente el reclamo. LOS ANTECEDENTES DEL PROCESO: AUTOS RUC 16-9-0000424-2, RIT GR-02-00008-2016: A fs. 91 se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al SII. A fs. 93 la reclamante delega poder en el abogado RONY ACOSTA YÁÑEZ, el que se tiene presente a fs. 94. A fs. 96 la reclamada contesta el reclamo, lo que se provee a fs. 130. A fs. 132 se ordena traer a la vista los autos RUC 16-9-0000425-0, RIT GR-02-00007-2016, ordenándose su acumulación a estos autos. A fs. 310 se recibió la causa a prueba. 62 Timbre Electrónico A fs. 313 la reclamada acompañó lista de testigos, la que se tuvo por presentada a fs. 314. A fs. 316 la reclamante acompañó lista de testigos, la que se tuvo por presentada a fs. 317. A fs. 319 la reclamada acompañó documentos, que se tuvieron por acompañados a fs. 512. A fs. 514 la reclamada solicita aclaración respecto de la resolución que recibe la causa a prueba, que es resuelta a fs. 660, complementando la resolución de fs. 310. A fs. 515 la reclamada nuevamente acompaña documentos, los que se tuvieron por acompañados, en parte, a fs. 660. A fs. 662 la reclamada cumple lo ordenado a fs. 660, lo que se resolvió a fs. 663 con las precisiones que allí se indican. A fs. 665 la reclamante acompaña documentos, los que se tienen por acompañados a fs. 750. A fs. 752 la reclamada cumple lo ordenado a fs. 662 respecto de los restantes documentos ofrecidos a fs. 515, los que se tuvieron por acompañados a fs. 755. A fs. 757 y siguientes, se recibió la prueba testimonial. A fs. 778 y 828 las partes acompañan documentos respectivamente, los que se tienen por acompañados a fs. 831. A fs. 833 la reclamada pide se tengan presentes observaciones a la prueba, que se provee a fs. 835. 63 Timbre Electrónico A fs. 837 la parte reclamante presenta observaciones a la prueba, que se provee a fs. 845. A fs. 847 la reclamante solicita se cite a las partes para oír sentencia, decretándose autos para fallo a fs. 848. AUTOS RUC 16-9-0000425-0, RIT GR-02-00007-2016: A fs. 134 se interpone reclamo, confiriéndose traslado del mismo al SII a fs. 223. A fs. 225 la reclamante delega poder en el abogado RONY ACOSTA YÁÑEZ, el que se tiene presente a fs. 226. A fs. 228 la reclamada deduce excepción dilatoria y en subsidio, contesta el reclamo, lo que el Tribuna provee a fs. 263, ordenando que se haga coincidir la suma con el cuerpo del escrito a fs. 263, lo que se cumple a fs. 265, concediendo traslado de la excepción opuesta a fs. 274. A fs. 276 la reclamante evacua el traslado que le fuera conferido, lo que fue proveído a fs. 305. A fs. 307 se resolvió derechamente la referida excepción dilatoria, negando lugar a la misma. LOS DOCUMENTOS SIGUIENTES: A fs. 22 y 155 actas de notificación por cédula, folio 1548645, de 29 de enero de 2016, de las liquidaciones reclamadas; a fs. 23 y 156 liquidaciones 1 a 27, de 29 de enero de 2016; a fs. 32 y 165 anexos de las liquidaciones anteriores; a fs. 38 y 171 Citación N° 48, de 5 de noviembre de 2015; a fs. 45 y 178 anexos de la citación anterior; a fs. 51 y 184 notificación HCA N° 201832/2015, de 23 de julio de 64 Timbre Electrónico 2015; a fs. 52 y 185 minuta informativa adjunta a notificación anterior; a fs. 53, 55, 56, 186, 188 y 189 actas de recepción/entrega y/o acceso documentación, de 24 de agosto, 16 de septiembre y 6 de octubre, todas de 2015; a fs. 57 y 190 solicitud de ampliación de plazo para responder a Citación N° 48, de 30 de noviembre de 2015; a fs. 58 y 191 acta de notificación por cédula, folio N° 1547346, de 30 de noviembre de 2015 de la Res. N° 539 que concede prórroga para dar respuesta a la citación; a fs. 59 y 192 Resolución N° 539, de 30 de noviembre de 2015, autorizando ampliación de plazo para dar respuesta a la Citación N° 48; a fs. 60-86 y 193-219, formularios 29 correspondientes a los períodos tributarios octubre 2012 a diciembre 2014; a fs. 87 mandato judicial de NEWCLEAN SERVICE LIMITADA a DÍAZ RIQUELME, JOHANNA Y OTROS, de 6 de mayo de 2016; a fs. 89 escritura pública de modificación de la sociedad reclamante, de 28 de septiembre de 1999; a fs. 102 y 235 Circular N° 44, del 11 de julio de 2001; a fs. 103 y 236 sentencia de la Excma. Corte Suprema de fecha 19 de noviembre del 2014, dictada en los autos Rol N° 9082-2014, de 19 de noviembre de 2014; a fs. 108 y 241 Reglamento Interno Operacional de Zona Franca de Iquique, texto actualizado al 2 de marzo de 2015; a fs. 220 Mandato Judicial de ZONA FRANCA DE IQUIQUE a JOHANNA DÍAZ RIQUELME Y OTROS, de 5 de febrero de 2015; a fs. 279 y 674 sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema en los autos Rol N° 4.189-99, el 28 de junio del año 2000; a fs. 283 copia de reclamo de liquidación interpuesta el 30 de diciembre de 1998, por DAB LTDA. y ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A.; a fs. 294 copia de sentencia dictada por el SII, el 12 de julio de 1999, en los autos Rol N° 10.105-1998; a fs. 300, resolución que concede recurso de apelación con fecha 30 de julio de 65 Timbre Electrónico 1999, en los autos Rol N° 10.105-1998; a fs. 301 copia de sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de Iquique de fecha 29 de agosto de 2000, en los autos Rol N° 36.682; a fs. 304 copia de la página 5621 del manual del SII, sobre procedimientos establecidos en el Código Tributario. Procedimiento General de Reclamaciones, datado el 15 de octubre de 1963; a fs. 320 Informe N° 6124, de 7 de noviembre del 2002, del Gerente General de ZOFRISA, sobre Incorporación de la Categoría de Usuario Prestador de Servicios; a fs. 321 Contrato N° 11202, de Usuario Contratista de Obras Civiles y/o de especialidades, de 4 de octubre de 2010, celebrado entre ZOFRI S.A. y NEW CLEAN SERVICE LIMITADA; a fs. 327 Ordinario N° 8897 de ZOFRI S.A., de 20 de diciembre de 2010, de la Sugerencia de Operaciones de ZOFRISA, que comunica adjudicación de licitación a la reclamante; a fs. 329 Ordinario N° 3498 de la Gerencia de Negocios de ZOFRI S.A., de 31 de mayo de 2013 que comunica adjudicación de licitación a la reclamante; a fs. 330 bases de licitación pública de contratación del servicio de mantención de aseos, edificios y oficinas de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A.; a fs. 351 Bases de Licitación Pública, contratación del servicio de aseo en MALL ZOFRI de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., de abril de 2013; a fs. 384 licitación pública “Servicio de aseo de edificios, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de los recintos de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A.”, año 2013; a fs. 420 Licitación Pública “Servicio de Control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A.”, sin fecha; a fs. 433 Contrato de prestación de servicios de aseo de edificios, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, celebrado entre las reclamantes el 1 de enero de 2011; a fs. 440 Boleta 66 Timbre Electrónico de Garantía en efectivo por $14.414.474, tomada por la NEW CLEAN SERVICE LTDA. en favor de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., el 13 de enero de 2011; a fs. 441 y 682 Contrato de prestación de servicios de aseo MALL ZOFRI de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, de 19 de junio de 2013, celebrado entre las reclamantes; a fs. 473 Modificación de contrato de prestación de servicios de aseo edificios, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de la Zona Franca de Iquique, de 1 de julio de 2013, acordado entre las reclamantes; a fs. 491 Addendum de contrato de prestación de servicios de aseo edificios, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de recintos de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., de 25 de junio de 2015, celebrado entre las reclamantes; a fs. 493 y 715 Contrato de servicio de control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., de 3 de julio de 2013, celebrado entre las reclamantes; a fs. 516-589, 74 Facturas Exentas emitidas por NEW CLEAN SERVICE LIMITADA a ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. entre el 31 de julio de 2012 al 31 de diciembre de 2014; a fs. 590 hoja de revisión del débito fiscal de la empresa NEWCLEAN SERVICE LIMITADA, de los años comerciales 2012, 2013 y 2014; a fs. 592 libro de compraventa de NEWCLEAN SERVICE LIMITADA, períodos octubre 2012 a diciembre 2014; a fs. 630 libro de ventas de NEWCLEAN SERVICE LIMITADA, períodos julio 2012 a diciembre 2014; a fs. 670 Oficio N° 3809, de 14 de agosto de 2003, remitido por el Gerente General de ZOFRI S.A. al Director Regional del SII; a fs. 672 Oficio N° 48, de 7 de julio de 2003, del Director Regional del SII al Gerente General de ZOFRI S.A.; a fs. 673 Ordinario N° 6124, de 7 de noviembre de 2002, remitido por el Gerente General de ZOFRI S.A. al Director Regional del SII; a fs. 67 Timbre Electrónico 699 Contrato de prestación de servicios de aseo de edificios, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, celebrado entre las reclamantes el 11 de junio de 2013; a fs. 725 -736 vta. Facturas Afectas N° 001379, 001387, 001402, 001409, 001425, 001430, 001438, 001448, 001457, 001468, 001485, 001468, 001477, 001485, 001495, 001498, 001501, 001507, 001501, 001507, 001514, 001529, 001535, 001542, 001548, 001554, 001559 y 001565, emitidas entre el 31 de agosto de 2013 y el 31 de julio de 2015, por NEWCLEAN SERVICE LIMITADA a ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A.; a fs. 737 Ordinario N° 672, de 20 de agosto de 1990, del Ministerio de Hacienda, que aprueba contrato de concesión de la administración y explotación de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE; a fs. 741, Ordinario N° 1162, de 20 de octubre de 2005, que modifica el D.S. N° 672, de Hacienda, de 1990, en el sentido de reemplazar en su N° 2, la cláusula octava, por el nuevo texto que se indica; a fs. 743 Modificación y texto refundido de contrato de concesión, del Estado de Chile a Zona Franca de Iquique S.A., celebrado el 2 de septiembre de 2005; a fs. 749 y 814 certificado del Gerente General de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. que certifica que NEW CLEAN SERVICE LIMITADA tiene contrato vigente como usuario de ZONA FRANCA hasta el 4 de octubre de 2016; a fs. 782-788 set de 14 fotografías de los recintos de ZONA FRANCA; a fs. 789, respuesta a la Citación N° 48, de 8 de enero de 2016; a fs. 815 Reglamento de funcionamiento del Consejo Directivo SEP, aprobado por acuerdo N° 2.191, de 17 de diciembre de 2015; a fs. 829 Oficio N° 3030, de 2 de noviembre de 2007 del Director del SII. 68 Timbre Electrónico CONSIDERANDO: I.- RECLAMO RUC 16-9-0000424-2: NEW CLEAN SERVICE LTDA.: 1.- Que a fs. 1 comparecen doña JOHANNA DÍAZ RIQUELME, don FERNANDO MAURICIO CANALES HERTRAMPF y don FRANCISCO JAVIER OSTRIA PONCE en representación de NEWCLEAN SERVICE LIMITADA, todos ya antes individualizados, quienes en reclaman en contra de las Liquidaciones Nros. 1 a 27, de 29 de enero de 2016, corrientes de fs. 23 a 37 y 156 a 170, solicitando se dejen sin efecto, con costas, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya antes expuestas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 2.- A fs. 96 comparece don OSCAR URDANIVIA NORIEGA en representación del SII, ambos ya antes individualizados, quien contesta en reclamo anterior, solicitando su rechazo con costas, también conforme a las consideraciones de hecho y de derecho antes transcritas y a las cuales también nos damos por remitidos en aras de la brevedad. II.- RECLAMO RUC 16-9-0000425-0, RECLAMO ZOFRI S.A.: 3.- A fs. 134 comparecen doña JOHANNA DÍAZ RIQUELME y don FERNANDO MAURICIO CANALES HERTRAMPF en representación de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., quienes reclaman en contra de las mismas Liquidaciones N° 1 a 27, de 29 de enero del 2016, corrientes a fs. 23 a 37 y 156 a 170, solicitando se la dejen sin efecto, con costas, conforme a las consideraciones de hecho y derecho también ya antes transcritas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 69 Timbre Electrónico 4.- A fs. 228 comparece don OSCAR URDANIVIA NORIEGA en representación del SII, ambos también ya antes individualizados, quien contesta el reclamo anterior, solicitando su rechazo con costas, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya antes referidas y a las cuales también nos damos por remitidos en aras de la brevedad. III.- TESTIMONIAL: A.- TESTIMONIAL DE LA RECLAMANTE: 5.- A fs. 757 dichos de la testigo doña INÉS ADELA MUÑOZ JARA, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba fijados a fojas 310, expone: AL PUNTO N° 1: RESPONDE: Eso es correcto; son servicios que se dan dentro de la ZONA FRANCA para garantizar la operación del sistema y la continuidad operacional. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si sabe cuáles eran esos “servicios” que la empresa NEWCLEAN SERVICE LTDA. prestaba ZOFRI S.A. y que son objetos de las partidas liquidadas en el concepto “A” de las liquidaciones reclamadas: RESPONDE: Sí, la reclamante tuvo 3 contratos distintos; uno tiene como objetivo prestar los servicios de control de acceso a los recintos de ZOFRI; un segundo contrato que dice relación con todo el aseo de Mall y aseo de las oficinas de la Administración de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. 70 Timbre Electrónico INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si esos servicios fueron documentados mediante las facturas exentas que corren de fs. 516 a 589, las que se indican además en los anexos Nros. 1 y 2 de las liquidaciones reclamadas, corrientes de fs. 32 a fs. 33 y que en este acto se le exhibe: RESPONDE: Los documentos de fs. 516 a 589 son los respaldos de los servicios facturados. Para nosotros es muy importante dicho respaldo. Nosotros, dichas facturas efectivamente las recibimos; validamos que el servicio efectivamente fue prestado y si corresponde a lo establecido en el contrato; tanto en monto como respecto de las obligaciones que la empresa debe cumplir. Validamos si el servicio corresponde al mes; si éste se cumplió; si el personal contratado correspondía, etc. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si los 3 contratos de prestación de servicios a que aludió anteriormente, son los de fecha 19 de junio del 2013, corriente a fs. 682; 11 de junio del 2013; corriente a fs. 699 y fs. 715, de fecha 3 de julio del 2013, y que en este acto se le exhibe: RESPONDE: Es correcto; esos son los contratos que nosotros como administración firmamos con la empresa reclamante. Estos contratos corresponden a servicios que nosotros necesitamos como ZONA FRANCA a fin de garantizar la operación del sistema, pues ello es necesario para el movimiento de las mercaderías, control de acceso y velar por el funcionamiento de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, de acuerdo a nuestro compromiso según contrato que tenemos con el Estado. 71 Timbre Electrónico REPREGUNTADA LA TESTIGO para que diga ¿en qué períodos prestó servicios NEWCLEAN SERVICE LTDA. a ZOFRISA? RESPONDE: Los contratos que se mencionan más arriba fueron brindados entre el 1° de julio de 2013 hasta el 30 de junio de 2015; tuvieron una duración de 2 años. REPREGUNTADA LA TESTIGO para que señale ¿qué importancia tienen esos contratos respecto del normal funcionamiento de las instalaciones ubicadas al interior del recinto amurallado de ZONA FRANCA DE IQUIQUE? RESPONDE: Son esenciales; nosotros, como administración, tenemos que garantizar la explotación y funcionamiento de todo el sistema. Los contratos abordan dos aspectos distintos; uno tiene relación con el aseo e higiene para los trabajadores y visitantes de ZONA FRANCA y lo otro respecto de la seguridad y control de las mercaderías y en ambos ámbitos nosotros, como administración, somos responsables y debemos garantizar que se realicen en forma correcta y constante. REPREGUNTADA LA TESTIGO para que indique, si sabe, ¿en qué consiste el Servicio de Control del tráfico de las mercancías? RESPONDE: Uno de los contratos tiene como objetivos poder registrar en las puertas de acceso al recinto franco tanto los ingresos como salidas de camiones de carga y las mercancías que transportan, velando dejar registros de movimientos y sus responsables ante la importancia del extravío o pérdida que pueda existir en el recinto amurallado de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. 72 Timbre Electrónico REPREGUNTADA LA TESTIGO para que diga, en relación a la pregunta anterior ¿a través de qué medios se efectúa ese control? RESPONDE: Como administración poseemos sistemas de información que permiten el registro de estos movimientos y, en este caso, la empresa NEW CLEAN otorgó los servicios de las personas que registraban en el sistema los datos de los camiones como de sus cargas. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga si ¿existe alguna limitación legal para que los servicios entregados a la empresa NEWCLEAN sean realizados directamente por ZOFRI S.A.? RESPONDE: La verdad es que no sabría decirlo, porque no soy experta en el alcance legal, si es un servicio que se pudiera o no externalizarse. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga ¿qué alcances tiene su cargo como Subgerente de Gestión Operacional de ZONA FRANCA? RESPONDE: Mi cargo funciona y depende de la gerencia de operaciones y directamente velo por la continuidad operacional de sistemas informáticos, su administración y explotación de la información. Por otro lado, también tengo que garantizar la continuidad de las operaciones; esto es, que los usuarios operen de forma correcta, las salidas e ingresos de mercancías al sistema franco y en mi cargo tengo una relación con ADUANA porque en el contrato que tenemos con el Estado, tenemos la obligatoriedad de garantizarle a la ADUANA todos los medios e información para hacer la fiscalización de nuestros usuarios y sus mercancías. 73 Timbre Electrónico AL PUNTO N° 2: RESPONDE: Con respecto a si son ejecutados dentro de ZONA FRANCA, efectivamente los servicios mencionados en el concepto “A” de la Liquidación reclamada son ejecutados dentro de nuestro recinto amurallado y dentro de los lugares que como administración tenemos una amplia supervisión; contamos con cámaras de seguridad, personal de seguridad. Me consta lo anterior debido a que los trabajos fueron supervisados y ejecutados en instalaciones que nosotros proporcionamos, todas dentro del recinto amurallado de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que explique la naturaleza de los servicios objetados por el SII, en el aludido concepto “A”, denominados como “servicios de instalación de vidrio laminado”; “servicio de personal extra de venta nocturna” y “servicio por incremento de insumos” y si ellos también se prestaron dentro de ZONA FRANCA: RESPONDE: El ítem relativo a los vidrios laminados tiene relación con mejoras realizadas, producto de los sismos y los daños ocasionados a nuestras instalaciones, que afectaron la operación del sistema durante el año 2014. Se instalaron vidrios que fuesen más seguros y ocasionaran menos impacto ante los daños que provocan los sismos. Ello fue principalmente en el edificio de Convenciones. Respecto de los otros dos servicios no los conozco así que omitiré pronunciarme. 6.- A fs. 761 dichos del testigo don ALBERTO ALEJANDRO AVALOS FAUNE, C.N.I. N° 10.563.585-0, quien previamente juramentado y al tenor de los 74 Timbre Electrónico puntos de prueba fijados a fs. 310, expone: AL PUNTO N° 1: RESPONDE: Sí, son servicios; específicamente yo aprecié el servicios de la reclamante consistentes en operar un sistema computacional y en base a este sistema emitir un ticket de control de acceso a personas y un segundo sistema de registro vehicular que consiste en registrar todo vehículo de carga mayor que ingresa o sale de los recintos amurallados de ZONA FRANCA DE IQUIQUE; esto me consta porque era el administrador de ese contrato con NEWCLEAN SERVICE LTDA. que abarcaba los servicios antes descritos. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si tiene conocimiento respecto de los restantes servicios objetados por el SII en el concepto “A” de las liquidaciones reclamadas; esto es: servicios de mantención y aseo de oficinas y servicios; servicios de instalación de vidrios laminados; servicio de personal extra en venta nocturna y servicios por incremento de insumos: RESPONDE: Solo el servicio de aseo y mantención de oficinas de la Administración de ZONA FRANCA DE IQUIQUE y sobre las dependencias de la Administración que atiende al público; el Mall; la Oficina de información; la oficina en donde atendemos a los usuarios; etc.; el resto de los servicios no los conozco en detalle; todas esas instalaciones están dentro de lo que está estipulado por Ley como recinto de Zona Franca de Iquique. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios de sistema de control de acceso de personas y sistema de registro vehicular al recinto 75 Timbre Electrónico de Zona Franca de Iquique, se encuentran documentados en alguna de las facturas exentas que corren de fs. 516 a 589 y que en este acto se le exhiben: RESPONDE: Sí, hay las que corren a fs. 530, N° 0033; fs. 533; 536; 539; 542; 546; 549; 552; 555; 558; 561; 564; 568; 573; 576; 581; 584 y 586. INTERROGADO por el tribunal para que diga cuál de los 3 contratos de prestación de servicios que se le exhiben en este acto y que corren a fs. 433, modificado a fs. 473 y adicionado a fs. 491; 441 y fs. 493 dice relación con los servicios de control de personas y vehículos al cual Vd. ha aludido anteriormente: RESPONDE: Es el de fs. 493. REPREGUNTADO EL TESTIGO para que diga, si sabe, ¿en qué consistía este sistema de registro y control de acceso? RESPONDE: El sistema de control de acceso de persona consistía en operar un software que estaba en una plataforma de red a través de PC terminales de computación, donde se ingresaban o registraban datos de personas, tales como nombre completo, número de identificación (RUT o CI, Pasaporte, DNI u otros), clasificación entre clientes, visitas o transportistas, nacionalidad, que solicitan el acceso a los recintos amurallados por el cual después se le emitía un ticket de acceso y con esto se le permitía el ingreso al recinto. Estos servicios se realizaban en oficina ubicada en puerta 3 y en una caseta que se ubica en sector puerta 9, que son de acceso peatonal de los recintos. En el caso del sistema de registro vehicular consistía en ingresar o registrar en un sistema computacional, también dispuesto en un PC terminal, conectado a una red corporativa de la administración de ZOFRI S.A., donde se registraban los datos de los camiones, sean estos, placa patente, 76 Timbre Electrónico conductor, placa patente de la rampla, número de contenedores y documento de ingreso que ampara el contenedor o la carga que llevaba, esos son los datos principales. Estos controles se realizaban en acceso a puerta 10 y puerta 11 que son de ingreso y en puerta 10 y 12 de salida de los recintos amurallados. REPREGUNTADO EL TESTIGO para que diga ¿si entre estas personas se incluye a funcionarios de otros Servicios Públicos, distintos de IMPUESTOS INTERNOS? RESPONDE: Sí incluye, cuando otros servicios quieren ingresar en forma anónimas por motivos propios de su fiscalización o control, sí se registran como visitas, como por ejemplo funcionarios de INSPECCIÓN DE TRABAJO, SERVICIO DE SALUD, POLICÍA DE INVESTIGACIONES, CARABINEROS, a pesar que los servicios públicos pueden identificarse como tal tienen acceso libre al recinto por norma legal propia de su facultades o investidura. AL PUNTO N° 2: RESPONDE: Sí, efectivamente las operaciones a que me referí anteriormente se realizaron dentro de los límites de los recintos de ZONA FRANCA DE IQUIQUE; respecto de las demás operaciones supongo que están dentro de los límites de ZONA FRANCA DE IQUIQUE, porque no los vi directamente, pero sí entiendo que están dentro de los límites; por ejemplo, la venta nocturna, solo es posible dentro del centro comercial (Mall), que también se encuentra dentro de ZONA FRANCA DE IQUIQUE. 77 Timbre Electrónico INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga, si lo sabe, dónde se encuentra legal o reglamentariamente especificado, lo que corresponde al área de Zona Franca de Iquique: RESPONDE: Por lo que sé, legalmente está establecido en el DFL N° 2, D.S., 341 de 1977 y ellos hacen mención a decretos del Ministerio de Hacienda, cuyo detalle no conozco, en donde se especifican los límites de ZONA FRANCA DE IQUIQUE. También está mencionado en el contrato de concesión que ZOFRI S.A. tiene con el Estado de Chile. El último dato que tengo es el registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces cuando se regularizó el plano oficial regulador. 7.- A fs. 764 dichos del testigo don NELSON JORGE ROZAS PINEDA, C.N.I. N° 12.393.907-7, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados a fs. 310, expone: AL PUNTO N° 1 RESPONDE: Efectivamente, corresponden a servicios, específicamente de aseo, mantención de áreas verdes y servicio de control de acceso al recinto amurallado. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si tiene conocimiento de los restantes servicios, también cuestionados en el concepto “A” de las liquidaciones reclamadas, relativos a servicios de instalación de vidrios laminados; servicio de personal extra en venta nocturna y servicio por incremento de insumos: 78 Timbre Electrónico RESPONDE: El primero no lo conozco; el segundo sí lo conozco y dice relación con el personal extra de aseo que prestaba servicios por la extensión horaria de apertura del mall; el tercero no sé de qué se trata. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios antes aludidos corresponden a los facturados (exentos) según documentos de fs. 516 a 589 y que en este acto se le exhibe: RESPONDE: Efectivamente, los servicios que indiqué son los allí facturados a ZONA FRANCA DE IQUIQUE por la empresa reclamante. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si dichos servicios prestados por la empresa reclamante a ZOFRI S.A. emanan o dicen relación con los contratos de prestación de servicios (3) corrientes a fs. 433; 441 y 493 y que en este acto se le exhiben: RESPONDE: Salvo aquellos servicios que, -como antes indiqué-, no tenía conocimiento, los demás sí emanan de dichos contratos. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios facturados a consecuencia de la mantención de áreas verdes corresponden a los documentos corrientes de fs. 725 a fs. 736 vta. (facturas afectas) y que en este acto se le exhiben: RESPONDE: Si corresponden a facturas emitidas a ZOFRI S.A. por la empresa reclamante por los servicios indicados. REPREGUNTADO EL TESTIGO, para que indique, si lo sabe, ¿la cantidad promedio de público y personas en general que circulan en ZONA FRANCA DE IQUIQUE en un día normal de operación? 79 Timbre Electrónico RESPONDE: Lo desconozco. REPREGUNTADO EL TESTIGO, para que indique, si lo sabe, específicamente en relación a los servicios de aseo, si estos son necesarios para ZONA FRANCA DE IQUIQUE. RESPONDE: Son absolutamente necesarios para la ZONA FRANCA DE IQUIQUE; por una parte el Mall debe mantener un estándar de aseo el cual no debe ser descuidado y en relación al edificio de convenciones, su primer piso completo, comprende un área de placa bancaria y en el 4to piso hay un salón de convenciones que también debe mantener un estándar de aseo por las actividades que se realizan en su interior; por ejemplo, actividades de la compañía, de usuarios del sistema, actividades externas que tienen vinculación con materias de interés de nuestros clientes. CONTRAINTERROGADO el testigo para que diga, si existe alguna limitación legal o administrativa para que los servicios descritos por él, encargados a la empresa NEWCLEAN sean realizados directamente por ZOFRI S.A. RESPONDE: Nosotros somos una entidad sujeta al Sistema de Empresas Públicas (SEP), dependientes del Ministerio de Hacienda y, por tanto, debemos solicitar autorización para aumentar la dotación, la cual se ha mantenido sin mayores crecimientos en los últimos 5 años. Para poder realizar las actividades o los servicios que nos presta NEWCLEAN se necesitaría un aumento importante de la dotación. Nosotros tampoco tenemos la expertise necesaria para desarrollar los servicios que nos presta NEWCLEAN. 80 Timbre Electrónico CONTRAINTERROGADO el testigo, para que diga si es efectivo que el software que utiliza la empresa NEWCLEAN para el control de acceso de vehículos y personas fue elaborado por ZOFRI S.A. RESPONDE: Desconozco esa información. AL PUNTO 2: RESPUESTA: Sí, efectivamente corresponden a servicios prestados dentro del recinto de ZONA FRANCA. 8.- A fs. 766 comparece el testigo don WERNER JAIME WASAFF NÚÑEZ, C.N.I. Nº 13.214.158-4, quien previamente juramentado y al tenor de los puntos de prueba fijados a fs. 310, expone: AL PUNTO N° 1: RESPONDE: Efectivamente corresponden a servicios. Estos corresponden básicamente a tres clases de servicios, derivados de 3 contratos; el primero hace relación al servicio de aseo en MALL ZOFRI; el segundo es relativo al aseo en las instalaciones de ZOFRI S.A. y mantención de áreas a verdes y el tercero corresponde a la operación de los controles de acceso peatonal y vehicular de ZOFRI S.A. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios a que alude son los que se señalan en el concepto “A” de las liquidaciones reclamadas y cuya descripción corre a fs. 25 vta.: RESPONDE: Los 3 primeros servicios corresponden de manera directa a los contratos de servicios pactados con la empresa contratista NEWCLEAN SERVICE LTDA.; los otros 3 servicios también corresponden y están 81 Timbre Electrónico asociados a los 3 primeros, dada la dinámica propia de los contratos. El servicio de instalación de vidrios laminados está asociado a uno de los contratos de aseo, dada la dinámica del servicio prestado y corresponde a la reposición de un vidrio que era de mayores y mejores características que el que se rompió por unas condiciones particulares, y la diferencia es lo que cobra la empresa por ser un vidrio de mejores características que el original; en cuanto al servicio de personal extra en venta nocturna está asociado al contrato de aseo del Mall; es un anexo, por la actividad de venta nocturna que realizan el MALL ZOFRI dos veces en el año y finalmente el servicio por incremento de insumos está asociado también a este contrato de aseo del Mall; es una diferencia acordada entre las partes por mayor utilización de insumos respecto al informado durante el proceso de licitación; principalmente bolsas de basura y papel higiénico. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si los 4 contratos a que alude, junto a sus respectivas modificaciones y añadidos, son los que corren a fs. 433 (modificado a fs. 473 y añadido a fs. 491); 441, fs. 493 y 699. RESPONDE: Sí, son los 4. Respecto al primer contrato de fs. 433, su fecha es del 2011 el cual tiene una duración de 2 años; después hay otro contrato del 2013, por el mismo servicio y las mismas características que rola a fs. 699. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios establecidos en dichos cuatro contratos fueron documentados por la empresa reclamante a ZOFRI S.A. mediante la emisión de las facturas (exentas) cuyas copias corren de fs. 516 a fs. 589 y que en este acto de le exhiben: RESPONDE: Efectivamente; todos los documentos para efectuar los 82 Timbre Electrónico pagos por parte nuestra fueron entregados por la empresa contratista. Sin la presencia de ellos, del modo correcto, dados nuestros controles internos, no se efectuaría el pago. INTERROGADO POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios de mantención de áreas verdes, establecidos en los mismos contratos anteriores, fueron documentados por la empresa reclamante a ZOFRI S.A. mediante la emisión de facturas (afectas) cuyas copias corren de fs. 725 a fs.736 vta. y que en este acto se le exhiben: RESPONDE: Sí, todas las facturas para emitir el pago de parte del mandante ZOFRI S.A. fueron documentadas por la reclamante mediante la presentación de facturas afectas a IVA. REPREGUNTADO el testigo para que diga en relación a las facturas por incremento de insumos, señale, si sabe, ¿por qué se produjeron las diferencias que ha indicado respecto de los valores fijados en la licitación del servicio de aseo? RESPONDE: Las diferencias se produjeron principalmente, por la aplicación práctica del servicio y debido a que la empresa, en su oferta económica, presentó una oferta basada en la información entregada en el proceso de respuesta a consulta y aclaraciones de ZOFRI S.A., en la cual la información entregada respecto a la cantidad de insumos fue subestimada por el contratista, por lo que posteriormente y por acuerdo de ambas partes se pagó la diferencia de los mayores insumos utilizados por la empresa contratista; principalmente bolsas de basura y papel higiénico; todo lo anterior asociado exclusivamente al contrato de aseo de MALL ZOFRI. 83 Timbre Electrónico AL PUNTO N° 2: RESPUESTA: Sí, efectivamente todas las actividades antes mencionadas se realizaron al interior de ZONA FRANCA DE IQUIQUE. La efectividad de ello está en que ZOFRI S.A. en todos sus contratos, cuenta con administradores de Contrato que supervisan directamente o por medio de supervisores que los servicios se presenten efectivamente dentro de los recintos de ZONA FRANCA DE IQUIQUE y con la calidad y especificaciones contratadas, según las condiciones con que se contrata el servicio. B.- TESTIMONIAL DE LA RECLAMADA: 9.- A fs. 769 comparece la testigo doña CAROL EVELYN CONTRERAS OLMOS, C.N.I. Nº 10.900.457-K, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba fijados a fs. 310, expone: AL PUNTO N° 1: RESPONDE: Como fiscalizador Tributario del SII me correspondió auditar a la empresa NEWCLEAN SERVICE LTDA. bajo el programa de fiscalización denominado IVA en las empresas de limpieza y servicios de seguridad. Para estos efectos se le requirió al contribuyente documentación tributaria contable de los períodos julio 2012 a diciembre 2014; de la revisión de dichos antecedentes se determinaron diferencia en los períodos tributarios mensuales de octubre 2012 a diciembre 2014. Dichas diferencias se pusieron en conocimiento del contribuyente a través de Citación N° 48, de 5 de noviembre de 2015; dichas diferencias fueron producto de la omisión y no declaración del débito fiscal por la emisión de facturas de ventas exentas y no gravadas por IVA, por servicios prestados a ZONA FRANCA 84 Timbre Electrónico DE IQUIQUE. Después se detectaron diferencias producto de la imputación del crédito fiscal sin contar con el original de la factura de proveedor; diferencias producto de la imputación de crédito fiscal en forma extemporánea y diferencias producto de la imputación de crédito fiscal amparada en facturas de proveedores por la compra de combustible, lubricantes, repuestos y reparaciones en la mantención de automóviles, station wagon y similares. El contribuyente dio respuesta a la citación, donde básicamente se allanó a las diferencias del crédito fiscal, por lo que se procedió a liquidar dichas diferencias conjuntamente con las relativas al débito fiscal, mediante liquidaciones N° 1 a 27 del 29 de enero de 2016, por un perjuicio fiscal de impuesto neto ascendente a $217.475.820. Respecto a lo que se consulta, podemos decir que el artículo N° 2, de la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, define servicio como todo acto o prestación que realiza una persona para otra por la cual percibe un interés, prima, comisión u otro tipo de remuneración por actividades desarrolladas y contempladas en el artículo 20°, N° 3 y 4, de la LIR. Los servicios prestados por el contribuyente, según la revisión de sus facturas de ventas, fueron servicios prestados por aseo y mantención a oficinas y edificio; servicios prestados por personal extra en venta nocturna; servicios prestados por instalación de vidrio laminado; servicios prestados por incremento de insumos; servicios prestados por control de acceso a personas; y servicios prestados por registro vehicular. Por lo tanto, las actividades desarrolladas por el contribuyente son relativas a servicios. 85 Timbre Electrónico Por otra parte, tenemos que la finalidad de ZONA FRANCA es facilitar el ingreso de mercancías al recinto franco para comercializarlas, armarlas, integrarlas a nuevas mercancías, elaborarlas, para luego ser exportadas y reexportadas dentro de un régimen tributario y aduanero especial. Respecto a los servicios que se desarrollan en ZONA FRANCA, solamente los relacionados directamente con las operaciones de comercialización de estas mercancías se encuentran bajo el amparo de la franquicia tributaria; es decir, exentas de IVA y de Renta. Ahora bien, existe una SOCIEDAD ADMINISTRADORA dentro de ZONA FRANCA, la cual tiene una obligación legal de proveer servicios de vigilancia y todos aquellos necesarios para el desarrollo del recinto franco; por tanto, es labor propia de esta sociedad administradora llevar a cabo estos servicios y por los cuales la Ley lo ampara dentro de la franquicia de exención establecida en el artículo 23°, del DFL N° 341 del año 1977. En otras palabras, existe un derecho personalísimo para esta SOCIEDAD ADMINISTRADORA. Ahora bien, la SOCIEDAD ADMINISTRADORA puede subcontratar a otras empresas para el desarrollo de estos servicios; no obstante, no puede traspasar dicha franquicia o exención, siendo estas empresas usuarias o no de ZOFRI S.A. En conclusión, los servicios prestados por NEWCLEAN SERVICE LTDA. se encuentran bajo el régimen general de tributación; esto es, afectos a IVA y a Renta. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios a 86 Timbre Electrónico que alude son los descritos en el Concepto “A”, a fs. 25 vta. de las liquidaciones reclamadas. RESPONDE: Sí, son ellos. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si las facturas (exentas) con las cuales la empresa reclamante documentó dichos servicios a ZOFRI, corresponden a los documentos corrientes de fs. 516 a fs. 589 y que en este acto se le exhiben. RESPONDE: Sí, son ellos. INTERROGADA por el tribunal para que diga si dichas facturas son las mismas indicadas en los anexos Nros. 1 (comercial 2012 y 2013) y Nro. 2 (comercial 2014), adjuntos a las liquidaciones reclamadas en autos, corrientes a fs. 32 y 33 y que en este acto se le exhiben: RESPONDE: Sí, es correcto. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios de mantención de áreas verdes prestados por la reclamante a ZOFRISA fueron documentados mediante las facturas (afectas), cuyas copias corren de fs. 725 a fs. 736 vta. y que en este acto se le exhiben: RESPONDE: Sí, así es. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL PARA QUE DIGA si los servicios a los que antes aludió emanan o derivan de los 3 contratos de prestación de servicios, suscritos entre la reclamante y ZOFRISA, cuyas copias corren a fs. 699 (modificado a fs. 473 y añadido a fs. 491); fs. 441 y fs. 493. RESPONDE: Sí, es correcto. 87 Timbre Electrónico CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga si en la etapa de fiscalización tuvo a la vista y examinó el documento que rola a fs. 699. RESPONDE: Sí lo tuve a la vista y lo examiné. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga, en relación al artículo 23° de la Ley de Zonas Francas, al que se ha referido, si la exención de IVA que ella se consagra, beneficia solo a la sociedad administradora y para que indique si dicha norma especifica la naturaleza de las operaciones que gozan de la franquicia legal indicada. RESPONDE: El artículo 23° del DFL 341/77, señala a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y Usuarios de ZONA FRANCA. En cuanto a la especificación de la naturaleza de las operaciones que gozan de la franquicia, el artículo 23° aludido, habla de las personas que gozan de la franquicia y respecto de la naturaleza de las operaciones que gozan de la franquicia está especificado en otros artículos que no podría precisar. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga, si sabe o recuerda, ¿dónde está el requisito de que los servicios beneficiados con la exención, deban decir relación con la comercialización de mercancías que ha señalado en sus respuestas anteriores? RESPONDE: Como funcionario del SII tenemos jurisprudencia administrativa, además de circulares, oficios; por lo tanto, dichas instrucciones como funcionarios debemos respetar y seguir como interpretación de la Ley que realiza el Director. Existe una jurisprudencia respecto a este tema dictada a propósito de 88 Timbre Electrónico la ZONA FRANCA DE PUNTA ARENAS donde se concluyó, a raíz de la finalidad que presenta Zona Franca es facilitar el ingreso de mercancías al recinto franco y, por lo tanto, se concluye que los servicios relacionados directamente con ello son los que gozan de esta franquicia. Por lo tanto, existe una sola línea dentro del SII para el análisis de esta figura. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga si puede precisar ¿a qué servicio se refiere la jurisprudencia de la ZONA FRANCA DE PUNTA ARENAS que ha citado? RESPONDE: A servicios de vigilancia y todos los relacionados a la labor propia de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de Zona Franca. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga si en el concepto “A” de las Liquidaciones reclamadas se incluye el servicio de vigilancia. RESPONDE: Me remito a lo ya expuesto cuando se definieron los servicios prestados por NEWCLEAN SERVICE LTDA. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga si los servicios fiscalizados se prestaron entre usuarios de ZONA FRANCA DE IQUIQUE. RESPONDE: Los servicios prestados fueron entre NEWCLEAN y la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de ZONA FRANCA DE IQUIQUE. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga ¿quiénes fueron los destinatarios finales de esos servicios? RESPONDE: Las facturas revisadas señalan que fueron emitidas a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA DE ZONA FRANCA; por lo tanto, los servicios fueron prestados a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA que es lo que se pudo 89 Timbre Electrónico constatar en la fiscalización. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que señale si a contar de 23 de julio de 2015 tuvo alguna fiscalización en terreno respecto de la naturaleza de los servicios cuestionados RESPONDE: No he realizado fiscalización de ese orden. 10.- A fs. 773 comparece la testigo doña ENID ELIZABETH DE LOURDES BRAVO ROJAS, C.N.I. Nº 9.379.007-3, quien previamente juramentada y al tenor de los puntos de prueba fijados a fs. 310, expone: AL PUNTO N° 1: RESPONDE: Inicialmente puedo decir que la empresa NEWCLEAN SERVICE LTDA. fue seleccionada para fiscalización en el programada de IVA, creado en la Subdirección de Fiscalización y que el contribuyente cumplía con los criterios establecidos en dicho programa; es decir, principalmente que realizaba actividades afectas al Impuesto al Valor Agregado, por corresponder a servicios, de acuerdo a lo establecido en el artículo N° 2°, N° 2, de la Ley del IVA y de las actividades de comercio establecidas en el artículo 20° N° 3 de la Ley de la Renta. Al ser un programa de IVA, se notifica bajo la ley N° 18.320 a dicha empresa y se da comienzo a la fiscalización y se analizan los antecedentes aportados por el contribuyente, como los disponibles en nuestros sistemas. De esta fiscalización se establece que el contribuyente realiza operaciones comerciales en Zona Franca y en Zona de Extensión, llevando contabilidades separadas de acuerdo a la normativa vigente. El programa de fiscalización está enfocado a determinar el correcto 90 Timbre Electrónico pago del IVA por actividades, principalmente de aseo y limpieza. En la fiscalización a dicha empresa se determina que el contribuyente realiza estas operaciones en ZONA FRANCA, principalmente para la empresa administradora de dicho recinto que es ZOFRI S.A.; dichas actividades cumplen con los requisitos establecidos en la Ley del IVA para clasificarlas como servicios afectos; además, dicho contribuyente solo realiza este tipo de operaciones por las cuales emite documentos autorizados para actividades de ZONA FRANCA como son las facturas únicas, que para esta ocasión, por las actividades que realiza con ZOFRI S.A., no requieren la visación del SERVICIO NACIONAL DE ADUANAS, porque no se comercializan mercaderías. De la fiscalización, también, se revisaron operaciones que realiza en Zona de Extensión, que son de la misma clasificación de las que ejerce en recinto franco y para ello emite las facturas normales afectas a IVA. De toda la fiscalización se determinan diferencias de impuesto IVA; principalmente por el tratamiento que le otorga a las actividades que desarrolla en ZONA FRANCA las cuales, de acuerdo a la normativa ya mencionada, están afectas a IVA y debió declararse en Formulario 29 en los períodos correspondientes. Dichas diferencias fueron expuestas al contribuyente mediante citación, de acuerdo al Artículo 63° del Código Tributario, y nada aportó el contribuyente para desvirtuar lo expuesto por el SII respecto de la afectación a IVA que el SERVICIO estaba determinando de las actividades en ZONA FRANCA; de este modo se procedió a la liquidación de diferencias de este impuesto tanto por actividades realizadas en ZONA FRANCA como en Zona Franca de Extensión. En dicha citación se expuso claramente la normativa vigente respecto de 91 Timbre Electrónico la afectación con IVA a las actividades realizadas en ZONA FRANCA, como también exponiendo el análisis realizado a lo aportado por el Contribuyente en cuanto a todas las actividades que realiza y que fueron fiscalizadas. Debo agregar que las actividades que realiza en ZONA FRANCA la reclamante son aquellas de las encomendadas a la Administradora ZOFRI S.A., que de acuerdo a lo establecido en DFL N° 341/77, las cuales se encuentran con el beneficio de exención establecido en el artículo 23° de dicho Decreto y que esta Administradora ha subcontratado a otros contribuyentes para su realización; sin embargo, dicha exención no es delegable a otro contribuyente, lo cual ha sido también analizado en esta fiscalización y apoyado con diversos análisis realizados por el SII durante nuestra fiscalización y respondiendo a consultas de contribuyentes, determinando la afectación con IVA que le corresponde por estas actividades que son servicios realizados en el recinto franco. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios a que alude son los señalados en el listado indicado en el concepto “A” de las liquidaciones reclamadas y que se mencionan a fs. 25 vta., cuya copia se le exhibe: RESPONDE: Sí, esos son. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si dichos servicios emanan de los contratos suscritos entre la empresa NEW CLEAN SERVICE y ZOFRISA, cuyas copias corren a fs. 699 (modificado a fs. 473 y añadido a fs. 491); fs. 441 y fs. 493: RESPONDE: Durante la fiscalización a la contribuyente, la fiscalizadora encargada del caso de auditoría fue la encargada de leer los contratos 92 Timbre Electrónico que aportó el contribuyente para respaldar las actividades que desarrolla con ZOFRI S.A., apoyada con abogado y el Depto. jurídico del SII, en cuya ocasión se concluyó que la facturación estaba respaldada precisamente en unos contratos, mientras que en otros se desprendía de aquellos. Yo solamente le di una lectura tal como en esta ocasión y puedo decir que están en el contexto de las operaciones que se facturaron. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios antes indicados fueron documentados por la empresa reclamante a ZOFRI S.A. mediante la emisión de las facturas (exentas) cuyas copias corren de fs. 516 a fs. 589 y que en este acto se le exhiben: RESPONDE: Sí, corresponden a dichas operaciones. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si esas mismas facturas originan los agregados al débito fiscal que se indican en los anexos Nros. 1 (comercial 2012 y 2013) y N° 2 (comercial 2014), corrientes a fs. 32 y 33 de las liquidaciones reclamadas y que se le exhiben en este acto: RESPONDE: Sí, son las mismas. INTERROGADA POR EL TRIBUNAL para que diga si los servicios de mantención de áreas verdes prestados por la reclamante NEW CLEAN SERVICE a ZOFRI S.A. se documentaron mediante la emisión de las facturas (afectas) cuyas copias corren de fs. 725 a fs. 736 vta. y que en este acto se le exhiben: RESPONDE: Sí, efectivamente se emitieron por estos servicios las facturas afectas y que corresponden a las que se me exhiben en este momento. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que diga en relación a la 93 Timbre Electrónico factura 0094, de 31 de diciembre de 2014, que se le exhibe, cuya glosa señala “Servicio por incremento de insumos (bolsas y papel higiénico)” ¿cuál es la observación específica por la cual se concluye que se trataría de un servicio afecto a IVA? RESPONDE: Durante la fiscalización a dicha empresa se determina que la contribuyente no comercializa mercaderías en el recinto franco. Las actividades que desarrolla para quien la contrata, que es ZOFRI S.A., corresponden a servicios y por esta razón, tal como sucede con la factura 0094, no han sido visadas por el SERVICIO NACIONAL DE ADUANAS, que es el organismo que controla la entrada y salida de mercaderías en el recinto. Cuando las empresas desarrollan este tipo de servicios, ya sea aseo, servicio de guardias y otros similares, obviamente requieren de implementos para desarrollar esas actividades; de este modo se ha entendido que esta factura está en el contexto de estas actividades que habría requerido un cobro adicional por mayor utilización de implementos para desarrollar el servicio contratado y que además de haber sido debidamente pagado por la contratante se entiende ha sido de mutuo acuerdo y que correspondería a los servicios estipulados en los contratos. Es así que al no comercializarse mercaderías, porque no es el fin de la empresa en dicho recinto, corresponden a los servicios que cumplen los requisitos de la Ley del IVA para estar gravados con dicho impuesto. CONTRAINTERROGADA la testigo, para que aclare la parte de su respuesta en la que señala “nada aportó el contribuyente para desvirtuar lo expuesto respecto a la afectación a IVA” 94 Timbre Electrónico RESPONDE: Como respuesta a la Citación, luego que se había solicitado de acuerdo a los conceptos detallados en dicha citación, acredite la efectividad de la no afectación a IVA de los servicios facturados, el contribuyente aparte de solamente exponer en escrito que no estaban afectos, no aporta antecedentes precisos, normativos y fehacientes, que apoyaran la exención otorgada a dichas actividades. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, si de acuerdo al artículo 23° del DFL N° 341/77 y a lo antes declarado ¿el cuestionamiento fiscal se centra en la naturaleza del servicio o en la persona que lo prestó? RESPONDE: Para aplicar la normativa en nuestra fiscalización primero, en este caso, se analiza la actividad que se está desarrollando y que corresponde a una prestación de servicio, -como lo mencioné anteriormente-, afecta a IVA, por cumplir lo establecido en dicha Ley; luego el DFL mencionado establece exención a las actividades desarrolladas en ZONA FRANCA, en cuanto al IVA; por ello, de acuerdo a la naturaleza del servicio es una actividad afecta a dicho impuesto y por lo mismo establecido en este Decreto, también se exime a la ADMINISTRADORA por las actividades que debe realizar en el recinto; de este modo, el SII interpreta que es una exención personalísima y que no le corresponde al contribuyente NEWCLEAN SERVICE LTDA. otorgarse dicha exención. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga si conoce quiénes son los destinatarios finales de los servicios prestados por NEWCLEAN SERVICE LTDA. RESPONDE: La fiscalización realizada tiene que ver con la 95 Timbre Electrónico verificación de la correcta aplicación de la normativa en cuanto a las actividades que desarrolla y las declaraciones de impuesto que presenta y en eso se centró nuestro trabajo. Considero que los servicios prestados por la reclamante NEWCLEAN SERVICE LTDA. a la ADMINISTRADORA DE ZONA FRANCA, constituye un destinatario, luego si lo vemos desde el punto de vista turístico, el público asistente al recinto también sería un destinatario; si lo vemos desde el punto de vista comercial también hay destinatarios de estos servicios y etc. Por último, puedo agregar que es la ADMINISTRADORA la que la Ley faculta con la exención para realizar estos servicios para la buena mantención del recinto y por ello, aunque ésta subcontrate no es delegable dicha exención, aunque sean los mismos destinatarios. CONTRAINTERROGADA la testigo para que diga, en relación al artículo 23° DFL 341/77, si dicha norma expresa en forma determinada las operaciones que gozan de la exención que favorecen tanto a la ADMINISTRADORA como a los usuarios. RESPONDE: En relación al mencionado artículo, éste menciona la exención de IVA a las actividades desarrolladas en dicho recinto franco y las operaciones que menciona esta normativa se deben desarrollar de acuerdo a la finalidad de la Zona Franca, están contenidas en otro artículo de este Decreto y es por ello que se realiza la conexión entre la exención que le corresponde a ciertas actividades autorizadas a desarrollar, según este Decreto, en las Zonas Francas. 96 Timbre Electrónico IV.- HECHOS NO CONTROVERTIDOS: A.- LA SOCIEDAD ADMINISTRADORA: 11.- Son hechos no controvertidos en esta causa los siguientes: a) Consta de fs. 737 Ordinario N° 672, de 20 de agosto de 1990, que, mediante contrato de concesión de la administración y explotación de la Zona Franca de Iquique, la reclamante ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. es titular de dicha prerrogativa; esto es, es una sociedad administradora del sistema de ZONA FRANCA, en los términos del Título III, artículos 11° al 17° de la Ley de Zonas Francas: DFL N° 2, de 1977. b) Aparece de fs. 743, que el 2 de septiembre de 2005, se modificó el contrato de concesión referido en la letra anterior, en los términos que allí se indican. Para efectos de esta controversia interesa destacar el apartado “tercero” de dicho contrato, que establece el Texto Actualizado y refundido del Contrato de concesión de Zona Franca entre el Estado y la Sociedad Administradora, cuyo artículo 7°, letra g) (fs. 746 vta.), señala que “En su calidad de Administradora y explotadora de la “Zona Franca de Iquique”, la sociedad compareciente tendrá las siguientes obligaciones y derechos: . . . . . g) Establecer y contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones, fuerza, calor, refrigeración o cualquier otra clase de servicios necesarios para las operaciones de Zona Franca”. A su vez, el artículo 9°, (fs. 747 vta.) dispone que “La sociedad administradora podrá contratar con otras personas, corporaciones o Instituciones 97 Timbre Electrónico del Estado, servicios de transportes, energía eléctrica, gas, comunicaciones, agua, alcantarillado y cualquier otro de igual naturaleza, pero el pago de los mismos será de cargo de los usuarios mediante acuerdos suscritos entre éstos y la sociedad administradora, salvo que estos servicios sean requeridos por la propia sociedad administradora para su funcionamiento”. c) Corre a fs. 741, Ordinario N° 1162, de 20 de octubre de 2005, que con dicha fecha se modificó el D.S. N° 672 de Hacienda, en el sentido de reemplazar en su N° 2, la cláusula octava, por el texto que indica. d) Corre a fs. 108 y 241 el Reglamento Interno Operacional (R.I.O.) de ZOFRI emitido por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, del cual interesa destacar para efectos de esta controversia los siguientes artículos: d.1) El artículo 18° que señala: “Los contratos que se celebren con los usuarios conforme a requisitos generales de la Administración, pueden ser: a) De Depositante de Almacén Público; b) De Usuario Comercial con instalaciones propias; c) De Usuario Industrial; d) De Usuario Contratista de Obras Civiles y/o de Especialidades; e) De Usuario Prestador de Servicios; f) De Usuario Industrial en Arica; g) De usuario Artículo 5º D.F.L Nº 341/1977/Hacienda. h) Convenios especiales que la Sociedad Administradora estime pertinente celebrar.” 98 Timbre Electrónico d.2) El artículo 20° que prescribe: “La Gerencia General podrá rechazar fundadamente la solicitud presentada en los siguientes casos: . . . . . b) Cuando la actividad a desarrollar, sea ésta de carácter comercial o industrial, no sea de aquellas permitidas por la Ley de Zonas Francas”. d.3) El artículo 24° en cuanto indica que “Mientras dure su contrato el Usuario tendrá derecho a ingresar mercancías a la Zona Franca, realizar sus operaciones comerciales o industriales en ella y demás actividades autorizadas sin otras restricciones que no sean las provenientes de la normativa vigente, su contrato y actos de la autoridad competente”. d.4) El artículo 25° siguientes en cuanto prescribe que “Durante la vigencia de su contrato el Usuario deberá cumplir con las obligaciones contractuales, las normas legales y reglamentarias especiales de las zonas francas en Chile, las del presente Reglamento Interno Operacional y demás disposiciones legales que fueran aplicables a su operación por la Zona Franca de Iquique”. d.5) El artículo 100°, letra a), que refiere: “Toda basura, desperdicios y sobras, deberán ser depositados por los asignatarios en el lugar, en el tipo de recipiente y horarios determinados por la Administración mediante circular”. d.6) El artículo 101°, a), que establece: “Será de responsabilidad de la Administración del Centro Comercial Zofri la contratación de empresas de seguridad para la vigilancia de áreas comunes, de circulación y estacionamientos, la coordinación y supervigilancia de la operación de estas empresas”. 99 Timbre Electrónico e) Consta de fs. 320 y 673, que el 7 de noviembre de 2002, mediante informe N° 6124, el Gerente General de ZOFRI S.A., “informó” al Sr. Director Regional del SII, el Acuerdo de Directorio de ZOFRI, de 28 de mayo del 2002, que modificó el artículo 18° del Reglamento Interno Operacional de dicha empresa, en el sentido de “incorporar la calidad de Usuario Prestador de Servicios en Zona Franca de Iquique”. Agrega que “Los servicios que en el marco de dicho contrato puede prestar tal usuario a la Sociedad Administradora o a los usuarios, son aquellos que se relacionen o deriven directamente de las operaciones que contempla la Ley de Zonas Francas”. f) Consta de fs. 672, que mediante Oficio N° 48, de 7 de julio de 2003, el Director Regional de Tarapacá del SII, solicitó al Gerente General de ZOFRI S.A. copia del acuerdo de Directorio por el cual se acordó autorizar conceder la calidad de usuario del sistema de ZONA FRANCA a contribuyentes que detentan la calidad de meros prestadores de servicios; asimismo solicitó informar respecto de los fundamentos que llevaron a dicha ADMINISTRACIÓN a adoptar la medida antes referida, así como su posición oficial respecto de la eventual aplicación de las exenciones y beneficios que la Ley de Zonas Francas contempla, respecto de esta nueva rama de usuarios. g) Consta de fs. 670, que el 14 de agosto del 2003, mediante Oficio N° 3809, el Gerente General de ZOFRI S.A. respondió el requerimiento anterior, señalando que –básicamente-, la ADMINISTRACIÓN de esa época tuvo en consideración la Circular N° 44 del SII, de 11 de julio de 2001, publicada en el Diario Oficial al día siguiente, que reconoció la actividad de la construcción (servicios de 100 Timbre Electrónico construcción) como operaciones de ZONA FRANCA DE IQUIQUE, exentas del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo prevenido en el artículo 23° del D.F.L. N° 341 de 1977, del Ministerio de Hacienda. Esta Circular reconoció la interpretación auténtica que hicieron los Tribunales Superiores de Justicia –Corte de Apelaciones de Iquique y Corte Suprema- en el sentido que la actividad de construcción es operación de ZONA FRANCA. Particular importancia revistió el fallo de la Excma. Corte Suprema de fecha 28 de junio de 2000, Rol N° 4.189-99, que comprendiendo en el análisis el artículo 8° y artículo 12° del mencionado D.F.L. 341, que regula las operaciones de los usuarios y de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, respectivamente, admite que la Ley (de Zonas Francas) no ha precisado cuáles son las operaciones propias de las ZONAS FRANCAS, sino que sólo ha dado enumeraciones ejemplares que incluyen desde le simple etiquetado de mercancías hasta procesos industriales. Ello, en concepto de la Corte Suprema, permitiría entender que el legislador tuvo un criterio amplio al respecto, siendo dable concluir que abarca las operaciones mencionadas que tienen similares características o que se relacionan o derivan directamente de ellas. Agrega que, de conformidad con lo anterior, la SOCIEDAD ADMINISTRADORA estimó que es posible que operen en el sistema franco prestadores de servicios que se relacionen o deriven directamente de las operaciones que la Ley menciona –aun cuando no taxativamente-, como de ZONA FRANCA, siendo una “cuestión de hecho” la conexión directa de los servicios con esas actividades. 101 Timbre Electrónico Y añade que, según consta en el Acuerdo, el Directorio además de haber tenido en consideración a los prestadores de servicios que se relacionen directamente con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA para efectos de abaratar los costos del sistema franco, tales como servicios de aseo, extracción de basura y vigilancia del MALL ZOFRI y Recinto amurallado y otros sin los cuales no sería posible que ésta pueda entregar módulos o sitios para la explotación comercial en el marco del sistema franco y los usuarios comercializar sus mercancías en dichos recintos, tuvo presente también que los distintos usuarios aprovecharan al máximo los beneficios de operar en la ZONA FRANCA DE IQUIQUE que permite el mencionado artículo 23° del DFL 341. B.- CALIDAD DE USUARIO PRESTADOR DE SERVICIOS DE NEW CLEAN SERVICE LTDA.: h) Consta de fs. 321, que el 4 de octubre de 2010, ZOFRISA y NEW CLEAN SERVICE LTDA. (las empresas reclamantes) celebraron el contrato de usuario contratista de obras civiles y/o de especialidades, N° 11202, por el cual la SOCIEDAD ADMINISTRADORA autorizaba a NEW CLEAN SERVICE LIMITADA para operar en la ZONA FRANCA DE IQUIQUE “para el solo efecto de realizar actividades de construcción de obras civiles y/o instalación de especialidades dentro de la Zona Franca de Iquique”, con vigencia de dos años, renovables automáticamente por periodos iguales y sucesivos. C.- BASES DE LICITACIÓN PRIVADA, AJUDICACIONES Y CONTRATOS DE PRESTACION DE SERVICIOS: 102 Timbre Electrónico C.1.- CONTRATO PRESTACION DE SERVICIOS MANTENCIÓN ASEO EDIFICOS Y OFICINAS DE ZOFRI S.A., SAE-004; PERIODO ENERO 2010- ENERO 2012: BASES: i) Consta de fs. 330, “bases licitación pública” por la “Contratación del servicio de mantención de aseo edificios y oficinas de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A. SAE 004”, por el periodo 1 de enero del 2011 al 30 de junio del 20131. En el punto 2.4.1 de dichas bases (fs. 336) se señala que “El adjudicatario de la licitación, previo a la licitación deberá adquirir la calidad de usuario Prestador de Servicios de la Zona Franca, que contempla el artículo 18° del Reglamento Interno Operacional de la Zona Franca de Iquique, lo que significa que gozará y la afectarán las cargas, franquicias y privilegios que establece la Ley de Zonas Francas y el referido reglamento; entre ellas, el pago de derechos y tarifas. Lo anterior permitirá que el precio de las obras y los servicios que ejecute el adjudicatario en la Zona Franca de Iquique se facture exento de IVA, acogido al artículo 23° de la Ley de Zonas Francas”. ADJUDICACIÓN: j) Consta de fs. 327, que con fecha 20 de diciembre de 2010, ZOFRI S.A. comunicó a NEW CLEAN SERVICE LTDA. la adjudicación de licitación privada del “servicio de aseo edificios y oficinas y mantenimiento de áreas verdes”, por la suma de $8.413.100, exento de impuesto al valor agregado y por el servicio de 1 Punto 2.4.8 de fs. 337. 103 Timbre Electrónico mantenimiento de áreas verdes por la suma de 3.868.962, IVA incluido, el cual comenzaba a partir del 1 de enero del 2011. CONTRATO: k) Consta de fs. 433, que con fecha 1 de enero de 2011, las reclamantes celebraron contrato de prestación de servicios de aseo de edificio, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de la Zona Franca de Iquique, por el periodo 1 de enero del 2011 hasta el 30 de junio del 2013. En la cláusula cuarta se reitera que los valores pagados por ZOFRI. S.A. al contratista serán exentos de IVA. Para garantizar las obligaciones del contrato NEW CLEAN SERVICE LTDA. emitió, el 13 de enero de 2011, una boleta de garantía por $14.414.474., rolante a fs. 440. C.2.- CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE ASEO MALL ZOFRI DE ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., PERIODO JULIO 2013- JULIO 2015: BASES: l) Aparece de fs. 351 “Bases de licitación pública” por la “Contratación del servicio de aseo Mall Zofri de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A.” de abril del 2013, con periodo de vigencia 1 de julio del 2013 al 1 de julio del 2015 (punto 5.3; fs. 358). En el punto 5.1.1. se señala lo mismo que en el punto 2.4.1. de las bases precedentes (esto es, exento de IVA conforme al artículo 23° de la Ley de Zonas Francas. 104 Timbre Electrónico ADJUDICACIÓN: m) Consta de fs. 329 que mediante Ordinario N° 3498, de 31 de mayo del 2013, ZOFRI S.A. comunicó a la reclamante, el 31 de mayo de 2013, la adjudicación de la licitación anterior por el Servicio de Aseo en MALL ZOFRI. CONTRATO: n) Consta de fs. 441 y 682 contrato de prestación de servicios de aseo MALL ZOFRI, suscrito entre las reclamantes el 19 de junio de 2013, conforme a las bases y adjudicación anteriores, acordándose los siguientes pagos a NEW CLEAN SERVICE LTDA: por funcionamiento normal del mall, de lunes a sábado de $48.894.517, mensuales, exento de IVA; en época de alta afluencia de público, de lunes a domingo de $52.744.515, exento de IVA y de funcionamiento extraordinario un día domingo o festivo de $2.028.636, exento de IVA, todo ello según se señala en la cláusula cuarta. C.3.- CONTRATO DE PRESTACION DE SERVICIOS DE ASEO DE EDIFICIOS, OFICINAS Y MANTENIMIENTO DE ÁREAS VERDES, PÉRIODO JULIO 2013 A JUNIO 2015: BASES: ñ) Consta de fs. 384, bases de Licitación Pública “Servicios de aseo de edificio, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de los recintos de ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A.”, por el periodo 1 de julio del 2013 al 30 de junio del 20152. En su punto 15.2 (fs.398), se establece los mismo que antes se refirió respecto de las dos bases precedentes, (exención de IVA conforme al artículo 23° 2 Fs. 399, punto 15.4; erradamente las bases señalan como fecha de vencimiento del contrato 30 de junio del 2013, debiendo ser 2015. 105 Timbre Electrónico de la Ley de Zonas Francas), pero ahora con el agregado siguiente: “Esto (la exención de IVA) aplica exclusivamente para el servicio de aseo de edificio y oficinas. El servicio de mantención de áreas verdes se debe prestar en régimen general; esto es, afecto a impuestos”. CONTRATO, MODIFICACIÓN Y ADDENDUM: o) Consta de fs. 474 y 699 que las reclamantes suscribieron el Contrato de prestación de servicios de aseo de edificios, oficinas y mantenimiento de áreas verdes de la Zona Franca de Iquique, el 11 de junio de 2013, por un precio único y total de $10.723.734.- mensuales, exento de IVA3, más un servicio de mantención de áreas verdes de $5.832.039.-, IVA incluido4. Aparece de fs. 473 que dicho contrato se modificó, el 1 de julio de 2013, en los términos que allí constan. Se indica a fs. 491, que mediante Addendum, nuevamente se modificó dicho contrato, el 25 de junio de 2015, ampliando su vigencia hasta el 31 de julio del 2015. C.4.- CONTRATO DE PRESTACION DE SERVICIOS DE CONTROL DE ACCESO Y REGISTRO VEHICULAR EN LAS INSTALACIONES DE ZONA FRANCA DE IQUIQUE, PERIODO 1 JULIO 2013 AL 30 JUNIO 2015: BASES: p) Consta de fs. 420 Licitación pública “Servicios de Control de Acceso y Registro vehicular en las Instalaciones de Zona Franca de Iquique S.A.”, sin fecha; curiosamente, tampoco se señala periodo de vigencia del contrato. 3 Ver cláusula 4ta. de fs. 700. 4 Ver fs. 701. 106 Timbre Electrónico CONTRATO: q) Consta de fs. 493 y 715 contrato de servicio de control de acceso y registro vehicular en las instalaciones de Zona Franca de Iquique, celebrado el 3 de julio del 2013 entre ZOFRISA S.A. y NEW CLEAN SERVICE LTDA., con un periodo de vigencia desde el 1 de julio del 2013, al 30 de julio del 2015, estipulando por tal servicio el pago de $8.241.569 mensuales, exento de IVA5. D.- CONTABILIZACIÓN REGISTRO Y DECLARACIÓN: r) Como consecuencia de los 4 contratos de prestación de servicios antes indicados, NEW CLEAN SERVICE LTDA. procedió a emitir a ZOFRI S.A. las facturas “exentas” (de IVA) Nros. 0019 a la 0096, corrientes de fs. 516 a 589 por los meses de julio a diciembre del 2012; enero a diciembre del 2013; enero a diciembre del 2014, por concepto de: aseo y oficinas edificios; aseo MALL ZOFRI; control de acceso de personas; control de registro de vehículos; servicio de aseo adicional; diferencia de instalación de vidrio laminado; personal en horas extras venta nocturna en MALL ZOFRI; incremento de insumos retroactivos, de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE antes referidos. Aparece de los folios del libro de ventas de NEW CLEAN SERVICE LTDA., corrientes de fs. 630 a fs. 659, por los periodos julio del 2012 a diciembre del 2014, que dicha empresa “no” registró como servicios afectos a IVA las facturas exentas antes referidas, como consecuencia de lo cual tampoco declaró el débito fiscal respectivo, lo que es ratificado por el código 142 de los formularios 29 sobre Declaración y Pago Mensual de Impuestos (F-29), corrientes de fs. 60 a 86 y fs. 193 5 Ver cláusula cuarta de fs. 501 y 719. 107 Timbre Electrónico a fs. 219. Lo anterior se corrobora en el listado de revisión del débito fiscal de la misma empresa por los comerciales 2012, 2013 y 2014, confeccionado por el SII y cuya copia corre de fs. 590 a 591. s) No obstante lo anterior, y conforme a los mismos contratos antes referidos, pero relativos esta vez a la “mantención de áreas verdes”, la misma empresa NEW CLEAN SERVICE LTDA. emitió a ZOFRI S.A. las facturas “afectas” (a IVA), Nros. 1565 a la N° 1379, que corren de fs. 725 a 736 vta., entre agosto del 2013 a julio del 2015, las que contabilizó como servicios en su libro de ventas de fs. 643 a 659, declarando el débito respectivo. Así tenemos: F-29 CODIGO 142 CODIGO 715 (MONTO CODIGO 563 (BASE PERIODO (VENTAS VENTAS EXENTAS NO IMPONIBLE) EXENTAS) ASOCIADAS AL GIRO) OCTUBRE 2012 8.504.680 0 46.646.829 NOVIEMBRE 2012 0 8.504.680 32.888.550 DICIEMBRE 2012 8.504.680 0 34.296.844 ENERO 2013 8.632.250 0 24.673.042 FEBRERO 2013 8.632.250 0 33.442.821 MARZO 2013 8.632.250 0 47.443.336 ABRIL 2013 8.632.250 0 75.198.477 MAYO 2013 8.632.250 0 47.384.811 JUNIO 2013 8.632.250 0 47.971.387 JULIO 2013 70.960.788 0 103.328.036 AGOSTO 2013 67.110.788 0 115.482.320 SEPTIEMBRE 2013 54.611.0276 0 123.750.451 OCTUBRE 2013 71.168.060 0 121.749.892 NOVIEMBRE 2013 69.139.424 0 100.798.356 DICIEMBRE 2013 71.760.786 0 123.590.650 ENERO 2014 67.110.7887 0 83.457.061 FEBRERO 2014 67.110.788 0 106.704.994 MARZO 2014 67.469.9888 0 110.145.847 ABRIL 2014 69.139.424 0 111.061.233 MAYO 2014 69.139.424 0 113.384.313 JUNIO 2014 67.340.788 0 126.645.892 6 El F-29 de fs. 71 señala erradamente $54.611.027, debiendo ser $69.139.424.- según facturas exentas de fs. 534 a 536 y listado de fs. 32 y 178. 7 El F-29 de fs. 75 señala erradamente $67.110.780 8 El F-29 de fs. 77 señala erradamente $67.469.988 108 Timbre Electrónico JULIO 2014 77.176.904 0 106.995.155 AGOSTO 2014 72.458.117 0 126.923.273 SEPTIEMBRE 2014 72.588.117 0 103.634.273 OCTUBRE 2014 72.948.117 0 103.994.273 NOVIEMBRE 2014 74.584.128 0 125.347.781 DICIEMBRE 2014 82.947.860 0 132.571.513 E.- NOTIFICACIÓN: t) Aparece de fs. 51 que con fecha 23 de julio del 2015, el SII despacho a NEW CLEAN SERVICE LTDA., dentro del programa de fiscalización “auditoría IVA empresas de limpieza y servicios de seguridad”, la notificación N° 76, para fiscalizar el correcto cumplimiento de la declaración y pago del IVA por los 36 últimos periodos mensuales vencidos, todo ello conforme al artículo único de la Ley 18.320, solicitando los antecedentes contables que allí se indican por el periodo julio del 2012 a diciembre del 2014. A tal notificación se adjuntaba minuta informativa de fs. 52. u) Consta de fs. 53, 55, 56, 186, 188 y 189, actas de recepción/entrega y/o acceso a documentación, de 24 de agosto, 16 de septiembre y 6 de octubre, todas de 2015, de las que se puede se desprende que el contribuyente NEWCLEAN SERVICE LIMITADA, en respuesta a la anterior notificación, acompañó al SII los siguientes documentos:  Libro de Ventas (hojas computacionales) período julio 2012 a diciembre 2014.  Libro de compras (hojas computacionales) período julio 2012 a diciembre 2014.  Facturas de ventas N/C emitidas, Facturas Proveedores y N/C recibidas períodos julio 2012 a diciembre 2012 (2 archivadores). 109 Timbre Electrónico  Facturas de ventas N/C emitidas, Facturas Proveedores y N/C recibidas períodos enero 2013 a diciembre 2013 (4 archivadores).  Facturas de ventas N/C emitidas, Facturas Proveedores y N/C recibidas períodos enero 2014 a diciembre 2014 (4 archivadores).  F/29 y F/50 por internet (PPM voluntario) mismos períodos.  Libro de remuneraciones mismos períodos.  Fotocopia de la escritura de Constitución y Modificaciones.  Carta de fecha 15 de septiembre de 2015.  Fotocopia de contrato de ejecución de obras, CONSTRUCTORA SIRIUS LTDA., construcción galpón y oficinas Puerto Varas.  Balance años comerciales 2012, 2013 y 2014, libro de inventarios años comerciales 2012, 2013 y 2014.  Libro diario 2012, 2013 y 2014 (hojas computacionales).  Libro mayor 2012, 2013 y 2014 (hojas computacionales). F.- CITACIÓN: v) Consta de fs. 38 y 171 que, a consecuencia del análisis de los documentos antes aportados, el SII emitió Citación N° 48, el 5 de noviembre de 2015, al contribuyente NEWCLEAN SERVICE LTDA., señalando que: “1. De la revisión y análisis de los antecedentes en poder del Servicio de Impuestos Internos, se han detectado diferencias de impuestos producto de la omisión y no declaración de débito fiscal, al emitir facturas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA por servicios prestados a la Zona Franca de Iquique que se detallan en Hoja N° 2 y siguientes”, citando el siguiente “concepto”: 110 Timbre Electrónico Concepto A: Omisión y no declaración de débito fiscal, al emitir facturas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA por los siguientes servicios prestados a la Zona Franca de Iquique dentro del recinto amurallado: Servicio de aseo y mantención de oficinas y edificios. Servicio de control de acceso de personas. Servicio de control de registro vehicular. Servicio de instalación de vidrio laminado. Servicio de personal extra en venta nocturna. Servicio por incremento de insumos. Con respecto a los servicios que son prestados dentro de los recintos de zona franca, sólo los relacionados directamente con las operaciones de comercialización final hacia las zonas de extensión, hacia el resto del país o al extranjero, de mercaderías introducidas a la zona franca, que cumplan con los requisitos copulativos de ser identificados como un servicio prestado directamente a su respecto, dentro del recinto de zona franca, y prestados entre usuarios de la misma, se encontrarán amparados por la exención impositiva establecida en el artículo 23 del DFL N° 341, de 1977. Lo anterior, se fundamenta en el contexto general de las normas que regulan el sistema de Zona Franca, contenidas en el DFL N° 341, de 1977, del cual se desprende claramente que el objetivo esencial de este régimen de excepción, es facilitar la introducción en dicha zona de mercancías de todo tipo, para comercializarlas, armarlas, elaborarlas, integrarlas en nuevos productos con la 111 Timbre Electrónico misma finalidad, exportarlas o reexportarlas, o bien realizar toda clase de operaciones respecto de dichas mercancías, todo ello bajo un tratamiento aduanero y tributario especial. El artículo 23 del DFL N° 341, de 1977, establece dos grupos de contribuyentes favorecidos con el tratamiento tributario preferencial. Por una parte, se encuentra la Sociedad Administradora y, por otra parte, se encuentran los demás usuarios de zona franca, cada uno de los cuales se encuentra exento de los impuestos señalados en la citada disposición por las operaciones que le son propias, y que realicen dentro de dichos recintos y zonas. Existe la obligación legal que tiene la Sociedad Administradora de proveer servicios de vigilancia, u otra clase de servicios necesarios para las operaciones al interior del recinto de zona franca, tales como aseo, recolección de basura y mantención de instalaciones; por lo tanto, el desarrollo de los mismos es una labor propia de la Sociedad Administradora, pero no del resto de los usuarios de Zona Franca, aun cuando los demás usuarios pudieran ejecutarla con autorización de la Sociedad Administradora. Por consiguiente, la exención personal establecida en el artículo 23 del DFL 341, de 1977, que favorece a la Sociedad Administradora por las operaciones que ella debe y puede efectuar dentro de Zona Franca, no es aplicable a los demás usuarios de dicho régimen, aun cuando ellos sean subcontratados por la Sociedad Administradora para la prestación de servicios que debe proveer dicha Sociedad. 112 Timbre Electrónico Por otra parte, el contribuyente registra en sus contratos con la Zona Franca de Iquique S.A., que algunas de las actividades realizadas dentro del recinto franco estarán afectas a IVA, pretendiendo gravar algunas actividades y declarar exentas otras, ambas situaciones fuera del marco de legalidad, no siendo facultativo para los contribuyentes acordar exenciones a los impuestos establecidos legalmente, ni traspasar las exenciones personales de las cuales gozan. En conclusión, se estima que los servicios prestados por el contribuyente, aun cuando sean prestados entre usuarios de zona franca, que no sea la propia Sociedad Administradora, se deben someter al régimen general tributario, tanto respecto del Impuesto a las Ventas y Servicios establecido en la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, como del Impuesto a la Renta. (Artículos 8°, en concordancia con el artículo 2°, N° 2, 14°, 20°, 52°, 53° y 64° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y artículo 35° de la norma reglamentaria del IVA) (Artículos 12 y 23 del DFL N° 341, de 1977)”, por cuya causa citaba, por este concepto, las siguientes partidas y periodos: PERIODO PARTIDA MONTO BRUTO MONTO IVA SEGÚN ANEXO 19 NETO10 OMITIDO OCTUBRE 2012 1 8.504.680 7.146.790 1.357.890 NOVIEMBRE 2012 3 8.504.680 7.146.790 1.357.890 DICIEMBRE 2012 5 8.504.680 7.146.790 1.357.890 ENERO 2013 7 8.632.250 7.253.992 1.378.258 FEBRERO 2013 9 8.632.250 7.253.992 1.378.258 MARZO 2013 12 8.632.250 7.253.992 1.378.258 ABRIL 2013 14 8.632.250 7.253.992 1.378.258 MAYO 2013 16 8.632.250 7.253.992 1.378.258 JUNIO 2013 19 8.632.250 7.253.992 1.378.258 JULIO 2013 21 70.960.788 59.630.914 11.329.873 AGOSTO 2013 23 67.110.788 56.395.620 10.715.168 SEPTIEMBRE 2013 27 69.139.424 58.100.356 11.039.067 OCTUBRE 2013 30 71.168.060 59.805.092 11.362.967 NOVIEMBRE 2013 32 69.139.424 58.100.356 11.039.067 9 Ver anexo a las liquidaciones reclamadas de fs. 32 y siguientes 165 y siguientes. “Bruto”, implica IVA incluido. 10 Se considera el monto bruto de la columna anterior y se divide por 1,19. 113 Timbre Electrónico DICIEMBRE 2013 34 71.760.786 60.303.182 11.457.604 ENERO 2014 36 67.110.788 56.395.620 10.715.168 FEBRERO 2014 38 67.110.788 56.395.620 10.715.168 MARZO 2014 40 67.110.788 56.395.620 10.715.168 ABRIL 2014 43 69.139.424 58.100.356 11.039.067 MAYO 2014 46 69.139.424 58.100.356 11.039.067 JUNIO 2014 48 67.340.788 56.588.897 10.751.891 JULIO 2014 50 77.176.904 64.854.541 12.322.362 AGOSTO 2014 53 72.458.117 60.889.174 11.568.943 SEPTIEMBRE 2014 54 72.588.117 60.998.418 11.589.699 OCTUBRE 2014 56 72.948.117 61.300.939 11.647.178 NOVIEMBRE 2014 58 74.584.128 62.675.738 11.908.390 DICIEMBRE 2014 60 82.538.86011 69.360.387 13.178.473 G.- PRÓRROGA Y RESPUESTA A LA CITACIÓN: w) Aparece de fs. 57 que con fecha 30 de noviembre del 2015 NEW CLEAN SERVICE LTDA. solicitó al SII ampliación del plazo para dar respuesta a la citación anterior, la que le fue concedida hasta el 9 de enero del 2016, mediante Res. Ex. 539, del mismo día 30, cuya copia corre a fs. 59, la que fue notificada mediante acta folio N° 1547346, de misma fecha, según aparece de fs. 58 y 191. x) Consta de fs. 789, que el 8 de enero de 2016, el contribuyente da respuesta a la referida Citación, señalando a fs. 794 la “errónea” aplicación del concepto “usuario de Zona franca”, ya que el DFL N° 2, en ninguna parte lo define; que una acertada definición del mismo se encuentra en la propia Circular 26 del SII, de 3 de junio del 2004, la cual indica que es “usuario” toda persona, natural o jurídica, que haya convenido con la Sociedad Administradora el derecho a desarrollar actividades en la Zona Franca”, de lo cual concluye que para ser usuario de ZONA FRANCA solo se requiere: 11 El código 142 del F-29 de fs. 86 señala $82.947.860.- debiendo ser $82.538.860.- 114 Timbre Electrónico - Celebrar un contrato (de usuario) con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA; - Desarrollar actividades en la ZONA FRANCA. Que la empresa, con fecha 4 de octubre del 2010 celebró un contrato de usuario con la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y que desarrolla actividades de aseo dentro de ZONA FRANCA, por lo cual goza de la exención de IVA del artículo 23° del DFL N° 2; que el SII, distingue arbitrariamente, -para efectos de determinar si se goza o no de tal exención-, entre usuarios depositantes de almacén público, usuarios comerciales con instalaciones propias, usuarios industriales, usuarios contratistas de obras civiles y/o especialidades, usuarios industriales de Arica y usuarios del artículo 5° del DFL N° 341, versus los usuarios prestadores de servicios como es la calidad de la empresa reclamante, con la única finalidad de aumentar artificial y arbitrariamente la recaudación fiscal; distinguir entre cualesquiera de los usuarios establecidos en el Artículo 18° del Reglamento Interno Operacional (R.I.O) de ZOFRI vulnera la regla interpretativa de la “no distinción”, ya que en ninguna parte el DFL N° 341 hace distinción alguna respecto de las diversas calidades de usuarios para efectos de beneficiarlos o no con la exención tributaria bastando, para gozar de ella, solo de los dos requisitos antes mencionados, con lo cual se vulnera el artículo 7° de la Constitución Política de la República, vinculado con el artículo 12° del citado DFL N° 341, de 1977 que en su letra f), faculta a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA para dictar y modificar su propio Reglamento Interno de Operaciones; para establecer los requisitos para ser usuario de Zona Franca (artículo 19° del RIO) y para conferir las distintas calidades de tales (artículo 18° del 115 Timbre Electrónico RIO); así, el SII no puede desconocer la facultad reglamentaria que tiene la SOCIEDAD ADMINISTRADORA , vulnerando, de pasada, el referido artículo 7° de la C.P.R. Respecto de la “Teoría de los Actos propios”, refiere a fs. 797 que ella sanciona e impide que un sujeto realice un acto o conducta contraria a otro acto o conducta suya anterior; así las cosas, expresa a fs. 799, que cuando solicitó al SII el timbraje de las facturas exentas, en enero del 2011, para facturar exento a ZOFRISA, la Unidad de Timbraje del SII le solicitó que previamente acompañara el correspondiente contrato de prestación de servicios de aseo a ZOFRI, conjuntamente con un certificado de usuario de ZONA FRANCA, emitido por ZOFRI S.A., antecedentes todos que efectivamente acompañó, por lo cual con fechas 1 de febrero fue autorizada a timbrar facturas exentas, lo que se repitió el 31 de enero del 2014 y 2 de febrero del 2015; esto es, el SII controló, legalizó, fiscalizó y verificó el correcto cumplimiento de los requisitos para emitir documentos exentos de IVA, validando así el actuar de la empresa, todo ello dentro del procedimiento de autorización de timbraje establecido por el SII en su Circular 19, de 1995, con lo cual la citación N° 48, contradice esta autorización previa, conferida en 3 oportunidades. Agrega además que cuando el SII señala que goza de la exención de IVA por la prestación de servicios de aseo y vigilancia únicamente la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, pero no los usuarios, ello importa un acto discriminatorio, vulnerando una interpretación literal de los artículos 23°, 8° y 12° de la Ley, estableciendo el SII alcances y restricciones que exceden de tales normas. 116 Timbre Electrónico Señala a fs. 800 que para modificar el artículo 18° del R.I.O, a fin de conferir la calidad de usuario a los “prestadores de servicios”, la SOCIEDAD ADMINISTRADORA tuvo en consideración: - La Circular 44, del 2001, del SII, que reconoció los servicios de construcción como una operación de ZONA FRANCA, haciendo suya interpretación auténtica emitida por los tribunales Superiores de justicia que cita a fs. 801-802; Hecho que se “comunicó” al Sr. Director Regional del SII mediante oficio N° 6124, corriente a fs. 673, reiterado en Oficio 3809 de fs. 670; esto es, desde hace más de 10 años que el SII tiene conocimiento del usuario prestador de servicios, sin nunca objetar tal calidad, hasta ahora. Indica a fs. 803 que los servicios prestados por ella (aseo y mantención; control de acceso y personas al recinto) son indispensables para la operación del sistema y, por lo mismo, tienen derecho a usufructuar de la franquicia tributaria denegada. Para ello tiene presente el artículo 23° de la Ley que establece una exención no solo personal sino real; que el artículo 12°, cuando señala que corresponde a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA establecer o contratar la prestación de servicios necesarios para las operaciones de ZONA FRANCA, no obliga a que sea la propia SOCIEDAD ADMINISTRADORA quien los preste por sí misma, pues también puede perfectamente tercerizarlos, decisión en la cual no puede inmiscuirse el SII; que tales servicios se desarrollan directamente con las actividades que se señalan en el artículo 8° de la misma Ley. Además, indica que ZONA FRANCA no podría funcionar sin un sistema de vigilancia; sin servicios de aseo, sin servicio de mantención de montacargas, ascensores y escaleras 117 Timbre Electrónico mecánicas, sin perjuicio que la enumeración de actividades que se pueden desarrollar dentro de ZONA FRANCA, indicadas en el artículo 8° de la Ley, son solo a vía ejemplar y no taxativa; más aún si el artículo 9°, inciso II, de la Ley, obliga a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y a los usuarios, a implantar los sistemas de seguridad y de vigilancia internos que resulten indispensables, lo que se ratifica en el contrato de concesión (que tiene el carácter de Contrato Ley), en su cláusula 7°, letras g) e i), que transcribe a fs. 808, de modo tal que desconocer la franquicia en cuestión vulneraría lo dispuesto en el artículo 11° de la Ley 18.846 (de quórum calificado); en fin, respecto del pronunciamiento contenido en el oficio N° 3175, de 10 de julio del 2006, emitido por el SII, que niega el derecho a la franquicia a los servicios de seguridad y vigilancia prestados a usuarios de la ZONA FRANCA DE PUNTA ARENAS por ser una labor propia de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, pero no de los usuarios, aun cuando ellos sean subcontratados para tales fines, tal razonamiento resulta desvirtuado si se considera que el artículo 23° es una Ley especial que, -como tal-, prima por sobre las normas generales de la Ley del IVA, a lo que se suman las mismas razones antes señaladas (que la SOCIEDAD ADMINISTRADORA puede tercerizar tales servicios conforme al mencionado artículo 12°) y que las labores prohibidas en ZONA FRANCA están señaladas en el artículo 6° de la Ley, dentro de las cuales no se encuentran los servicios en controversia. H.- LIQUIDACIONES: y) A consecuencia de la anterior respuesta, consta de fs. 23 y 156, que el 29 de enero de 2016 SII emite las liquidaciones N° 1 a 27, en contra de la 118 Timbre Electrónico reclamante NEW CLEAN SERVICE LIMITADA, cuyos anexos corren a fs. 32 y 165; siendo notificada por cédula el mismo 29 de enero de 2016, según consta de acta folio 1548645, rolante a fs. 22 y 155. En tales liquidaciones, a propósito de la respuesta a la citación antes mencionada, se responde que: a) Errónea aplicación del concepto “Usuario de Zona Franca”, en relación con lo dispuesto en el artículo 23 del DFL N° 341: El cuestionamiento radica en la tributación de los servicios prestados por el contribuyente, los cuales no se encuentran al amparo de la exención tributaria establecida en el artículo 23 del DFL N° 341, de 1977, conforme a lo detallado en el Concepto “A”, que se transcribe más adelante. No obstante lo anterior, y de acuerdo a los antecedentes presentados por el contribuyente, llama la atención que el contrato convenido entre el contribuyente y ZOFRI S.A. de fecha 4 de octubre de 2010, señala que la calidad de usuario será de “Contratista de Obras Civiles y Especialidades” (y no de Usuario Prestador de Servicios), siendo la modificación del artículo 18° del Reglamento Interno Operaciones de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE, que dice relación con la clasificación de usuarios, de fecha 28 de mayo de 2002. Por otra parte, los servicios de seguridad y aseo prestados por el contribuyente no corresponden a lo que contempla un contratista de obras civiles, entendiéndose éstas como la ejecución de caminos, puentes, túneles, autopistas, entre otras obras generadas para intervenir el espacio con el fin de proporcionar el desarrollo de infraestructura para el correcto funcionamiento de la sociedad. 119 Timbre Electrónico En este sentido, no se ha cuestionado la calidad de USUARIO DE ZONA FRANCA del contribuyente, sino que las actividades que ha desarrollado no se encuentran amparadas por el DFL N° 341 de 1977, considerando además que la calidad de Usuario está limitada a actividades de ZONA FRANCA que se relacionen además con la calidad invocada, no siendo la calidad de usuario de tipo Universal. b) Manifiesta vulneración al artículo 7° de la Constitución Política de la República: Esta situación que no ha sucedido, toda vez que no se ha cuestionado la calidad de usuario de ZONA FRANCA (como se señaló anteriormente), sino que las actividades desarrolladas por el contribuyente no se encuentran amparadas por el DFL N° 341, de 1977, lo que efectivamente forma parte del marco legal de atribuciones de este SERVICIO. c) Absoluto desconocimiento de la teoría de los actos propios: Al respecto sólo cabe señalar que dichas instrucciones son de carácter preventivo, y no importa que se realice una fiscalización posterior de acuerdo a las mismas facultades que tiene el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS entregadas por ley. Las actuaciones preventivas de timbraje de documentos no significan una validación perentoria de lo que en el futuro el contribuyente desarrollará. d) Infracción al Principio de la No discriminación Arbitraria, y al alcance de los artículos 23°, 8° y 12° del DFL 341: Al respecto, el contribuyente no especifica cómo se ha discriminado arbitrariamente, siendo una apreciación subjetiva del mismo ya que no existen 120 Timbre Electrónico antecedentes de que la presente fiscalización se encuentre fuera del marco legal de acción de ese SERVICIO. e) Naturaleza jurídica de la calidad de Usuario Prestador de Servicios en relación con la Circular N° 44 del 2001 y la sentencia Rol 4189-99 de la Corte Suprema: En este punto cabe señalar que las sentencias citadas sólo son vinculantes para las partes respecto a los hechos específicamente discutidos en juicio. Asimismo, el hecho de haberse comunicado la modificación del artículo 18° del Reglamento Interno Operacional de ZOFRI S.A., tenía por finalidad sólo comunicar dicha situación, lo que no implica obligación alguna de dar respuesta a ello, no siendo la misma una consulta sino un informativo para ese SERVICIO. Respecto a la asimilación que pretende hacer el contribuyente con la actividad de construcción desarrollada por empresas constructoras usuarias de dicha ZONA FRANCA mediante contratos a suma alzada, se puede señalar que dicha actividad, -por su propia naturaleza-, implica una transformación o cambio de determinados insumos para obtener una edificación o cualquier otra obra de ingeniería, lo que implica un consumo de mercaderías o materias primas, circunstancia prevista en el artículo 10° bis del DFL N° 341, de 1977, como operación propia de una ZONA FRANCA. Es por esto que se asimila dichas operaciones con actividades manufactureras o industriales, toda vez que implica el consumo de bienes o mercadería dentro del recinto de la ZONA FRANCA, no siendo aplicable a la actividad realizada por el contribuyente. 121 Timbre Electrónico f) Equivocada interpretación del DFL N° 341 por parte del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS: Dicha aseveración no es compartida por ese SERVICIO como se ha explicitado en la Citación y presente Liquidación. Por lo demás, ese SERVICIO no cuestiona el hecho de que la SOCIEDAD ADMINISTRADORA pueda contratar empresas externas, sino que se señala que dichas empresas externas no se encuentran sujetas al régimen de exención especial del DFL 341, de 1977. g) Pronunciamiento del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS respecto a Servicios de Seguridad y Vigilancia: Respecto a este punto, siendo el Oficio N° 3175, de 10 de Julio de 2006 una interpretación de ese SERVICIO, realizada dentro de las facultades que la Ley le otorga, no procede desvirtuar dicha interpretación en esta sede administrativa. Concluyendo así de todo lo anterior que el contribuyente no desvirtúa las impugnaciones realizadas, por lo cual procede a liquidar el mismo concepto “A”, ya referido en la citación precedente, con las siguientes modificaciones: “Concepto A: Omisión y no declaración de débito fiscal, al emitir facturas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA por los siguientes servicios prestados a la Zona Franca de Iquique dentro del recinto amurallado: Servicio de aseo y mantención de oficinas y edificios. Servicio de control de acceso de personas. Servicio de control de registro vehicular. 122 Timbre Electrónico Servicio de instalación de vidrio laminado. Servicio de personal extra en venta nocturna. Servicio por incremento de insumos. Con respecto a los servicios que son prestados dentro de los recintos de Zona Franca, sólo los relacionados directamente con las operaciones de comercialización final hacia las Zonas de extensión, hacia el resto del país o al extranjero, de mercaderías introducidas a la Zona Franca, que cumplan con los requisitos copulativos de ser identificados como un servicio prestado directamente a su respecto, dentro del recinto de Zona Franca, y prestados entre usuarios de la misma, se encontrarán amparados por la exención impositiva establecida en el artículo 23 del DFL N° 341, de 1977. Lo anterior, se fundamenta en el contexto general de las normas que regulan el sistema de Zona Franca, contenidas en el DFL N° 341, de 1977, del cual se desprende claramente que el objetivo esencial de este régimen de excepción, es facilitar la introducción en dicha zona de mercancías de todo tipo, para comercializarlas, armarlas, elaborarlas, integrarlas en nuevos productos con la misma finalidad, exportarlas o reexportarlas, o bien realizar toda clase de operaciones respecto de dichas mercancías, todo ello bajo un tratamiento aduanero y tributario especial. El artículo 23 del DFL N° 341, de 1977, establece dos grupos de contribuyentes favorecidos con el tratamiento tributario preferencial. Por una parte, se encuentra la Sociedad Administradora y, por otra parte, se encuentran los demás usuarios de Zona franca, cada uno de los cuales se encuentra exento de los 123 Timbre Electrónico impuestos señalados en la citada disposición por las operaciones que le son propias, y que realicen dentro de dichos recintos y zonas. Existe la obligación legal que tiene la Sociedad Administradora de proveer servicios de vigilancia, u otra clase de servicios necesarios para las operaciones al interior del recinto de Zona franca, tales como aseo, recolección de basura y mantención de instalaciones; por lo tanto, el desarrollo de los mismos es una labor propia de la Sociedad Administradora, pero no del resto de los usuarios de Zona franca, aun cuando los demás usuarios pudieran ejecutarla con autorización de la Sociedad Administradora. Por consiguiente, la exención personal establecida en el artículo 23 del DFL 341, de 1977, que favorece a la Sociedad Administradora por las operaciones que ella debe y puede efectuar dentro de Zona franca, no es aplicable a los demás usuarios de dicho régimen, aun cuando ellos sean subcontratados por la Sociedad Administradora para la prestación de servicios que debe proveer dicha Sociedad. Por otra parte, el contribuyente registra en sus contratos con la Zona Franca de Iquique S.A., que algunas de las actividades realizadas dentro del recinto franco estarán afectas a IVA, pretendiendo gravar algunas actividades y declarar exentas otras, ambas situaciones fuera del marco de legalidad, no siendo facultativo para los contribuyentes acordar exenciones a los impuestos establecidos legalmente, ni traspasar las exenciones personales de las cuales gozan. En conclusión, se estima que los servicios prestados por el contribuyente, aun cuando sean prestados entre usuarios de Zona franca, que no 124 Timbre Electrónico sea la propia Sociedad Administradora, se deben someter al régimen general tributario, tanto respecto del Impuesto a las Ventas y Servicios establecido en la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, como del Impuesto a la Renta. (Artículos 8° en concordancia con el artículo 2° N° 2, 14°, 20°, 52°, 53° y 64° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y artículo 35° de la norma reglamentaria del IVA); (Artículos 12° y 23° del DFL N° 341, de 1977)”, procediendo a liquidar, respecto de este mismo concepto “A”, las mismas partidas y montos ya señalados en la citación referida en la letra x) precedente. I.- RECLAMO: z) En contra del concepto “A” de las anteriores liquidaciones, NEW CLEAN SERVICE LTDA. y ZOFRISA deducen sendos reclamos a fs. 1 y 134. V.- HECHOS CONTROVERTIDOS: 12.- Conforme a la resolución interlocutoria de prueba, de fs. 310, son hechos sustanciales pertinentes y controvertidos los siguientes: a) Efectividad que las actividades prestadas por la reclamante a ZOFRI S.A. son “servicios”, en los términos del artículo 2°, N° 2, de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. b) Efectividad que las actividades descritas en el concepto “A” de las liquidaciones reclamadas (fs. 25 vta. y 158 vta.) corresponden a “operaciones” realizadas “dentro” del recinto de Zona Franca. c) Efectividad que las operaciones o servicios prestados por la reclamante a ZOFRI S.A., señaladas en el concepto “A” antes aludido, se 125 Timbre Electrónico encuentran amparadas por la exención establecida en el artículo 23° del DFL N° 341, de 1977, Ley de Zona Franca. VI.- TEXTOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS APLICABLES. 13.- Para resolver la controversia de autos son necesarias las siguientes normas: A.- LEY DEL IVA: a) El artículo 1º dispone que “Establécese, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios, que se regirá por las normas de la presente ley”. b) El párrafo, “Definiciones”, en su artículo 2º indica que “Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 2º) Por “servicio”, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Nº 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. c) El artículo 14° agrega que “Los contribuyentes afectos a las disposiciones del presente Título pagarán el impuesto con una tasa de 19%”. d) El artículo 20° manda que “Constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo. 126 Timbre Electrónico El impuesto a pagarse se determinará, estableciendo la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal, determinado según las normas del párrafo 6º”. e) El artículo 52° prescribe que “Las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos II y III de esta ley deberán emitir facturas o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen. Esta obligación regirá aun cuando en la venta de los productos o prestación de los servicios no se apliquen los impuestos de esta ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de dichos impuestos”. f) El artículo 53° siguiente indica que “Los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarán obligados a emitir los siguientes documentos: a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios . . .”. g) El artículo 54° sostiene que “Las facturas, facturas de compra, liquidaciones facturas y notas de débito y crédito que deban emitir los contribuyentes, consistirán exclusivamente en documentos electrónicos emitidos en conformidad a la ley, sin perjuicio de las excepciones legales pertinentes”. h) El artículo 35° del Reglamento de la Ley del IVA refiere que “El débito fiscal mensual estará constituido por la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el período tributario respectivo y se determinará por los contribuyentes en la siguiente forma: 127 Timbre Electrónico 1º) Las personas obligadas a emitir facturas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 53º, letra a), de la ley, sumando el total de los impuestos recargados en las operaciones afectas realizadas en el período tributario respectivo;” B.- LEY DE ZONAS FRANCAS: La ley de Zonas Francas (DFL N° 341, de 1977, actualizado en el DFL N° 2, del 2001) dispone: a) Artículo 6º: “Las empresas bancarias y de seguros y las sociedades financieras podrán abrir o cerrar oficinas en las Zonas Francas de conformidad con las normas legales o reglamentarias que las rijan. Sin embargo, las operaciones que efectúen estarán afectas a la legislación común y no gozarán de los beneficios, franquicias ni exenciones establecidas para dichas Zonas Francas. Las empresas mineras y las que se dediquen principalmente a la pesca reductiva no gozarán del tratamiento preferencial de Zona Franca establecido en el presente decreto ley. En las demás actividades de las Zonas Francas regirán todas las normas de la legislación nacional que el presente texto legal no exceptúa o reglamenta expresamente”. b) Artículo 8º: “Las mercancías que ingresen a las Zonas Francas podrán ser objeto de los actos, contratos y operaciones que se enuncian sólo a título ejemplar: - Depositadas por cuenta propia o ajena - Exhibidas - Desempacadas 128 Timbre Electrónico - Empacadas - Envasadas - Etiquetadas - Divididas - Reembaladas - Comercializadas Sólo en las Zonas Francas podrán realizarse también otros procesos tales como: armaduría, ensamblado, montaje, terminado, integración, manu- facturación o transformación industrial. c) Artículo 9º: “El Superintendente de Aduanas dictará las normas especiales relativas a la documentación y procedimiento administrativo aplicables al ingreso y salida de las mercancías; deberá adoptar, además, las medidas destinadas a vigilar y controlar los accesos y límites de las Zonas Francas Lo dispuesto en el inciso anterior es sin perjuicio de la responsabilidad civil y penal de las sociedades administradoras de las Zonas Francas y de los usuarios; debiendo aquellas implantar los sistemas de seguridad y de vigilancia internos que resulten indispensables”. d) El artículo 12° indica que “Corresponderá, en general, a la Sociedad Administradora, sin perjuicio de las obligaciones específicas que le competen por aplicación del artículo precedente, las siguientes: … f) Dictar y modificar su propio Reglamento Interno de Operaciones; 129 Timbre Electrónico h) Establecer o contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones, fuerza, calor, refrigeración o cualquier otra clase de servicio necesario para las operaciones de la Zona Franca” e) El artículo 23° inciso I, establece que “Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y ser-vicios del decreto ley 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas”. C.- LEY 18.846 QUE AUTORIZA LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL DEL ESTADO EN MATERIA DE ADMINISTRACION Y EXPLOTACION DE LA ZONA FRANCA DE IQUIQUE: Artículo 11°: “Una vez constituida la sociedad anónima a que se refiere esta ley, ésta celebrará con el Estado de Chile, representado para estos fines por el Ministro de Hacienda, un contrato de concesión, que se otorgará por escritura pública, para la administración y explotación de la Zona Franca de Iquique, cuyas modalidades serán libremente pactadas entre los contratantes. Este contrato se celebrará dentro de los 30 días siguientes a la fecha de constitución de la sociedad anónima que se autoriza constituir por esta ley. El instrumento que se suscriba tendrá el carácter de un contrato en el cual se entenderán incorporadas de pleno derecho todas las franquicias, exenciones y beneficios que establece el decreto N° 341, de Hacienda, de 1977, aplicables al funcionamiento de la Zona Franca de Iquique, vigentes a la fecha de celebración, y, en consecuencia, el Estado se compromete, respecto de la sociedad administradora y de sus usuarios, a mantener en forma permanente la inmutabilidad 130 Timbre Electrónico de los privilegios indicados, por el término de 40 años contado desde la fecha de la total tramitación del Decreto Supremo que apruebe dicho contrato, no obstante cualquier modificación que puedan sufrir parcial o totalmente las disposiciones legales referidas”. D.- REGLAMENTO INTERNO OPERACIONAL DE ZONA FRANCA DE IQUIQUE: A fs. 108 y 241 corre el texto actualizado, al 2 de marzo de 2015, del Reglamento Interno Operacional (RIO) de Zona Franca de Iquique. Interesa destacar del mismo los siguientes artículos: a) Artículo 17°: “La calidad de Usuario, se adquiere mediante contrato con la Sociedad Administradora, el que le permite operar en la Zona Franca de Iquique y la posibilidad de utilizar recintos, predios y locales situados en ella en conformidad a la legislación sobre Zonas Francas, el presente Reglamento y lo pactado en su contrato”. b) ARTICULO 18°: “Los contratos que se celebren con los usuarios conforme a requisitos generales de la Administración, pueden ser: a) De Depositante de Almacén Público; b) De Usuario Comercial con instalaciones propias; c) De Usuario Industrial; d) De Usuario Contratista de Obras Civiles y/o de Especialidades; e) De Usuario Prestador de Servicios; f) De Usuario Industrial en Arica; g) De usuario Artículo 5º D.F.L Nº 341/1977/Hacienda. 131 Timbre Electrónico h) Convenios especiales que la Sociedad Administradora estime pertinente celebrar”. c) Asimismo consta de fs. 815 Reglamento de funcionamiento del Consejo Directo SEP (Sistema de Empresas públicas), aprobado por acuerdo N° 2.191, de 17 de diciembre de 2015, del cual los reclamantes destacan, a fs. 780, las letras f) y h) de fs. 821. E.- CÓDIGO CIVIL: a) El artículo 19°, inciso I, dispone que “Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”. b) El artículo 23° siguiente agrega que “Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido y según las reglas de interpretación precedentes”. VII.- EFECTIVIDAD QUE LAS ACTIVIDADES PRESTADAS POR LA RECLAMANTE NEW CLEAN SERVICE LTDA. A ZOFRI S.A. SON “SERVICIOS”, EN LOS TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 2°, N° 2, DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS. 14.- Quedó establecido en el considerando IV, 11°, letras C.-, letras i) a la q), de los “hechos no controvertidos”, que NEW CLEAN SERVICE LTDA. y la Sociedad Administradora ZOFRI S.A., celebraron los 4 contratos de prestación de servicios allí analizados. Asimismo, la calidad de tales (“servicios”), lo admite el propio SII a fs. 97 y 231 vta. cuando señala “que, se ha indicado, los servicios del contribuyente a 132 Timbre Electrónico ZOFRISA no están amparados bajo esta exención”, lo que reitera a fs. 99 vta. y fs. 232 vta. cuando agrega que “no desconocemos la necesidad de los servicios prestados por la empresa liquidada dentro de las operaciones que se efectúan al interior de zona Franca de Iquique, pero -a diferencia de lo que sostiene la reclamante-, éstos no se encuentran exentos del Impuesto al valor Agregado, toda vez que dichos servicios no pueden ser incluidos en la norma del artículo 23° del DFL 341” y remata a fs. 233 cuando sostiene que “a su vez, los servicios realizados por la entidad liquidada configuran el hecho básico de servicio que grava el Impuesto al valor Agregado”, conclusión que es corroborada por los dichos de los testigos de la reclamante MUÑOZ JARA a fs. 757, AVALOS FAUNE, a fs. 761, ROZAS PINEDA a fs. 764 y WASAFF NUÑEZ a fs. 766, así como por los testigos del SII CONTRERAS OLMOS a fs. 769 y 770 y BRAVO ROJAS a fs. 773 y 774, todos ya antes transcritos. 15.- En estas condiciones, este sentenciador tendrá por establecido que los 4 contratos antes mencionados y que originan los ingresos que determinan las partidas liquidadas, son “servicios” prestados por NEW CLEAN SERVICE LTDA. a la Sociedad Administradora ZOFRI S.A. VIII.- EFECTIVIDAD QUE LAS ACTIVIDADES DESCRITAS EN EL CONCEPTO “A” DE LAS LIQUIDACIONES RECLAMADAS (FS. 25 VTA. Y 158 VTA.) CORRESPONDEN A “OPERACIONES” REALIZADAS “DENTRO” DEL RECINTO DE ZONA FRANCA. 16.- Las liquidaciones reclamadas refieren a fs. 25 vta. y 158 vta. que “con respecto a los servicios que son prestados dentro de los recintos de Zona 133 Timbre Electrónico Franca, solo los relacionados con las operaciones de comercialización final hacia las Zonas francas de extensión, hacia el resto del país o el extranjero de mercaderías introducidas a la Zona Franca que cumplen con los requisitos copulativos de ser identificados como un servicio prestado directamente a su respecto, dentro del recinto de Zona Franca, y prestados entre usuarios de la misma, se encontrarán amparados por la exención impositiva establecida en el artículo 23°”, agregando que “En conclusión, se estima que los servicios prestados por el contribuyente, aun cuando sean prestados entre usuarios de Zona Franca, que no sea la propia Sociedad Administradora, se deben someter al régimen general tributario”, de lo cual aparece que el ente fiscalizador tampoco cuestiona el hecho que se trate de operaciones (servicios) prestadas “dentro” de ZONA FRANCA, conclusión que es corroborada por los dichos de los testigos de la reclamante MUÑOZ JARA a fs. 759, AVALOS FAUNE, a fs. 762, ROZAS PINEDA a fs. 765 y WASAFF NUÑEZ a fs. 768, todos ya antes transcritos. 17.- En estas condiciones, este sentenciador tendrá por establecido que los servicios derivados de los 4 contratos antes mencionados, y que originan los ingresos que determinan las partidas liquidadas, son “operaciones” realizadas por NEW CLEAN SERVICE LTDA. a la Sociedad Administradora ZOFRI S.A., “dentro” de la ZONA FRANCA DE IQUIQUE. IX.- EFECTIVIDAD QUE LAS OPERACIONES O SERVICIOS PRESTADOS POR LA RECLAMANTE A ZOFRI S.A., SEÑALADAS EN EL CONCEPTO “A” ANTES ALUDIDO, SE ENCUENTRAN AMPARADAS POR LA 134 Timbre Electrónico EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 23° DEL DFL N° 341, DE 1977, LEY DE ZONA FRANCA. 18.- Despejados los dos puntos anteriores, (son servicios; prestados dentro de ZONA FRANCA), resta por establecer si las remuneraciones pagadas por ZOFRISA a NEW CLEAN SERVICE LTDA., y de que dan cuenta las facturas exentas corrientes de fs. 516 a fs. a 522, especificadas en el listado de fs. 590 y 591, gozan de la exención del IVA establecida en el artículo 23° de la Ley de Zonas Francas, transcrito en el apartado VI, 13°, letra B, letra e), precedente. Inicialmente, el SII había señalado a fs. 39 y 172 de la citación N° 48, que “solo (los servicios) relacionados directamente con las operaciones de comercialización final hacia las Zonas de extensión, hacia el resto del país o del extranjero, de mercaderías introducidas a la Zona Franca, que cumplan con los requisitos copulativos de ser identificados como un servicio prestado directamente a su respecto, dentro del recinto de Zona Franca y prestados entre usuarios de la misma, se encontrarán amparados por la exención impositiva”; “Existe la obligación legal que tiene la Sociedad Administradora de proveer servicios de vigilancia, u otra clase de servicios necesarios para las operaciones al interior del recinto de zona franca, tales como aseo, recolección de basura y mantención de instalaciones; por lo tanto, el desarrollo de los mismos es una labor propia de la Sociedad Administradora, pero no del resto de los usuarios de zona franca, aun cuando los demás usuarios pudieran ejecutarla con autorización de la Sociedad Administradora. 135 Timbre Electrónico Por consiguiente, la exención personal establecida en el artículo 23° del DFL 341, de 1977, que favorece a la Sociedad Administradora por las operaciones que ella debe y puede efectuar dentro de zona franca, no es aplicable a los demás usuarios de dicho régimen, aun cuando ellos sean subcontratados por la Sociedad Administradora para la prestación de servicios que debe proveer dicha Sociedad. Por otra parte, el contribuyente registra en sus contratos con la Zona Franca de Iquique S.A., que algunas de las actividades realizadas dentro del recinto franco estarán afectas a IVA, pretendiendo gravar algunas actividades y declarar exentas otras, ambas situaciones fuera del marco de legalidad, no siendo facultativo para los contribuyentes acordar exenciones a los impuestos establecidos legalmente, ni traspasar las exenciones personales de las cuales gozan. En conclusión, se estima que los servicios prestados por el contribuyente, aun cuando sean prestados entre usuarios de zona franca, que no sea la propia Sociedad Administradora, se deben someter al régimen general tributario, tanto respecto del Impuesto a las Ventas y Servicios establecido en la Ley sobre impuesto a las ventas y servicios, como del Impuesto a la Renta”12. 19.- En respuesta a la citación anterior, NEW CLEAN SERVICE LTDA., responde lo ya antes referidos en el apartado IV, 11°, letra G, precedente, siendo relevante destacar de la misma lo siguiente: a) Para gozar de dicha exención basta tener la calidad de usuario y que la actividad se desarrolle dentro de la Zona Franca; el “añadido” del SII en orden 12 Curiosamente, pese a señalar que tampoco gozaría de la exención en materia de Renta, el SII no liquida diferencias de 1° categoría. 136 Timbre Electrónico a que tales actividades o servicios deben relacionarse “directamente” con las operaciones de comercialización final implica una distinción arbitraria que el legislador “no” contempla. b) Vulnera el artículo 7° de la C.P.R13, al desconocer el SII la potestad reglamentaria de la Sociedad Administradora para emitir su RIO; especialmente los artículos 19° (requisitos para ser usuario) y 18° (determinar las distintas calidades de usuarios del sistema). c) Que al timbrarle las facturas exentas de IVA, exigió el SII, como condición previa, que se le exhibiese el respectivo contrato de prestación de servicios, el cual -tenido a la vista-, no objetó, procediendo a timbrar (en tres oportunidades) los documentos exentos que ahora objeta, obrando así en contra de sus propios actos previos. d) Al determinar el SII que los servicios objetados deben ser prestados únicamente por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA para poder gozar de la exención, pudiendo tercerizarlos, pero -en este evento-, sin derecho a la exención de marras, importa un acto de discriminación arbitrario en contra de la empresa reclamante. e) Que en su Circular 44/2001, haciendo suya interpretación auténtica de los Tribunales Superiores de justicia14, el SII reconoció los servicios de 13 Constitución Política de la República: “Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley. Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes. Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale”. 14 Excma. Corte Suprema; rol 4189-9928, junio 2000; citado a fs. 801. 137 Timbre Electrónico construcción como una actividad de ZONA FRANCA, beneficiada también con la misma exención. f) Que la modificación del Artículo 18° del R.I.O., fue notificada al Director Regional del SII, sin que hasta ahora hubiere manifestado reparo alguno. g) Los servicios prestados son indispensables para la operatoria de Zona Franca. h) La SOCIEDAD ADMINISTRADORA está legalmente facultada para prestar tales servicios por sí misma “o” tercerizarlos, conforme al artículo 12°, letra h) de la Ley de Zonas Francas. i) Que la enunciación de actividades que se pueden hacer dentro de ZONA FRANCA, contenida en el artículo 8° de la Ley, es solo meramente enunciativa y a título ejemplar, conforme se desprende de su propio texto y jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema. j) Que el artículo 18°, de la Ley N° 18.846, impone a la sociedad administradora la obligación de establecer o contratar cualquier servicio necesario para la operación de la ZONA FRANCA; k) Que desconocer la franquicia tributaria implica vulnerar el artículo 11° de la Ley N° 18.846, que establece la inmutabilidad de los privilegios contenidos en la Ley de Zonas Francas por el lapso de 40 años. 20.- El SII responde a los reparos anteriores en su liquidación de fs. 157, reiterando que la exención solo se limita respecto de los usuarios que desarrollen actividades que se “relacionen directamente” con las operaciones de comercialización final de mercancías introducidas a Zona Franca, debiendo ser un 138 Timbre Electrónico servicio prestado “directamente” a su respecto, dentro de Zona Franca, y entre usuarios, lo que se desprendería del “contexto general” de las normas que regulan el Sistema de ZONA FRANCA, pues el objetivo esencial del mismo es facilitar de introducción en la ZONA FRANCA de mercancías de todo tipo para comercializarlas, armarlas, elaborarlas, integrarlas en nuevos productos con la misma finalidad, exportarlas o reexportarlas, o bien realizar toda clase de operaciones respecto de dichas mercancías; todo ello bajo un tratamiento aduanero y tributario especial; que el artículo 23° del DFL N° 341, de 1977, establece dos grupos de contribuyentes favorecidos con el tratamiento tributario preferencial: la SOCIEDAD ADMINISTRADORA y los usuarios de ZONA FRANCA, cada uno de los cuales se encuentra exento de los impuestos señalados en la citada disposición por las operaciones que le son propias, y que realicen dentro de dichos recintos y zonas; existe la obligación legal que tiene la SOCIEDAD ADMINISTRADORA de proveer servicios de vigilancia u otra clase de servicios necesarios para las operaciones al interior del recinto de ZONA FRANCA tales como aseo, recolección de basura y mantención de instalaciones; por lo tanto, el desarrollo de los mismos es una labor propia de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, pero “no” del resto de los usuarios de ZONA FRANCA, aun cuando los demás usuarios pudieran ejecutarla con autorización de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA; por consiguiente, la exención personal establecida en el artículo 23° del DFL 341, de 1977, que favorece a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA por las operaciones que ella debe y puede efectuar dentro de ZONA FRANCA, no es aplicable a los demás usuarios de dicho régimen, aun cuando ellos sean subcontratados por la 139 Timbre Electrónico SOCIEDAD ADMINISTRADORA para la prestación de servicios que debe proveer dicha Sociedad; por otra parte, el contribuyente registra en sus contratos con la ZONA FRANCA DE IQUIQUE S.A., que algunas de las actividades realizadas dentro del recinto franco estarán afectas a IVA, pretendiendo gravar algunas actividades y declarar exentas otras, ambas situaciones fuera del marco de legalidad, no siendo facultativo para los contribuyentes acordar exenciones a los impuestos establecidos legalmente, ni traspasar las exenciones personales de las cuales gozan; en conclusión, estima que los servicios prestados por el contribuyente, aun cuando sean prestados entre usuarios de ZONA FRANCA, que no sea la propia SOCIEDAD ADMINISTRADORA, se deben someter al régimen general tributario, tanto respecto del Impuesto a las Ventas y Servicios establecido en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, como del Impuesto a la Renta15. 21.- Tanto en los dos reclamos como en sus respectivas contestaciones, las partes, -esencialmente-, reiteran los mismos argumentos antes mencionados. EL ARTÍCULO 23° DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS: 22.- El artículo 23° de la Ley de Zonas Francas establece la siguiente exención: “Las sociedades administradoras y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas estarán exentas de los impuestos a las ventas y servicios del decreto ley 825, de 1974, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas”. 15 Ver nota precedente respecto de la omisión de cobro de diferencias de renta. 140 Timbre Electrónico El SII no desconoce la calidad de usuario de NEW CLEAN SERVICE LTDA., según lo refiere expresamente a fs. 24 vta. y 157 vta.; calidad que corrobora el certificado emitido por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, corriente a fs. 749 y 814; tampoco que la misma empresa opera dentro de ZONA FRANCA, así como las actividades (prestaciones de servicios) ya antes latamente expresadas. Lo que objeta el SII es que el servicio, para gozar de dicha exención, debe relacionarse “directamente” con las operaciones de comercialización final de las mercancías introducidas en ZONA FRANCA y que cumpla además con los requisitos copulativos de ser identificados como un servicio prestado directamente a su respecto (comercialización final), dentro del recinto de ZONA FRANCA y entre usuarios de la misma. Agrega que conforme a la cláusula primera del contrato de usuario, de fecha 4 de octubre del 2010, corriente a fs. 321, ZOFRISA S.A., autoriza a NEW CLEAN SERVICE LTDA. a operar en Zona Franca de Iquique “para el solo efecto de realizar actividades de construcción de obras civiles y/o instalación de especialidades dentro de la Zona franca de Iquique”, pese a que la modificación del artículo 18° del R.I.O.16, que estableció la nueva calidad de “usuario prestador de servicios” entró en vigencia con mucha anterioridad (28 de mayo del 2002)17; que conforme al artículo 12°, letra h) de la Ley de Zonas Francas, la exención del citado artículo 23°, por los servicios de vigilancia u otra clase, necesarios para las operaciones al interior de ZONA FRANCA, que deben o pueden ser efectuados por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, “no” es aplicable a los demás usuarios de dicho régimen, aun cuando sean subcontratados por ella. 16 Ver fs. 109 vta., letra e). 17 Ver oficio N° 6124 de fs. 673. 141 Timbre Electrónico JURISPRUDENCIA Y CIRCULARES: 23.- Para determinar el sentido y alcance de la exención del mencionado artículo 23°, los reclamantes acompañaron a fs. 281 y 678, sentencia de casación de la Excma. Corte Suprema, de fecha 28 de junio del 2000, cuyo considerando 7°, corriente a fs. 678, señala: “Que el análisis de la normativa reseñada deja en claro que la ley no ha precisado cuáles son las operaciones propias de zonas francas, sino que, además de señalar que ciertas actividades si bien pueden realizarse en ellas, no gozan de las franquicias respectivas18, solo ha dado enumeraciones ejemplares19 que incluyen desde el simple etiquetado de mercancías hasta procesos industriales. Ello permite entender que el legislador tuvo un criterio amplio al respecto, siendo dable concluir que abarca desde las operaciones expresamente mencionadas hasta aquellas que tengan similares características o se relacionen o deriven directamente de ellas”, concluyendo así que la “actividad” de construcción, goza de la exención del artículo 23°. En el mismo sentido, existe doctrina, también de la Excma. Corte Suprema, vertida en los autos rol 1617-2000, caratulados “EMAT S.A. Con SII”, recurso de Casación en el fondo, de 11 de enero del 2001, el cual señala que: “Los intereses por depósitos a plazos obtenidos por una empresa que opera en la Zona Franca de Iquique no deben tributar en el Impuesto de 1º categoría. Ello por cuanto se trata de intereses provenientes de dineros percibidos en el ejercicio de una actividad de zona franca y porque el SII no ha cuestionado que se trate de dineros provenientes de una actividad afecta. Además, el artículo 23º no distingue si la 18 Alude al artículo 6° de la Ley de Zonas Francas. 19 Se refiere al artículo 8° de la misma Ley. 142 Timbre Electrónico actividad es principal o accesoria y se tiene presente además lo señalado en el inciso final, del Nº 2, del artículo 20º de la LIR”. 24.- A consecuencia de las dos sentencias anteriores, el SII emitió su Circular N° 44, de 11 de julio del 2001, cuya copia corre a fs. 235, la cual señala que: “Basado en nuevos antecedentes que dicen relación con la aplicación de las normas que regulan las franquicias tributarias sobre Zonas Francas, contenidas en el D.F.L. N° 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, este Servicio ha estimado pertinente efectuar un nuevo estudio de tales disposiciones en lo que respecta a la procedencia de la exención del Impuesto al Valor Agregado respecto de la actividad de la construcción, realizada por usuarios de Zona Franca a través de contratos de construcción a suma alzada, y a la procedencia de la exención del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, respecto de los intereses de depósitos a plazo percibidos por usuarios de Zona Franca. a) En relación a la actividad de la construcción que es desarrollada por usuarios de la Zona Franca, se estima que es razonable concluir que dicha actividad se encuentra amparada por la exención de IVA establecida en el artículo 23 del DFL N° 341 sobre Zonas y Depósitos Francos, siempre que se desarrolle por empresas constructoras usuarias de dicha Zona mediante contratos de construcción a suma alzada. b) Con relación a los intereses producto de depósitos a plazo que perciban los usuarios de Zona Franca, este Servicio estima que resulta aceptable entender que dichas rentas se encuentran comprendidas dentro de las utilidades 143 Timbre Electrónico que el artículo 23 del D.F.L. N° 341 sobre Zonas Francas, declara como exentas del Impuesto de Primera Categoría. No obstante lo anterior, se debe aclarar que la modificación de criterio sólo alcanza o comprende a aquellos intereses que puedan ser calificados como rentas accesorias a las utilidades generadas en el desarrollo de actividades realizadas por los usuarios de la Zona Franca, lo que implica que los dineros depositados deben tener su origen en ingresos provenientes de operaciones propias de Zona Franca, y siempre que éstos no hayan perdido su naturaleza u origen como consecuencia de operaciones posteriores que no formen parte de aquellas desarrolladas íntegramente en dicha Zona, como podría ocurrir, a vía de ejemplo, cuando con dichos ingresos se efectúe una inversión y sea ésta última la fuente inmediata de los dineros depositados”. 25.- Corre a fs. 301 sentencia de la I. Corte de Apelaciones de esta ciudad, de fecha 9 de agosto del 2000, acompañada también por la reclamante, la que refiere en sus considerandos 4° y 5°: “4° Que en relación con la exención que establece el artículo 23° de la Ley de Zonas Francas en Iquique y Punta Arenas, las sociedades administradoras de aquellas y los usuarios que se instalen dentro de las Zonas Francas, estarán exentos de los impuestos a las ventas y servicios del DL N° 825, por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas. Si bien la ley en análisis no precisa cuáles son las operaciones que realizan las administradoras y los usuarios, debe tenerse en cuenta que dicha expresión debe entenderse en su sentido natural y obvio, acorde lo define el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, 144 Timbre Electrónico en cuanto el verbo “operar” importa ejecutar diversas acciones o trabajos y la voz “operación” corresponde a la ejecución de una cosa, de lo cual ha de concluirse que no es posible restringir el concepto “operaciones” al solo ingreso de mercaderías a las zonas francas, según se desprende de la interpretación administrativa que el Servicio de Impuestos Internos hace, fundado en la enumeración que, a título ejemplar, contiene el artículo 8° de la Ley de Zonas Francas, sino a todas las acciones y trabajos que les cumple efectuar a las Administradoras y usuarios con las únicas excepciones que dicen (relación) con la actividad bancaria, de seguros, pesquera reductiva, minera y de sociedades financieras, las que resultan excluidas por el artículo 5°20 del tratamiento preferencial de Zona Franca. 5° Que cabe mencionar, a mayor abundamiento, que las obligaciones que la Ley de Zonas Francas señala a las Administradoras de éstas, están contenidas en el artículo 12°, el cual, además de las operaciones y actividades que enuncia el artículo 8° ya citado, debe realizar obras de infraestructura dentro de la zona, construir edificios, industrias, almacenes, depósitos, talleres para uso propio o para arriendo, contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones y otros necesarios para las operaciones de zona franca, como también celebrar toda clase de contratos relacionados con sus actividades”. 26.- A fin de revertir las doctrinas anteriores, el SII acompañó a fs. 105 vta. y 238 vta., sentencia de casación de la Excma. Corte Suprema, de fecha 19 de 20 Se refiere más bien al artículo 6° de la Ley. 145 Timbre Electrónico noviembre del 2014, dictada en autos rol 9082-14, la que señala en sus considerandos 9°, 10° y 11° lo siguiente: “Noveno: Que la analogía no es un método de interpretación de la ley, sino de integración de la misma y por aplicación del principio de legalidad de los tributos, no puede ser aplicada en materia tributaria, toda vez que, ni la autoridad administrativa, cuando interpreta la ley en uso de las facultades que le confiere el artículo 6° del Código Tributario, ni el juez, pueden establecer tributos o establecer exención de los mismos, a diferencia de lo que ocurre con la interpretación, “que es por esencia declarativa de ese algo que es el sentido de la ley” (Jorge Streeter, La Interpretación de la Ley Tributaria, Revista del Derecho Económico N° 21-22, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de Chile, año 1968). Décimo: Que, utilizando las normas de interpretación ya señaladas, a juicio de estos sentenciadores, la bonificación de mano de obra que el Estado otorga a empleadores en zonas extremas, -la que obtuvo la reclamante en los años 2010 y 2011- se encuentra gravada con el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, conforme a lo preceptuado en el artículo 10° de la Ley N° 19.946 y no goza de la franquicia que la sentencia recurrida le reconoce. Undécimo: Que la exención del Impuesto de Primera Categoría establecida en la Ley de Zonas Francas contenida en el D.F.L. N° 341 de 1977 está referida únicamente a las utilidades que los usuarios de éstas obtengan al realizar operaciones que desarrollen dentro de dichos recintos, por lo que sólo se aplica respecto de rentas del contribuyente generadas directamente por él a consecuencia 146 Timbre Electrónico de las actividades que la norma legal señala en forma taxativa y en la ubicación geográfica que indica. En este orden de consideraciones, del solo tenor literal de las leyes que se denuncian como infringidas, se deduce con claridad que la renta obtenida por la bonificación entregada por el Estado a la contribuyente no se encuentra contemplada en la enumeración taxativa de actividades que contiene el artículo 23 del D.F.L. N° 341, no siendo, en consecuencia, procedente aplicar exención alguna a los ingresos obtenidos por concepto de bonificación de mano de obra”. HERMENÉUTICA: 27.- Como se puede ver, la cuestión de la extensión que deba darse a la exención del artículo 23° de la Ley de Zonas Francas es, -básicamente-, un asunto de “interpretación legal” que, -como tal-, debe resolverse a la luz de las normas de hermenéutica contenidas en los artículos 19° al 24° del Código Civil, de los cuales resultan relevantes los artículos 19° y 23° ya antes transcritos. Al respecto, PESCIO VARGAS refiere que “Don Andrés Bello, en nota puesta al artículo 19° del proyecto inédito, expresaba: “nosotros creemos que lo más seguro es atenerse a la letra; que no debemos ampliarla o restringirla, sino cuando de ella resulten evidentes absurdos o contradicciones (157)21 y que todo otro sistema abre ancha puerta a la arbitrariedad y destruye el imperio de la Ley”22. Agrega el autor que “Tanto el juez como el jurisconsulto, el abogado consejero, el agente de negocios, el fiscal, etc., etc., pueden encontrarse 21 “Se refiere a lo que se denomina “interpretación judaica” en que se sacrifica el claro sentido de la ley a un empleo erróneo o equivocado de las palabras de que se ha servido el legislador” 22 VICTORIO PESCIO VARGAS; Manual de Derecho Civil; Tomo I, Título Preliminar del Código Civil; pág. 276; Editorial Jurídica; 1978. 147 Timbre Electrónico enfrentados a tres situaciones: A) La cuestión debatida es objeto de una disposición perfectamente clara y terminante; B) La Ley que se refiere a la cuestión que se discute o que interesa, está concebida en términos obscuros o dudosos, y C) Hay un vacío en la ley: la cuestión no se haya resuelta en sentido alguno por ningún texto legal aplicable al asunto. Si la ley es clara y terminante, podrá ser objeto de críticas, si zanja la cuestión en una forma que parezca injusta o caprichosa, inadecuada o perjudicial; pero sería majadería trabar una discusión o promover un pleito; si el juez resolviera la litis contrariando una disposición legal perfectamente clara, sencilla y terminante, no solo incurriría en vicio de casación en el fondo sino que, en casos demasiados ostensibles, cometería el delito contemplado en el N° 1 del artículo o 223° del Código Penal. En cuanto al jurisconsulto, al abogado, etc., etc., que diera un parecer u opinión contraria a un texto legal de la índole ya expresada, quedaría desacreditado. Pues bien, el juez, para resolver la controversia debe atenerse a los métodos o sistemas de interpretación que señala la ley; de no hacerlo así, su sentencia adolecería de un vicio de nulidad por violación de los preceptos legales que determinan cómo debe desentrañar el significado de la ley23”. 28.- Así, del solo tenor literal del artículo 23° se desprende que, para gozar de su exención, solo es necesario: a) Que se trate de una “operación” realizada “dentro” de ZONA FRANCA; y 23 PESCIO VARGAS, Ob. Cit. Pág. 260. 148 Timbre Electrónico b) Que esta operación sea realizada por un usuario de la misma o por la SOCIEDAD ADMINISTRADORA, instalados dentro de ZONA FRANCA. 29.- Súmese a lo anterior que: a) El listado de operaciones que se pueden realizar dentro de ZONA FRANCA, contenido en el artículo 8° de la Ley “se enuncia solo a título ejemplar”; b) Respecto de esta enumeración del artículo 8°, la Excma. Corte Suprema, -en su sentencia de fs. 678-, señala que el legislador tuvo al respecto un criterio “amplio”, abarcando no solo las operaciones expresamente mencionadas, sino también aquellas que tengan similares características o se relacionen o deriven directamente de ellas. c) Que dentro de las empresas indicadas en el artículo 6°, a cuyo respecto la Ley les priva de los beneficios, franquicias y exenciones (empresas bancarias y de seguros, sociedades financieras, mineras o pesqueras que se dediquen principalmente a la pesca reductiva) “no” se encuentran las empresas de aseo o de control de acceso de vehículos o personas, como es el caso de la reclamante. d) Que el artículo 12°, letra h) de la Ley señala como una obligación de la SOCIEDAD ADMINISTRADORA “establecer o contratar cualquier otra clase de servicio necesario para las operaciones de zona franca”; e) Que en su contestación de fs. 99 vta. y fs. 232 vta., el propio SII admite expresamente que “la circunstancia que los servicios prestados por la contribuyente sean necesarios para las operaciones de Zona Franca de Iquique, no se pone en duda”, 149 Timbre Electrónico para concluir que, -al menos en base al solo tenor literal del precepto- , no se ve antecedente legal alguno que permita restringir el uso de la exención en los términos en que lo sostiene el ente fiscalizador. 30.- Igual razonamiento vale respecto del otro fundamento del reparo del SII; esto es, que la SOCIEDAD ADMINISTRADORA puede subcontratar las obligaciones que la letra h) del artículo 12° le impone, pero en tal caso el usuario subcontratado “no” goza de la exención del artículo 23° por ser una exención “personal”. Ello es así pues a su respecto igualmente se cumplen los dos requisitos de dicha norma; esto es, que sea un usuario y que la actividad se desarrolle dentro de ZONA FRANCA, a lo que se suma lo aseverado por el SII a fs. 99 vta. y 232 vta. cuando admite que los servicios en controversia son necesarios para el desarrollo de las operaciones de Zona Franca de Iquique. LA CALIDAD DE USUARIO CONFERIDA POR ZOFRISA A NEW CLEAN SERVICE NO COMPRENDE LOS SERVICIOS CUESTIONADOS: 31.- Respecto a que el contrato de fs. 321, suscrito entre la Sociedad Administradora y NEW CLEAN SERVICE LTDA. solo confiere la calidad de usuario para el solo efecto de realizar actividades de construcción de obras civiles y/o instalación de especialidades dentro de la ZONA FRANCA, pero no operaciones de aseo, limpieza, control de acceso y vigilancia, etc., ello ciertamente es efectivo pues fluye de la cláusula primera de dicho contrato. Con todo, dicho contrato de usuario tenía vigencia de solo dos años, a contar del 4 de octubre del 2010, mientras que el certificado de usuario de fs. 749 y 814 refiere a un contrato de usuario vigente hasta el 4 de octubre del 2016, lo cual supone una modificación o prórroga del contrato de 150 Timbre Electrónico usuario de fs. 321, no acompañado a la causa. Agréguese que en las bases de licitación pública de los servicios, corrientes a fs. 336, 357 vta. y 398 se señala que “el adjudicatario de la licitación, previo a la contratación, deberá adquirir la calidad de usuario prestador de servicios de la Zona Franca, que contempla el artículo 18° de Reglamento Interno Operacional de la Zona Franca de Iquique, lo que significa que gozará y le afectarán las cargas, franquicias y privilegios que establece la Ley de Zonas Francas y el referido Reglamento. . . Lo anterior permitirá que el precio de las obras y de los servicios que ejecute el adjudicatario en la Zona Franca de Iquique, se facture exento de IVA, acogido al artículo 23° de la Ley de Zonas Francas”; que en al menos uno de los cuatro contratos de prestación de servicios, corriente a fs. 445 y fs. 684, se señala que “las partes hacen presente, que el servicio descrito en este instrumento, es prestado a la Administración al interior de la Zona Franca de Iquique; se relacionan y derivan de las operaciones que se señalan en el artículo 8° de la Ley de Zonas Francas y son prestados por el contratista quien, a su vez, es usuario del sistema mediante contrato suscrito con fecha 4 de octubre del 201224” y que en las facturas exentas corrientes de fs. 516 a 589, emitidas entre julio del 2012 a diciembre del 2014, todas ellas autorizadas (timbradas) por el SII, se señala como giro de la empresa, el de “USUARIO DE ZONA FRANCA, ASEO INDUSTRIAL, EXTRACCION DE BASURA, LAVANDERIA, CONTRATO CON EMPRESAS”, para cuya autorización (timbraje) el SII requirió que previamente le fuere exhibido el respectivo contrato de usuario, para concluir que la calidad de 24 Esto es, no alude al contrato de usuario de fs. 321. 151 Timbre Electrónico usuario conferida por ZOFRISA a NEW CLEAN SERVICE LTDA. sí comprendía la prestación de los servicios cuestionados. ZOFRISA DETERMINA FACTURAR AFECTO O EXENTO A SU ARBITRIO: 32.- In extremis, el SII alega entonces que respecto de los servicios de mantención de áreas verdes, las empresas reclamantes acordaron facturar afecto25, mientras que respecto de los servicios de aseo, control de acceso y vigilancia pactaron facturar exento, “pretendiendo gravar algunas actividades y declarar exentas otras, ambas situaciones fuera del marco de la legalidad, no siendo facultativo para los contribuyentes acordar exenciones a los impuestos establecidos legalmente ni traspasar las exenciones personales de las cuales gozan”26, alegación que será desechada toda vez que la discusión debe centrarse solo respecto de las operaciones exentas (ya que respecto de las afectas no existe controversia alguna) y de los requisitos legales necesarios para usufructuar de la no imposición del IVA, cuestión ya resuelta precedentemente. 33.- Se hace presente que ninguno de los testigos de las partes declaró respecto de este punto (3° del auto de prueba), lo que ratifica el carácter más bien hermenéutico o exegético de esta controversia. CONCLUSIÓN: 34.- En estas condiciones, este sentenciador hará suya la interpretación del sentido y alcance del artículo 23°, contenida en sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Iquique, ya referida en el considerando 25° precedente, en 25 Ver fs. 725 a 736 vta. 26 Ver fs. 25 vta. y 158 vta. 152 Timbre Electrónico el sentido que “no es posible restringir el concepto “operaciones” (empleado en el artículo 23°) al solo ingreso de mercaderías a las zonas francas”, toda vez que la enumeración de operaciones o actividades que se pueden realizar en ZONA FRANCA, indicadas en el artículo 8° de la Ley, es solo a vía ejemplar (pudiendo consecuentemente ejecutarse otras), a lo que se suma el hecho que NEW CLEAN SERVICE LTDA. no es de aquellas empresas que se encuentran expresamente privadas de los beneficios, franquicias y exenciones de la Ley, conforme al artículo 6° y por tratarse de operaciones que la Ley impone a la SOCIEDAD ADMINISTRADORA quien puede ejecutarlas por sí o tercerizarlas, sin perder en ambos casos la exención de marras; interpretación que es ratificada por sentencia de la Excma. Corte Suprema, referida en el considerando 23°. 35.- Por todo lo antes analizado, este sentenciador tendrá por establecido que las operaciones o servicios prestados por la reclamante NEW CLEAN SERVICE LTDA. a ZOFRI S.A., señaladas en el concepto “A” de las liquidaciones reclamadas, sí se encuentran amparadas por la exención establecida en el artículo 23° del DFL N° 341, de 1977, Ley de Zonas Francas, siendo procedente así declararlo. X.- IMPROCEDENCIA DEL RECLAMO DE FS. 134 POR FALTA DE LEGITIMACION ACTIVA DE ZOFRI S.A.: 36.- En cuanto a esta alegación del SII, contenida en el punto II, de su contestación de fs. 230, también será desechada conforme a lo establecido al resolver la excepción dilatoria deducida en lo principal de fs. 228, a fs. 307, cuyo texto damos aquí por reproducido en aras de la brevedad. 153 Timbre Electrónico Y visto lo dispuesto en el artículo 123° y siguientes del Código Tributario; SE RESUELVE: HA LUGAR a los reclamos de fs. 1 y 134; DÉJANSE sin efecto las Liquidaciones N° 1 a la 27, de fecha 29 de enero del 2016, emitidas en contra de NEW CLEAN SERVICE LTDA., cuyas copias corren a fs. 23 y 156 y siguientes; SIN COSTAS, por estimar que el SII tuvo motivos plausibles para litigar. NOTIFÍQUESE a los reclamantes por carta certificada y a la reclamada del modo ordinario. DESE aviso, DÉJESE testimonio, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. RUC 16-9-0000424-2 RIT GR-02-00008-2016 PRONUNCIADA POR EL JUEZ TITULAR DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ DON MARIO GUZMÁN CORTES. AUTORIZA LA SECRETARIA ABOGADA TITULAR DOÑA LUCY OLIVARES VICENTELO. DISTRIBUCIÓN: Expediente. Reclamante (por carta certificada) Registro de Fallos. Mario Segundo Guzman Cortes Juez Tribunal Tar1a5p4a cá Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico