Reclamo tributario: liquidación

TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE TARAPACÁ RUC 17-9-0001252-7 RIT GR-02-00034-2017 CORP. MUNICIPAL DE DESARROLLO SOCIAL DE IQUIQUE. RUT. 70.938.800-2 Iquique, uno de agosto de dos mil dieciocho. A fs. 1 comparece don MARIO RICARDO MEZA ADRIAZOLA, abogado, cédula de identidad y RUT N° 11.815.153-4, en representación de la CORPORACIÓN MUNICIPAL DE DESARROLLO SOCIAL DE IQUIQUE, RUT N° 70.938.800-2, ambos con domicilio en Serrano N° 134, quinto piso, Torre Cerro, del Edificio Consistorial, Iquique, quien reclama de todas y cada una de las partidas de la liquidación N° 279, de fecha 26 de julio del 2017, cuya copia corre a fs. 83 y siguientes, fundado en los siguientes antecedentes: ANTECEDENTES GENERALES: La CORPORACIÓN MUNICIPAL DE DESARROLLO SOCIAL DE IQUIQUE, en adelante CORMUDESI, es una persona jurídica de derecho privado, sin fines de lucro, regulada por el título XXXIII, del libro I, del Código Civil y por el D.F.L. N°1- 3.063, del año 1980 del MINISTERIO DEL INTERIOR, que las creó, cuya finalidad es administrar fondos fiscales y operar los servicios traspasados de las área de educación, salud y atención de menores, regulada en su formación, funcionamiento y extinción, por las normas derecho común, razón por la cual, no es posible considerarlas como órgano integrantes de la Administración del Estado. 1 Timbre Electrónico Las referidas Corporaciones, que permitieron el traspaso de los servicios educacionales, de salud, atención de menores y otras, desde las MUNICIPALIDADES, cumplen un objeto de interés público, por lo que los recursos que les son asignados deben necesariamente ser destinados al cumplimiento de los objetos fijados en el ordenamiento jurídico; así, a saber, los recursos púbicos que se le entrega por parte del MINISTERIO DE EDUCACIÓN, encuentran su fuente legal en el D.F.L. N° 2, del año 1998, del MINISTERIO DE EDUCACIÓN, que fijó el texto refundido, coordinado y sistematizado del DFL N°2, del año 1996, del mismo Ministerio, y que en su artículo 2° establece que el régimen de subvenciones propenderá a crear, mantener y ampliar establecimientos educacionales, cuya estructura, personal docente, recursos materiales, medios de enseñanza y demás elementos propios de aquella, proporcionen un adecuado ambiente educativo y cultural. La subvención que regula el D.F.L. N° 2 antes referido, consiste en una entrega de dinero efectuada a una entidad o a un individuo por el Estado, para fomentar un servicio de interés público y que ingresa al patrimonio de la entidad receptora como un todo, por lo que le corresponde, en este caso, a la Corporación Municipal respectiva, definir su uso y destino, enmarcado dentro del ámbito educacional. En el caso de la CORMUDESI, esa CORPORACIÓN administra claramente cuatro fondos especiales: - Administración de Fondos de educación, entregados por el MINISTERIO DE EDUCACIÓN. - Administración de Fondos de Salud, entregados por el MINISTERIO DE SALUD. 2 Timbre Electrónico - Administración de fondos de cultura, entregados por la MUNICIPALIDAD DE IQUIQUE. - Administración de cementerios municipales. Es del caso que, conforme a las regulaciones impartidas por la CONTRALORÍA, las CORPORACIONES MUNICIPALES se encuentran obligadas a llevar claramente registrados tanto los recursos provenientes de las áreas de salud y educación como los de la MUNICIPALIDAD, con el objeto de que ese órgano contralor pueda fiscalizar el correcto uso de los aportes de que los organismos citados proveen, hecho que debe ser también fiscalizado por la Unidad de Control Municipal. Para el desarrollo de sus funciones, CORMUDESI contrata personal a honorarios para los servicios de índole extraordinario o especial, y contrata personal bajo contrato de trabajo, a plazo fijo e indefinido, en las áreas de educación, salud cultura y cementerios municipales. Conforme que la CORMUDESI realiza contratos de trabajo para el desarrollo de sus funciones, esa CORPORACIÓN ha hecho utilización la “bonificación de mano de obra en las zonas extremas”, establecida por el antiguo Decreto Ley N° 889, del año 1975, y que se rige en la actualidad por la Ley 19.853, del año 2003, el cual es tramitado ante el SERVICIO DE TESORERÍA. Esta última disposición legal, en su artículo 1°, establece que los empleadores de la I, XI, XII y XV Regiones, y de las Provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, podrán solicitar al Fisco una bonificación por mano de obra, respecto de cada uno de los trabajadores con domicilio y trabajo permanente en las mencionadas regiones o provincias. Este beneficio se podrá aplicar hasta el 31 de 3 Timbre Electrónico diciembre de 2025, conforme a lo indicado en el inciso 1 y 2, del artículo 1°, de la citada Ley, que transcribe a fs. 3. Así, CORMUDESI ha hecho uso de esta bonificación, la cual es importante para sufragar los costos operativos de mano de obra contratada bajo el Código del Trabajo. II.- Antecedentes del proceso administrativo tributario. 1.- Citación N° 76, del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. El SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, en el marco de la fiscalización del correcto cumplimiento de la declaración y pago del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta1, por el Año Tributario2 2014, por el programa denominado Fiscalización a la Renta Líquida imponible, cuyo objetivo es verificar el correcto tratamiento tributario de sus ingresos, costos, gastos y ajustes realizados a la Renta Líquida, con fecha 28 de abril del 2017, conforme a los procesos de fiscalización realizado por el funcionario fiscalizador don MARIO JOFRÉ FLORES, procede a emitir la citación N° 76. Situación de la mano de obra: En dicha citación se indica lo que transcribe a fs. 4 y 5, que básicamente alude al hecho que la mencionada bonificación es renta y, como tal, tributable. En mérito de lo anterior, la CORPORACIÓN debía acreditar, rectificar, aclarar, ampliar o confirmar los registros en su contabilidad y declaraciones de impuestos respecto de las diferencias detectadas, citando los conceptos: Concepto A: 1 Ley de Impuesto a la Renta; en adelante solo LIR. 2 Año Tributario; artículo 2°, N° 9 de la LIR; en adelante solo AT. 4 Timbre Electrónico Subdeclaración de ingresos en la determinación de la renta líquida imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría, por concepto de bonificación a la contratación de mano de obra de la Ley 19.853, percibidas, debido a que tal bonificación constituye renta para todos los efectos de la Ley sobre impuesto a la renta, toda vez que el contribuyente lo incorpora en la cuenta de ingresos D.L. 889 (ingresos por bonificación); sin embargo, lo deduce de los ingresos a tributar cuando determina la renta líquida imponible de Primera categoría, (artículo 20 y 29 de la Ley sobre impuesto a la Renta, Ley N° 19.853 del 2003, y artículo 10 de la Ley 19.946 del año 2004). Concepto B: Deberá acreditar con documentación legal y fehaciente la rebaja a los ingresos por concepto de dividendos y/o utilidades sociales (artículo 33), consignadas en el código 642 de la Declaración anual de renta.2”, cuyas partidas y cálculos desarrolla a fs. 8 y siguientes. CORMUDESI, frente a lo informado por la citación N° 76, del SERVICIO, procede a dar contestación por presentación realizada con fecha 28 de mayo de 2017, indicando al efecto lo transcrito de fs. 10 a 16, los cuales considera parte integrante de su reclamo. 3.- LIQUIDACIÓN N° 279, DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS: El SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, con fecha 29 de julio de 2016, procede a emitir la liquidación N° 279, derivada de la citación N° 76. DE LA IMPLICANCIA DE LO INDICADO POR LA LIQUIDACIÓN DEL SERVICIO RECLAMADA POR ESA PARTE. 5 Timbre Electrónico Del análisis de los procedimientos aplicados en la determinación de la base imponible afecta al Impuesto Renta de Primera Categoría, se puede observar el efecto material que produce el hecho de gravar la bonificación de la mano de obra, con independencia al resultado del ejercicio, coartando el derecho a utilizar los referidos recursos financieros para el objetivo establecido por el legislador. Es decir, estamos en presencia de un tributo que grava los ingresos brutos asociados a la Bonificación a la Mano de Obra, en contradicción a lo establecido en la Ley de la Renta que grava los excedentes líquidos, establecidos conforme a los artículos 29° al 33°, en concordancia a lo establecido en el artículo 27° del Código Tributario. Así, si una persona recibe $100.000 por bonificación de mano de obra, deberá pagar el Impuesto de Primera Categoría sobre la base del 100% de lo recibido, sin hacer ninguna clase de deducción. FUNDAMENTOS DEL RECLAMO DE LA LIQUIDACIÓN N° 279: La administración tributaria erróneamente grava los ingresos a título de "Bonificación a la Mano de Obra" en su totalidad. Controversias: a) Centro de costo independiente de los demás, conforme a lo establecido en el artículo 10° de la Ley 19.946. Las partidas reclamadas dan a una subvención gubernamental -léase Bonificación a la mano de obra-, la categoría de un centro de costo independiente del centro de costo generador del gasto que contrató la mano de obra que dio derecho a la referida bonificación, produciendo -en la especie-, la negación del derecho a utilizarlo para el objetivo económico que estableció el legislador, gravándose a todo evento el 6 Timbre Electrónico ingreso total percibido por tal concepto, hecho gravado que contradice el concepto de Renta Líquida Imponible (RLI), que debe determinarse conforme a lo establecido en la LIR, que permite imputar costos y gastos asociados a los ingresos percibidos. Más aún, señala que nada dice el artículo 10° de la Ley N° 19.946, que se reproduce, sobre la clasificación de "Centro de Costo Independiente", como lo señala el análisis tributario efectuado por el funcionario fiscalizador en los argumentos de la Liquidación N° 279, en la búsqueda de establecer la acreencia fiscal que se impugna mediante el presente acto. El citado artículo 10° de la Ley 19.946 indica lo que el reclamante transcribe a fs. 23 y 24. ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “CONSTITUIRÁ RENTA PARA LOS EFECTOS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA EN UN CIEN POR CIENTO DE LA BONIFICACIÓN”, DADA POR EL SERVICIO. Conforme a lo indicado, la interpretación que el SII da a las expresiones del artículo 10° de la Ley N° 19.946, se fundamenta el hecho que la Ley ha estimado que los recursos obtenidos por la bonificación son en sí rentas y no ingresos para el contribuyente, por lo cual no le sería aplicable el proceso de determinación de Rentas de Primera Categoría, establecido en los artículos 29° y siguientes de la LIR, por lo que no es posible deducir ni costos ni gastos a estas cantidades percibidas, debiéndose aplicarse la tasa del impuesto sobre dichas cantidades sin deducción alguna. EXTREMOS QUE SE PUEDEN DAR DE LA INTERPRETACIÓN DADA POR EL SII. 7 Timbre Electrónico Con la interpretación dada por el SII se puede dar la paradoja que, un contribuyente, aun teniendo pérdidas en su ejercicio comercial, si ha recibido la bonificación a la mano de obra de la Ley N° 19.853, deberá pagar impuestos siempre sobre las sumas recibidas por dicho concepto. FUNDAMENTOS PARA SOSTENER LA ERRADA INTERPRETACIÓN DEL SII, AL DARLE UN ALCANCE (sic): 1.- Error de derecho en la aplicación de la Ley N° 19.853, modificada por la Ley N° 19.946, acerca del sentido de la Ley respecto de la expresión que constituye renta en un 100 por ciento. Dicha expresión solo busca diferenciar el tratamiento de la bonificación en el periodo 2003 y primer semestre del 2004, en el cual no era renta, respecto de las bonificaciones percibidas en el segundo semestre del 2004 y año 2005 en el cual no constituían rentas en un 100%, siempre que cumpliesen determinados requisitos; es decir, la expresión “constituyen renta en un 100%” solo busca remarcar la época en la cual los montos percibidos pasaban a ser considerados rentas, respecto de aquellos años en que no los eran, pero ello no implican que no admitan deducción alguna. 2.- Ley N° 19.853, modificada por la Ley N° 19.946, no prohíbe la deducción de costos y gastos a las rentas obtenidas por las cantidades percibidas por la bonificación de la mano de obra y menos la creación de un centro de costo independiente, como lo indica la liquidación N° 279 del SII, reclamada por CORMUDESI. La citada Ley N° 19.853, modificada por la Ley N° 19.946, no refiere que, para el cálculo de la LIR, no pueda deducirse de la cantidad percibida por concepto de bonificación suma alguna por concepto de gastos o costos o establezca una excepción a las reglas de determinación de la RLI, establecida en la LIR, tal como ocurre en el caso 8 Timbre Electrónico de la renta mínima presunta, establecida en el N° 4 del artículo 2° de la LIR, la cual, siendo una situación de derecho estricto, si no lo ha establecido el legislador de manera expresa, no puede el juez establecerla. 3.- Infracción al espíritu del legislador al instaurar y mantener la bonificación a la mano de obra en la Ley N° 19.853, modificada por la Ley N° 19.946 y al artículo 22° del Código Civil. Las citadas leyes, tienen como espíritu el fomentar la contratación a la mano de obra en las regiones extremas, otorgando a los beneficiarios el otorgamiento de la bonificación. Con la interpretación dada por el SII se vulneraría la misma Ley N° 19.853, toda vez que el beneficiario no podrá deducir costos ni gasto alguno, debiendo deducirse en definitiva del beneficio obtenido el 24%3 de dicha suma, por corresponder a Impuesto. Esta errónea interpretación vulneraría, además, el artículo 22° del Código Civil que, al dar las reglas de interpretación, nos indica que el contexto de la Ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía. En este sentido, la interpretación dada por el SII infringe la regla de interpretación transcrita, toda vez que no se avienen con el contexto de la Ley de bonificación de mano de obra. 4.- Errónea aplicación con infracción a los artículos 2° N° 1 y 4, 14°, 20° N° 5, 29°, 30°, 31° de la LIR, establecida en el D.L. N° 824 del año 1974. La errada interpretación efectuada por parte del SII, en el sentido de tener, como base imponible, al 100% de la suma percibida por un contribuyente con ocasión de 3 En realidad, la tasa vigente para el periodo liquidado (AT 2014, comercial 2013), era del 20%. 9 Timbre Electrónico la bonificación a la mano de obra, sin permitir deducción de cantidad alguna ni como gasto o costo, conlleva a una infracción a la Ley de Renta. a.- Del error en la aplicación de la Ley en cuanto a su conceptualización como renta de los ingresos percibidos por la bonificación de la mano de obra. La interpretación del SII conlleva a la interpretación errónea que dichas cantidades no son susceptibles de deducción alguna. Sin embargo, de la conceptualización establecida en la LIR, se tiene un concepto general de renta y un concepto especial, que es el de renta mínima presunta; establecidos ambos en el artículo 2° N° 1 y 4° de la LIR. El artículo 2°, N° 1, de la LIR, indica lo que transcribe a fs. 28. En este contexto, para la obtención de la bonificación a la mano de obra, el contribuyente debe desarrollar una actividad económica para acceder al beneficio, por lo que es valedero indicar que renta es un ingreso que constituya utilidad o beneficio que rinda una actividad dado que, si no la desarrolla, ningún beneficio podría percibir, llevando con ello el concepto de ingreso, y también puede ser considerado como un beneficio que se percibe o devengue o atribuya cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. El citado artículo 2°, N° 4 indica el concepto de renta mínima presunta, que refiere a fs. 29. La infracción al derecho se daría porque se le está dando un tratamiento de renta mínima presunta a los ingresos obtenidos por un contribuyente por concepto de bonificación a la mano de obra, situación que el legislador no lo ha contemplado expresamente. b.- De la naturaleza jurídica como renta de las sumas percibidas por la bonificación de la mano de obra y su correcto tratamiento tributario. 10 Timbre Electrónico Conforme a lo indicado anteriormente, las sumas percibidas por un contribuyente es un concepto de renta en sentido amplio, y no restringido, como erróneamente se le ha querido dar por el SII. 1.- Naturaleza Jurídica como renta de la suma percibida por un contribuyente por concepto de bonificación a la mano de obra. Sobre esta materia, indica que el N° 5, del artículo 20°, indica cuál es la naturaleza jurídica aplicable a las sumas percibidas por la bonificación a la mano de obra, cuyo tenor transcribe a fs. 29. De lo anterior, surge claramente que es una renta afecta a Impuesto de Primera Categoría, cuyo impuesto podrá ser imputado a Global Complementario o Adicional, según corresponda, debiendo determinarse el impuesto. c.- Del correcto tratamiento tributario en la determinación del impuesto que afecta a las sumas percibidas por bonificación a la mano de obra que perciba un contribuyente. Refiere que la suma percibida por la bonificación de mano de obra por parte de un contribuyente se sujeta a las reglas de determinación del Impuesto de Primera Categoría establecido en la Ley de la Renta, por lo que la afirmación que indica que es inaplicable las normas de determinación de la RLI de Primera Categoría, al no admitir deducciones de costos y gastos a la suma percibida por concepto de bonificación a la mano de obra, infringe la Ley de la Renta en los artículos 3°, 14°, 20°, N° 5, 29°, 30° y 31° de la LIR, que transcribe a fs. 30 y 31. En este contexto, no estableciéndose por el legislador, de manera expresa, una calidad similar de renta mínima presunta, a la suma de bonificación a la mano de obra, que admita expresamente que no es susceptible de deducción alguna por parte del 11 Timbre Electrónico contribuyente, la errada aplicación del derecho efectuado en la liquidación vulnera las normas de la LIR citadas por esta parte. d.- De la paradoja que se da con la aplicación errónea de la normativa vulnerada. Reitera lo antes dicho en el sentido que, acorde a la interpretación del SII, con un resultado de pérdida, tras la determinación de la RLI, deberá siempre que tributar el 24% (sic), a título de impuesto de Primera categoría, por "rentas derivadas de la bonificación a la mano de obra", lo que muestra la real inconsistencia de la errada aplicación del derecho por parte de la interpretación del SII. A mayor abundamiento, en la búsqueda del acercamiento jurídico debemos entender que una subvención gubernamental es la ayuda del Gobierno, en la forma de una transferencia de recursos a una entidad, a cambio del cumplimiento, en el pasado o en el futuro, con condiciones especificadas relacionadas con las actividades operacionales de la entidad. Además, recuerda que los principios contables de general aceptación, señalan que las subvenciones del gobierno se reconocerán en resultados, sobre una base sistemática, a lo largo de los períodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos relacionados que la subvención pretende compensar. (NIC N° 20) Dicho esto, concluye que la función económica del sistema tributario no es gravar a todo evento lo que se otorga como ayuda del gobierno, en este caso para participar en la inyección de recursos para financiar e incentivar la contratación de mano de obra regional, no desconociéndose, por cierto, que en el caso de determinarse un 12 Timbre Electrónico excedente mediante el procedimiento tributario ajustado a derecho, debe retribuirse gravándose con el Impuesto de Categoría. EL DERECHO: La finalidad del legislador, al otorgar el beneficio, fue incentivar la contratación del mayor número de personas posible en las zonas a que aquella se refiere; tal objetivo se encuentra, por lo demás, plenamente confirmado por la Ley 19.853, que otorgó una nueva bonificación a la contratación de mano de obra; en lo particular a la Primera Región, sustituyendo y derogando la anterior normativa que la regía. La CORMUDESI presentó la solicitud de beneficio, conforme a lo establecido en la Ley, adjuntando la planilla de sus trabajadores en todas las áreas que gestiona (Educación, Salud, Cultura, Cementerio, etc.), obteniendo la referida bonificación, aplicándola a los fines establecidos en la Ley, haciendo presente que la Ley no ha excluido de la obtención de la bonificación a las actividades que son consideradas ingresos no renta o rentas no gravadas. Le sería claro que el objetivo del legislador es que los recursos entregados con ocasión de la bonificación, cumplan con su finalidad por lo cual, cuando no es utilizado, genera un aumento en su activo patrimonial, motivo por el cual estableció que dicha bonificación sea considerara como renta para los efectos de pago de impuesto. En efecto, la Ley 19.853, complementada por al artículo 10° de la Ley 19.946, del año 2004, indica lo que transcribe a fs. 35 y 36. Estima que ambas normativas legales deben ser interpretadas conforme a los claros objetivos del legislador; en estas condiciones, constituirá un ingreso en el patrimonio del contribuyente solo en el caso que no haya dado uso a los recursos 13 Timbre Electrónico obtenidos por a través de la bonificación, situación que no ocurriría con la CORMUDESI, quien sí, en definitiva, aplica la totalidad de los recursos para los fines previstos en la Ley N° 19.853. Conforme a lo anterior sostiene que, el criterio aplicado al tratamiento de la bonificación de la mano de obra por la liquidación N° 279, está excluyendo -de manera directa-, el uso de la bonificación de la mano de obra respecto de las actividades de salud, educación y cultura, por ser ellos ingresos no renta; al no poder imputarse sus costos a los recursos obtenidos por la bonificación a la mano de obra de la Ley N° 19.853, aumentaría la base imponible del Impuesto de Primera Categoría estableciendo, por esta vía, una exclusión material de la bonificación, que no fue establecida en la Ley N° 19.853, situación que conlleva a CORMUDESI al reclamo de la liquidación N° 279. Aplicando la Ley N° 19.853, conforme a sus finalidades en su tratamiento tributario adecuado: Así se tendría que, por vía de ejemplo: Si la CORMUDESI ha presentado la solicitud de bonificación respecto de una planilla de trabajadores compuesta, por vía de ejemplo y en iguales proporciones, por 25% del total de los trabajadores pertenecientes al área de Salud, 25% de Educación, 25% Cultura y 25% cementerio, conforme a la Ley N° 19.853, al no estar excluidas ni la CORPORACIÓN ni las actividades por las cuales se impetra la bonificación, hubiera recibido $10.000.000. Conforme a las finalidades de la Ley, dichos recursos tienen como finalidad fomentar la contratación de mano de obra razón por la cual, y en la misma proporción, utiliza los recursos en las áreas de Educación, Salud, Cultura y Cementerio. 14 Timbre Electrónico COMPOSICIÓN DE PLANILLA PAGO PORCENTAJE DE LA BONIFICACIÓN OBTENIDA TOTAL PREVISIONALES PRESENTADA ACTIVIDAD EN LA $10.000.000 PRORRATEADA POR PLANILLA ACTIVIDAD Educación 25% $2.500.000 Salud 25% $2.500.000 Cultura 25% $2.500.000 Cementerio 25% $2.500.000 Respecto de la utilización de los recursos, utilizados en gastos de remuneraciones: En caso de utilización del 100% de la bonificación obtenida: COMPOSICIÓN DE PORCENTAJE BONIFICACIÓN GASTO DE LOS SALDO DE PLANILLA PAGO DE LA OBTENIDA RECURSOS DE LA CUENTA PREVISIONALES ACTIVIDAD TOTAL BONIFICACIÓN EN BONIFICACIÓN PRESENTADA EN LA $10.000.000 LA FINALIDAD DEL MANO DE OBRA PLANILLA PRORRATEADA LEGISLADOR POR ACTIVIDAD Educación 25% $2.500.000 2.500.000 0 Salud 25% $2.500.000 2.500.000 0 Cultura 25% $2.500.000 2.500.000 0 Cementero 25% $2.500.000 2.500.000 0 Se cumple con el objeto del legislador de la Ley N° 19.853: Situación de utilización parcial de la bonificación: COMPOSICIÓN PORCENTAJE BONIFICACIÓN GASTO DE LOS SALDO DE DE PLANILLA DE LA OBTENIDA TOTAL RECURSOS DE LA CUENTA PAGO ACTIVIDAD EN $10.000.000 BONIFICACIÓN EN LA BONIFICACIÓN PREVISIONALES LA PLANILLA PRORRATEADA FINALIDAD DEL MANO DE OBRA PRESENTADA POR ACTIVIDAD LEGISLADOR Educación 25% $2.500.000 2.000.000 500.000 Salud 25% $2.500.000 2.500.000 0 Cultura 25% $2.500.000 2.500.000 0 Cementerio 25% $2.500.000 1.750.000 750.000 Total 100% $10.000.000 8.250.000 1.250.000 En este caso, por la no utilización de la suma de $1.250.000, debe ser parte de la base imponible o, conforme a la interpretación del SERVICIO, ser objeto del Impuesto de Primera Categoría. Se cumple con el objeto del legislador de la Ley N° 19.853. 15 Timbre Electrónico Situación contemplada en la Liquidación N° 279 del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. Aplicando los criterios vertidos por el SII: COMPOSICIÓN PORCENTAJE BONIFICACIÓN GASTO DE GASTOS SALDO DE PLANILLA DE LA OBTENIDA LOS RECHAZADOS CUENTA DE PAGO ACTIVIDAD TOTAL RECURSOS POR EL SERVICIO BONIFICACIÓN PREVISIONALE EN LA $10.000.000 DE LA IMPUTADOS A CON S PRESENTADA PLANILLA PRORRATEA BONIFICACIÓN CUENTA INCREMENTO DA POR EN LA BONIFICACIÓN DE ACTIVIDAD FINALIDAD MANO DE OBRA RECHAZADO A CUENTA DE DEL Y SALDO NO BONIFICACIÓN LEGISLADO UTILIZADO R Educación 25% $2.500.000 $2.000.000 $2.000.000 $2.500.000 Salud 25% $2.500.000 $2.500.000 $2.500.000 $2.500.000 Cultura 25% $2.500.000 $2.500.000 $2.500 000 $2.500 000 Cementerio 25% $2.500.000 $1.750.000 o $750.000 Total 100% $10.000.000 $8.250.000 $7.500.000 $8.250.000 Con esto, se tiene que la CORPORACIÓN no pudo rebajar de la cuenta de ingreso recibidos por bonificación, la suma de $8.250.000, cifra de las cual $7.500.000 corresponden a gastos rechazados por ser las actividades de salud, educación y cultura, actividades que generan ingresos no renta con lo cual, evidentemente, no se habría cumplido con la finalidad del legislador en la Ley N° 19.853, estableciendo una exclusión del beneficio por parte del SII, contrariando la voluntad del legislador. Aparte de lo ya indicado, al ser renta gravada, se perderá el equivalente de la aplicación de Impuesto de Primera Categoría. Es del caso que “no” se discute por esa parte la calidad de renta de la bonificación sino el tratamiento tributario en la determinación de la base imponible para determinar la renta de Primera Categoría, los cuales se contraponen en la finalidad establecida por el legislador al establecer dicha bonificación, a las cuales puede acceder la CORMUDESI en todos los giros que desarrolla; es decir educación, salud, cultura, 16 Timbre Electrónico cementerio, etc., las cuales no han sido excluidas por el legislador, siendo más adecuado con la Ley N° 19.853 y la Ley de la Renta, lo indicado por su parte y desarrollado en esa presentación, como en la respuesta a la citación N° 76, en vez de lo indicado en la Liquidación N° 279. Además, indica que mediante ordinario N° 12, de fecha 10 de febrero de 2015, del Director Regional (S) del SII, dirigida a don JORGE ARACENA CERDA, Secretario General en ese entonces de CORMUDESI, se admite el prorrateo de centro de costos cuando no se pueda imputar los gastos y desembolsos realizados por la CORPORACIÓN. Finalmente, indica que la variación de la correcta aplicación del tratamiento tributario de los recursos obtenidos por la bonificación a la mano de obra, influirá en la determinación final de la cantidad de los dos conceptos de la Liquidación N° 279. Por tanto, en virtud de lo expuesto, conforme a las normas legales citadas y aplicables en la materia, pide tener por interpuesta reclamación en contra de la liquidación N° 279, de fecha 26 de julio del 2017. A fs. 125 comparece doña ALEJANDRA OCARANZA CHÍA, abogada del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, ambos domiciliados en esta ciudad, Tarapacá 470, quien contesta el reclamo tributario anterior solicitando el rechazo del mismo, con costas, en los términos que señala esa presentación y en mérito de los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación pasa a exponer: 1. Cuestiones preliminares: 1.1. Antecedentes del Contribuyente auditado. 17 Timbre Electrónico 1.1.1. En esta parte, transcribe los antecedentes tanto de la citación N° 76, como de la liquidación reclamada que seguidamente se transcriben. Antecedentes de la auditoría realizada. A fs. 126 vta. refiere que, en su respuesta a la citación, la reclamante, no discute el carácter de renta de la bonificación; sin embargo, se advierte un método de determinación de la RLI afecta al Impuesto de Primera Categoría, en la que se libera totalmente de la carga impositiva que procede por esta bonificación, lo que se opone a lo instruido por el SERVICIO, ratificado por los tribunales. Este método consiste en agrupar los ingresos exentos e ingresos gravados, este último determinado por diferencia de los exentos con la totalidad de ingresos y con ello efectúa proporcionalidad; posteriormente identifica los costos a los Centro de Costo Educación, Salud, Cultura y Cementerio, dejando en otros los gastos de administración más corrección monetaria y depreciación. Con ello, procede a vaciar los datos en un análisis vertical y horizontal por cada Unidad Generadora de Recursos (UGE) para luego, según ella, establecer la conciliación de las bases gravadas y bases no gravadas respecto a la renta líquida ajustada globalmente y por cada unidad generadora de recurso. De la respuesta a la citación no se advierte un tratamiento tributario distinto de la bonificación a la contratación de la mano de obra que es considerada renta; solo una teoría de determinación de la RLI afecta al Impuesto de Primera Categoría, en la que se libera totalmente de la carga impositiva que afecta a esta bonificación, lo que se opone a lo instruido por el SERVICIO, ratificado por los Tribunales de Justicia. 18 Timbre Electrónico Es más, está teoría considera que la bonificación a la mano de obra pertenece a cada uno de los centros de costos (Educación, Salud, Cultura, Cementerio y Administración) asociada a la cantidad de trabajadores, permitiendo rebajar los costos o gastos asociados a cada centro, incluyendo aquellos que generan ingresos no renta (Educación, Salud, Cultura) y, -con ello-, disminuir la base imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría. 2 Alegaciones contra el reclamo: 2.1. Cuestiones no controvertidas. 2.1.1. Que, como primera cuestión, precisa que “la liquidación”, para el AT 2014, determinó diferencias de impuesto derivado de los conceptos “A” y “B”, que refiere a fs. 129 vta. De la lectura del reclamo, aparece que el concepto “B” liquidado no ha sido impugnado formalmente por lo cual no forma parte de la cuestión controvertida y, conforme a ello, ha de quedar a firme. 2.1.2. Lo real y únicamente debatido en la especie dice relación con el correcto tratamiento tributario de los ingresos percibidos por la reclamante por concepto de Bonificación a la Contratación de Mano de Obra. 2.2. El beneficio de bonificación a la contratación de mano de obra constituye renta. 2.2.1. El tratamiento que propone la contribuyente respecto de la Bonificación a la Contratación de Mano de Obra no resiste el más mínimo análisis, desde que dicha “Bonificación” constituye un ingreso que tiene el carácter de renta afecta, cuya 19 Timbre Electrónico fuente directa e inmediata es la Ley; ergo, no son generados por la empresa y por lo mismo no comparten o participan de sus costos y gastos. En efecto, es una circunstancia inconcusa e irredargüible que la “bonificación” que da el Estado al empleador constituye renta en forma directa. Así lo estableció, primeramente, la Ley N° 19.853, la que en su artículo primero señala lo que transcribe a fs. 130. Esta norma fue modificada por la Ley N° 19.946, de 11.05.2004, la que en su artículo 10º, estableció lo que transcribe a fs. 130. Dicha norma no haría sino ratificar el principio general, establecido en el artículo 2°, en su N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que define como renta lo que transcribe a fs. 130 y 130 vta. Por su parte, la Circular N° 27, de 3 de junio de 2004, aclara que lo que se afectará con el Impuesto a la Renta es la “Bonificación” percibida, por cuanto señala lo que transcribe a fs. 130 vta. Lógica consecuencia de lo anterior es que estos ingresos, percibidos a título de “bonificación”, están afectos -en su totalidad-, por disposición expresa de la misma Ley –“…en un cien por ciento de la bonificación…”- y son independientes del resultado obtenido por la empresa, pues no se trata de utilidades generadas por ella sino que corresponden a ingresos que provienen desde fuera –su fuente es la Ley- y, por lo tanto, no son generados con sus costos y gastos, sino que constituyen un aporte del Estado, dado con el objetivo de incentivar la contratación de mano de obra regional utilizando, como base para el cálculo del monto de dicha bonificación, el número de trabajadores contratados, que cumplan los requisitos señalados en la Ley N° 19.853, de 2003. 20 Timbre Electrónico Tal aserto es ratificado por lo dispuesto en los artículos 30° y 31° de la LIR, en cuanto establecen que los costos y gastos, para ser deducidos de la renta bruta, deben ser, entre otras circunstancias, costos “directos” de los bienes o servicios y gastos “necesarios” para producirla, respectivamente; luego, en la especie, los costos y gastos a que alude la contraria, lejos de ser la fuente directa –en este caso es la propia Ley la que genera el ingreso- o el sacrificio realizados por el contribuyente para generar el ingreso, es más bien el “destino” de los mismos. Por otra parte, el reclamante confunde el cumplimiento de los requisitos legales que regulan el otorgamiento de la bonificación a la contratación de la mano de obra y los interpreta erradamente como costos y gastos. De todo lo ya explicado se concluye sin dificultad que el procedimiento empleado por el SERVICIO -según lo señalado bajo el Concepto “A”, al tratar los ingresos por concepto de “bonificaciones” como un centro de costo, independiente de los demás centros de costos, se encuentra conforme con lo establecido en el artículo 10°, de la Ley N° 19.946, en cuanto señala que esos ingresos constituyen renta para los efectos de la Ley de la Renta, en un ciento por ciento; es decir, debiendo afectarse completamente con dicho impuesto. 2.2.2. Sin perjuicio de lo anterior, que fluye meridianamente del contexto de la Ley N° 19.946 y de su interpretación armónica con las demás normas pertinentes de la LIR (interpretación lógica y sistemática), es posible arribar a la misma conclusión siguiendo un criterio restringido de interpretación, realizando un análisis exegético de la norma y, en especial, de la expresión “…en un cien por ciento…” Luego, dicha expresión “…en un cien por ciento…” no quiere decir, sino que el importe íntegro, total y absoluto 21 Timbre Electrónico de la “bonificación” constituye “renta”; expresión esta última que se encuentra definida legalmente en el numeral 1°, del artículo 2°, de la LIR. En este sentido, al ser definido como “renta”; es decir, como utilidad, beneficio sino incremento de patrimonio, no puede ser susceptible de deducción alguna (de costo o gasto); pues en caso contrario el legislador lo habría considerado “ingreso o renta bruta”, en los términos del artículo 29° de la LIR. Por lo demás, el criterio adoptado por el sentenciador de autos para efectos de establecer el verdadero sentido y alcance de una expresión legal no es sino, como primera y fundamental regla de inteligencia, el de una interpretación exegética de la norma. Así, se expuso en los autos RUC N°16-9-0000424-2, RIT N°GR-02-00008-2016, cuyo considerando 27° transcribe íntegro a fs. 131. De este modo, del solo tenor literal del artículo 10° de la Ley N°19.946, se desprende que la Bonificación a la Contratación de Mano de Obra, establecida en la Ley N° 19.853, que obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en un cien por ciento de la bonificación. Ahora bien, respecto de la interpretación supuestamente errónea alegada por el reclamante, en el sentido de que el SII aplica el tratamiento de renta mínima presunta -definida en el número 4 del artículo 2° de la LIR-, la que es de carácter excepcional y de derecho estricto, a los ingresos obtenidos por la bonificación a la mano de obra, al no permitir deducción alguna de costo o gasto por parte del contribuyente, refiere que tal argumentación sólo pretendería confundir al sentenciador ya que tal 22 Timbre Electrónico concepto tuvo su origen en la Ley N° 16.250, de fecha 21 de abril de 1965, que estableció, en su artículo 1°, un impuesto progresivo aplicado al patrimonio de las personas naturales. En virtud de los argumentos anteriormente expuestos, quedaría de manifiesto que este concepto “no” fue el aplicado por el SII. 2.3. Improcedencia del tratamiento propuesto por la reclamante. Tal como ya se ha explicado latamente, el reclamante -en su escrito-, refiere que la bonificación por la contratación de mano de obra debiera considerarse en cada una de las Unidades Generadoras de costos o centros de costos generadores y con ello, compensarlo con los costos y/o gastos que permitieron la obtención de ingresos no gravados o exentos de Impuesto a la Renta, como es el caso de subvenciones de salud, educación y aportes municipales a la cultura. Respecto a los ejemplos que plantea a fs. 37 y siguientes que -según su particular visión-, darían cumplimiento al objetivo tenido en cuenta por el legislador de la Ley N° 19.853, indica que no hay norma legal alguna que habilite el tratamiento contable propuesto por la reclamante, a lo que se debe sumar que dicho tratamiento, se contrapone con el tenor literal de la norma contenida en el artículo 10° de la Ley N° 19.946, lo que impone la necesidad de negar el criterio propuesto por la reclamante (distribución de la bonificación entre cada uno de los centros de costos) y adoptar la formula seguida por esa Administración Tributaria (centro de costo independiente) la que -como ya se dijo-, se compadece de mejor forma con el espíritu de la legislación aplicable, sino de la interpretación literal de la norma en comento. Refiere que es el actor quien interpreta la norma de forma antojadiza y contradictoria, de acuerdo a su conveniencia ya que, para los efectos de la obligación de 23 Timbre Electrónico declaración y pago mensual provisional (PPM), establecida en la letra a), del artículo 84°, de la LIR, el reclamante no confiere el tratamiento de ingreso bruto a los recursos obtenidos por la bonificación a la mano de obra, al no declarar ni pagar sobre dicho monto PPM. 3. Sentencias dictadas conforme el criterio postulado por el SII. Sin perjuicio de lo ya expuesto, y no obstante el efecto relativo de los fallos emanados de los Tribunales de Justicia, dice que no puede dejar de citar la sentencia recaída en los autos Rol de Ingreso Corte N°1-2012, de la I. Corte de Apelaciones de esta ciudad, de la que transcribe sus considerandos Sexto a Noveno a fs. 132 y 133 y sentencia de este mismo tribunal, dictada en causa RUC 16-9-0001376-4, RIT GR-02- 00022-2016, entre las mismas partes y respecto de la misma materia, confirmada por la I. Corte de Apelaciones de esta ciudad, en sentencia de fecha 21 de septiembre del presente año, señalando lo que transcribe a fs. 133. De este modo, con el criterio jurisprudencial antedicho, que no es sino la interpretación auténtica de la norma en estudio, es que se avalaría lo obrado por el SII, al considerar el ingreso por bonificación por contratación de mano de obra percibida por la contraria como un centro de costo independiente de los demás centros de costos y - como tal-, no susceptible de rebaja alguna por concepto de costo o gasto. Por tanto, pide tener por contestado el reclamo, solicitando se confirme la Liquidación de los impuestos adeudados más intereses y multas, con expresa condena en costas. Los antecedentes del proceso: 24 Timbre Electrónico A fs. 115 se ordena hacer coincidir la suma con el cuerpo del escrito, lo que se cumple a fs. 117, proveyendo derechamente el reclamo a fs. 119, confiriendo traslado al SII. A fs. 121 la reclamada asume representación y acompaña documentos, lo que se provee a fs. 123. A fs. 125 se contesta el reclamo, lo que se provee a fs. 134; en la misma resolución se ordena que, previo a recibir la causa a prueba, se acompañen documentos por la reclamante, lo que no es cumplido dentro del plazo fijado, por lo que se recibe la causa a prueba a fs. 136 con el solo mérito de autos y se tiene previamente por no reclamada la partida N° 2 del Concepto “B”. A fs. 139 lista de testigos de la reclamada, la que se provee a fs. 171. A fs. 140 se deja sin efecto lo obrado desde fs. 136 en adelante y se cita a las partes a audiencia de conciliación. A fs. 142 se llama a las partes a conciliación, sin que se produzca por inasistencia de la reclamante. A fs. 143 se recibe la causa a prueba con el solo mérito de autos y se tiene previamente por no reclamada la partida N° 2 del Concepto “B”. A fs. 146 la reclamada presenta lista de testigos, que es proveída a fs. 147. A fs. 149 la reclamada solicita que se tengan a la vista los autos RUC 16-9- 0001376-4, a lo que se da lugar a fs. 150. A fs. 150 audiencia testimonial de la reclamada. A fs. 151 delega poder que se provee a fs. 152. A fs. 154 se trajeron los autos para fallo. 25 Timbre Electrónico Los documentos siguientes: A fs. 42-46 Balance tributario año 2013; a fs. 47 Estado de resultados año 2013 por sector; a fs. 48 Análisis vertical, horizontal y conciliación de la renta líquida imponible año comercial 2013; de fs. 49 a 60 Libro F.U.T. y F.U.N.T. año 2013 con distribución de cada UGE en función al concepto de renta generada; a fs. 61 Ord. N° 12 de 10 de febrero de 2015; a fs. 66 Citación N° 76, de 28 de abril de 2017; a fs. 73 respuesta a la citación N° 76, de 26 de mayo de 2017; a fs. 83 Liquidación N° 279, de 26 de julio de 2017; a fs. 92 D.S. N° 462, de 3 de abril de 1981 que constituye la CORMUDESI; a fs. 103 Acta de sesión extraordinaria N° 02/2016 de la CORMUDESI, de 26 de septiembre de 2016; a fs. 111 mandato judicial de 11 de noviembre de 2016; a fs. 122 Resolución de nombramiento de Director Regional del SII, TRA N° 246/1751/2015, de 30 de octubre de 2015; a fs. 138 y 145 Comprobantes de notificación de 29 de diciembre de 2017 y 25 de enero de 2018 de resoluciones que reciben la causa a prueba (la primera de ellas posteriormente anulada). A fs. 150 se ordenó traer a la vista los autos RUC 16-9-0001376-4; RIT GR- 02-00022-2016, de este mismo Tribunal. CONSIDERANDO: 1.- A fs. 1 comparece don MARIO MEZA ADRIAZOLA, representación de CORMUDESI, ambos ya antes individualizados, quien reclama en contra de la Liquidación N° 279 (solo respecto de su concepto “A”), de fecha 26 de julio de 2017, cuya copia corre de fs. 83 a 91, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho ya antes referidas y a las cuales nos damos por remitidos en aras de la brevedad. 26 Timbre Electrónico 2.- A fs. 125 comparece doña ALEJANDRA OCARANZA CHIA, en representación del SII, ambos también ya antes individualizados quien contesta el reclamo anterior solicitando su rechazo total conforme a los antecedentes de hecho y de derecho también ya antes transcritos y a los cuales nos damos por referidos en aras de la brevedad. I. AUDIENCIA TESTIMONIAL: 3.- A fs. 150 corre testimonial de la reclamada; dichos del testigo don MARIO ANTONIO JOFRÉ FLORES. II. HECHOS NO CONTROVERTIDOS: 4.- Que aparecen como hechos no controvertidos en el proceso: a) Conforme al artículo 14° del D.F.L. N° 1-3063, de 1980, la reclamante debe ajustarse, en cuanto a su gestión financiera, a las disposiciones que rijan para el sector privado y, al no reunir las condiciones para acceder a las exenciones establecidas en el artículo 40° de la LIR, es un contribuyente afecto a Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que declara renta efectiva en base a contabilidad completa y balance general. b) Consta de fs. 46, balance general de la reclamante con el siguiente resultado al 31 de diciembre del 2013: INVENTARIO RESULTADO SALDO NOMBRE DÉBITO CRÉDITO ACREEDOR ACTIVO PASIVO PERDIDA GANANCIA DEUDOR Subtotal 173.822.682.353 173.822.682.353 86.805.123.399 86.805.123.399 54.88.1190.677 54.282.804.207 31.917.003.722 32.522.319.192 Resultado del 605.315.470 605.315.470 ejercicio Total 173.822.682.353 173.822.682.353 86.805.123.399 86.805.123.399 54.888.119.677 54.888.119.677 32.522.319.192 32.522.319.192 c) Aparece de fs. 9 y 89 que, entre diciembre del 2012 y agosto del 2013, la reclamante percibió los siguientes ingresos por concepto de “bonificación a la mano de obra”, conocida en la jerga como “bonificación del 889”, pero que realmente corresponde 27 Timbre Electrónico a la bonificación a la mano de obra establecida por la Ley 19.853, modificada posteriormente por la Ley 19.946: PERIODO FECHA DE MONTO TIPO Y N° DE FOLIO LIBRO BONIFICACION EPAGO COMPROBANTE MAYOR 12-2012 15-04-2013 63.420.272 01-2013 15-04-2013 60.643.486 I-389 02-2013 15-04-2013 60.930.416 I-389 03-2013 22-05-2013 59.302.789 I-516 04-2013 22-05-2013 61.548.908 I-516 05-2013 26-06-2013 61.747.556 I-658 06-2013 06-08-2013 65.580.978 I-773 07-2013 28-08-2013 66.246.866 I-844 08-2016 23-09-2013 67.683.494 I-900 TOTAL 565.944.7654 d) Consta de fs. 91 que en su F-22, AT 2014, folio 49008444, la reclamante declaró una base imponible afecta a Impuesto a la Renta de 1° Categoría de $38.966.3005.- CITACIÓN N° 76: e) Consta de la citación N° 76, de fecha 28 de abril del 2017, corriente a fs. 66 y siguientes, que mediante Decreto Supremo N° 462 se crea, con fecha 28.01.1982, la CORMUDESI, al amparo del Decreto Fuerza de Ley N°1-3063, de 1980, estableciéndose como una persona jurídica de derecho privado, que administran servicios traspasados en virtud del decreto ya individualizado, pudiendo realizar actividades económicas de diferente naturaleza para el cumplimiento de su objetivo. De acuerdo al artículo 14° del D.F.L. N°1-3063, de 1980, esa CORPORACIÓN debe ajustarse, en cuanto a su gestión financiera, a las disposiciones que rijan para el sector privado y, al no reunir lo necesario exigido para acceder a las exenciones establecidas en el Art. 40°, N° 4, de la LIR y teniendo presente que -en 4 La suma total es de $567.104.765.- con lo cual se produce una diferencia de $1.160.000.- 5 Recuérdese que a fs. 134 se solicitó a la reclamante, previo a dar curso progresivo a los autos, acompañar copia completa del F-22 AT 2014, el cual no adjuntó, por lo cual solo nos remitimos a los datos contenidos en la liquidación. 28 Timbre Electrónico materia tributaria-, se exigen disposiciones expresas para concederlas, éstas estarán afectas a las normas impositivas del sector privado, constituyéndose en un contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, que tributa en base a renta efectiva, demostrada mediante contabilidad completa y balance general. Esa CORPORACIÓN desarrolla actividades afectas y no rentas al Impuesto de Primera Categoría, obteniendo ingresos afectos por la administración de los cementerios municipales e ingresos no renta por educación, salud y cultura, que corresponden a asignaciones fiscales y municipales que son entregadas con un propósito previamente definido. Teniendo presente lo anterior, para la determinación de la RLI afecta al Impuesto de Primera Categoría, se deben identificar cada uno de los ingresos y gastos de manera que, a los resultados de cada una de las actividades gravadas, no se le rebajen resultados negativos de actividades exentas y/o no afectas a este impuesto. Adicionalmente, de acuerdo al artículo 31° de la Ley de la Renta, en caso que no fuera posible determinar a qué tipo de ingresos se pueden imputar los citados gastos, estos se rebajaran en el porcentaje que representen, respecto de los ingresos totales de la CORPORACIÓN. En procesos masivos AT 2014, el SII informó a la reclamante observaciones a su declaración renta F-22, folio 49008444, determinadas en la página web, producto de la determinación las siguientes diferencias en su declaración de impuestos F-22: - Control de la rebaja como gasto de por remuneraciones efectuada por contribuyentes de Primera Categoría. 29 Timbre Electrónico - Control de la rebaja como gasto por depreciación efectuada por contribuyentes de Primera Categoría. - Control de la rebaja a la base imponible del impuesto de Primera Categoría por concepto de dividendos y/o utilidades sociales percibidos (Art. 33°, N° 2), declarada en el recuadro N° 2, “Base Imponible de Primera Categoría”. - Control de declaración de remanentes y saldos de FUT según lo declarado el año anterior por contribuyentes distintos a S.A. Todas observaciones que no fueron respondidas por la reclamante. Conforme a las procesos de fiscalización de años anteriores y al verificar que el tratamiento de la determinación de la RLI de Primera Categoría; especialmente la Bonificación de la Mano de Obra, que no fueron considerados en su Declaración de Renta del AT 2014, folio 49008444, como ingresos afectos a la renta y con el fin de fiscalizar el correcto tratamiento tributario del beneficio de la bonificación por mano de Obra, que entrega el Estado a empleadores de zonas extremas del país, establecido en la Ley 19.853 del 2003, se determinó efectuar fiscalización a la determinación de la RLI del AT 2014 . En relación a este beneficio, el artículo 10° de la Ley 19.946, del 11.05.2004, establece que constituirá renta la bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la Ley N°19.853, del 2003, en su totalidad, con la excepción de los años 2003 y el primer semestre del 2004; a contar del segundo semestre del 2004 y el 2005 tampoco será renta, siempre que se hayan cumplido con algunos requisitos allí señalados, pero desde el año 2006 adelante, siempre será renta afecta al Impuesto de 1ª Categoría. 30 Timbre Electrónico Se debe tener presente que tanto la Ley N° 19.853, de 2003, como la Ley 19.946, de 2004, cambiaron la calidad de la bonificación, por cuanto el primitivo D.L. 889, de 1975, complementado por el D.S. 274, del mismo año, establecía el mecanismo de rebaja de los pagos previsionales; esto es, un menor gasto. Sin embargo, las mencionadas leyes establecieron derechamente que dicha bonificación constituye un ingreso directo percibido por el empleador y –además-, que tenía la calidad de renta. Nada contiene la Ley 19.946 respecto de exenciones a ciertas empresas, localidades ni territorios del país; en este contexto, los ingresos percibidos por bonificación a la mano de obra por esa CORPORACIÓN no gozan de franquicia alguna. Por ello, dichas rentas quedarán sujetas a los impuestos generales que contempla la Ley del ramo cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren clasificadas, de acuerdo al origen de sus rentas y las operaciones que realizan, como contribuyentes de la Primera Categoría del Impuesto a la Renta. De conformidad con las facultades de fiscalización establecidas en los artículos 59° y siguientes del Código Tributario, se procede a iniciar proceso de fiscalización enmarcado en el programa “Fiscalización a la Renta Líquida Imponible para la revisión del año comercial 2013, tributario 2014”. De la revisión y análisis de la declaración de Impuesto a la Renta de dicho AT (AT 2014), de los antecedentes en poder del SERVICIO, surgieron antecedentes que ameritan solicitar acredite el adecuado tratamiento tributario del beneficio de la bonificación por mano de obra que entrega el Estado a empleadores de zonas extremas del país, considerando el tratamiento tributario establecido en el artículo 10° de la Ley 19.946, del 2004, dado que se constata que declara parcialmente, como afectos a 31 Timbre Electrónico Primera Categoría, los ingresos percibidos por concepto de bonificación a la mano de obra. El artículo 33°, N° 2, letra a), de la LIR, establece que se deducirán de la renta líquida las partidas que la aumentaron, dentro de las cuales se incluye los dividendos y/o utilidades sociales percibidas o devengadas. El artículo 33°, N° 2, letra b), de la LIR, establece que se deducirán de la renta líquida las partidas que la aumentaron, dentro de las cuales se incluye las rentas exentas y/o no rentas por lo cual los ingresos percibidos por la CORPORACIÓN, correspondientes a educación, salud y cultura, efectivamente no constituyen renta y no corresponde que sean gravados con Impuesto de Primera Categoría; sin embargo, al incorporar los ingresos devengados por bonificación a estos centro de costos exentos y/o no renta, se realiza la operatoria de deducir igualmente estas rentas afectas. Como un centro de costos separado se debe considerar la Bonificación a la mano de obra. La bonificación a la mano de obra, junto a los ingresos por concepto de cementerio, son los únicos ingresos que tributariamente constituyen renta y -por lo tanto- , deben afectarse, deduciendo en este último centro de costos los costos y gastos correspondientes para determinar la renta líquida imponible. Adicionalmente, se debe mencionar que de acuerdo a lo establecido en el artículo 14° de la Ley de la Renta, el contribuyente debe llevar el registro de Determinación de la RLI y Fondo de Utilidades Tributables (FUT), consignando la determinación de la RLI, participaciones, retiros etc., como también el registro Fondo de 32 Timbre Electrónico Utilidades No Tributarias (FUNT), donde se deben registrar las anotaciones de los ingresos no renta generados por los departamentos de educación, salud y cultura. Conforme a lo establecido en el artículo 63°, del Código Tributario, se procede a citar las partidas que se indican a continuación, dentro de los plazos de prescripción del artículo 200°, inciso 1°, del Código Tributario, definiendo las diferencias detectadas bajo los siguientes conceptos: Concepto A: Subdeclaración de ingresos en la determinación de la Renta Líquida Imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría, por concepto de bonificación a la contratación de mano de obra, de la Ley 19.853 percibidas, debido a que tal bonificación constituye renta para todos los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que el contribuyente lo incorpora en la cuenta de ingresos D.L. 889 (ingresos por bonificación); sin embargo, lo deduce de los ingresos a tributar cuando determina la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría. (Arts. 20° y 29° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Ley 19.853, de 2003, y Art. 10° de la Ley 19.946, de 2004). (El concepto “B” y sus fundamentos se omiten dado que se tuvo por no reclamado conforme consta de fs. 143). En el evento que haya sido un error en el traspaso de la información a su declaración de impuesto a la renta, debiendo consignar dicho valor en el código 641, deberá acreditar con documentación legal y fehaciente la rebaja a los ingresos por concepto de Rentas Exentas de Impuesto de Primera Categoría (artículo 31°, 33° y 21° de la Ley sobre Impuesto a la Renta). Para la acreditación de los conceptos señalados, debía aportar además la información que se indicaba a fs. 70 de la citación. 33 Timbre Electrónico Seguidamente, a fs. 71 se señalaba respecto del concepto “A” que IMPUESTO A LA RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA A.T. 2014 (Ejercicio comercial 01.01.2013 al 31.12.2013) Base imponible declarada en formulario 22 folio 49008444. Dividendos y/o Utilidades Sociales : $ 30.909.257.633 (Cod.641) Rentas Afectas Impuestos 1 Categoría : $ 38.966.300 (Cod.643) Ingresos Percibidos o Devengados : $ 32.447.404.657 (Cod.628) Gastos Rechazados art. 33N°1 : $30.342.908.463 (Cod.639) Partida 1: Concepto A: De acuerdo a los Comprobantes de egreso de la bonificación a la Mano de Obra emitidos por la TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, que detalla los ingresos percibidos por usted, ya sea depositados o compensados, durante el año comercial 2013, percibió los siguientes ingresos a detallar: Periodo Fecha de Monto Tipo y Folio Bonificación Ingreso N° Libro Compro Mayor bante 12-2012 15-04-2013 63.420.272 01-2013 15-04-2013 60.643.486 02-2013 15-04-2013 60.930.416 03-2013 22-05-2013 59.302.789 04-2013 22-05-2013 61.548.908 05-2013 26-06-2013 61.774.556 06-2013 06-08-2013 65.108.978 07-2013 28-08-2013 66.015.866 08-2013 23-09-2013 67.199.494 Bonificación a la Mano de Obra percibida en el año comercial 2013: $565.944.765 Este ingreso constituye un centro de costos afecto independiente de los otros; por lo tanto, debe tributar por los valores percibidos. Los efectos que se producen al hacer tributar en un centro de costos independiente los ingresos por la bonificación a la Mano de Obra son los siguientes: 34 Timbre Electrónico - Diferencias determinadas entre los ingresos por bonificación percibidas en el año. - Diferencias en las rentas exentas y/o no gravadas que deben deducirse de la Renta Líquida, de acuerdo al artículo 33°, N° 2, letra b, de la LIR, motivo por el cual procedía a citar dicho concepto “A”. RESPUESTA A LA CITACIÓN: f) Aparece de fs. 73 que, con fecha 26 de mayo del 2017, la reclamante da respuesta a la citación anterior señalando que la CORPORACIÓN, conforme a lo previsto en el artículo 14°, del D.F.L. N° 1-3063, adopta los procedimientos de gestión asociados a su actividad operacional, a las disposiciones que rigen para el sector privado y en cumplimiento a sus obligaciones tributarias, presentó ante la Administración Tributaria Declaración de Renta por el año comercial 2013, mediante F-22, folio N° 49008444, correspondiente a las actividades realizadas por la CORPORACIÓN, por medio de las distintas unidades generadores de recursos; entre otras, educación, salud, cultura, cementerio, radiodifusión; todas bajo una administración centralizada, de tal suerte que se hace necesario definir los ingresos afectos a la Ley de la Renta y los que no se gravan por constituir ingresos no renta, rentas exentas o simplemente no se gravan en virtud de ninguna disposición legal y establecer los procedimientos administrativos que garanticen el interés fiscal, salvaguardando la correcta determinación de la obligación tributaria, de manera tal que, a los ingresos gravados de cada una de las actividades, no se le rebajen costos, gastos y/o resultados negativos, asociados a las actividades exentas y/o no afectas al impuesto a la renta; adicionalmente, de acuerdo al artículo 31° de la LIR, en concordancia a lo establecido en el inciso 2°, del Art. 27°, del Código Tributario, en el 35 Timbre Electrónico evento que no fuera posible determinar a qué tipo de ingreso se pueden imputar los citados costos y/o gastos, estos se rebajarán proporcionalmente, en el porcentaje que representen los ingresos gravados respecto de los ingresos totales de la CORPORACIÓN, bajo el concepto de “gasto necesario" y los asociados a ingresos no gravados, proporcionalmente se agregarán a la determinación de la RLI, con tratamiento de “gasto rechazado", no afectándose con las disposiciones del Art. 21° de la LIR. Dicho esto, es necesario determinar cada tipo de ingreso que genera cada actividad (léase centro de costo) siendo concluyente que cada centro de costo genera tanto rentas gravadas como no gravadas; así, por ejemplo: SALUD: • Ingresos por Subvenciones (no gravadas) • Ingresos consultorio atención salud (gravados) • Bonificación M. Obra personal contratado (gravado) EDUCACIÓN: • Ingresos por Subvenciones (no gravado) • Arriendo Stand colegios (gravados) • Bonificación M. Obra personal contratado (gravado) CULTURA: • Ingresos por Subvenciones y donaciones (no gravados) • Ingresos televisión/ radio por publicidad (gravado) • Bonificación M. Obra personal contratado (gravado) CEMENTERIO: • Ingresos derechos sepultura (gravado) 36 Timbre Electrónico • Subvenciones (No gravado) • Bonificación M. Obra. (gravado) En respuesta a la citación y mediante el presente acto administrativo, pasa a explicar el procedimiento conducente a determinar los excedentes líquidos asociados a la bonificación gubernamental, como parte integral en la determinación de la RLI afecta al Impuesto de Primera Categoría, conforme a lo establecido en los artículos 29° al (sic) respecto a resultados de gestión de un conjunto de actividades (Educación, salud, cultura y administración de cementerios) distinguiendo, conforme lo establece el artículo 33°, N° 1, letra e), de la LIR, respecto de sus costos, gastos y desembolsos, cuáles de éstos son imputables a los ingresos que genera cada actividad y que se afectarán con impuestos bajo el régimen general y cuáles son imputables a ingresos no renta. Así, los gastos asociados a la obtención de rentas exentas o no gravadas con el Impuesto de Categoría, deberán rebajarse sólo de rentas exentas y los gastos asociados a rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categoría, como es del caso -Ingreso por Bonificación a la Mano de Obra - derechos cementerio- Ingresos actividades culturales arrendamiento de Stand colegios- copagos atención salud primaria-, sólo deberán rebajarse de este tipo de renta y así sucesivamente. El referido criterio será justo y equitativo, en la medida que sea posible relacionar directamente los costos, gastos y desembolsos, con los ingresos de distinta calificación tributaria, generados en el mismo ejercicio. Adicionalmente, cuando no es posible determinar con exactitud a qué tipo de ingreso se pueden imputar los gastos y desembolsos realizados por la CORPORACIÓN y asignar, además, los gastos de "utilización común", a las distintas actividades, que resultan necesarios en la generación de ingresos renta y no renta, 37 Timbre Electrónico recurriremos al concepto de “prorrateo", dispuesto en el inciso 2°, del artículo 27°, del Código Tributario para ajustar, conforme a derecho, la correcta determinación de la RLI, estableciendo un procedimiento que permite, en la forma más clara, determinar que tal asignación o prorrateo se ajusta al concepto de "gasto necesario", desde el punto de vista tributario, para producir la renta o ingreso al cual fue finalmente imputado. El criterio utilizado se armoniza con respuesta obtenida del SERVICIO por Ordinario N° 12, de fecha 10 de febrero de 2015, acompañado a esa presentación, en donde si consideramos a la CORPORACIÓN como un todo, sin discriminar por centro de costo, obtenemos: CLASIFICACION DE LOS INGRESOS AÑO 2013 % INGRESO POR SUBVENCION 30.909.257.633 DONACIONES 0 TOTAL INGRESOS NO AFECTOS 30.909.257.633 95.26 INGRESOS FINANCIEROS 1.162.407 BONIFICACION A LA MANO DE OBRA 753.786.737 OTROS OPERACIONALES 784.360.287 (SALUD-CULTURA-EDUCACION-CEMENTERIO) TOTAL INGRESOS AFECTOS 1.539.309.431 4.74 TOTAL INGRESOS 32.448.567.064 100% GASTOS A PROPORCIONAR GASTOS EDUCACION, SALUD, CULTURA, CEMENTERIO 29.946.161.536 GASTOS DE ADMINISTRACION 1.379.049.351 DEPRECIACIONES 518.040.707 TOTAL GASTOS ACEPTADOS A PROPORCIONAR 518.040.707 % GASTOS IMPUTABLES A INGRESOS NO AFECTOS 95,26% 30.333.881.468 GASTOS IMPUTABLES INGRESOS AFECTOS 4,74% 1.509.370.126 Del análisis a lo expuesto, se establece la razonabilidad en la determinación de la base imponible afecta al Impuesto a la Renta de Primera Categoría, declarada conforme F-22 AT. 2014, folio N° 49008444, sustentada con los ingresos gravados y no gravados obtenidos por cada actividad, determinándose - por centro de costos- gastos no aceptados asociados a ingresos no gravados por $30.342.908.463.-, lo que no difiere materialmente a lo determinado precedentemente; esto es, la suma de $30.333.881.468.- 38 Timbre Electrónico armonizado con el procedimiento tributario propuesto por el SERVICIO mediante Ord. N° 12, de fecha 10 de febrero del 2015. Consultas efectuadas por esa administración, que se acompaña en esa presentación. DETERMINACIÓN RENTA LIQUIDA IMPONIBLE POR CENTRO DE COSTO: Ingresos UGE 1 UGE 2 UGE 3 UGE 4 UGE 5 CONCEPTO CONTROL EDUCACION SALUD CULTURA CEMENTERIO ADMINISTRACION SUBVENCIONES 30.909.257.633 17.779.536.348 12.563.619.344 529.692.722 14.693.684 21.715.535 BONIFICACION DL 753.786.737 484.743.881 204.032.500 27.337.688 10.668.366 27.004.302 889 DONACIONES 0 0 0 0 EGRESOS 1.162.407 1.162.407 FINANCIEROS GASTOS 784.360.287 48.345.316 74.138.241 232.100.651 409.095.203 20.680.876 OPERACIONALES TOTAL INGRESOS 32.448.567.064 18.312.625.545 12.841.790.085 789.131.061 434.457.253 70.563.120 GASTOS CENTRO DE COSTO GASTOS 29.946.161.536 16.861.919.023 11.685.486.689 1.109.451.572 289.304.252 0 IDENTIFICABLES COSTO ADMINISTRACION (COMUN) 1.379.049.351 778.278.262 545.770.241 33.537.711 18.464.236 2.998.901 DEPRECIACIONES 518.040.707 280.912.517 168.318.456 39.327.040 5.514.744 23.967.950 GASTOS 0 RECHAZADOS ART. TOTAL GASTOS 31.843.251.594 17.921.109.802 12.399.575.386 1.182.316.323 313.283.232 26.966.851 RENTA LIQUIDA 605.315.470 391.515.743 442.214.699 -393.185.262 121.174.021 43.596.269 POR UGE BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA POR CENTRO DE COSTO: RENTA LIQUIDA IMPONIBLE TOTAL TOTAL INGRESOS 32.447.404.657 INTERESES PERCIBIDOS O DEVENGADOS 1.162.407 COSO DIRECTO DE BS. Y SERV. -5.425.995.685 REMUNERACIONES -25.882.908.760 DEPRECIACION -518.040.707 RENTA LIQUIDA 621.621.912 CORR. MONET. SALDO DEUDOR -90.058.570 CORR. MONET. SALDO ACREEDOR 73.752.128 RENTA LIQUIDA AJUSTADA 605.315.470 SE AGREGA GASTOS NO ACEPTADOS (ASOCIADOS HECHOS NO GRAVADOS) ART. 33°, N°, 1 LETRA e) 30.342.908.463 GASTOS FECHAZADOS ART. 21° 0 SE DEDUCE: RENTAS NO GRAVADAS ART. 33°, N° 2, LETRA b) -30.909.257.633 SUBTOTAL DESAGREGADOS GASTOS RECHAZADOS ART. 21° 0 RENTA LIQUIDA IMPONIBLE 38.966.300 Después de referir los dos conceptos citados, indica que se adjunta información pertinente asociada a la rebaja por concepto de rentas exentas de Impuesto 39 Timbre Electrónico Primera Categoría, todo debidamente contabilizado, existiendo un error de transcripción de código. LIQUIDACIÓN: g) Aparece de fs. 88 que el SII desecha la respuesta a la citación anterior, procediendo a emitir la Liquidación N° 279, por Impuesto de Primera Categoría, de 26 de julio de 2017, por la suma de $130.938.412.- de impuestos netos, en la cual reitera los mismos antecedentes ya referidos anteriormente al transcribir la Citación N° 76, señalando en la hoja N° 5/9 de dicha liquidación, respecto de la respuesta a la citación anterior, que de la respuesta del contribuyente no se advierte un tratamiento tributario distinto de la bonificación de la mano de obra que es considerada renta; solo una teoría de determinación de la RLI afecta al Impuesto de Primera Categoría, en la que se libera totalmente de la carga impositiva que procede por esta bonificación, la que se opone a lo instruido por el SERVICIO y lo ratificado por los tribunales. Es más, está teoría considera que la bonificación a la mano de obra pertenece a cada uno de los centros de costos (Educación, Salud, Cultura, Cementerio y Administración), asociada a la cantidad de trabajadores, permitiendo rebajar los costos o gastos asociados a cada centro, incluyendo aquellos que generan ingresos no renta (Educación, Salud, Cultura) pudiendo, con ello, disminuir la base imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría. Los ingresos obtenidos por Bonificación a la Mano de Obra están afectos en su totalidad, por disposición expresa de la misma Ley y son independientes del resultado obtenido por la CORPORACIÓN, pues no se trata utilidades generadas por ella sino que corresponden a ingresos que provienen de mandato legal y, por lo tanto, para 40 Timbre Electrónico su generación, no han incurridos en costos ni gastos, sino que constituyen un aporte del Estado con el objetivo de incentivar la contratación de mano de obra regional utilizando, como base para el cálculo del monto de dicha bonificación, el número de trabajadores contratados que cumplan los requisitos señalados en la Ley 19.853, de 2003. Que al ser considerado como un centro de costo independiente de los demás, conforme a lo establecido en el artículo 10° de la Ley 19.946, que nos señala que estos ingresos constituyen renta para los efectos de la LIR en un ciento por ciento; es decir, afectarse completamente con dicho impuesto. De este modo, considerando lo establecido en el Art. 24°, del Código Tributario procede a liquidar -entre otras-, la partida N° 1 del concepto “A” generando a fs. 89, un agregado a la base imponible afecta a 1° categoría de $565.944.765.- y la siguiente determinación de las diferencias de impuestos, según fs. 91: Determinación de Impuesto a la Renta Año Tributario 2014 (ejercicio comercial 01/01/2013 a 31/12/2013): 1.- Cálculo de impuesto primera categoría. Agregados (deducción) a la base de impuestos declarada 1. Cálculo de impuesto primera categoría N° de folio Valores Base imponible declarada en Form. 22 folio 49008444 38.966.300 + Agregados según auditoría + Bonificación a la Mano de Obra según auditoría 565.944.765 + Ajuste de ingresos no renta y costos y gastos 75.281.538 asociados según auditoría - Deducción según auditoría - No se determino = Base Imponible según auditoría 680.192.603 Impuesto Primera Categoría según auditoría (Base imponible por tasa de impuesto primera categoría) 680.192.603 x 0.20 136.038.521 = Impuesto de primera categoría 136.038.521 136.038.521 Deducciones a los impuestos = Impuesto Adeudado según auditoría 136.038.521 + Reajuste artículo 72 (2,1%) 2.856.809 41 Timbre Electrónico = Impuesto a pagar 138.895.330 - Pago de Impuesto a la Renta 30/04/2014 - 7.956.918 = Impuesto a pagar según auditoría 130.938.412 h) En contra de la citada Liquidación, el actor ahora reclama. III.- HECHOS CONTROVERTIDOS: 5.- Conforme consta de fs. 143, que es hecho sustancial, pertinente y controvertido de la causa el siguiente: Efectividad que la “bonificación a la mano de obra”, establecida en el artículo 10°, de la Ley N° 19.946, liquidada en el concepto “A”, partida N° 1, constituye un “ingreso bruto”, en contra del cual pueden deducirse los respectivos costos y gastos, conforme a los artículos 29° al 33° de la Ley de la Renta y 27° del Código Tributario, de acuerdo a su respectivo centro de costo (Cementerio, Cultura, Educación, Salud y Administración). IV.- NORMAS LEGALES APLICABLES: 6.- Para resolver la controversia de autos son necesarias las presentes normas: A: CÓDIGO TRIBUTARIO: a) El artículo 17° dispone que “Toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario”. b) El artículo 16° manda que “En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. c) El artículo 21° señala que “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean 42 Timbre Electrónico necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”. d) El artículo 63° dispone que “El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse. El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas. 43 Timbre Electrónico La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4º del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”. e) El artículo 27°, inciso II, manda que “Cuando para otros efectos tributarios sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada, el Servicio pedirá a éste los antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento contemplado en el artículo 63º. A falta de antecedentes o si ellos fueren incompletos, el Servicio hará directamente la separación o prorrateo pertinente”. f) El artículo 200° refiere que “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. . . . . . . Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen 44 Timbre Electrónico determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo”. B.- LEY DE LA RENTA: a) El artículo 68°, inciso final, dispone que “Los demás contribuyentes no indicados en los incisos anteriores deberán llevar contabilidad completa o un solo libro si la Dirección Regional así lo autoriza”. b) El artículo 2°, N°1, en su texto vigente para el AT 2014, señalaba que “Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1.- Por “renta”, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. . . . . . 4.- Por "renta mínima presunta", la cantidad que no es susceptible de deducción alguna por parte del contribuyente.” c) El artículo 3° siguiente indica que “Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él. . .” 45 Timbre Electrónico d) El artículo 17°, en sus Nros. 1 al 31°, señala todos aquellos ingresos que “no constituyen renta”, dentro de los cuales “no” se encuentra la bonificación a la mano de obra, conferida por la Ley 19.853, sucesora del DL. 889, de 1975. e) El artículo 20°, en su texto vigente para el AT 2014, disponía: “Establécese un impuesto de 20%6 que podrá ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artículos 56, Nº 3 y 63. Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: . . . . 5º.- Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.” f) Los artículos 29° al 33° establecen la forma de determinación de la renta líquida imponible afecta a Impuesto a la Renta de 1° Categoría, que se puede resumir del modo siguiente: INGRESOS BRUTOS, EXCEPTO LOS INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA Artículo 29° (+) MENOS: COSTO DE VENTAS O SERVICIOS Artículo 30° (-) MENOS: GASTOS NECESARIOS PARA PRODUCIR LA RENTA Artículo 31° (-) AJUSTES A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE, SEGÚN NORMAS ARTÍCULO 41 Artículo 32° (+/-) AJUSTES POR AGREGADOS Y DEDUCCIONES Artículo 33° (+/-) RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA (=) g) Específicamente, el artículo 33° prescribe: “Para la determinación de la renta líquida imponible, se aplicarán las siguientes normas: 1º.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: 6 Tasa vigente para el AT 2014. 46 Timbre Electrónico . . . . e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan; . . . . . 2º.- Se deducirán de la renta líquida las partidas que se señalan a continuación, siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada: . . . . . b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas”. h) El artículo 39° indica que “Estarán exentas del impuesto de la presente categoría las siguientes rentas: . . . . 2º.- Las rentas que se encuentran exentas expresamente en virtud de leyes especiales”. i) El artículo 40° dispone que “Estarán exentas del impuesto a la presente categoría las rentas percibidas por las personas que en seguida se enumeran”, dentro de cuya enumeración “no” se encuentran las Corporaciones creada por el DFL N°1-3.063, del MINISTERIO DEL INTERIOR ni las reguladas en el Título XXXIII, del Libro I, del Código Civil. C.- DL. 889 DE 1975, LEY N°19.853, DEL 2003 Y LEY N°19.946, DEL 2004: a) Primitivamente, la bonificación a la mano de obra en zonas extremas estaba regulada en el DL Nº 889, publicado el 21 de febrero de 1975, el cual señalaba, 47 Timbre Electrónico en su artículo 10º, que: “El Estado de Chile otorgará una bonificación a los empleadores actuales o futuros de la I Región -excluidos el sector Público, la Gran y Mediana Minería del Cobre y del Hierro, y las empresas en que el Estado o sus empresas tengan aporte o representación superior al 30%-, equivalente al monto de las cotizaciones y aportes de cargo del empleador que corresponda integrar en las respectivas instituciones de previsión, por sus trabajadores con domicilio y trabajo permanente en esa Región y que se realice también dentro de dicha Zona, con excepción de aquellas personas contratadas en calidad de trabajadores de casa particular. Las bonificaciones aludidas se harán efectivas deduciéndolas de los pagos previsionales correspondientes, para cuyo efecto deberá acompañarse ante los organismos previsionales respectivos la planilla de pagos con las remuneraciones ya definidas, firmadas por el empleador y el contador de la empresa. El Ministro de Hacienda reglamentará las exigencias que hagan expedito y resguarden este procedimiento”. b) Esta bonificación tenía un tratamiento tributario especial, en virtud de lo dispuesto en el artículo 50º, del D.S. 274, de 1975, dictado de acuerdo con la facultad contenida en el artículo 2º transitorio del referido Decreto Ley. En efecto, el citado artículo 50º decía a la letra: “Las bonificaciones que perciban los empleadores e inversionistas en conformidad a lo dispuesto en este Título no constituirán renta para los fines de la aplicación del Impuesto a la Renta según texto fijado por el artículo 1° del decreto Ley N°824, de 1974, y sus modificaciones posteriores.” (Oficio N°2616, de 30 de mayo del 2003 del Sr. Director del SERVICIO). c) Posteriormente, el 11 de febrero del 2003, se publicó la Ley N°19.853 que, en su artículo 3º, derogó la antigua bonificación del DL 889 estableciendo, en su 48 Timbre Electrónico artículo 1º, una nueva “Bonificación a la Mano de Obra”, al señalar esta vez que: “Establécese, a partir del 1º de enero del año 2003 y hasta el 31 de diciembre del año 2006, para los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, una bonificación equivalente al porcentaje que dispone el inciso siguiente, aplicado sobre la parte de las remuneraciones imponibles que no exceda de $147.000, que ellos paguen a sus trabajadores con domicilio y trabajo permanente en la Región o provincia respectiva. A contar del año 2004, dicha cantidad se reajustará el día 1º de enero de cada año, de acuerdo con la variación del Índice de Precios al Consumidor que se proyecte para dicha anualidad según informe emitido al efecto por el Banco Central de Chile. El porcentaje a que se refiere el inciso anterior para los años 2003, 2004, 2005 y 2006, será de un 17%.” d) Si bien es cierto la Ley señala como fecha de vencimiento de esta bonificación el 31 de diciembre del 2006, no lo es menos que ella ha sido renovada por la sucesivas Leyes de Presupuesto desde el año 2007 hasta la fecha, contemplándose actualmente en la Ley Nº 20.641 del Presupuesto del Sector Público para el año 2013, publicada en el Diario Oficial del 22 de diciembre del 2012, en la partida 050, Capítulo 01, Programa 02, Subtítulo 24, ítem 01-019, glosa 02 y 06. e) A diferencia de lo normado en el DL 889, complementado por el DS. N° 274, la nueva Ley N°19.853 no señalaba si dicha bonificación constituía o no “renta” y – además-, cambiaba el mecanismo por el cual se accedía a tal bonificación: primitivamente era una deducción de los pagos previsionales mensuales que debía efectuar el empleador constituyéndose, de este modo, en un menor costo de sus gastos 49 Timbre Electrónico previsionales; con esta nueva Ley se transforma en un “ingreso directo” percibido por el empleador pues se señala expresamente, en el inciso final de dicho artículo 1º que: “La bonificación se pagará a través del Servicio de Tesorerías, siendo aplicable al efecto lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley Nº18.768.” f) Esta bonificación fue interpretada administrativamente por el SII mediante la Circular Nº 23, del 2003, en la cual refiere que: “Ahora bien, del análisis de las normas de la ley que regula la citada franquicia, se puede colegir que tal beneficio, en su esencia, tiene por objeto compensar parte de los gastos que por concepto de remuneraciones deben soportar las empresas por los trabajadores que contraten con domicilio y trabajo permanente en las localidades a que se refiere dicha ley. Conforme a lo anterior, desde el punto de vista tributario, el referido beneficio constituye renta para quiénes lo perciben y, por lo tanto, queda sujeto a los impuestos generales que contempla la ley del ramo, cuando las empresas beneficiarias de la mencionada franquicia se encuentren afectas a dichos tributos. . . . En resumen, las referidas bonificaciones se encuentran afectas a los impuestos que establece la ley del ramo, a través de la mayor renta o utilidad disponible a favor de las empresas o contribuyentes beneficiados con dichas bonificaciones al constituir éstas un menor desembolso por concepto de remuneraciones.” g) La interpretación anterior es más claramente precisada en el citado Oficio Ord. N°2616, del 2003, pues allí el Sr. Director del SERVICIO indica que “4.- Ahora bien, de las disposiciones legales contenidas en la Ley N°19.853, mencionadas en el número anterior, se obtienen las siguientes conclusiones: 50 Timbre Electrónico . . . a) No fija para la nueva bonificación un tratamiento tributario especial, situación que en cambio se contemplaba para aquellas otorgadas bajo el amparo del Decreto Ley N°889, de 1975, en virtud de lo dispuesto en el artículo 50 del D.S. 274, de 1975, . . . 5.- De lo anterior, surge de la propia ley la tributación aplicable a las nuevas bonificaciones concedidas por la Ley N°19.853, ya que la Ley sobre Impuesto a la Renta considera renta todos los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación, con lo cual las señaladas bonificaciones –que cumplen todos estos requisitos- pasan a ser automáticamente hecho gravado por esa ley”, Interpretación que es plenamente coherente con la naturaleza excepcional y de derecho estricto del artículo 17º de la Ley de la Renta que contiene, en una enumeración casuística y cerrada, los únicos “ingresos que no constituyen renta”. En consecuencia, si la Ley 19.853 no señalaba expresamente el carácter de “ingreso no constitutivo de renta” de esta bonificación, tal carácter no se podía aplicar vía “interpretación extensiva” o “analógica”, con lo cual la interpretación del SII, contenida tanto en la Circular como en el Oficio Ord., antes referidos, aparece plausible. h) Posteriormente, el 11 de mayo del 2004, se publicó la Ley Nº19.946, que en su artículo 10º establece la misma bonificación, indicando esta vez que “La bonificación a la contratación de mano de obra establecida en la ley N°19.853, que 51 Timbre Electrónico obtengan los empleadores actuales o futuros de la Primera Región, de las provincias de Chiloé y Palena, en la X Región, de la XI Región y de la XII Región, constituirá renta para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta en un cien por ciento de la bonificación. Con todo, la bonificación correspondiente al año 2003 y a los primeros seis meses del año 2004, no constituirá renta en un cien por ciento de su monto percibido y no le serán exigibles para dicho efecto los requisitos señalados en el inciso siguiente. Respecto del segundo semestre del año 2004, y en el año 2005, la bonificación tendrá el mismo tratamiento indicado en el inciso precedente, siempre que los empleadores usuarios de la misma, no hubieren tenido retraso alguno en el cumplimiento de sus obligaciones previsionales en los años señalados; hubieren tenido a los trabajadores por los cuales se solicitó el beneficio afiliados al Seguro de Desempleo regulado por la ley N°19.728 al momento de solicitarlo; no hubieren tenido ningún trabajador por los cuales se solicitó tal bonificación con una renta imponible igual o superior a 60 Unidades de Fomento en el período mensual de remuneración, y hubieren solicitado el beneficio a través de Internet.” En consecuencia la bonificación percibida antes de enero del 2003 (vigencia del DL 889) nunca fue “renta”; la bonificación percibida entre enero del 2003 y junio del 2004, tampoco nunca constituyó “renta”; la bonificación percibida entre julio del 2004 a diciembre del 2005 no constituyó “renta” siempre que hubiere cumplido con el requisito de estar el empleador al día en el pago de las cotizaciones previsionales y finalmente, solo a partir de enero del 2006 la bonificación “siempre” constituye “renta”. 52 Timbre Electrónico i) Así, dado el hecho que -en la especie-, el ejercicio comercial en el cual la reclamante percibió dicha Bonificación dicen relación con el año comercial 2013, la Bonificación “siempre” será “renta”. D.- CÓDIGO CIVIL: a) El artículo 19° dispone que “Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu.” b) El artículo 20° siguiente dispone que “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.” c) El artículo 23° manda que “Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido y según las reglas de interpretación precedentes.” V.- EFECTIVIDAD QUE LA “BONIFICACIÓN A LA MANO DE OBRA”, ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 10°, DE LA LEY N°19.946, LIQUIDADA EN EL CONCEPTO “A”, PARTIDA N°1, CONSTITUYE UN INGRESO BRUTO, EN CONTRA DEL CUAL PUEDEN DEDUCIRSE LOS RESPECTIVOS COSTOS Y GASTOS CONFORME A LOS ARTÍCULOS 29° AL 33° DE LA LEY DE LA RENTA Y 27° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, DE ACUERDO A SU RESPECTIVO CENTRO DE COSTO (CEMENTERIO, CULTURA, EDUCACIÓN, SALUD Y ADMINISTRACIÓN). 7.- A fs. 25 y siguientes de su reclamo la actora sostiene que, de aceptarse la interpretación del SII, se estaría en presencia de un tributo que gravaría los ingresos 53 Timbre Electrónico brutos asociados a la bonificación a la mano de obra, en contradicción a la LIR que solo grava los excedentes líquidos, establecidos acorde a la mecánica de los artículos 29° al 33°, en concordancia con el artículo 27° del Código Tributario; esto es, para fijar la base imponible afecta a Impuesto a la Renta de 1° Categoría se debe: a) Partir por los “ingresos brutos” (artículo 29°; códigos Nros. 628, 851, 629, 651 del recuadro N° 2 del F-22 de fs. 126); b) Rebajar de ellos los “costos directos” resultando así la “renta bruta” (artículo 30° de la LIR); c) Deducir de ésta los “gastos necesarios” para producirla, estableciendo la “renta líquida” (artículo 31° de la LIR); d) Ajustar el resultado anterior de acuerdo a las deducciones y agregados señalados en el artículo 32° de la LIR (“renta líquida ajustada”; y e) Finalmente, efectuar los agregados y deducciones señalados en el artículo 33°, para establecer finalmente la “renta líquida imponible” o base imponible afecta a Primera Categoría, respecto de aquellos contribuyentes que tributan en base a renta efectiva demostrada con contabilidad completa y balance general. Ahora bien, en el caso de generar tanto rentas “no afectas” (salud, educación y cultura) como “afectas” (bonificación a la mano de obra, cementerio) a Primera Categoría, deben separarse los ingresos, costos y gastos correspondientes a cada una de ellas, de acuerdo a lo prevenido en el artículo 27°, inciso II, del Código Tributario y 33°, N°1, letra e) y N° 2, letra b) y, para el caso de “gastos de utilización común”; esto es, gastos asociados tanto a rentas afectas como no afectas, ellos deben distribuirse de acuerdo a los porcentajes que resulten tanto de los ingresos “no afectos” 54 Timbre Electrónico (ingresos no renta, rentas exentas, ingresos afectos al Impuesto Único de Primera Categoría) como de los “afectos” a Primera7; es decir, previo siquiera a deducir los costos y gastos asociados a cada uno de ellos, se debe atender tanto a los ingresos brutos que generan tanto rentas no afectas como no afectas y determinar el porcentaje de cada una de ellas en su sumatoria total y, conforme a dicha proporción, se distribuirán los gastos de utilización común. Dice que la mecánica anterior es la “regla general” para la determinación de la RLI afecta de Primera Categoría, acorde al citado inciso final del artículo 68°, en relación con los artículos 17° y 16° del Código Tributario, todos ellos ya antes mencionados, en relación a las normas de la LIR sobre determinación de la RLI afecta a Primera Categoría. El reclamante concluye entonces que la interpretación del SII, al no darle a la bonificación el tratamiento de “ingreso bruto”, vulnera las normas y mecánica de la LIR ya antes referida; aún más: la pretensión del ente fiscalizador de dar a la subvención la categoría de un “centro de costo independiente” del centro de gasto que generó la contratación de la mano de obra, niega el derecho a utilizarla para el objetivo económico que estableció el legislador gravando dicho ingreso “a todo evento”, contradiciendo el concepto de “renta líquida imponible” de la LIR, que permite imputar los costos y gastos asociados a los ingresos percibidos. El SII responde con un argumento ad litteris: La Ley N° 19.853, modificada por la Ley N°19.946, señala que la bonificación de marras es “renta”; no un “ingreso bruto”, susceptible de deducción de costo o gasto alguno. Así, al ser “renta”, el total de 7 Circular N° 68, del 2010, del SII. 55 Timbre Electrónico su importe queda afecto a Primera Categoría. Agrega a fs. 130 vta. que dicha bonificación constituye un ingreso que tiene el carácter de renta, cuya fuente directa e inmediata es “la ley”; no son ingresos generados por la actividad de la empresa y, -por lo mismo-, no comparten o participan de sus costos y gastos; es más, el propio legislador expresamente señala en el artículo 10°, de la Ley 19.946, que “La bonificación a la contratación a la mano de obra establecida en la Ley 19.853... constituirá renta en un cien por ciento de la bonificación”; esto es, siendo su fuente la Ley y no ser ingresos generados por la empresa con costos y gastos asociados a ella, no es posible deducción alguna. Por el mismo motivo, el tratamiento tributario propuesto por el actor en su respuesta a la citación de fs. 79, así como a fs. 14 del reclamo, en el sentido de asignar el monto de la bonificación acorde a la distribución de sus trabajadores por cada UGE (educación, salud, cultura, cementerio, administración), ya transcrito en el segundo cuadro del considerando II, 4°, letra f) anterior, produce el mismo efecto anterior; esto es, en cada UGE rebaja costos y/o gastos de actividades que generan ingresos afectos o no afectos, según sea el caso. 8.- Para acreditar sus dichos, el SII rinde a fs. 150 testimonial de MARIO ANTONIO JOFRE FLORES, quien previamente juramentada y al tenor del punto de prueba de fs. 143, expone: PUNTO PRUEBA N°1. RESPUESTA: No; no es efectivo; es un ingreso renta en un 100%, por lo cual no se puede deducir costo ni gasto alguno ni se puede asociar a ningún centro de costos como es el caso de salud, educación y cultura. Sin embargo, por un tema de operatoria, en la declaración de impuestos anuales a la renta, se deben incluir en el 56 Timbre Electrónico Formulario 22, recuadro N° 2; específicamente, como un ingreso no habitual de la empresa, formando parte integra de la base imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría. Repreguntado para que dijese ¿Desde cuándo trabaja en el SII y cuáles son las funciones que desempeña?, responde que, desde el 14 de enero del 2002, y actualmente desempeño la función de auditor tributario computacional. 9.- Como se puede ver, la controversia es esencialmente una cuestión de hermenéutica legal, pues la reclamante sostiene que la bonificación es un “ingreso bruto”, respecto del cual está legalmente autorizada para deducir los costos y gastos respectivos, mientras que el SII responde que ello no es posible pues la Ley claramente señala que la bonificación constituye “renta” en un 100%. 10.- Decir, -a manera de introducción-, que la reclamante simplifica bastante la cuestión cuando reconoce expresamente a fs. 39 de su libelo que: “es del caso que no se discute por esta parte la calidad de renta de la bonificación, sino el tratamiento tributario en la determinación de la base imponible para determinar la renta de Primera Categoría”; esto es, ella misma admite que la bonificación es “renta” y no un “ingreso bruto”. 11.- No existe controversia entre las partes respecto del hecho que la reclamante percibió la suma de $565.944.765.-, por concepto de bonificación a la mano de obra, conforme se señala en la partida N° 1, del concepto “A”, a fs. 89 de la liquidación reclamada, suma que en el cuadro de fs. 91 el SII lleva como agregado a la base imponible afecta a Primera Categoría del AT 2014 junto con las partidas N° 2, concepto “B” (diferencia de rebaja a los ingresos por concepto de rentas exentas de Impuesto de 57 Timbre Electrónico 1° Categoría consignadas en el código 641 de la Declaración anual de la Renta, por la suma de $75.281.538.-8). 12.- Ahora bien, acorde a la secuencia legal ya señalada en el apartado III, 5°, letra C anterior, a partir de enero del 2006, la bonificación en comento siempre será “renta” y, como tal, no admite deducción de costo o gasto alguno pues en tal caso ya no sería renta sino “ingreso bruto”. Así por lo demás ya lo resolvió anteriormente este Tribunal en sentencia de 13 de diciembre del 2011, dictada en los autos RUC 10-9-0000174-1, GR-02-00139- 2010, confirmado por la I. Corte de apelaciones de esta ciudad, en sentencia de 4 de junio del 2012 y por la Excma. Corte Suprema en fallo de 12 de agosto del 2013. Pero además, si se considera que acorde a los artículos 29°, 30° y 31°, solo son deducibles de los ingresos brutos únicamente los costos y gastos que se requieren o son necesarios para producirlos o generarlos, mientras que, para obtener la bonificación a la mano de obra, el contribuyente no precisa incurrir en costo o gasto alguno sino meramente cumplir con los requisitos legales que regulan su otorgamiento, se justifica el carácter de “renta” conferido por el legislador. TRATAMIENTO DE LA BONIFICACIÓN A LA CONTRATACIÓN DE LA MANO DE OBRA EN EL F-22: 13.- El único testigo de la causa, JOFRÉ FLORES, señala a fs. 150 que el tratamiento de la bonificación en cuestión en el F-22, debe hacerse declarando los $565.944.765.- en el recuadro N° 2; específicamente como un “ingreso no habitual” de la 8 Concepto “B”, partida N° 2 que se tuvo por no reclamado a fs. 143. 58 Timbre Electrónico empresa9, formando parte íntegra de la base imponible afecta al Impuesto de 1° Categoría Sin embargo, el Suplemento Tributario señala respecto de este mismo código 651, en su página 325, que “En este recuadro se anota el resto de los ingresos brutos percibidos o devengados según balance y registros contables que haya obtenido el contribuyente durante el ejercicio comercial correspondiente y que, por su naturaleza, no pudieron ser registrados en los Códigos (628), (851) y (629) anteriores, de acuerdo con las instrucciones impartidas para dichos recuadros; tales como rentas por la explotación de bienes raíces no agrícolas (arriendos) inferior, igual o superior al 11% del avalúo fiscal vigente al 01.01.2013; ingresos por venta de bienes del activo inmovilizado, ganancias de capital, etc.”; esto es, de obrar como lo señala el testigo, dicho Código del F-22 le da a la bonificación de marras el tratamiento tributario de un “ingreso bruto” y no de una “renta”. Conforme a la mecánica del mismo F-22, estos valores del recuadro N° 2 se trasladan posteriormente a los códigos 636 y 643 del mismo recuadro. El mismo Suplemento Tributario, refiere respecto del código 636 que se registra “en este cuadro la cantidad que resulte de restar a la suma de los valores registrados en los Códigos (628, 851, 629 y 651) los anotados en los Códigos (630, 631, 632, 633, 792, 793, 772, 873, 852, 897, 853 y 635). Si el resultado fuere negativo regístrelo entre paréntesis”; esto es, se deben sumar los ingresos del giro percibidos o devengados; las rentas de fuente extranjera; los intereses percibidos o devengados y los otros ingresos percibidos o devengados y, -a su sumatoria total-, deducir: los costos directos de los bienes y servicios; remuneraciones; intereses pagados o adeudados; 9 Código 651, “otros ingresos percibidos o devengados” del recuadro N° 2 “Base Imponible de 1° categoría” del F-22 59 Timbre Electrónico gastos por donaciones para fines sociales; gastos por donaciones para fines políticos; gastos por otras donaciones según Art. N°10 Ley N°19.885; gastos por donaciones según Art. 7° Ley N°16.282/1965; gastos por inversión en investigación y desarrollo certificados por CORFO; gastos por inversión en investigación y desarrollo no certificados por CORFO; costos y gastos necesarios para producir las rentas de fuente extranjera y finalmente otros gastos deducidos de los ingresos brutos; esto es, si la reclamante lleva los $565.944.765.- al código 651, acorde a la sola mecánica del F-22, debiese deducir de sus ingresos brutos afectos, todos los costos y gastos señalados en los Códigos 630 al 635, para llevar dicho resultado, con los ajustes, agregados y deducciones del caso, al Código 643 que indica: “En este recuadro se registra la cantidad que resulte de restar a la Renta Líquida Positiva o (Negativa) anotada en el Código 874, los valores registrados en los Códigos (875) y (868), cuando corresponda. Si el resultado es positivo, constituye la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría, la cual debe trasladarse a la primera columna de la línea 37 (Código 18) para la aplicación del Impuesto de Primera Categoría, con tasa del 20%. Si el resultado es negativo, debe registrarse entre paréntesis en dicho Código (643), sin trasladarlo a ninguna línea del Formulario N°22 y constituye la Pérdida Tributaria de la Primera Categoría que el contribuyente tiene derecho a imputar a las utilidades retenidas en la empresa cuando existan éstas o deducirlas de las utilidades de los ejercicios siguientes, debidamente actualizada, hasta su total extinción o agotamiento”. En estas condiciones, es obvio que el F-22 “no” reconoce -en su mecánica- el ajuste que propone el SII; por ello es que el testigo JOFRÉ FLORES señala a fs. 150 que, para efectos del tratamiento de la bonificación en dicho Formulario, “por un tema de 60 Timbre Electrónico operatoria”, tal bonificación en comento se debe incluir –como un ingreso no habitual de la empresa, en dicho “recuadro N°2”, pero formando parte íntegra (esto es, sin deducción alguna) de la base imponible afecta al Impuesto de 1° Categoría pero, como en la determinación de la renta líquida del Código 636, el contribuyente ha deducido, en los códigos 630 al 635, costos y gastos asociados tanto a ingresos afectos como no afectos a Primera, es que en el código 639 debe reponer los costos y/o gastos asociados a las rentas exentas o no afectas. Con este proceder quedan afectos a Primera Categoría únicamente la bonificación en su totalidad (sin deducción alguna) y la renta líquida obtenida por la UGE “cementerio”. 14.- Lo que no resulta legalmente admisible es el tratamiento que la reclamante hace a la bonificación a la mano de obra en su cuadro de fs. 14 y 1510, reiterados a fs. 79 y 80, cuando distribuye el monto de la bonificación entre sus 5 UGE, a prorrata del número de trabajadores asignados a cada una de ellas y, a cada valor así asignado, rebaja los respectivos costos y gastos de cada UGE pues, al obrar de este modo, “no” reconoce el carácter de “renta” de la bonificación, ya que le confiere el tratamiento de un “ingreso bruto”, independiente que esté asociado a rentas afectas o no afectas a Primera Categoría. SENTIDO DE LA EXPRESIÓN “RENTA EN UN CIEN POR CIENTO” UTILIZADA POR EL ART. 10° DE LA LEY N° 19.946: 15.- La actora refiere, a fs. 25, que la expresión “renta en un cien por ciento”, del artículo 10°, de la Ley N° 19.946, solo busca diferenciar el tratamiento tributario de las cantidades percibidas por concepto de la bonificación a la contratación de la mano de 10 Reproducido en el segundo cuadro del considerando II, 4°, letra f) precedente. 61 Timbre Electrónico obra, tal como estaba inicialmente bajo el DL 889; posteriormente bajo la Ley N° 19.853 y finalmente bajo la Ley N° 19.946; esto es, dicha expresión solo busca diferenciar los periodos en los cuales dichos montos percibidos eran renta de aquellos años en que no los eran, lo cual dista mucho de lo aseverado por el SII en el sentido que, tales cantidades, no admitirían deducción de costo o gasto alguno. El SII contesta, a fs. 131, que tal expresión solo quiere decir que el importe íntegro, total y absoluto de la bonificación constituye “renta”, en los términos del N° 1, del artículo 2° de la LIR pues -en caso contrario-, el legislador lo hubiese conceptualizado como “ingreso o renta bruta”, en los términos que lo define el artículo 29° de la misma Ley. 16.- Al respecto, este sentenciador aplicará la primera norma de hermenéutica legal, contenida en el artículo 19°, del Código Civil, que previene que: Cuando “el sentido de la Ley es claro no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”, ratificada más enfáticamente en el artículo 23° siguiente que prescribe que “Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación”, a lo que se debe sumar lo dispuesto en el artículo 20°, parte final, cuando previene que cuando el legislador haya definido expresamente las palabras de la Ley, para ciertas materias, se les dará en éstas su significación legal, siendo del caso reiterar que, para efectos precisos del Impuesto a la Renta, el legislador efectivamente ha definido legalmente la expresión renta, utilizada en el artículo 10° de la Ley 19.853, en el citado artículo 2°, N° 1 de la LIR, de modo tal que respecto a su conceptualización debemos darle su significación legal. 62 Timbre Electrónico Este sentenciador concede al reclamante su argumentación en el sentido que si la bonificación es renta en un 100%, sin derecho a deducción de costo o gasto alguno, entonces su monto se vería disminuido en la misma suma que la tasa del Impuesto de Primera Categoría (20% para el AT 2014) y que incluso si, conforme a las reglas de determinación de la RLI, contenidas en los artículos 29° al 33°, el contribuyente determinase pérdidas en su ejercicio, igualmente pagaría impuestos respecto de la bonificación, pero lo cierto es que si la Ley señala expresa y enfáticamente que la bonificación de marras constituirá “renta en un 100%”, entonces sería desconocer su claro tenor literal que este sentenciador le diese el tratamiento de un “ingreso bruto”, acorde al artículo 29°, tal -como lo pretende el actor-, infringiendo así el citado artículo 20°, 19° y 23° del Código Civil, riesgo que este sentenciador no correrá. LA BONIFICACIÓN NO SERÍA UNA RENTA MÍNIMA PRESUNTA: 17.- En fin, respecto del otro argumento del actor, vertido a fs. 28 y 29, en el sentido que la LIR contiene dos conceptos de “renta”: uno “general” contenido en N° 1, de su artículo 2° y otro “especial”, contenido en el N° 4, del mismo artículo, que define la “renta mínima presunta”, como aquella cantidad que no es susceptible de deducción alguna por parte del contribuyente, dando erróneamente el SII a la bonificación el tratamiento excepcional y de derecho estricto de “renta mínima presunta”, cuando la Ley no lo refiere así expresamente, el SII responde, a fs. 131 vta. que tal concepto de renta mínima presunta tuvo su origen en la Ley N° 16.250, de 1965, que estableció un impuesto progresivo aplicado al patrimonio de las personas naturales, concepto o acepción legal que no fue aplicado por el SII. 63 Timbre Electrónico 18.- Al respecto, decir que MASSONE11 señala que “Renta presunta es aquella que se establece por medio de presunciones, es decir, a través de medios de prueba indirectos. En ciertos casos la Ley establece una renta mínima presunta. Para tales efectos, se entiende por “renta mínima presunta” la cantidad que no es susceptible de deducción alguna por parte del contribuyente (artículo 2°, número 4, de la Ley)”. Tal es el caso de las rentas que se declaran en la línea 36° del F-22 en el cual declaran: a) Contribuyentes agricultores, que no sean sociedades anónimas y agencias extranjeras, que cumplan con los requisitos y condiciones exigidos por la letra b) del N° 1, del artículo 20°, de la LIR, para tributar acogidos al régimen de renta presunta que establece dicha disposición; b) Contribuyentes mineros de mediana importancia, que cumplan con los requisitos exigidos por el N° 1, del artículo 34°, de la LIR, para tributar acogidos al régimen de renta presunta que establece dicha disposición; c) Contribuyentes que exploten, a cualquier título, vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros o carga ajena, que cumplan con los requisitos y condiciones que exigen los N° 2 y 3, del artículo 34° bis, de la LIR, para tributar acogidos al régimen de renta presunta que establecen dichos números. Como se puede ver, en el caso de la subvención de autos, ella no es una “presunción” de renta, tal como acontece en las tres letras precedentes, sino derechamente una “renta” que -como tal-, debe tributar íntegra en 1° Categoría pues así lo ha dispuesto expresamente el legislador, siendo procedente así declararlo. 11 PEDRO MASSONE PARODI, “El Impuesto a la Renta”; pág. 35; Edeval Valparaíso, 1996. 64 Timbre Electrónico 19.- En fin, el Ord. 12, de 10 de febrero del 2015, corriente a fs. 61, por el cual el SII responde consulta de la reclamante, no modifica lo anterior, toda vez que el mismo reitera lo ya antes concluido, en el sentido que la bonificación del artículo 10°, de la Ley N° 19.853 es renta, mientras que, respecto del prorrateo de los gastos de utilización común, la mecánica allí propuesta se refiere a una cuestión distinta a la debatida en autos, cual es el tratamiento de la subvención (educacional) del artículo 5° del DFL N° 2, de 1982, del MINISTERIO DE EDUCACIÓN. 20.- Por todo lo anterior es que este sentenciador procederá a confirmar el agregado de $565.944.765.- a la base imponible de Primera categoría y a tener por no reclamado el otro agregado por $75.281.538.-, acorde a lo ya decretado en el punto I de fs. 143; por ratificada la nueva base imponible afecta a Primera de $680.192.603.- y consecuentemente, el Impuesto de Primera Categoría AT 2014 de $130.938.412.- determinado a fs. 91 de las liquidaciones reclamadas. VI.- PRESCRIPCIÓN: 21.- Acorde a la obligación legal de declarar la prescripción de oficio que impone a este sentenciador el artículo 136°, del Código Tributario, se pasa a analizar lo siguiente: a) En los presentes autos se liquidan diferencias de Impuesto de Primera Categoría correspondiente al AT 2014, el que debió declararse el 30 de abril de ese año, fecha desde la cual comenzó a correr el plazo de prescripción de 3 años (prescripción ordinaria), del artículo 200°, del Código Tributario, el que vencía, -en principio-, el 30 de abril del 2017. 65 Timbre Electrónico b) Aparece de fs. 66 que, con fecha 28 de abril del 2017 (pocos días antes del último día del plazo), el SII notificó su citación N°76. En consecuencia, acorde a lo dispuesto en los artículos 200°, inciso IV y 63°, inciso final, del mismo Código, la notificación de una citación dentro del plazo de prescripción, produce el efecto de aumentar el plazo de prescripción en 3 meses, con lo cual el término ahora se extiende hasta el 30 de julio del 2017. c) Consta de fs. 83, que la liquidación reclamada fue notificada el día 26 de julio del 2017, por lo cual ella se ha verificado dentro del plazo de prescripción ordinario, siendo procedente así declararlo. VISTO, además lo dispuesto en los artículos 123º y siguientes, del Código Tributario; SE RESUELVE: NO HA LUGAR AL RECLAMO de fs. 1 acorde a lo analizado en el apartado V, considerandos 7° y siguientes. CONFÍRMASE la liquidación N° 279, de 26 de julio del 2017, por concepto de diferencia de Impuesto a la Renta de 1° categoría AT 2014, por la suma de $130.938.412.-, cuya copia corre a fs. 83 y siguientes de la causa, todo ello SIN COSTAS, por estimar que la reclamante tuvo motivos plausibles para litigar. EJECUTORIADO que sea el presente fallo, EMÍTASE por el SII el giro respectivo, debiendo remitir copia del mismo y su acta de notificación a este Tribunal NOTIFÍQUESE al reclamante por carta certificada y a la reclamada del modo ordinario. REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. RUC : 17-9-0001252-7 RIT : GR-02-00034-2017 66 Timbre Electrónico DICTADA POR EL JUEZ TITULAR DEL TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DON MARIO GUZMÁN CORTES Y AUTORIZA LA SECRETARIA ABOGADA TITULAR DOÑA LUCY OLIVARES VICENTELO. MGC/jzv DISTRIBUCIÓN: -Expediente Original. -Interesado. -Registro de Fallos. Mario Segundo Guzman Cortes Juez Tribunal Tarapacá 67 Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico