Oficio N° 2649, de 19 de noviembre de 2020

RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 17 N° 13 Y ART. 31 INCISO PRIMERO E INCISO CUARTO N° 6 – CÓDIGO DEL TRABAJO, ART. 178 (ORD. N° 2649 DE 19.11.2020). Tratamiento tributario de anticipos de indemnización por años de servicio pactados en contratos individuales de trabajo. Se ha solicitado a este Servicio un pronunciamiento sobre el tratamiento tributario aplicable al anticipo de una indemnización convencional, pactada a todo evento, pagados a un alto ejecutivo y a un accionista que trabaja en su empresa. I ANTECEDENTES De acuerdo con su presentación, un alto ejecutivo de una empresa pactó en su contrato individual de trabajo, al tercer año de servicios, el pago de un anticipo anual de indemnización convencional por un monto equivalente al promedio de las últimas 24 remuneraciones. Asimismo, se pactó el pago de bonos por cumplimiento de metas, con acciones de la compañía. La indemnización convencional se pactó a todo evento, por un monto equivalente al promedio de las últimas 24 remuneraciones por cada año de servicio. Al término del contrato de trabajo se liquidará esta indemnización y se le imputará los pagos anticipados. Conforme lo expuesto, solicita se indique si los anticipos de indemnización convencional pactados con el alto ejecutivo constituyen un ingreso no renta y un gasto rechazado, a la luz de los artículos 178 del Código del Trabajo (Código del Trabajo) y 17, Nº 13, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Finalmente, formula la misma consulta respecto de un anticipo a un trabajador que, además, fuese accionista de la compañía. II ANÁLISIS De acuerdo con las normas laborales1, el empleador deberá pagar al trabajador una indemnización por años de servicio al término del contrato de trabajo, siempre que el despido se verifique conforme con las causales establecidas en el artículo 161 del Código del Trabajo. Esto es, por necesidades de la empresa, establecimiento o servicios, y por desahucio escrito del empleador. Las partes pueden convenir, individual o colectivamente, una indemnización por un monto superior a la mínima establecida por la ley. Por otra parte, los artículos 159 y 160 del Código del Trabajo regulan otras causales de término del contrato de trabajo2 respecto de las cuales si bien la ley no establece la obligación de pagar una indemnización por años de servicio, el empleador puede pactar con sus trabajadores el pago de indemnizaciones que comprendan cualquiera o todas esas causales. Para efectos tributarios, las indemnizaciones por años de servicio establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos o en acuerdos de grupo negociador que alteren estipulaciones de contratos colectivos, no constituyen renta. Pero cuando se paguen otras indemnizaciones, éstas se sumarán a las anteriores con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el artículo 17, Nº 13, de la LIR. El artículo 17, Nº 13, dispone que no constituirá renta la indemnización hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Para estos efectos, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos veinticuatro meses. Al respecto, este Servicio ha señalado3 que los efectos tributarios de las indemnizaciones pactadas en contratos individuales se rigen por lo dispuesto en el artículo 17, Nº 13, de la LIR, de tal manera que, para definir qué parte de las mismas constituyen ingreso no renta, debe adicionárseles aquellas legales y/o contractuales a que tenga derecho el trabajador. 1 Título V del Libro I del Código del Trabajo, artículos 159 a 178. 2 Particularmente, el artículo 159 establece como causales de término la renuncia, el mutuo acuerdo, muerte del trabajador, vencimiento del plazo del contrato, conclusión del trabajo o servicio que dio origen al contrato y caso fortuito o fuerza mayor. En tanto, el artículo 160 considera causales asociadas a conductas indebidas o negligentes, incumplimientos contractuales, entre otras. 3 Circular Nº 29 de 1991, Oficios Nº 359 de 2010, Nº 09 de 2017, entre otros.

2 Asimismo, mediante Circular Nº 50 de 1976 se interpretó que el pago anticipado de una indemnización por años de servicio originada por el retiro o desahucio del trabajador, pero sin pérdida de empleo, establecida mediante actas de avenimiento o convenios colectivos constituye un ingreso no renta, conforme con el artículo 17, Nº 13, de la LIR. Para que opere la calificación de no renta debe estar clara y previamente estipulada en los convenios o actas respectivas la naturaleza indemnizatoria de los pagos que se anticipan. Sin embargo, tras las modificaciones introducidas al Código del Trabajo, mediante la Ley N° 19.010, la Dirección del Trabajo ha interpretado4 que no procede legalmente convenir anticipos de indemnización por años de servicio según las causales contempladas en el artículo 161. Con todo, la ley no se pronuncia sobre la posibilidad de pagar anticipos de indemnización por años de servicio cuando se refiera a otras causales. Luego, fuera de la indemnización por años de servicio por las causales del artículo 161 del Código Trabajo, es posible el pago anticipado de una indemnización a todo evento por las causales de los artículos 159 y 160 del Código del Trabajo. Precisado lo anterior, y respecto del caso consultado, no es posible establecer a priori si la totalidad de la indemnización pactada en el contrato individual que percibirá el ejecutivo al término de su contrato constituirá un ingreso no renta o no, en tanto puede que ésta se perciba juntamente con una indemnización de carácter legal y/o colectiva, debiendo aplicarse las limitaciones establecidas en el artículo 17, Nº 13, de la LIR. No obstante, dado que dicha indemnización ha sido pactada a todo evento, en las hipótesis que sea procedente, en todo caso el ejecutivo percibirá una indemnización por años de servicio al término de su contrato de trabajo. Consecuentemente teniendo el pago que se anticipa la naturaleza de una indemnización por años de servicio, al amparo de las causales de los artículos 159 y 160 del Código del Trabajo, constituirá un ingreso no renta para el beneficiario de la misma al momento de su percepción. Sin embargo, al término del contrato de trabajo, y liquidarse la indemnización efectuándose el correspondiente reajuste a los montos pagados anticipadamente, se deberá aplicar las reglas enunciadas en los párrafos precedentes. Luego, si tras la liquidación de la indemnización, el monto total de esta excede el límite establecido en el Nº 13 del artículo 17 de la LIR, el exceso – se haya percibido o no como anticipo – quedará gravado con el Impuesto Único de Segunda Categoría. Se hace presente que el correcto tratamiento tributario de una indemnización a todo evento pagada como anticipo sólo puede determinarse una vez efectuada la liquidación definitiva de la indemnización, de acuerdo a las reglas del N° 13 del artículo 17 de la LIR. Por ello, el plazo para ejercer la actividad fiscalizadora, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, será el término de tres años contados desde la expiración del plazo en que debió efectuarse el pago, que en este caso aplicará para el empleador una vez efectuada la liquidación definitiva de la indemnización, tras finalizar la relación laboral5. En cuanto al tratamiento tributario de la indemnización respecto de la empresa pagadora, particularmente, la deducción de la misma como un gasto necesario para producir la renta, se debe tener presente lo establecido en el inciso primero del artículo 31 de la LIR. En este contexto, son gastos necesarios tanto aquellos desembolsos que efectivamente generen rentas gravadas con el Impuesto de Primera Categoría (IDPC), como aquellos que sean aptos o tengan la potencialidad de generar rentas, aun cuando éstas en definitiva no se generen. Por otra parte, este Servicio ha señalado6 que el gasto por indemnización se estima adeudado cuando su pago posterior deba materializarse obligatoriamente, lo que ocurre si aquella consta, por ejemplo, en un contrato individual de trabajo y resulta exigible tanto si el término del contrato es imputable a la empresa, como si es imputable al trabajador, lo que se verifica en una indemnización a todo evento. Ahora bien, dado que la indemnización será pagada de forma anticipada, que consta en un contrato individual de trabajo y que corresponde a una indemnización a todo evento y, por lo tanto, deberá materializarse obligatoriamente, el monto que anualmente sea pagado será un gasto deducible para la empresa, de acuerdo con el artículo 31 inciso primero de la LIR. El cumplimiento de los requisitos 4 A modo ejemplar, Dictámenes N° 6641 de 2015 y N° 4062 de 1995. 5 Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 83 de la LIR, respecto de la responsabilidad del beneficiario de la renta cuando no se efectúe la correspondiente retención de impuestos por parte del pagador de la renta. 6 Circular Nº18 de 1976, Oficios Nº 4.790 de 1977, Nº 38 de 2006, entre otros.

3 establecidos en este artículo será materia de revisión en la instancia de fiscalización respectiva. Lo anterior, siempre que el monto pagado en forma anticipada como indemnización a todo evento sea razonable, pueda vincularse con la remuneración, los años de servicio del trabajador en la empresa y los valores de mercado para trabajadores de rubro similar El tratamiento tributario de la indemnización por años de servicio descrito en los párrafos precedentes no resulta aplicable a un accionista que trabaje para su empresa. En efecto, a la luz de las normas laborales7, un accionista no califica bajo el concepto de “trabajador”, al faltarle la dependencia y subordinación propia de un contrato de trabajo. Luego, dado que la indemnización por años de servicio nace al término de un contrato de trabajo, como un derecho para los trabajadores, no puede un accionista que no cumple con el requisito básico de ser “trabajador”, acceder al beneficio establecido en las disposiciones laborales y en el artículo 17 Nº 13 de la LIR. Por otra parte, respecto de la empresa, y en concordancia con lo expuesto en el párrafo anterior, el artículo 31 inciso cuarto, Nº 6, párrafo cuarto, de la LIR acepta como gasto la remuneración asignada a un accionista, reconociendo de esta manera que muchos propietarios de empresas trabajan efectivamente en ellas. Sin embargo, la indemnización no se incluye bajo el concepto de remuneración8, por lo que no es posible aceptar la deducción como gasto necesario para producir la renta de una indemnización por años de servicio pagada a un accionista de la empresa; más aun considerando que la norma en comento constituye un beneficio tributario que debe interpretarse restrictivamente. III CONCLUSION Conforme lo expuesto precedente y respecto de lo consultado, se informa que: 1) La indemnización por años de servicio pagada anticipadamente a un ejecutivo de la empresa constituye para éste un ingreso no renta, sujeto a las limitaciones establecidas en el artículo 17 Nº 13 de la LIR. Por su parte, la empresa pagadora podrá rebajar el anticipo pagado como un gasto necesario para producir la renta, en el ejercicio del pago, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 31 inciso primero de la LIR. El cumplimiento de los requisitos y limitaciones establecidos en las normas señaladas precedentemente deberá ser acreditado en la instancia de fiscalización respectiva. 2) Un accionista que trabaje para su empresa no califica como trabajador para efectos laborales, por lo cual, no puede acceder al tratamiento tributario del artículo 17 Nº 13 de la LIR, respecto de la indemnización que pudiese percibir. En tanto, la empresa no puede rebajar como gasto necesario para producir la renta una indemnización por años de servicio pagada al accionista, por cuanto el artículo 31 inciso cuarto, Nº 6, inciso cuarto de la LIR, no contempla dicha deducción. Saluda a usted, FERNANDO BARRAZA LUENGO DIRECTOR Oficio N° 2649 del 19-11-2020 Subdirección Normativa Depto. de Impuesto Directos 7 Especialmente, artículos 3 letra b) y 7 del Código del Trabajo. 8 Oficio Nº 233 de 1999.