Reclamo tributario: resolución

Temuco, veinticuatro de septiembre de dos mil doce.- VISTOS: A fojas 1, comparece doña JESSICA MUÑOZ ANAVALÓN, abogado, en representación de la sociedad INMOBILIARIA INVERSALUD S.A., del giro hospitales y clínicas, hoy "Inmobiliaria Inversalud SPA", RUT 96.774.580-4, representada legalmente por su Gerente General don Víctor Hugo Jaramillo Salgado, contador auditor, cédula de identidad N°9.819.426- 6, con domicilio para estos efectos en Avenida Gabriela Mistral N° 01955 de la ciudad de Temuco, quien interpone reclamo contra de la Resolución Exenta N°3690, de 9 de junio de 2011, emitida por don René Cornejo Cáceres, Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de la IX Dirección Regional Temuco, notificada con fecha 14 de junio de 2011, conforme a las siguientes argumentaciones de hecho y de derecho: I.- ANTECEDENTES DE LA RESOLUCIÓN RECLAMADA. Indica que la resolución reclamada se origina en la Notificación N° 99, de 13 de octubre de 2010, por la cual se requirió que aportara antecedentes para revisar la pérdida tributaria del ejercicio y de ejercicios anteriores, declaradas en el año tributario 2010, por la Sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A., quien cumplió con lo requerido, acompañando la información por medios electrónicos, y los demás antecedentes fueron constatados en terreno por la fiscalizadora doña Haydee Painemilla Calfuleo, de lo que no se levantó acta. Señala que respecto de los respaldos de los agregados y deducciones efectuados en la Renta Líquida Imponible de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, y los documentos y antecedentes de respaldo de los partidas más relevantes de gastos de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, fueron acompañados en lo posible, puesto que esta información obraba en poder de la auditora KPMG, en sus oficinas ubicada en Avenida O'Higgins N°241, oficina N°1702, Concepción, la que fue siniestrada por el terremoto del 27 de febrero de 2010, y a cuyas instalaciones no ha sido posible acceder para su recuperación, lo que se acreditará oportunamente. Continúa señalando que se le practicó Citación N° 24, de 5 de abril de 2011, que contiene observaciones que inciden en la conformación de la base imponible de los impuestos de la Ley de la Renta: Impuesto de Primera Categoría, por el período correspondiente al año tributario 2010, que inciden en 1 los resultados de dicho período tributario, por los montos indicados en las hojas N°1 a 5 adjuntas, indicando que no obstante su comparecencia, presentación de antecedentes y justificaciones aportadas, se emitió la Resolución Exenta N°3690, de fecha 9 de junio de 2011, que resolvió la disminución de las pérdidas tributarias declaradas en los códigos 643, 229 y 232 del formulario 22 sobre Impuesto a la Renta de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, de acuerdo a lo determinado en el considerando 2° y conforme a los agregados a la base imponible declarada, efectuados en calidad de gastos rechazados, según partidas Nos. 1 a la 10 de la Citación N° 24, las cuales la resolución reclamada reitera. Agrega que rechaza lo resuelto y reclama a fin que se deje sin efecto las agregaciones en las bases imponibles de las rentas tributarias año 2008, 2009 y 2010, y consecuencialmente se deje sin efecto las disminuciones de las pérdidas tributarias declaradas en los mismos períodos tributarios, señalando que lo indicado en el considerando N°1 de la Resolución, no es efectivo ya que su representada no ha aceptado los agregados a la bases imponibles de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, relativos a las partidas que se indican. II.- LAS PARTIDAS RECLAMADAS Y SUS FUNDAMENTOS. La reclamante detalla el orden de las partidas agregadas por el órgano fiscalizador a las bases imponibles en la determinación del impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta, por los periodos tributarios 2008, 2009 y 2010, mediante Resolución Exenta N°3690, y luego señala las partidas que reclama y sus fundamentos: RESPECTO DEL AÑO TRIBUTARIO 2008: Solicita desagregar las partidas que reclama a la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría, según el siguiente detalle: 1.- Reclama Partida 1.1. relativa a “Provisión 2006, Causa Dr. R. Acuña" por la suma de $4.298.318.- Al respecto, señala que esta partida aparece observada por tratarse de un gasto de períodos anteriores, contabilizados en el periodo comercial 2007, lo que no es efectivo ya que dicha provisión correspondía a una transacción que registró a nivel contable un problema que iba a afectar en los resultados del ejercicio, relativo a la existencia de juicio laboral entablado por la Dra. Rossana Acuña Giusti, pero que al 31 de diciembre de 2006 se encontraba saldada, ya que habiéndose provisionado la suma de $11.000.000.- se agotó en el período porque se concretó el pago por dicha suma, no obstante el monto del embargo trabado en virtud del juicio laboral caratulado “Acuña con Inmobiliaria lnversalud S.A.”, Rol 2 N°1865-2004, del 1° Juzgado Civil de Temuco ascendió a un monto mayor y total de $15.298.318.-, que excedió el monto provisionado y agotado en el año 2006, por lo que se provisionó la diferencia faltante y su pago se efectúo el año calendario 2007 por el monto de $4.298.318.-, valor que corresponde a la diferencia en la provisión ($11.000.000.-) y el valor ordenado embargar en dicho procedimiento ($15.298.318.-). Reafirma que esta partida corresponde a una pérdida del período provocado por el litigio en comento, que no se había terminado de cancelar al 31.12.2006 y que se regularizó reconociendo un aumento en la provisión equivalente al valor ordenado embargar y cuya situación se materializó contablemente a través del cargo de la cuenta de resultado “Ajuste Ejercicio del Periodo” y abono a la respectiva Provisión (cuenta “Provisiones Varias”), bajo el detalle de “Anula Provisión T.189 de 2006 Causa Judicial R. Acuña”, aunque la glosa no sería del todo precisa. Precisa que no se estaría frente a un “gasto de un periodo anterior” contabilizado en el periodo comercial 2007, por lo cual no cabe el rechazo de esta rebaja en la determinación de la base imponible del impuesto de Primera Categoría, ya que al tratarse de un gasto actual y coetáneo al año calendario 2007, cumple con los requisitos generales exigidos en el artículo 31 inciso 1° de la Ley de la Renta, atendido que es necesario para producir la renta, no ha sido rebajado como costo, y se encuentra adeudado durante el ejercicio comercial, acreditado y justificado fehacientemente, conforme se verificará en la etapa probatoria. 2.- Reclama Partida N° 1.2. Relativa a “Diferencias Provisión Honorarios año 2005” por la suma de $26.567.606.- que el órgano fiscalizador califica como un gasto de periodos anteriores contabilizado en el periodo comercial 2007, lo que no es efectivo, ya que con este registro contable solo se reconoció al 31 de diciembre de 2007 el verdadero monto de los honorarios no contabilizados, que venían de prestaciones médicas anteriores, pero que sólo se liquidaron en el año 2007. Para clarificar lo señalado, indica que al proceder a introducir un cargo a la cuenta "Ajuste Ejercicio del Período", abonando la cuenta "Provisiones Varias" se reconoce que el monto provisionado por concepto de honorarios en el año 2006 fue insuficiente, por lo que es necesario reconocer dicha diferencias llevando a gasto los honorarios liquidados en el periodo comercial 2007. No se estaría frente a un "gasto de un periodo anterior" contabilizado en el periodo comercial 2007, ya que sólo se procede en el año calendario 2007 a ajustar el reconocimiento del gasto a la realidad de los hechos 3 verificados en tal periodo, por lo que no cabe rechazar la rebaja de este monto en la determinación de la Base Imponible del impuesto de 1° categoría al tratarse de un gasto actual y coetáneo al periodo en cuestión. 3.- Reclama la Partida N°3, consistente en castigo de deudas incobrables sin cumplir los requisitos legales, por un monto de $76.250.714.-, señalando al respecto que este registro contable, ha sido cuestionado fundado en que se trataría de un “castigo por deudas incobrables”, contabilizado como gasto en el Estado de Resultado según Balance presentado al 31.12.2007, rechazándose dichos gastos por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y por no haberse probado fehacientemente que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro, conforme al N°4 de la disposición legal citada y las instrucciones impartidas en la Circular N°13 del año 1979, modificada por la Circular N°24, del 2008. Indica que esta situación no se ajusta a la realidad, porque corresponde a una partida consistente en un mero asiento tendiente a reclasificar cuentas contables, creando para tal fin la cuenta denominada "Deudores Incobrables" a partir de una cuenta ya existente llamada "Ajustes Ejercicio del Periodo", todo ello durante el año calendario 2007, por lo que no reviste el carácter de un castigo por incobrable que haya incumplido las condiciones exigidas por la ley de la renta. Grafica cómo se reflejan los asientos en el libro mayor de las cuentas "Deudores Incobrables" y "Ajustes Ejercicio del Periodo", la primera fue debitada por la suma de $76.250.714.- y la segunda respectivamente abonada por la misma cantidad bajo la glosa del asiento “reclasificación a deudores incobrables”, insistiendo en que se trató de una readecuación en la clasificación de cuentas de la misma naturaleza, haciéndose cargo del reverso (disminución) sufrido por la cuenta "Ajuste Ejercicio del Periodo", y por otra parte aumentó la cuenta "Deudores Incobrables", por lo en nada afecta el resultado final (base imponible) del año calendario 2007, ya que sólo se trató de un cambio en la denominación de las partidas de una misma naturaleza contable, y por un lado aumenta un registro pero por la otra parte se disminuye, no provocando en caso alguno un desequilibrio en el resultado final. Agrega que la cuenta “Ajuste Ejercicio del Período” al reconocer la provisión por deudores incobrables el año calendario 2006, ya tributó en el periodo respectivo al haberse agregado a la determinación del resultado tributario afecto al impuesto de primera categoría de la ley de la renta, por lo cual 4 solicita se tenga por aceptado el gasto por la suma de $76.250.714.-, por tratarse de una mera adecuación en la clasificación de las cuentas de resultado. 4.- Reclama la Partida N° 4, correspondiente a gastos no acreditados ni justificados con documentación fehaciente, correspondiente a ajuste financiero cargado a cuenta de Gastos por Reclasificación por doble cargo a resultados, por un monto de $ 34.280.903.- Señala que se dispuso la agregación de esta partida en la determinación de la base imponible año calendario 2007, fundado en que dentro de la cuenta "Ajuste del Ejercicio del Periodo", contabilizado como gasto en el Estado de Resultado, según Balance presentado al 31.12.2007, existe un ajuste financiero cuya glosa indica: "Reclasificación por doble cargo en Resultados (Honorarios Médicos)” por $34.280.903.-, y no se habría acreditado el origen de este ajuste con antecedentes contables y respaldos documentarios y si éstos cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Al respecto, señala que el cargo efectuado a dicha cuenta, según Libro Mayor, responde a una reclasificación por un doble registro en el resultado, como consecuencia de honorarios médicos que fueron cargados en exceso. Por ende, contablemente lo que correspondía era ajustar a la realidad el monto por la suma efectiva, abonando la cuenta Honorarios Médicos. Indica que materialmente se cargó la cuenta “Ajuste del Ejercicio del Periodo”, abonando la cuenta “Honorarios Médicos”, a fin de dejar dicha cuenta con el reflejo del monto real adeudado, lo que se acreditará en la etapa probatoria, por lo que solicita se tenga por aceptado el gasto por la suma de $34.280.903.-, por tratarse de un reconocimiento real de las deudas del periodo, por lo que se cumplen los requisitos exigidos para tener un gasto como necesario, conforme lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Renta. 5.- Reclama Partida N° 6, depreciación registrada por una Obra en Construcción, correspondiente a un cargo a la cuenta de Depreciación por una Obra que al 31 de diciembre de 2007 aun se encontraba en ejecución por un monto agregado de $9.424.867.-, indicando que el órgano fiscalizador dispuso la agregación de esta partida por haberse llevado a resultado la depreciación de una obra en construcción durante el año 2007 que sólo el 31 de diciembre de dicho año fue traspasada a la cuenta “Edificios e Infraestructura” por término de obra; de este modo, se cuestiona dicho gasto por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 5 Solicita el rechazo de este agregado ya que las aseveraciones planteadas en Citación N° 24 del 05.04.2011, y posterior Resolución Exenta N°3690, tienen por fundamento el denominado “Anexo N° 2” que forma parte integrante de la referida Citación, el que se fundamenta en un Kárdex de Activo Fijo construido antes de la auditoría, prescindiendo por tanto la fiscalización del análisis tributario remitido relativo a la corrección y depreciación al 31 de diciembre 2007. Precisa que el instrumento para formular esta agregación, es el antecedente escrito que obra en la Citación N°24, bajo el Anexo N°2, sin embargo, ésta corresponde a una planilla de carácter financiero, sin que en dicho periodo se hubiere verificado rebaja alguna por concepto de depreciación, esto encuentra fundamento en el análisis de auditoría tanto financiero como tributario, relativo a la corrección y depreciación de los bienes del activo fijo al 31.12.2007. En dicho documento, al valor financiero de los bienes del activo fijo, en el mismo periodo, se procedió a “desagregar” las partidas que no eran gasto tributario, por no constituir aún “activos tributarios” del periodo. De allí que, bajo el análisis tributario, la cuenta “Obras en Construcción”, bajo la columna “Depreciación del Ejercicio”, presenta saldo cero, estimándose en dicho instrumento solo la vida útil, pero sin que se hubiere efectuado rebaja alguna en la determinación de la Renta Líquida Imponible. Señala que esta afirmación, respaldada documentalmente, fue omitida por el órgano fiscalizador y considerada sólo parcialmente al dar lugar sólo al análisis financiero de la cuenta activo fijo, omitiendo el análisis tributario que fue aportado por su representada, al momento de determinar la base de la Renta Liquida Imponible de 1° categoría año calendario 2007, tributario 2008. 6.- Reclama Partida N° 7.2., relativa a “Recuperación Deudores Incobrables” por un monto de $42.738.387.- Indica que la agregación de esta partida en la determinación de la base imponible del año tributario 2008, se justifica por el ente fiscalizador por versar sobre diferencias generadas por agregados y deducciones a la utilidad según balance, por lo que dichos ajustes se cuestionan por no cumplir con los requisitos del artículo 31 de la Ley sobre el Impuesto a la renta. Al respecto, señala que dicha partida sólo responde al reverso de una cuenta contable denominada “Provisión Estimación Deudores Incobrables”, que tributó al momento de ser constituida, por lo cual no corresponde la agregación, ya que, es de común ocurrencia que las empresas utilicen una cuenta en que aprovisionan cantidades destinadas a cubrir posibles pérdidas 6 derivadas del incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarse con los nombres de “Provisión por Deudores Incobrables” o como lo ha efectuado, bajo la cuenta “Provisión Estimación Deudores Incobrables”. Agrega que la citada provisión responde a una “estimación” que hace la empresa de las deudas de clientes que existe riesgo de no ser percibidas y corresponde a un porcentaje de las ventas al crédito del período correspondiente al ejercicio en que se efectúa la provisión, por lo tanto esta cuenta al 31 de diciembre de 2005, para efectos de determinar la renta líquida imponible de la reclamante, al rebajar la utilidad, fue agregada para los efectos tributarios, ya que se trataba de una cuantificación de hechos no producidos y por ello eventuales y que sabemos que la ley de la Renta no acepta deducir, tributando en el período. Sin embargo, al 31 de diciembre de 2007, dicha provisión sólo fue reversada contablemente, por lo que tal “recuperación de deudores incobrables” no se verificó. Indica además que esta anotación contable no afectó en forma alguna la determinación de la base imponible del impuesto de 1° Categoría del periodo, ya que se debió sólo a un ajuste de provisión, de carácter contable y no tributario, señala que dicha provisión tributó oportunamente al momento en que fue constituida, ya que los valores estimados fueron agregados a la utilidad del balance al 31.12.2005, para los fines de la declaración anual correspondiente, por lo que quedaron comprendidos en la renta líquida imponible de 1° categoría de dicho periodo, no existiendo en base a la contrapartida reclamada, efecto tributario que incida en la determinación de la Renta Líquida Imponible del año calendario 2007. Expone que al reversar la provisión de deudores incobrables contra una cuenta de resultado ingreso, y no deducir dicho monto de la determinación de la renta líquida imponible correspondiente al año tributario 2007, significa que estaría tributando dos veces por un mismo concepto, al momento de la constitución de la provisión y al momento de su reverso, por lo que solicita eliminar el agregado de $42.738.387.-, en la determinación de la base imponible del impuesto de 1° categoría de la ley de la renta, año tributario 2008, por tratarse de una mera adecuación de provisiones, no resultando aplicable verificar la existencia de una recuperación deudores incobrables y por ende satisfacer las exigencias establecidas en el artículo 31 N°4 de la Ley de la Renta. 7 RESPECTO DEL AÑO TRIBUTARIO 2009: Solicita desagregar las partidas que reclama a la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría, según el detalle que a continuación se indica: 1.- En relación a la Partida N° 8, denominada “Diferencias por deducciones efectuadas a la utilidad según Balance (Artículo 31 de la Ley de impuesto a la Renta), Reclama la Partida N° 8.1.2. “Diferencia Corrección Monetaria Construcciones por $2.505.102.-“ efectuadas a la utilidad según balance, en cuanto el órgano fiscalizador señaló que han existido diferencias generadas por agregados y deducciones a la utilidad según balance, por lo que el ajuste por corrección monetaria habría afectado la utilidad de la empresa rebajándola, por la suma de $2.505.102.- rechazando tal deducción por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. Señala que el agregado no corresponde, por cuanto conforme a los Kárdex proporcionados durante el proceso de fiscalización y planillas extracontables, tanto financieras como tributarias, relativas a la “corrección y depreciación de activos fijos al 31.12.2008”, se acreditó frente al órgano fiscalizador la igualdad en los saldos financieros aportados conforme al Balance al 31 de diciembre de 2008, pudiendo verificarse que las cuentas “Edificios e Infraestructura” presentan a esa fecha un saldo deudor por la suma total de $2.681.151.100.- y la cuenta “Depreciación Acumulada Edificios e Infraestructura” presentaba un saldo acreedor por la suma de $270.802.978.-, los que están en completa armonía con lo informado en planilla extracontable relativa a “corrección y depreciación de activos fijos al 31.12.2008” (dando cuenta de los mismos guarismos como saldos) lo que permite sostener la validez de la información aportada. Indica que durante el año calendario 2008, los activos fijos de la reclamante se vieron incrementados por activarse 3 estados de pagos, dos de ellos de fecha 6 de febrero de 2008 y el tercero de fecha 12 de febrero de 2008, los cuales fueron corregidos y depreciados tanto financiera como tributariamente, y no obstante reconocerse las partidas financieras conforme a balance, se rechazó a nivel tributario la “desagregación” efectuada bajo los conceptos de: “Activación de letreros” y “Activación de IVA no recuperable”, rebajas efectuadas en razón a corresponder a gastos válidos del periodo, que no correspondía activar, y que estaban formado parte de los “activos financieros” de mi representado. Explica que se desagregó la partida “Activación de letreros”, ya que en los hechos correspondía a pintura e implementos acrílicos que daban 8 cuenta de la denominación del Hospital Clínico, no pagando permiso municipal, ya que su fin es solo informativo, no pudiendo extraerse sin detrimento a su estructura para ser instalado en otra parte, y no aumenta los años de vida útil del activo fijo al cual adhiere o de su productividad. Del mismo modo se desagregó la partida correspondiente a “Activación de IVA no recuperado”, para ser llevado a gasto, ya que al tenor de lo dispuesto en el artículo 23 N° 3 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en relación a lo establecido por el artículo 31 N°2 de la Ley de la Renta, si el Impuesto al Valor Agregado recargado o pagado corresponde a compras o importaciones de bienes o utilización de servicios, destinadas a generar simultáneamente operaciones gravadas con IVA y exentos o no gravados con el mismo impuesto, dicho tributo pasa a constituir un gasto necesario para producir la renta, por aquella parte que tenga el carácter de irrecuperable; de acuerdo a la norma enunciada (artículo 31 N°2 de la Ley de Renta), resulta ser un tratamiento tributario plenamente aplicable tanto para los compras o importaciones de bienes destinados al activo fijo o inmovilizado como para las compras del activo realizable efectuados por la reclamante. Precisa que en este caso, el órgano fiscalizador no discutió la rebaja como gasto del letrero y del IVA no recuperable en el año calendario 2008 (año tributario 2009), sino que discutió la corrección monetaria rebajada por la desagregación de dichas partidas en la determinación de la base imponible por un total de $2.505.102.- Explica que dichos bienes no califican como activo fijo tributario, sino que son un gasto necesario para generar la renta del ejercicio, motivo por el cual no pueden ser corregidos monetariamente. También señala que el monto liquidado no corresponde a las sumatorias de la corrección monetaria relativas a la “Activación de Letreros” y “Activación de IVA no recuperado”, ya que dichos guarismos respectivamente, esto es de $502.775.- y $2.130.623.-, suman un total de $2.633.398.- como monto para ser rebajado en la determinación de la Renta Líquida Imponible por concepto de corrección monetaria año calendario 2008, no guardando dicha suma coherencia con lo liquidado por el órgano fiscalizador, conforme el contenido del Anexo N°4 que forma parte integrante de la citación N° 24, de fecha 5 de abril de 2011. 2.- Reclama Partida 8.2.), relativa a “Diferencia por Pérdidas de Arrastre entre lo contabilizado y lo determinado según fiscalización” por la suma de $235.503.477.- señalando que dicho monto corresponde a un resultado acumulado, derivado de agregaciones y deducciones liquidadas por el órgano fiscalizador durante el año 9 calendario 2008, año tributario 2009, y saldos acumulados del periodo tributario anterior, producto de las diferencias entre la pérdida contabilizada y las determinaciones efectuadas por el órgano fiscalizador, por lo que no existe antecedente documental que sea menester acreditar conforme lo dispone el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que la cuantía de esta partida quedará entregada a los puntos reclamados precedentemente. RESPECTO DEL AÑO TRIBUTARIO 2010: Solicita desagregar las partidas que reclama a la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría, según el detalle siguiente: 1.- Reclama la Partida N°9, consistente en “Deducción o Ingresos contabilizados sin respaldo documentado”, por un Monto de $290.540.111.- El fundamento para la agregación de esta partida en la determinación de la base imponible del año tributario 2010, es que no se habría acreditado la procedencia de un ajuste financiero contabilizado como deducción a los ingresos mediante cuenta N°4-10- 01-020, Facturas de Ventas, por la suma de $290.540.111.-, con los antecedentes y documentos contables conforme el artículo 16, 17 inciso 2° y 5° del Código Tributario, en concordancia con el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Funda su reclamo en este punto, ya que en razón del giro de la reclamante, esto es Hospitales y Clínicas, existe un porcentaje importante de ingresos que deben ser reconocidos en forma devengada en la medida que se realiza la prestación o Programa Médico, que sólo se podrá determinar su cuantía y monto real dentro del periodo sucesivo a aquel en que se efectúe la provisión por dichos ingresos, porque sólo al momento en que se concluya el plan médico del paciente en atención, tendrá lugar lo dispuesto en el artículo 2° N° 2 y 3° de la Ley de Renta, sea que exista renta devengada y/o percibida por la prestación, naciendo coetáneamente el derecho a efectuar el cobro al respectivo paciente (cliente). Indica que bajo un criterio contable de asignar ingresos a los costos o gastos incurridos en el programa médico hasta la fecha del cierre del mes o año respectivo, necesarios para generar la renta, y de esa forma, reflejar en los Estados Financieros y tributariamente un margen de utilidad razonable, es que respecto de los montos estimados por ingresos, bajo el nombre "Pacientes por Facturar" al 31.12.2008, cuenta N°1-10-06-005 del plan general de cuentas, se reconoce en base al gasto incurrido, un precio estimado por cada prestación efectuada, pero que aún no se factura, constituyendo un ingreso que se 10 contabiliza como un activo en el periodo calendario en que se constituye, cumpliendo con la obligación tributaria en dicho ejercicio. Precisa que la cuenta “Pacientes por Facturar” (activo) al momento de su reconocimiento, se carga contra otras cuentas de resultados ingresos, por ejemplo, a Ingresos por “Procedimientos”, “Medicamentos”, “Días Cama”, “Exámenes”, etc. y sólo cuando se pueda facturar la prestación al cliente, que habilitará un título para perseguir su cobro, se carga contablemente una nueva cuenta de activo, bajo la denominación, por ejemplo de “Facturas deudores lsapre” (cuando la prestación debe ser cubierto por una lsapre) u otras cuentas del plan general, como “Factura deudores personas”, abonando por el equivalente liquidado la cuenta “Pacientes por Facturar”, produciéndose una igualdad en el mayor de la cuenta “Pacientes por Facturar” entre lo registrado al momento de efectuar la estimación y lo abonado en cuenta, con el mérito de los liquidaciones de pacientes, neteándose (sic) la referida cuenta. Agrega que durante el año 2009, se determinó un error en el registro de la provisión de ingresos del año calendario 2008, por haber incorporado prestaciones que ya estaban registradas y documentadas en ese ejercicio, por lo que procedió a regularizar el resultado del año anterior, en el año calendario 2009, lo que se extrae del Informe de los Auditores Externos Jeria, Martínez y Asociados, correspondiente a los Estados Financieros al 31 de diciembre de 2009, según Nota 17, relativa al Patrimonio. Señala que en el año 2008, se consideró la provisión de ingresos por pacientes ya facturados y que no serán facturados o cobrados en el futuro, por lo que se generó el error en la estimación, lo que fue corregido el año 2009, llevando el valor pertinente a una cuenta de resultado pérdida, creado para tal caso y denominada “Facturas Ventas”. Esta cuenta, registra solo dos asientos contables que suma en total $290.540.111.-, según libro mayor y saldos según balance general al 31.12.2009. Esta denominación se utilizó para efectos de auditoría a los Estados Financieros y distinguir el cargo de otros ajustes normales por diferencia entre los ingresos estimados y los finalmente facturados, que son llevados bajo la cuenta “Ajuste Ejercicio del Periodo”, ya existente, por lo que este asiento respondía a la necesidad de ajustar financieramente un exceso en la provisión de ingresos, bajo la cuenta “Pacientes por Facturar” en razón de haber incorporado prestaciones yo registradas y documentadas en ese ejercicio (año calendario 2008), habiendo tributado en ese momento y para compensar el exceso de impuesto a la renta de primera categoría anticipado. 11 Argumenta que no existe emisión de “nuevas” facturas correlativas a este monto reclamado que justifiquen el monto de $ 290.540.111.- como una Cuenta por Cobrar al 31 de diciembre de 2009, procediendo a ajustar la cuenta de Pacientes por Facturar contra resultado pérdida, para reflejar la realidad de la operación. Precisa que esta partida, en los términos observados, no fue aceptada, en la forma expuesta en Resolución N°3690, ya que la propuesta al órgano fiscalizador fue efectuar una rectificatoria en el año de la contabilización y tributación de los ingresos provisionados (año comercial 2008) atendido el mérito de las partidas observados, pero en ningún caso aceptar la agregación a la base imponible informada en los términos liquidados. Sólo deduciendo los $290.540.111.- de la renta líquida imponible del año tributario 2009, mediante una rectificación de la declaración de impuestos de ese año, se entendería razonable agregar el monto de $290.540.111.- a la determinación de la renta líquida imponible del año comercial 2009, por lo que respecto de esta partida solicita se tenga por aceptada la rebaja a la provisión de ingresos, estimada en exceso al año 2008, por lo suma de $290.540.111.- procediendo en definitiva a la desagregación del monto señalado en la determinación de la base imponible del impuesto de 1° categoría de la ley de la renta, año tributario 2009. 2.- Respecto de la Partida N°10, “Diferencias generadas por deducciones a la utilidad según balance”, reclama la Partida N° 10.1. “Deducción a la utilidad, efectuada por la empresa, por concepto de Mayor Depreciación Tributaria Aplicada, sin respaldo documentario”, por la suma de $10.336.793.- Indica que adjuntó planilla de activo fijo financiero y planilla de activo fijo tributario, que respaldan el monto de diferencia de depreciación ajustada en la determinación de la renta líquida imponible del ejercicio, y propone reevaluar el gasto de depreciación tributaria de activos fijos para el año comercial 2009, año tributario 2010, considerando los saldos iniciales tributarios al 31 de diciembre de 2008 validados en el presente juicio tributario incorporando las adiciones de activo fijo y bajas de activos fijos del año comercial 2009, por lo que solicita se tenga por aceptada la depreciación tributaria aplicada por la suma de $10.336.793.- 3.- Reclama la Partida N° 10.2. “Diferencia por Pérdidas de Arrastre entre lo contabilizado y lo determinado según fiscalización”, por la suma de $ 242.928.014.-. Al efecto, expone que en relación a su monto, por corresponder a un resultado acumulado, derivado de las agregaciones y deducciones liquidadas por el órgano fiscalizador durante el año tributario 2010 y saldos acumulados del 12 periodo tributario anterior, producto de la diferencia entre la pérdida contabilizada y las agregaciones efectuadas por el órgano fiscalizador según liquidación reclamada, no existe antecedente documental conforme al artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo que su cuantía quedará entregada a todos y cada uno de los puntos reclamados precedentemente que sean acogidos, quedando su determinación final de acuerdo a lo que resuelva el Tribunal. III.- EN CUANTO A LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO. Expone la reclamante que el artículo 31 de la Ley de Renta, en la medida que la naturaleza de la partida observada lo justifique, es la norma que establece las condiciones generales que deben concurrir para que un gasto sea necesario para producir la renta, y en la medida que cumpla con las exigencias legales, pueda ser rebajado de la renta bruta, cumpliendo con el requisito de ser necesario para producir la renta, que no haya sido rebajado como costo, que se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio comercial y que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos. Agrega que las partidas reclamadas dan cumplimiento a las exigencias legales, en cuanto dichas normas sean aplicables según la naturaleza de la partida; para ello distingue entre aquellas partidas que, siendo un gasto aceptado tributariamente han sido rechazados, de aquellas que por tratarse de provisiones o ajustes a provisiones ya han tributado oportunamente, por lo que las normas previstas en el artículo 31 de la Ley de Renta son aplicables solo en la medida que los hechos lo justifiquen. También distingue un tercer grupo de partidas, que responden solo al resultado acumulado y calculado conforme las estimaciones efectuadas por el órgano fiscalizador en el acto que se reclama, respecto de las cuales la cuantía queda entregada a si se estiman o no procedentes los resultados provenientes de los agregados y/o disminuciones que en cada periodo tributario se han efectuado. Para efectos de ordenar su argumentación, indica que en el primer grupo señalado se encuentran las partidas Nos. 1.1; 1.2; 8.1.2 y 10.1, las que satisfacen cumplidamente las exigencias legales del artículo 31 de la Ley de la Renta; en el segundo grupo se contienen las partidas Nos. 3, 4, 6, 7 y 9; y, en el tercer grupo las partidas Nos. 8.2 y 10.2, en las cuales estima que los hechos económicos que las originan no son susceptibles de encuadrar en las exigencias del artículo 31, no por un incumplimiento de la normas, sino porque no califica la situación de hecho para ser analizada en este contexto. Por lo tanto, en las partidas correspondientes a provisión, ajustes a provisiones, reclasificación de 13 cuentas, reconocimiento de excesos en la provisiones, etc., corresponde reconocer el principio de objetividad contable, tendiente a ajustar la contabilidad financiera en la medida que el comportamiento de dicha cuenta lo amerite, sin que con ello se haya afectado el resultado tributario del período tributario pertinente, ya que la mayoría de dichas partidas tributaron al momento de ser constituidas las provisiones. Respecto de este punto, sostiene la reclamante que la fiscalización ha confundido la exigencia de los requisitos legales para la procedencia de un gasto tributario con las provisiones contables, que responde al reconocimiento o estimación de hechos y sus posteriores ajustes en cada uno de los periodos observados, sin reparar que cada una de dichas provisiones han tributado en el periodo que han sido constituidas, por lo que el ajuste contable sólo afecta al resultado acumulado y no a los resultados de los periodos tributarios que se observan en la referida fiscalización. Cita lo mencionado en Boletín Técnico N°6 aprobado por el Consejo General del Colegio de Contadores en sesión de fecha 21 de marzo de 1978, que define las contingencias de ganancia y de pérdida, agregando que en ese boletín se informan las Reglas Generalmente Aceptadas para la contabilización de la Contingencia de Pérdida, la cual debe ser provisionada con cargo a resultados si la información disponible antes de la emisión de los estados financieros indica que es probable que un activo haya experimentado una pérdida de valor o que se haya incurrido en un pasivo a la fecha de los estados financieros y si el monto de la pérdida puede estimarse razonablemente, debiendo explicarse las Contingencias de Pérdida en una nota explicativa a los estados financieros. Aduce que interpretadas sistemáticamente dichas normas con lo dispuesto en el Boletín Técnico N°1 promulgado por el Colegio de Contadores de Chile A.G. el 9 de enero de 1973, de acuerdo a las atribuciones contenidas en la letra “g” del artículo 13 de la Ley 13.011.-, relativo a los “Principios Contables de Aceptación General”, aplicables al caso de autos, puede enmarcarse la actuación de reclamante en el reconocimiento de dichos ajustes financieros, observados tributariamente por el órgano fiscalizador, en los principios de “objetividad” y “prudencialidad” contable, desde que concurrió a registrar tan pronto fue posible los cambios en sus activos, pasivos y patrimonio, adecuando las estimaciones a la realidad comercial y adecuando el producto final del proceso contable financiero, que luego, corresponderá ajustar conforme a la 14 normas sobre determinación de la base imponible del impuesto de 1° categoría, previstas en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta. Argumenta que los ajustes de provisiones efectuados en los periodos observados (años tributarios 2008, 2009 y 2010) fueron informados mediante los estados de situación financiera y el estado de cuentas, documentación sobre la cual el órgano fiscalizador basó cada una de las observaciones a las partidas reclamadas, prescindiendo de la naturaleza financiera de los registros y limitando su actuar a la exigencia de dar cumplimiento a las normas tributarias con el objeto de modificar la base imponible del impuesto de 1° categoría de la Ley de Renta. Expone que el artículo 31 N°4 de la Ley de la Renta, que se refiere a la deducción como gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio, de los créditos incobrables castigados durante el año, no resulta aplicable al caso en discusión, por cuanto la partida N° 3 de la Resolución Exenta N° 3690, se refiere a un mero asiento tendiente a “reclasificar cuentas contables”, creando para tal fin la cuenta denominada “Deudores Incobrables” a partir de una cuenta ya existente llamada “Ajustes Ejercicio del Periodo”. Al efecto, indica la reclamante que según el mencionado Boletín Técnico N° 6 aprobado por el Consejo General del Colegio de Contadores, los principios de contabilidad generalmente aceptados suponen de un juicio para determinar su aplicabilidad, así como las circunstancias específicas para dar cuenta de actividades económicas diversas y complejas, agregando que en los hechos cada Administración establece los “criterios contables” que se estimen razonablemente más apropiados para presentar la situación financiera y los resultados de las operaciones de la empresa, y en ese sentido la reclamante señala que asume las decisiones tendientes a efectuar la presentación de su posición financiera y los resultados de sus operaciones a través de planes de cuenta y reorganización de las mismas conforme a los criterios contables adoptados por Inmobiliaria Inversalud S.A., sin que ello haya significado afectar en forma alguna el resultado tributario del periodo al momento de determinar la base imponible del impuesto de 1° categoría de la ley de la renta en el año tributario 2008, ya que lo disminuido bajo la partida N°3, responde solo a una adecuación de cuentas. En lo que respecta a lo dispuesto en el artículo 31 N°5 de la Ley de la Renta, referido a la deducción de gastos por depreciación de bienes físicos del activo inmovilizado, señala que de acuerdo a los hechos expuestos esta norma tampoco resulta aplicable en la especie por no ajustarse a la situación 15 observada en la partida N°6, ya que en el período correspondiente no se verificó rebaja alguna por concepto de depreciación Expone además, que la doctrina se ha pronunciado sobre la estrictez en la interpretación de las normas tributarias que aplica el Servicio de Impuestos Internos en sus fiscalizaciones, citando al efecto lo señalado por los autores Roberto Sotomayor Klapp, quien se refiere a la interpretación restrictiva del concepto de “gasto” que sostiene el Servicio de Impuestos Internos y Jorge Streeter, que indica que la interpretación de las normas tributarias debe ser siempre “declarativa”, sin establecer más requisitos o condiciones que aquellas que únicamente la ley es competente en establecer, de acuerdo al principio de legalidad tributaria reconocido constitucionalmente, estimando la reclamante que el ente fiscalizador a través de su actuación concretada en el acto reclamado ha impuesto una mayor carga tributaria al contribuyente fiscalizado no establecida en la ley. Estima que las partidas Nos. 1.1; 1.2; 3; 4; 6; 7.2; 8.1.2; 8.2; 9; 10.1 y 10.2 cumplen con las condiciones establecidas para poder ser deducidas en la determinación de la base imponible del impuesto de 1° categoría de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, por lo que su rechazo responde a una arbitrariedad interpretativa que deberá ser subsanada, correspondiendo determinar las nuevas bases imponibles para dichos años tributarios, teniendo por fundamento todos y cada uno de los registros contables válidos que han servido de base a la resolución que se reclama, los que no han sido cuestionados en cuanto a su fidelidad. Concluye solicitando que se tenga por interpuesta reclamación en contra de la Resolución Exenta N° 3690, y en definitiva, luego de los trámites de rigor, acoger el reclamo, declarando que se dejan sin efecto las partidas impugnadas conforme lo reclamado, total o parcialmente según lo solicitado, y disponer se efectúe el recálculo de las pérdidas tributarias declaradas en el formulario 22, por los años tributarios 2008, 2009 y 2010, conforme al mérito de las partidas que habiendo sido reclamadas hayan de ser acogidas por este Tribunal. A fojas 221, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 223, comparece don Carlos Fuentes Salvo, Director Regional Subrogante de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, quien evacua el traslado conferido con fecha 3 de octubre de 16 2011, solicitando el rechazo del reclamo presentado, confirmando las actuaciones del Servicio en todas sus partes, en atención a los antecedentes que expone, y que en síntesis se pasan a señalar: I.- ANTECEDENTES DE LA RESOLUCIÓN RECLAMADA. Al repecto, expone la serie de actuaciones administrativas que precedieron a la emisión del acto administrativo que se reclama, indicando que la declaración de Impuestos a la Renta del Año Tributario 2010, folio 100563740, presentada por la empresa Inmobiliaria lnversalud S.A., RUT 96.774.580-4, fue impugnada con la observación S-02 de “Control de la Determinación de la Renta Líquida y Pérdida de Ejercicios Anteriores”, señalando que mediante notificación N° 99, de fecha 13 de Octubre de 2010, practicada por carta certificada se requirió al representante legal de la contribuyente a fin que aportara una serie de antecedentes contable tributarios para los efectos de revisar la pérdida tributaria del ejercicio y de ejercicios anteriores, declaradas en el año tributario 2010. Expresa que con fecha 28 de octubre de 2010, el contribuyente cumplió en parte con lo requerido en la mencionada notificación, tal como consta en Acta de Recepción de la misma fecha, acompañando los Libros Diario, Mayor, Balances, Renta Líquida Imponible, F.U.T. y Capital Propio de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, por medios magnéticos. Sin embargo, otros antecedentes, se pusieron a disposición en posteriores verificaciones en terreno, en la medida que fueron solicitados, sin firmar acta de acceso por ello. Señala, que el contribuyente acompañó en parte los documentos de respaldo de los agregados y deducciones efectuados en la Renta Líquida Imponible años tributarios 2008, 2009 y 2010 y, también sólo una parte de los documentos y antecedentes de respaldo de las partidas más relevantes de gastos de los años tributarios 2008, 2009 y 2010. Indica que luego de la auditoría practicada a la documentación contable, de la información que disponía el Servicio de Impuestos Internos y de los antecedentes de respaldo presentados, se constató que Inmobiliaria lnversalud S.A., registró diversas operaciones traducidas en ajustes a cuentas de resultado pérdida para los años tributarios 2008, 2009 y 2010, que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, específicamente que dichas operaciones no se encuentran justificadas o acreditadas fehacientemente que son gastos necesarios para producir la renta. Por otra parte, existen agregados y deducciones efectuados a la utilidad del 17 balance en la determinación de la Renta Líquida Imponible o Pérdida Tributaria de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, que no fueron respaldados en su totalidad, por lo que el 9 de junio de 2011 se dicta la Resolución Exenta N° 3690, por la cual se disminuyen las pérdidas tributarias declaradas en los códigos 643, 229 y 232 del formulario 22 de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, según lo determinado en el considerando 2° y conforme los agregados a la base imponible declarada, efectuados en calidad de gastos rechazados, según partidas Nos. 1 a 10 de la Citación N° 24, de 5 de abril de 2011. Dicha resolución fue notificada por cédula al contribuyente el 14 de junio de 2011. II.- IMPROCEDENCIA DEL RECLAMO. La parte reclamada reproduce en síntesis las pretensiones contenidas en el reclamo de autos y argumenta respecto de la improcedencia del mismo señalando respecto de cada partida reclamada lo siguiente: 1.- Respecto de la partida N° 1.1, relativa a “Provisión 2006, Causa Dr. R. Acuña”, por $ 4.298.318.-, que fue agregada por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta, específicamente por corresponder a un gasto de períodos anteriores contabilizado en el año comercial 2007.- Precisa que dicho asiento contable no es del todo claro, ya que se disminuye el monto registrado en la cuenta provisiones varias sin explicar en qué fecha ni bajo que términos se habría cargado la cuenta con los $4.298.318.-, llevándose el monto a una cuenta de resultado y aumentándose la pérdida tributaria ya que dicho monto no es agregado en la determinación de la Renta Líquida Imponible. En resumen, incrementa un gasto de la empresa sin acreditar que efectivamente cumple con los requisitos para que sea aceptado y que corresponda a un gasto del período tributario respectivo. Señala que el monto no se encuentra acreditado, puesto que en la etapa administrativa no presentó documento alguno que pruebe el pago de los $15.298.318.- que alega. Finalmente, hace presente que la glosa del asiento contable, esto es “Anula prov. T189 de 2006 causa judicial R. Acuña” no es clara y lleva, necesariamente a la revisión de la cuenta “Provisiones Varias” del año 2006 y respecto de este año no se acompaña el libro mayor de la cuenta respectiva ni tampoco el libro diario, en todo caso la misma contribuyente en su escrito de reclamación, indica que la provisión de $11.000.000.- se encontraba saldada (tenía un saldo de $0 porque se habría llevado a gasto el mismo año 18 2006), esto se contradice con el asiento que da origen a la partida 1.1 ya que si la provisión se encontraba saldada, no puede abonarse ahora a la cuenta los $4.298.318.-, siendo contraria esa conducta a los principios básicos de contabilidad y principalmente al de partida doble. La resolución reclamada esgrime como fundamento legal el artículo 31 de la Ley de la Renta, ya que en el caso de esta partida no se ha acreditado ni la efectividad del gasto y menos podría estimarse acreditado que sea un gasto del periodo tributario respectivo o su necesariedad. 2.- Respecto de la partida N°1.2, que agrega la suma de $26.567.606.- por “Diferencias Provisión Honorarios año 2005”, indica que se produce la misma situación descrita en el punto anterior, que fue agregada por no cumplir con los requisitos establecidos en el Artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, específicamente por corresponder a un gasto de periodos anteriores contabilizados como gasto en el año comercial 2007. El asiento contable que dio origen a esta partida también efectuó un cargo en una cuenta de resultado denominada “Ajuste Ejercicio del Periodo” y un abono a la cuenta “Provisiones Varias”, bajo la glosa “Dif. en prov. honorarios en T211 año 2005” Al respecto, la contribuyente argumenta que durante el año 2006 habría efectuado una provisión por honorarios médicos, no indicando el monto de ella, y luego dicha provisión habría sido insuficiente, razón por la cual se habría reconocido el aumento llevando a gasto los honorarios liquidados en el año 2007. Hace presente que, con dicho asiento contable se disminuye el monto registrado en la cuenta “provisiones varias” sin explicar en qué fecha ni bajo que términos se habría cargado la cuenta con los $26.567.606.-, llevándose el monto a una cuenta de resultado y aumentándose la pérdida tributaria, ya que dicha suma no es agregada en la determinación de la Renta Líquida Imponible. Respecto de esta partida, se estaría incrementando un gasto de la empresa sin acreditar que efectivamente cumple con los requisitos para que sea aceptado y especialmente que corresponde al período tributario respectivo, señalando que nunca se ha acreditado, con la documentación que respalda la contabilidad, que efectivamente la provisión no fue suficiente y menos se ha probado como se determinó el monto involucrado, ya que ni en la etapa administrativa ni con el escrito de reclamación se ha presentado documentos que den cuenta de los pagos de honorarios. 19 Finalmente, hace presente al indicar la glosa “Dif. en prov. honorarios en T 211 año 2005” que debe efectuarse un análisis de dicha cuenta y de la documentación soportante, lo cual no fue posible en la etapa administrativa porque el contribuyente no presentó la documentación necesaria. 3.- Respecto de partida N°3, el gasto contabilizado en la cuenta “Deudores incobrables” del Estado de Resultado según Balance presentado al 31 de diciembre de 2007, por un monto de $76.250.714.-, fue rechazado por no cumplir con los requisitos establecidos en el Artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, como tampoco se ha probado fehacientemente que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro, conforme al artículo 31 N° 4 de la Ley de la Renta y las instrucciones impartidas originalmente en la Circular N° 13, del año 1979, modificada por la Circular N° 24, de 2008. Expresa la reclamada que dicha partida tiene su origen en un asiento contable en que se carga a la cuenta de resultado-pérdida denominada “deudores incobrables” un monto ascendente a $76.250.714.- y se abona a la cuenta “ajustes ejercicios del periodo” el mismo monto, bajo la glosa “reclasificación a deudores incobrables”. La reclamante basa su defensa en que el asiento contable que daría origen a la partida N°3 correspondería a un mero asiento tendiente a reclasificar cuentas contables, por lo que no revestiría en caso alguno el carácter de un castigo por incobrabilidad que ha incumplido las condiciones exigidas por la ley de renta en el artículo 31 N° 4, argumentando que la cuenta Ajuste Ejercicio del Período al reconocer la provisión por deudores incobrables en el año calendario 2006, importa que por dicho monto ya tributó en el periodo respectivo, al haberse agregado en dicho año a la determinación del resultado tributario afecto al impuesto de primera categoría de la ley de la renta. Esta alegación, precisa la reclamada, no se encuentra acreditada, ya que no se acompañó en la etapa administrativa el Balance al 31 de dicembre de 2006 para poder determinar en que cuenta estaría registrado el monto involucrado, el cual al parecer se encontraría en la cuenta “ajuste ejercicio del periodo” que es una cuenta de resultado, de pérdida o ganancia según el saldo de ella, por lo que, por el mismo principio de la partida doble, debería haber sido cargada, es decir dándole un tratamiento de gasto en el año comercial 2006. En tal caso, debería haberse agregado a la determinación de la Renta Líquida Imponible del año 2006 lo que, según evidencia el documento que se acompaña en un otrosí, no ocurrió; en efecto, no hay ningún agregado por $76.250.714.- y tampoco aparece agregándose algún monto por la cuenta “Ajuste\Ejercicio del 20 Periodo” o por la cuenta “provisión estimación deudores incobrables”. Estas últimas cuentas, según balance al 31/12/2006 acompañado por la propia reclamante, registran saldos de $40.755.174.- y $46.226.648.- respectivamente, lo que demuestra que lo argumentado por la contribuyente no es efectivo. También señala que la resolución reclamada funda esta partida en el artículo 31 N°4 de la Ley de la Renta, que establece que pueden deducirse como gasto los créditos incobrables, “siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro”. Tales requisitos, esenciales para permitir la rebaja, no se acreditaron durante la etapa administrativa por lo que no puede aceptarse este gasto y la resolución se encuentra completamente justificada. 4.- Respecto de la partida N°4, que agrega $34.280.903.- que habían sido contabilizados como gasto en la cuenta “Ajuste Ejercicio del período” del Estado de Resultado según Balance presentado al 31.12.2007, por no haberse acreditado el origen de este ajuste con antecedentes contables y respaldos documentarios, ni acreditar que estos cumplían con los requisitos establecidos en el Artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta argumenta la reclamada que la contribuyente aduce un supuesto error de contabilización por “un doble registro en el resultado”, pero no explica en que cuenta habría sido cargado doblemente y tampoco señala en qué año se habría producido el error, aspectos esenciales para efectuar el análisis respectivo. También expresa que no basta con la simple declaración del contribuyente, sino que es imprescindible la acreditación del error alegado lo que no ocurrió en la etapa administrativa. Precisa que en esta parte, la resolución reclamada esgrime como fundamento legal el artículo 31 de la Ley de la Renta, puesto que el monto señalado se encuentra registrado como gasto, sin que se hubiere acreditado la efectividad del mismo y, menos aun podría estimarse acreditado que sea un gasto del periodo tributario respectivo o su necesariedad. 5.- Respecto de la Partida N° 6, que agrega la suma de $ 9.424.867.- que había sido llevada a resultado por depreciación de una obra en construcción durante el año 2007, explica que esta partida tiene su origen en la circunstancia que esta obra estaba registrada en el año 2007 como una “obra en ejecución” y sólo el 31 de diciembre de 2007 fue traspasada a la cuenta “Edificios e Infraestructura 1” por término de obra. De este modo, se cuestiona dicho gasto por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 N° 5 del D.L. N° 824, sobre Ley de la Renta. 21 Respecto de los argumentos que plantea la reclamante en su defensa, indica que no es efectivo que no se haya efectuado rebaja alguna por concepto de depreciación por parte del contribuyente “Inmobiliaria Inversalud S.A.”, ya del análisis del saldo de la cuenta “Depreciacion Acumulada Edificios e infraestructura” con el total de depreciación acumulada del cuadro Nº 2, se puede advertir que en ambos casos el monto asciende a $ 202.314.658.-, suma que evidencia que si está considerando la depreciación de las “obras en construcción” por $9.203.724.- y por $221.143.-, según balance acompañado por la propia reclamante, sólo que no se registró en una cuenta que hacía referencia a obras en construcción o en ejecución, ya que, tal como indica el fiscalizador en la Citación, esta obra estaba registrada en dicho año como una obra en ejecución y sólo el 31 de diciembre de 2007 fue traspasada a la cuenta Edificios e Infraestructura por término de obra. Según lo detallado precedentemente, afirma la reclamada que esta depreciación no cumple con los requisitos del artículo 31 N°5 Ley de la Renta, ya que no se trata de un bien físico del activo inmovilizado que se esté utilizando en la empresa, ya que, según la propia contabilidad del contribuyente, en las cuentas “Edificios e Infraestructura” y “Obras en Ejecución”, el edificio sólo habría comenzado a utilizarse el 31 de diciembre del 2007, razón que justificaría plenamente el agregado que efectúa el Servicio. 6.- Respecto de la Partida N°7.2, relativa a “Recuperación Deudores Incobrables” por un monto de $ 42.738.387.-, dicho agregado es efectuado por el Servicio de Impuestos Internos fundado en que este ajuste disminuiría la utilidad de la empresa sin cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Indica que según explica la misma reclamante, el asiento contable que provocó esta partida es aquel en que se carga a la cuenta de pasivo denominada “Provisión estimación deudores incobrables” por un monto ascendente a $42.738.387.- y se abona el mismo monto a la cuenta de resultado “Ajustes ejercicio del periodo”, bajo la glosa “Provisiones al 31.12.2005 para doctos. Incobrables”, y que solo corresponde al reverso de una cuenta contable denominada “Provisión Estimación Deudores Incobrables”, que habría tributado al momento de ser constituida en el año 2005, razón por la cual se habría deducido dicho monto en la determinación de la Renta Líquida Imponible. Al respecto, señala la reclamada que no se acredita que efectivamente se haya deducido esta cuenta al determinar la Renta Líquida Imponible en el año comercial 2005. Además, al revisar la determinación del 22 resultado tributario del ejercicio al 31 de diciembre de 2007, consta que se deducen los $42.738.387.- al determinar la Renta Líquida imponible, lo que evidentemente no procede, menos aún si el concepto por el cual se estaría deduciendo es recuperación de deudores incobrables, concepto que evidencia un ingreso. Aduce que la propia reclamante, al abonar la cuenta “Ajustes ejercicio del periodo” está reconociendo que los $42.738.387.- constituyen un ingreso que disminuye la cuenta de pasivo “Provisión Estimación Deudores Incobrables”) y no un simple reverso contable. 7.- Respecto de la partida N° 8.1.2 referente a “Diferencia por corrección monetaria construcciones” por un monto de $2.505.102.-, explica que se rechaza por que dichos ajustes disminuyen la utilidad de la empresa y no cumplen con los requisitos establecidos en el Artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Respecto de lo sostenido en relación a esta partida por la reclamante, argumenta el Servicio de Impuestos Internos que esta agrega la corrección monetaria de la cuenta “IVA no Recuperable” que tiene un saldo de $152.819.931.- Tal como señala la Citación, la reclamante estimó una corrección monetaria de $16.106.076.-, en tanto que en la etapa administrativa se determina una corrección monetaria de $13.600.974.-, lo que determina una diferencia de $2.505.102.-, suma que es agregada a la base imponible declarada en el año tributario 2009. Dicha suma debía ser agregada ya que corresponde a corrección monetaria del “IVA no recuperable”, ya que este constituye un gasto y, a su respecto, cabe aplicar las misma lógica que tuvo la reclamante para no considerar la corrección monetaria de la cuenta “Activación IVA no Recuperable”: no puede corregirse monetariamente. Argumenta que la corrección monetaria es un mecanismo destinado a reconocer el efecto inflacionario en un determinado ejercicio comercial en aquellas partidas de la empresa y clasificadas en activos y pasivos, de acuerdo con lo señalado en el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo tanto no puede corregirse monetariamente el lVA no recuperable, que según el propio contribuyente es una cuenta de resultado. También señala que al fundarse la resolución reclamada en el artículo 31 de la Ley de la Renta, se estima que no se ha acreditado ni la efectividad del gasto y, menos aún que sea un gasto necesario. 8.- Respecto de la partida 8.2 relativa a la “diferencia por pérdida de arrastre entre lo contabilizado y lo determinado según fiscalización” por $235.503.477.-, indica que tal como ha quedado en evidencia del análisis de las partidas anteriores 23 no corresponde la modificación de este monto, puesto que cada uno de los montos agregados se encuentra plenamente justificado. 9.- Respecto de la partida N° 9 que agrega $ 290.540.111.- por haber efectuado la contribuyente deducción a los ingresos contabilizados sin respaldo documentario, explica la reclamada que la Resolución Ex. N° 3690, impugnada en estos autos, agrega dicha suma que corresponde a un ajuste financiero contabilizado como deducción a los ingresos mediante Cuenta N°4-10-01-020 “Facturas Ventas”, ya que no se acreditó la procedencia de dicho ajuste con antecedentes y documentos contables, conforme lo dispuesto por los artículos 16, 17, incisos 2° y 5° del Código Tributario, en concordancia con el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 10.- En cuanto a la partida N° 9, ésta tiene su origen en un asiento contable en que se carga a la cuenta de resultado la pérdida denominada “Facturas Venta” por un monto ascendente a $290.540.111.- y se abona el mismo monto a la cuenta de activo “Pacientes por facturar”, bajo la glosa “Ajustes pacientes por facturar”. Al respecto, la reclamada hace presente que no se puede reversar la cuenta de esta forma, ya que la contabilidad debe referirse a los movimientos del período respectivo, y principalmente deben considerarse como gastos aquellos efectivamente pagados o adeudados durante el ejercicio comercial. Si el contribuyente reconoce haber cometido un error, debió haber rectificado el ejercicio comercial 2008, y para proceder a dicha rectificación es indispensable que se acompañe la documentación que acredite fehacientemente el error que invoca, más aún, si éste involucra llevar a gasto una suma tan cuantiosa; tal acreditación no se ha llevado a cabo, ni durante la etapa administrativa ni al presentarse la reclamación de autos. Expone que en este caso el fundamento legal de la actuación del ente fiscalizador está dado por el artículo 29 de la Ley de la Renta, porque la cuenta “Facturas venta” refleja un ingreso, más aún si el asiento contable se ha hecho contra una cuenta de activo que indica un futuro ingreso como la cuenta “pacientes por facturar”. Dicho ingreso no sólo no fue declarado, si no que fue considerado como un gasto del ejercicio comercial del año 2009, razones que sustentarían la actuación del Servicio al efectuar la agregación hecha en la resolución reclamada. 11.- En relación con la partida N° 10.1, que agrega un monto ascendente a $10.335.793.-, deducido por la reclamante a la utilidad de la empresa por concepto de mayor depreciación tributaria aplicada, según se detalla en Anexo N° 4 que 24 forma parte integrante de la Citación Nº 24, se fundamenta en el incumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta. Señala que la reclamante no logra explicar la razón de fondo por el cual estaría reclamando la partida, limitándose a aseverar que esta se encontraría acreditada, siendo necesario el respaldo documental para acreditar la depreciación, no bastando con meras hojas de trabajo o planillas presentadas por el contribuyente, lo cual lleva a concluir que la partida se encuentra totalmente justificada. Lo anterior en concordancia con el artículo 21 del Código Tributario y el artículo 31 de la Ley de la Renta, norma que exige ciertos requisitos copulativos que deben cumplir los gastos para ser aceptados, y que la reclamada estima plenamente aplicable ya que durante la etapa administrativa la reclamante no acreditó la efectividad del gasto ni su necesariedad. 12.- En cuanto a la Partida N°10.2, relativa a “Diferencia por pérdidas de arrastre entre lo contabilizado y lo determinado según fiscalización”, indica que siendo un reclamo que pende de lo resuelto respecto de las demás partidas reclamadas, y al encontrarse todas ellas ajustadas a derecho, no corresponde la modificación de los $242.928.014.- que constituye la pérdida tributaria de arrastre que debe agregarse a la base imponible declarada en el año tributario 2010. III.- EN CUANTO A LA FALTA DE ACREDITACIÓN DE GASTOS Y DE LA EFECTIVIDAD DE LOS INGRESOS Y DEDUCCIONES EFECTUADOS EN LA DETERMINACION DE LA RENTA LIQUIDA IMPONIBLE DE LOS AÑOS TRIBUTARIOS 2008, 2009 Y 2010. La reclamada señala al respecto que, pese a la notificación N°99, de 13 de octubre de 2010, en que se requirió al representante legal de Inmobiliaria lnversalud S.A., para que aportara la contabilidad y su documentación soportante de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, para los efectos de revisar la pérdida tributaria del ejercicio y de ejercicios anteriores, declaradas en el año tributario 2010, el contribuyente no cumplió con dicho requerimiento en la fase administrativa. Agrega que debido a esta pasividad, no pudo acreditarse la efectividad y necesidad de los gastos ni la efectividad de los ingresos y deducciones efectuados a la utilidad del balance en la determinación de la renta líquida imponible de los años tributarios señalados, por lo que se debió agregar dichos montos a la base imponible declarada para cada año. Señala que de la misma forma, en el reclamo interpuesto tampoco se acompañan los documentos necesarios para acreditar su pretensión y, lo que obliga a estimar que la resolución reclamada no adolece de vicio alguno y está debidamente justificada 25 ya que el contribuyente persiste en su inactividad, agregando que esta se funda en el artículo 21 del Código Tributario, señalando que este artículo es claro al indicar que la carga de la prueba o el onus probandi en materia tributaria, resulta de cargo del contribuyente, quién deberá probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Señala en apoyo de su tesis lo resuelto por la Excma. Corte Suprema en fallo pronunciado el 26 de mayo de 2004, en los autos Rol N° 4962-02, el cual se refiere a la aplicación del artículo 21 del Código Tributario, en su considerando 14°. Se refiere también a lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario, transcribiendo un pronunciamiento de la Tercera Sala de la Excma. Corte Suprema en sentencia de 18 de enero de 2011, dictada en causa Rol N° 312-2009, caratulada “Coliumo Inversiones Limitada con Servicio de Impuestos Internos”, señalando que el razonamiento contenido en dicho fallo, en cuanto a la obligatoriedad de respaldar documentalmente las anotaciones contables, es perfectamente aplicable al caso de autos, puesto que el reclamante pretende probar la efectividad y necesidad de los gastos, junto con la efectividad de los ingresos y deducciones efectuados a la utilidad del balance en la determinación de la renta líquida imponible de los años tributarios 2008, 2009 y 201, sólo con los libros de contabilidad, lo que a todas luces no es suficiente. Agrega que el legislador ha establecido en forma expresa los requisitos que en forma copulativa han de cumplir los gastos para que puedan ser rebajados de los ingresos brutos al determinar la Renta Líquida Imponible, citando el artículo 31 de la Ley de la Renta en lo pertinente. Señala que el principal fundamento del Servicio de Impuestos Internos para agregar los montos involucrados, y que en su concepto debe constituir el centro de la discusión en autos, es que los ajustes efectuados por la reclamante, y que disminuyen la utilidad según balance, no cumplen con los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta, falta que subsiste incluso después de la reclamación de autos, puesto que el contribuyente no ha logrado acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para que sea procedente la devolución impetrada. Por esta razón, estima que si la reclamante no logra acreditar la efectividad de los gastos, menos aún logrará probar los otros elementos que deben concurrir para que éstos sean considerados como un gasto necesario, en especial la necesidad del gasto, dado que no basta que lo haya contabilizado, sino que además debe encontrarse 26 respaldados por antecedentes que justifiquen su necesariedad ya que sólo pueden considerarse como gastos deducibles de la renta bruta aquellos se relacionen con el giro del negocio. IV.- INADMISIBILIDAD DE LOS DOCUMENTOS PROBATORIOS. La parte reclamada solicita se declare la inadmisibilidad de los antecedentes o documentos probatorios que el contribuyente aportará durante el juicio, conforme lo dispuesto en el artículo 132°, inciso 11° del Código Tributario, señalando que en el procedimiento de auditoría de que fue objeto el reclamante, iniciado con la Notificación N° 99, de 13 de octubre de 2010, se le requirieron antecedentes contables y tributarios, los cuales fueron aportados parcialmente tal como consta en acta de recepción de fecha 28 de octubre de 2010 (información solicitada en medios magnéticos: años 2007, 2008 y 2009: libros diario y mayor, balance, renta líquida imponible, FUT, capital propio), y al no acompañaron los respaldos pertinentes a la determinación de la renta liquida imponible y de los ingresos, se le notificó la Citación N° 24, requiriendo de manera expresa y determinada en la misma, que acompañara los siguientes documentos: “a) Respaldo de los agregados y deducciones efectuados en la Renta Líquida Imponible años tributarios 2008, 2009 y 2010; b) Documentos y antecedentes de respaldo de gastos y/o menor ingreso de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, según partidas objetadas, detalladas en la presente citación”, para acreditar cada uno de los presupuestos que consagra el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en lo que dice relación con las 10 partidas indicadas en el mencionado acto administrativo. Expone que no obstante dar respuesta a la Citación, la reclamante no dió cumplimiento a lo solicitado, al adjuntar documentación distinta a la requerida, sin indicar razón alguna que le impidiera aportarla dentro del plazo que estipula el artículo 63, en relación con el Artículo 132 del Código Tributario. En virtud de lo expuesto, en opinión del ente fiscalizador serán inadmisibles todos aquellos antecedentes y documentos probatorios que digan relación con el respaldo de los agregados y deducciones efectuados en la Renta Líquida Imponible de los años tributarios 2008, 2009 y 2010; documentos y antecedentes de respaldo de gastos y/o menor ingreso de los mismos años tributarios, en base a los siguientes fundamentos: a) Los antecedentes requeridos poseen una relación directa con las operaciones fiscalizadas, en este caso por el programa selectivo de fiscalización denominado 27 S-02 de “Control de la determinación de la Renta Liquida y Pérdida de ejercicios anteriores”. b) Los antecedentes, tal como se desprende del cuerpo de la citación en su parte final, han sido solicitados “determinada y específicamente” por el Servicio. c) Dicho requerimiento fue realizado en la Citación N° 24, que es el medio de fiscalización que estableció el legislador para requerir información al contribuyente. d) El contribuyente no acompaño ningún “documento de respaldo” dentro del plazo del artículo 63°, inciso 2° del Código Tributario. e) El reclamante durante el procedimiento de auditoría no señaló ni acreditó las razones de su imposibilidad de no aportar los antecedentes requeridos. Por lo anterior, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 21°, 63° y 132°, inciso 11° del Código Tributario, se deberían declarar inadmisible los respaldos de los agregados y deducciones efectuados en la Renta Líquida Imponible años tributarios 2008, 2009 y 2010 y los documentos y antecedentes de respaldo de gastos y/o menor ingreso de dichos años tributarios, según las partidas objetadas, detalladas en mencionada Citación. V.- CONCLUSIONES FINALES Y PETICIONES CONCRETAS. La parte reclamada concluye señalando que, teniendo en consideración que el contribuyente no ha acompañado ni en la etapa administrativa ni judicial, documentación tendiente a desvirtuar las imputaciones formuladas por el Servicio, estima que la Resolución Exenta N° 3690, emitida con fecha 9 de junio de 2011, se encuentran ajustada a derecho, lo que conlleva el rechazo del reclamo en su totalidad, solicitando de conformidad con lo expuesto, disposiciones legales citadas y lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, tener por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto por doña Jessica Muñoz Anavalon, en representación de Inmobiliaria Inversalud S.A., solicitando desde ya se confirme la actuación reclamada, desechando en consecuencia en todas sus partes el reclamo de autos, con expresa condena en costas. A fojas 245, se tiene por evacuado el traslado del Servicio de Impuestos Internos. A fojas 250, atendida la alegación de inadmisibilidad documental efectuada por el Servicio de Impuestos Internos en el Punto IV.- de su contestación, se confiere traslado a la reclamante respecto de esta alegación para que exponga lo conveniente a sus derechos. 28 A fojas 252, la reclamante evacúa el traslado conferido, en los siguientes términos: 1.- Señala que la objeción planteada por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito de contestación, deberá ser rechazada por no cumplir con las exigencias legales. Indica que, conforme lo requerido en la Citación N° 24, de 5 de abril de 2011, cumplió con aportar todos los antecedentes y registros contables solicitados, aún cuando algunos de ellos se obtuvieron en visitas del fiscalizador sin efectuar levantamiento de acta respectiva. A criterio del Servicio de Impuestos Internos, no se habrían acompañado la totalidad de los antecedentes, quedando pendientes el respaldo de los agregados y deducciones efectuados a la renta líquida imponible, años tributarios 2008, 2009 y 2010 y los documentos y antecedentes de respaldo de las partidas más relevantes de dichos años tributarios. 2.- Argumenta que la impugnación de antecedentes probatorios no ha cumplido con las exigencias legales, en cuanto no existe respecto de las partidas incompletas una determinación singularizada de los antecedentes requeridos, puesto que la norma del artículo 132 inciso 11° del Código Tributario exige determinación y especificidad en los antecedentes solicitados, como condiciones copulativas del requerimiento. 3.- Señala respecto al alcance de la solicitud de “respaldos” o “documentos y antecedentes de respaldo” de los agregados y deducciones efectuados a la renta líquida imponible de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, que no estaríamos frente a registros contables de aquellos exigidos por el Código de Comercio, como tampoco a las exigencias contenidas en el párrafo 2° del Libro l del Código Tributario, ya que esto fue cumplido en forma íntegra, quedando por entender que lo solicitado, corresponde a anotaciones extracontables. Indica que nadie está obligado a lo imposible, ya que los respaldos de ajustes de auditoría y papeles de trabajo que fueron los únicos antecedentes no acompañados, obraban en poder de la empresa auditora, cuyas oficinas fueron siniestradas en el terremoto de 27 de febrero de 2010 en la ciudad de Concepción; y que atendido la magnitud del siniestro del edificio, no hubo posibilidad de recuperarlos. 4.- Agrega que el Servicio no indica cuáles son los respaldos faltantes, cuestión que debió indicar singularizadamente a fin de establecer con precisión cuáles de los antecedentes acompañados en parte de prueba habrían de ser impugnados, porque habiendo sido solicitados en forma singularizada no fueron acompañados oportunamente. 29 5.- Insiste que la impugnación probatoria corresponde a una alegación de fondo genérica que debe ser rechazada, ya que en ningún caso ha existido mala fe u ocultamiento de información, por lo cual proceda aplicar la sanción legal, y particularmente porque el Servicio de Impuestos Internos no estableció con precisión singularizada, cual o cuales de los antecedentes no habrían sido acompañados durante la etapa de fiscalización y que fueron acompañados en parte de prueba en el presente proceso. Agrega que no puede entenderse determinación y especificidad sobre la solicitud de “Documentos y antecedentes de respaldo de las partidas más relevantes de los años tributarios 2008, 2009 y 2010”, cuando la liquidación (sic) reclamada en este procedimiento, formuló la existencia de 10 partidas liquidadas, de las cuales cuatro de ellas se han subdividido en partidas pormenorizadas, y el criterio determinante queda radicado en un concepto abstracto y subjetivo como es “la relevancia”. 6.- Respecto de la exigencia de que exista causa directa entre los antecedentes requeridos y las operaciones fiscalizadas, argumenta que respecto de los antecedentes supuestamente no acompañados, no se indicó cuáles son los causantes directos de la solicitud, en relación con cada una de los partidas objetadas, ya que por los periodos fiscalizados debió señalarse en forma pormenorizada cómo dichos antecedentes podían incidir en forma directa e inmediata, cuando la documentación principal (libros y auxiliares contables) ya había sido puesto en poder del órgano fiscalizador en tiempo y forma, por lo que debe desecharse la objeción al no verificarse esta condición legal. 7.- Respecto de la condición de que el reclamante haya dispuesto de los antecedentes probatorios, salvo que pruebe que no acompañó la documentación por causas que no le han sido imputables, señala que en la etapa probatoria pertinente, acreditará que aquellos antecedentes de respaldo que estaban en poder de la empresa auditora KPMG, fueron siniestrados por un hecho de la naturaleza, terremoto que afectó a la Región del Bio-Bio, y en particular la ciudad de Concepción, y el grave daño que provocó a la Torre O'Higgins ubicada en calle O”Higgins N° 241 oficina 1702 (piso 17), lugar donde se encontraban las oficina de la auditora. 8.- Concluye solicitando que se rechace la alegación de inadmisibilidad de antecedentes reclamada por la contraria en su escrito de contestación, con costas, por no configurarse los requisitos establecidos por la norma legal. 30 A fojas 258, se tiene por evacuado el traslado de la reclamante. A fojas 260, existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba por el término legal, fijándose los puntos de prueba. A fojas 265, la reclamada acompaña lista de testigos. A fojas 268, la reclamada delega poder. A fojas 271, la reclamante acompaña documentos y solicita tenerlos por acompañado en parte de prueba. A fojas 332, la reclamante solicita designación de perito. A fojas 337, la reclamante acompaña documentos y solicita tenerlos por acompañado en parte de prueba. A fojas 342, rola acta de rendición de prueba testimonial ofrecida por la reclamada, respecto del testigo Jorge González Jorquera y de doña Haydee Beatriz Painemilla Calfuleo. A fojas 349 y 402, la reclamante acompaña documentos y solicita tenerlos por acompañados en parte de prueba. A fojas 410, la reclamada acompaña documentos y solicita tenerlos por acompañado en parte de prueba. A fojas 426, rola acta de audiencia de designación de perito ordenada mediante resolución de fecha 1° de diciembre de 2011, designándose como perito auditor a don José San Martín Hernández. A fojas 432, rola acta de aceptación del cargo de perito. A fojas 492, se evacúa el informe pericial contable, el cual se incorpora al expediente. A fojas 514, la parte reclamada acompaña escrito de téngase presente. A fojas 526, la parte reclamante presenta escrito de téngase presente. A fojas 548, se ordena certificar por la Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes. A fojas 550, rola certificación de la Sra. Secretaria Abogado que señala que no existen diligencias pendientes y el término probatorio se encuentra vencido. A fojas 552, se traen los autos para fallo. 31 Con lo relacionado y CONSIDERANDO: I.- EN CUANTO A LA INADMISIBILIDAD DE PRUEBA DOCUMENTAL ALEGADA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS. PRIMERO: Que, la reclamada alega en su escrito de traslado la inadmisibilidad de los antecedentes o documentos probatorios que el contribuyente aportará durante la substanciación del proceso ante este Tribunal Tributario y Aduanero, según los argumentos de hecho y de derecho ya detallados en lo expositivo de la sentencia, en el punto IV.- del resumen de la contestación del Servicio de Impuestos Internos. SEGUNDO: Que, se confirió traslado a la reclamante respecto de la alegación de inadmisibilidad de prueba documental, quien evacuó su traslado señalando que la solicitud del Servicio de Impuestos Internos no cumple con las exigencias legales del artículo 132° inciso 11° del Código Tributario para ser admitida, fundando su posición en los argumentos de hecho y de derecho ya detallados en lo expositivo de esta sentencia. TERCERO: Que, en relación con esta solicitud de inadmisibilidad documental, se llamó a las partes a probar la efectividad que los antecedentes documentales acompañados por la reclamante en el escrito de reclamo de fojas 1, fueron solicitados determinada y específicamente por el Servicio de Impuestos Internos en la Citación N° 24, de 5 de abril de 2011; y la efectividad que los antecedentes documentales solicitados por el ente fiscalizador en la Citación referida, no fueron acompañados por causas no imputables a la reclamante. CUARTO: Que, del análisis de la Citación N° 24, acompañada por la reclamante y agregada a fojas 53 de autos, se constata que en dicha actuación administrativa se indican las diligencias previas de fiscalización llevadas a cabo respecto de la reclamante, constituidas por la Notificación N°99, de 13 de octubre de 2010, dejándose constancia del cumplimiento parcial de la reclamante a los requerimientos de documentación efectuados por el Servicio de 32 Impuestos Internos. Luego, el acto administrativo en análisis concluye que la contribuyente Inmobiliaria Inversalud S.A. registra diversas operaciones traducidas en ajustes a cuentas de resultados pérdida para los años tributarios 2008, 2009, y 2010 que no cumplen con los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, específicamente en lo referido a que dichas operaciones no se encuentran justificadas o acreditadas fehacientemente o que los gastos no son necesarios para producir la renta, existiendo por otra parte agregados y deducciones en la determinación de la Renta Liquida Imponible o pérdida tributaria de los años tributarios referidos que no fueron respaldados en su totalidad. En el párrafo final del documento, se requiere nuevamente al reclamante para que dentro del plazo correspondiente aporte los siguientes antecedentes: a) respaldo de los agregados y deducciones efectuados en la Renta Líquida Imponible años tributarios 2008, 2009 y 2010; b) Documentos y antecedentes de respaldo de gastos y/o menor ingreso de los señalados años tributarios, según las partidas objetadas detalladas en la misma citación. QUINTO: Que, al respecto, debe precisarse que la norma del artículo 132, inciso 11º del Código Tributario dispone que no serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio de Impuestos Internos al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no los haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. SEXTO: Que, la reclamante ha acompañado, tanto en su escrito de reclamo como durante el transcurso del término probatorio, una considerable cantidad de documentos, los cuales se encuentran agregados de fojas 30 a fojas 220, de fojas 273 a fojas 329, y de fojas 338 a fojas 339 del expediente de autos. SÉPTIMO: Que, del análisis de la solicitud de inadmisibilidad documental planteada a este Tribunal por el Servicio de Impuestos Internos, se puede establecer que esta carece de la necesaria especificidad y rigurosidad, ya que su alegación sólo señala de forma genérica que los antecedentes acompañados por la reclamante han sido solicitados por el Servicio de Impuestos Internos en forma determinada y específica en la Citación, sin 33 detallar cual es la documentación que habiendo sido requerida por el organismo fiscalizador, no ha sido acompañada en la etapa administrativa y que la reclamante pretende hacer valer en la etapa jurisdiccional. En este sentido, la incidencia de inadmisibilidad documental carece del detalle suficiente que permita a este Tribunal determinar cabalmente que documentos fundan la alegación especifica efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, que constituye el presupuesto básico para lograr el fin que persigue la norma alegada y que consiste en evitar el ocultamiento de pruebas relevantes en la etapa administrativa. Al respecto, estima este sentenciador que no sólo la Citación debe cumplir con el requisito legal de requerir documentación en forma determinada y especifica, pues la solicitud incidental de inadmisibilidad de documentos debe también satisfacer el presupuesto básico de identidad de los documentos respecto de los cuales se quiere hacer valer la regla de excepción probatoria. OCTAVO: Que, la referida norma del inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, constituye una excepción a la libertad probatoria consagrada en el procedimiento general de reclamaciones contenido en dicho cuerpo legal, por lo cual su aplicación es de derecho estricto y ha de verificarse sólo cuando se compruebe el cumplimiento de los requisitos que la ley ha establecido al efecto, esto es, haberse solicitado por el Servicio de Impuestos Internos los antecedentes en forma determinada y específica Internos a la reclamante en la Citación a que se refiere el artículo 63 del Código Tributario. Lo anterior, ya que pese a ser una norma que tiene un fin legítimo, que consiste en evitar el ocultamiento de pruebas relevantes para el juicio, la sanción que impone obliga al Tribunal a ser riguroso en su aplicación, considerando especialmente que lo que la ley exige, de acuerdo al tenor literal de la norma, es una solicitud del ente fiscalizador planteada en forma precisa, determinada y sin vaguedad, condiciones que a juicio de este sentenciador no se cumplen en la especie. NOVENO: Que, en efecto, analizada la Citación N° 24 de 5 de abril de 2011, se advierte que dicha actuación requiere que la contribuyente aporte los antecedentes relacionados con el respaldo de los agregados y deducciones efectuados en la Renta Líquida Imponible de los años tributarios 2008, 2009 y 2010 y los documentos y antecedentes de respaldo de gastos y/o menor ingreso de los mismos períodos tributarios. De la sola lectura de dicha solicitud, se observa que la mención es genérica y no hace referencia a que 34 documentos específicos se remite, lo cual resulta plenamente demostrado cuando indica que los antecedentes que acompañe la reclamante deben adjuntarse con una nómina e individualización de cada uno de estos. De este modo, no es posible entender que el requerimiento de documentación que ha efectuado el Servicio de Impuestos Internos cumpla con la condición legal de ser determinado y especifico, más aún si entrega a la propia reclamante la identificación de los antecedentes que aportará, motivo por el cual procede el rechazo de la inadmisibilidad probatoria de documentos alegada por el ente fiscalizador, como se dirá en la parte resolutiva del presente fallo. DÉCIMO: Que, en cuanto a la alegación de la reclamante, quien invoca la excepción contemplada en la parte final del inciso 12° del artículo 132 del Código Tributario para justificar que no acompañó la documentación requerida por el Servicio de Impuestos Internos por causas que no le son imputables, no se emitirá pronunciamiento por ser dicha excepción incompatible con lo resuelto. DÉCIMO PRIMERO: Que, en conclusión, en mérito de las alegaciones formuladas por las partes, reseñadas previamente, y el análisis de la documentación acompañada al proceso, este sentenciador arriba a la conclusión que no se verifica en la especie la concurrencia del requisito exigido en el artículo 132, inciso 11º del Código Tributario, para decretar la exclusión probatoria de los antecedentes acompañados por la reclamante en su reclamo y los que ha aportado durante el término probatorio, por lo que dichos documentos serán admitidos y se considerarán como medio de prueba, rechazándose la alegación respecto de su exclusión en la presente causa, sin perjuicio del valor probatorio que se les dará en definitiva. II.- EN CUANTO AL FONDO: DÉCIMO SEGUNDO: Que, doña Jessica Muñoz Anavalón, abogado, en representación de la Sociedad Inmobiliaria Inversalud S.A., ha interpuesto reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 3690, de fecha 9 de junio de 2011, emitida por la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, conforme a las argumentaciones ya referidas en lo expositivo de esta sentencia. 35 DÉCIMO TERCERO: Que, la reclamada evacuando el traslado conferido, ha solicitado su rechazo en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos previamente referidos en la parte expositiva del presente fallo. DÉCIMO CUARTO: Que, conforme al mérito de los antecedentes allegados a la causa, se estableció por parte de este Tribunal Tributario y Aduanero la existencia de hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, fijándose como punto a probar respecto del fondo de la cuestión debatida, mediante resolución de fecha 16 de noviembre del presente año rolante a fojas 260 de autos, la efectividad de la procedencia legal de las deducciones efectuadas por la reclamante Inmobiliaria Inversalud S.A. en la determinación de su Renta Líquida Imponible declarada en los años tributarios 2008, 2009 y 2010, las cuales son agregadas a la base imponible declarada por la reclamante mediante la Resolución Exenta N°3690, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, según el detalle que a continuación se consigna: Año Tributario 2008: A.- Partida N°1, correspondiente a gastos pagados en periodos anteriores y contabilizados en el período, referidos a: - Provisión 2006, Causa R. Acuña por un monto de $4.298.318.- - Diferencias provisión honorarios año 2005, por un monto de $26.567.606.- B.- Partida N° 3, correspondiente a castigo de deudas incobrables sin cumplir los requisitos legales por un monto de $76.250.714.- C.- Partida N° 4, correspondiente a ajuste financiero cargado a cuenta de gastos por reclasificación por doble cargo a resultado, por un monto de $34.280.903.- D.- Partida N° 6, correspondiente a depreciación registrada por obra en construcción, por un monto de $9.424.867.- E.- Partida N° 7, correspondiente a diferencias por deducciones efectuadas a la utilidad según balance, referidos a recuperación deudores incobrables por monto de $ 42.738.387.- Año Tributario 2009: A.- Partida N°8, correspondiente a diferencias por deducciones efectuadas a la utilidad según Balance referidos a: - Diferencia por corrección monetaria por construcciones por un monto de 36 $2.505.102.- - Diferencia por pérdida de arrastre, por un monto de $ 235.503.477.- Año Tributario 2010: A.- PartidaN°9, correspondiente a deducción de ingresos contabilizados, sin respaldo documentado por un monto de $290.540.111.- B.- Partida N°10, correspondiente a diferencias generadas por deducciones a la utilidad según balance, referidas a: - Deducción a la utilidad efectuada por la empresa por concepto de mayor depreciación tributaria aplicada sin respaldo documental por un monto de $10.336.793.- - Diferencia por pérdida de arrastre, por un monto de $ 242.928.014.- DÉCIMO QUINTO: Que, la reclamante acompañó los siguientes documentos a su reclamo: 1. A fojas 30, copia autorizada de mandato judicial, de fecha 13 de septiembre de 2011, otorgado por la sociedad "Inmobiliaria lnversalud S.A.", a doña Jessica Alejandra Muñoz Anavalón. 2. A fojas 32, copia autorizada de Acta N° 1 de sesión extraordinaria de Directorio de la sociedad "Inmobiliaria lnversalud S.A.", de fecha 18 de junio de 2010, reducida a escritura pública, en la cual consta el poder de don Víctor Hugo Jaramillo Salgado para representar válidamente a la sociedad en su calidad de Gerente General. 3. A fojas 39, copia Autorizada de Acta de Junta Extraordinaria de Accionistas de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. de fecha 29 de julio de 2011, reducida a escritura pública con fecha 18 de agosto de 2011. 4. A fojas 47, copia de Inscripción en Registro de Comercio del extracto de la Junta extraordinaria de Accionista rolante a fojas 14765, N°1314, del Conservador de Bienes Raíces de Temuco, año 2011. 5. A fojas 50, copia autorizada de extracto y publicación en Diario Oficial Electrónico de fecha 24 de agosto de 2011 de la referida junta extraordinaria de Accionistas de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 6. De fojas 52 a 65, copia simple de Citación N° 24, de fecha 25 de abril de 2011, emitida por el Servicio de Impuestos Internos. 7. De fojas 66 a 69, copia simple de Resolución Ex. N°3690 de fecha 9 de junio 2011, emitida por el Servicio de Impuestos Internos. 37 8. De fojas 70 a 73, copia simple de la demanda en juicio laboral caratulado “Acuña con Inmobiliaria lnversalud S.A.”, Rol N°1865-2004, seguido ante el Primer Juzgado de Letras de la ciudad de Temuco, y solicitud de embargo. 9. De fojas 74 a 83, Balance General al 31.12.2006. 10. De fojas 84 a 89, Balance General al 31.12.2007. 11. De fojas 90 a 98, Balance General al 31.12.2008. 12. De fojas 99 a 104, Balance General al 31.12.2009. 13. De fojas 105 a 129, Informe de la Auditora KPMG, sobre Estados Financieros al 31.12.2007 y año 2006. 14. De fojas 130 a 155, Informe de la Auditora KPMG, sobre Estados Financieros al 31.12.2008 y año 2007. 15. De fojas 156 a 181, Informe de Auditor Independiente, evacuado por Mazars, Jeria, Martínez y Asociados de Estados Financieros al 31.12.2009 y año 2008. 16. De fojas 182 a 185, libro Mayor de cuenta “Ajuste Ejercicio del Período” al 31.12.2007. 17. A fojas 186, libro Mayor de la cuenta "Provisiones Varias" al 31.12.2007. 18. A fojas 187, Libro Mayor de la cuenta "Deudores Incobrables" al 31.12.2007. 19. A fojas 188, Libro Mayor de la cuenta Provisión Estimación Deudores Incobrables” al 31.12.2005. 20. A fojas 189, Libro Mayor de la cuenta “Provisión Estimación Deudores Incobrables” al 31.12.2006. 21. A fojas 190, Libro Mayor de la cuenta “Provisión Estimación Deudores Incobrables” al 31.12.2007. 22. De fojas 191 a 210, Libro Mayor de la cuenta “Pacientes por Facturar” al 31.12.2008. 23. De fojas 211 a 212, Libro Mayor de la cuenta “Pacientes por Facturar” al 31.12.2009. 24. A fojas 213 Libro Mayor de la cuenta “Facturas Ventas” al 31.12.2009. 25. A fojas 214 Análisis de cuenta Activo Fijo corrección y depreciación al 31.12.2007. 26. A fojas 215, Análisis de cuenta Activo Fijo corrección y depreciación al 31.12.2008. 38 27. A fojas 216, Circular N° 64 relativa al “Impuesto al Valor Agregado. Tratamiento Tributario frente al Impuesto a la Renta”, emitida por el Servicio de Impuestos Internos el 5 de junio de 1978. 28. A fojas 219, copia simple de Oficio N°102, del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 15 de enero de 1999. DÉCIMO SEXTO: Que, además de los antecedentes mencionados, la reclamante ha rendido prueba documental durante el término probatorio, acompañando los siguientes documentos: 1. A fojas 273, copia autorizada de Balance General al 31.12.2006, de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 2. A fojas 283, copia autorizada de Balance General al 31.12.2007, de la sociedad Inmobiliario lnversalud S.A. 3. A fojas 294, copia autorizada de Balance General al 31.12.2008 de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 4. A fojas 301, copia autorizada de Balance General al 31.12.2009, de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 5. A fojas 307, copia autorizado de Libro Mayor de cuenta "Ajustes Ejercicio del Periodo" del 01.12.2007 al 31.12.2007, de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. A fojas 308, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Provisiones Varias" del 01.12.2007 al 31.12.2007, de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 6. A fojas 309, copia autorizada Libro Mayor de cuenta "Deudores Incobrables'' al 31.12.2007 de sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 7. A fojas 310, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Provisión Estimación Deudores Incobrables" al 31.12.2005 de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 8. A fojas 311, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Provisión Estimación Deudores Incobrables" al 31.12.2007 de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 9. A fojas 312, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Pacientes por Facturar" al 31.12.2008, de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 10. A fojas 321, copia autorizada de libro Mayor de cuenta "Pacientes por Facturar" al 31.12.2009 de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 11. A fojas 323, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Facturas Ventas" al 31.12.2009, de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 39 12. A fojas 324, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Honorarios Médicos" al 31.12.2007, de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A. 13. A fojas 326, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Provisión Facturas por Liquidar" al 31.12.2007, de sociedad Inmobiliaria Inversalud S.A 14. A fojas 338, rola copia autorizada ante Notario de Permiso de construcción N°402 de fecha 01 de junio de 2007, según carpeta N°771/92, emitido por el Director de Obras Municipales de la Municipalidad de Temuco. 15. A fojas 339, rola certificado de incorporación de documento consistente en Copia autorizada ante Notario de Informe Autorizado de Auditores independiente, KPMG, de Estados Financieros al 31.12.2007 y 2006; y, Copia autorizada de Informe Autorizado de Auditores Independiente, KPMG, de Estados Financieros al 31.12.2008 y 2007. 16. A fojas 353, copia autorizada de Acta de Sesión de Directorio de la Sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A., de fecha 30 de enero de 2007, que da cuenta de adjudicación de propuesta de remodelación del Hospital Clínico Universidad Mayor y fecha de inicio en la ejecución de obras. 17. A fojas 356, copia autorizada de Acta de Sesión de Directorio de la Sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A., de fecha 05 de diciembre de 2007, que da cuenta de inauguración de obras de remodelación del Hospital Clínico Universidad Mayor con fecha 14 de diciembre de 2007. 18. A fojas 360, dos fotografías que dan cuenta del letrero rebajado como gasto, cuya rebaja se cuestiona en el Año Calendario 2008. 19. A fojas 361, copia autorizada de Factura N°2661 emitida por Patricio Brevis Saravia a la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A., fecha 13 de diciembre de 2007, cancelada con fecha 14 de enero de 2008, por confección de Letrero por un total de $2.177.700.- 20. A fojas 362, copia autorizada de Factura N°11250, emitida por Amador Correa Salas a Sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A., de fecha 10 de diciembre de 2007, cancelada con fecha 5 de febrero de 2008, por letrero tipo Totém por un total de $2.516.255.- 21. A fojas 363, copia autorizada de Informe Autorizado de Auditores Independiente, evacuado por Mazars, Jeria, Martínez y Asociados, de Estados Financieros de la sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A., al 31.12.2009 y 2008. 22. Informe Pericial Privado, evacuado por don Héctor Pilgrim Muñoz, ex - auditor sénior del departamento tributario de Ernest & Young y ex -gerente de 40 impuestos de KPMG, hoy socio de Consultores Asociados Mellado y Pilgrim Compañía Ltda., relativo al cumplimiento tributario que la Sociedad Inmobiliaria Inversalud SPA, antes Inmobiliaria lnversalud S.A.. 23. A fojas 403, Correo electrónico de fecha 16 de marzo de 2010 enviado por doña Ximena Berrios Armijo, en calidad de Gerente de Auditoría de Jeria, Martínez y Asociados a don Cristian Muñoz Guzmán, auditor, que adjunta archivo relativo a Minuta de Cliente Inmobiliaria lnversalud S.A. relativo al proyecto de auditoría al 31 de diciembre de 2009. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, por su parte, la reclamada durante el término probatorio, acompañó los siguientes documentos: 1. A fojas 411, Copia de determinación Renta líquida Imponible al 31 de diciembre de 2005, presentada por Inmobiliaria lnversalud S.A. durante el proceso de auditoría. 2. A fojas 413, Hoja presentada por Inmobiliaria lnversalud S.A. durante el proceso de auditoría que detalla las provisiones efectuadas por la contribuyente. 3. A fojas 415, Copia de escrito de respuesta a la Citación N° 24 presentado por don Víctor Hugo Jaramillo Salgado, representante legal de Inmobiliaria lnversalud S.A. 4. A fojas 422, copia de Notificación N° 99, folio 0136420, de fecha 13 de octubre de 2010. 5. A fojas 423, Copia autorizada de Acta de recepción/entrega de documentación, Formulario 3309, de fecha 28 de octubre de 2010. DÉCIMO OCTAVO: Que, son hechos establecidos y no discutidos en autos: 1.- Que, la reclamante Inmobiliaria Inversalud S.A., ahora Inmobiliaria Inversalud S.p.A. es un contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, obligado a llevar contabilidad completa para determinar su renta efectiva. 2.- Que, Inmobiliaria Inversalud S.A. declaró en los años tributarios 2008, 2009 y 2010 pérdidas tributarias por montos de $405.855.078.-, $598.482.850.- y $911.003.569.- respectivamente. 3.- Que, el Servicio de impuestos Internos, emitió con fecha 9 de junio de 2011, la Resolución Exenta N°3690, la que dispone que se 41 disminuyan las pérdidas tributarias declaradas por la reclamante en los códigos 643, 229 y 232 del formulario 22 sobre Impuestos Anuales a la Renta de los años tributarios 2008, 2009 y 2010, efectuando agregados a las bases imponibles declaradas, en calidad de gastos rechazados por las sumas de $216.319.595.-, $242.928.014.- y $ 543.803.918.- respectivamente. DÉCIMO NOVENO: Que, el debate se plantea en la presente causa en torno a establecer la procedencia de los agregados efectuados por el Servicio de Impuestos Internos, a las bases imponibles del Impuesto a la Renta determinadas por la contribuyente Inmobiliaria Inversalud S.A. en sus declaraciones correspondientes a los años tributarios 2008, 2009 y 2010, respecto de las partidas identificadas en la Resolución N° 3690 bajo los números 1.1; 1.2; 3; 4; 6; 7.2; 8.1.2; 8.2; 9; 10.1 y 10.2, en calidad de gastos rechazados. VIGÉSIMO: Que, la parte reclamante ha expresado que en el presente caso deben distinguirse aquellas partidas que, siendo un gasto aceptado tributariamente han sido rechazadas, de aquellas que son meras provisiones o ajustes a provisiones y que ya han tributado oportunamente, por lo que las reglas establecidas en el artículo 31 de la Ley de Renta serían aplicables solo en la medida que los hechos lo justifiquen. Al respecto, explica que respecto al primer grupo, en donde se encontrarían las partidas singularizadas en la Resolución reclamada como 1.1; 1.2; 8.1.2 y 10.1, darían cumplimiento a las exigencias legales del artículo 31 de la Ley de la Renta; en cuanto a las del segundo grupo, en las que clasifica las partidas 3, 4, 6, 7, 8.2, 9 y 10.2 de la misma Resolución, estima que los hechos no serían susceptibles de encuadrar en las exigencias del mencionado artículo 31, por lo que entiende que las partidas correspondientes a provisiones, ajustes a provisiones, reclasificación de cuentas, reconocimiento de excesos en la provisiones, etc., responden al principio de objetividad contable, tendiente a ajustar la contabilidad financiera en la medida que el comportamiento de dicha cuenta lo amerite, sin que ello haya afectado el resultado tributario del período, ya que se trata, en la mayoría de los casos, de partidas que tributaron al momento de ser constituidas las provisiones. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, también la reclamante señaló que la fiscalización llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos confunde la exigencia de los requisitos legales para la procedencia de un gasto tributario 42 con las provisiones contables, que responden al reconocimiento o estimación de hechos y sus posteriores ajustes en cada uno de los períodos observados, sin reparar que cada una de dichas provisiones han tributado en el período que fueron constituidas, por lo que el ajuste contable solo afecta al resultado acumulado y no a los resultados de los periodos tributarios que se observan en la resolución reclamada. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, cabe tener presente que la reclamante es un contribuyente clasificado en la primera categoría de la Ley de la Renta, obligado a llevar contabilidad completa para efectos de acreditar su renta efectiva, rigiendo a su respecto lo establecido en el artículo 17 del Código Tributario, que dispone que toda persona que deba acreditar la renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario, agregando que los libros de contabilidad deberán ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. VIGÉSIMO TERCERO: Que, es menester precisar en esta materia que, en sede administrativa, conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Dispone también dicha norma que el Servicio de Impuestos Internos no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. Asimismo, para obtener que se anule o modifique la liquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, lo cual, en la presente causa se traduce en que corresponde al reclamante explicar en forma clara y completa las motivaciones que han llevado a modificar sus registros contables, como asimismo acreditar que dichas modificaciones se encuentran debidamente respaldadas con la respectiva documentación soportante. 43 VIGÉSIMO CUARTO: Que, al tenor de lo señalado, se procederá al análisis de las partidas agregadas por el Servicio de Impuestos Internos a las bases imponibles de los años tributarios 2008, 2009 y 2010 por cada uno de estos períodos, a objeto de un mejor entendimiento de la cuestión debatida y para esclarecer acertadamente en qué consisten las deducciones efectuadas por la reclamante y determinar en que forma se reflejan en los resultados obtenidos y registrados en sus antecedentes contables. EN CUANTO A LAS PARTIDAS CORRESPONDIENTES AL AÑO TRIBUTARIO 2008: VIGÉSIMO QUINTO: Que, en cuanto a la Partida 1.1., denominada “Provisión 2006, Causa Dr. R. Acuña" por la suma de $4.298.318.-, esta forma parte de la partida N°1, que de acuerdo a lo señalado por el ente fiscalizador corresponde a gastos pagados en periodos anteriores y contabilizados en el período. De acuerdo a lo sostenido por la reclamante, esta partida no trata de un gasto de períodos anteriores, contabilizado en el año comercial 2007, ya que la provisión al año 2006 correspondía a una transacción judicial que se registró a nivel contable y respondía a la existencia de juicio laboral, por lo que al 31 de diciembre de dicho año dicha provisión se encontraría saldada, ya que se provisionó la suma de $11.000.000.-, que se agotó en el período, pues se concretó el pago por dicha suma. No obstante, el monto del embargo ascendió a un total de $15.298.318.-, que excedía el monto provisionado y agotado en el año 2006, por lo que se provisionó la diferencia faltante y su pago se efectuó el año calendario 2007, por el monto de $4.298.318.-, valor que corresponde a la diferencia en la provisión y lo ordenado embargar en dicho procedimiento, indicando que se trata de un gasto actual y coetáneo al año calendario 2007, que cumple con los requisitos generales exigidos en el artículo 31 inciso 1° de la Ley de la Renta, atendido que es necesario para producir la renta, no ha sido rebajado como costo, el gasto se encuentra adeudado durante el ejercicio comercial, acreditado y justificado fehacientemente. VIGÉSIMO SEXTO: Que, la resolución reclamada respecto de esta partida indica textualmente que “el contribuyente señala que es una diferencia de saldo de provisiones para que tribute el movimiento del año. No aporta antecedentes”. El Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado 44 conferido, agregó que el asiento contable no es del todo claro, ya que se habría disminuido el monto registrado en la cuenta provisiones varias, sin explicar en qué fecha ni bajo que términos se habría cargado la cuenta con los $4.298.318.-, llevándose el monto a una cuenta de resultado y aumentándose la pérdida tributaria ya que dicho monto no es agregado en la determinación de la Renta Líquida Imponible, incrementa un gasto sin acreditar que cumple con los requisitos para ser gasto aceptado y que corresponde al período tributario respectivo, señala que el monto no se encuentra acreditado en la etapa administrativa, ya que la reclamante no presentó documento alguno que pruebe el pago de los $15.298.318.- VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, la reclamante ha acompañado en autos documentos que rolan a fojas 70, que consisten en copias de demanda en juicio laboral caratulado “Acuña con Inmobiliaria lnversalud S.A.”, rol N°1865-2004, seguido ante el Primer Juzgado de Letras de Temuco y solicitud de embargo que correspondería a dicho litigio; copia autorizada de Balance General al 31.12.2007 de la sociedad “Inmobiliaria lnversalud S.A.” agregado a fojas 84 y a fojas 273 de autos; Copia autorizada de Libro Mayor de cuenta “Ajuste Ejercicio del Período” folio N°084619, cuenta 330105-2 al 31.12.2007, en el cual aparece registrado como anotación de una cuenta de activo la suma de $4.298.318.- con glosa Anula Prov. T189 de 2006 Causa Judicial R. Acuña a fojas 307. Por otra parte, a fojas 308 rola copia autorizada de Libro Mayor de la cuenta “Provisiones Varias” Folio 084483, al 31.12.2007, de la referida sociedad, en el cual aparece registrado como anotación de una cuenta de pasivo la suma de $4.298.318.- con glosa Anula Prov. T189 de 2006 Causa Judicial R. Acuña. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, al respecto, el peritaje efectuado por don José San Martín Hernández, que rola de fojas 492 a fojas 503 de autos, aclara en este punto que se verificó que la reclamante provisionó por la referida causa judicial la suma de $11.000.000.- en el año comercial 2005 y ese monto provisionado se agregó a la Renta Líquida Imponible de ese año, señalando además que en dicha determinación se agregó a la Renta Líquida Imponible la cuenta Otras Provisiones 2005 por un monto de $76.449.331.- Indica el perito contable que, de acuerdo al documento acompañado por la reclamante, que rola agregado a fojas 413 del expediente, se verificó que el monto de $76.449.331.- se componía, entre otras, de la partida provisión juicio doctora 45 Acuña por $11.000.000.-, por lo que este monto provisionado con motivo del juicio laboral referido, fue agregado a la Renta Líquida Imponible del año comercial 2005. Asimismo, indica que la reclamante tomó un vale vista por la causa judicial el día 31 de octubre de 2006, cargándose la cuenta Provisiones Varias por $15.298.318.- con abono a la cuenta Banco por el mismo monto. Concluye que en el año 2005 se contabilizó una provisión por el ya referido litigio judicial de sólo de $11.000.000.- con abono a la cuenta Provisiones Varias, y al efectuar el reclamante un cargo a ésta misma cuenta en el año 2006 por $15.298.318.-, queda de manifiesto que la provisión estimada fue insuficiente en la suma de $4.298.318.-, por lo que la misma se debe considerar como un gasto necesario. VIGÉSIMO NOVENO: Que, el examinar el documento acompañado en autos por la reclamante a fojas 411, consistente en la determinación de la Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2005, además de los que se agregan a fojas 70, 84, 273, 307 y 308, se confirma que las conclusiones a las que arriba el perito aparecen respaldadas con documentación que obra en el proceso y que no ha sido impugnada por la reclamada, por lo que es razonable considerar que la provisión se encuentra válidamente efectuada y cancelada. A su vez, cabe señalar que el acto administrativo reclamado no contiene mayor detalle acerca de las consideraciones que tuvo a la vista el ente fiscalizador al momento de objetar esta partida, por lo que en mérito de lo expuesto, este sentenciador arriba a la convicción que la reclamante ha logrado acreditar que el gasto registrado corresponde al año comercial 2007, para efectos de la deducción al determinar su renta liquida imponible, por lo que deberá dejarse sin efecto el agregado a la base imponible del año tributario 2008 por la suma de $4.298.318.- contenido en la Resolución reclamada, según se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia. TRIGÉSIMO: Que, en relación a la Partida 1.2.), relativa a “Diferencias Provisión Honorarios año 2005” por $26.567.606.-, la resolución impugnada sostiene que el contribuyente acepta los agregados a la base imponible declarada por los años tributarios 2008, 2009 y 2010, y en la citación correspondiente aparece esta partida como gastos de periodos anteriores contabilizados como gasto en el presente periodo (año comercial 2007), según cuenta N°330105-2, por lo que rechaza dichos gastos por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 46 TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, la reclamante rechaza el agregado efectuado por el ente fiscalizador, argumentando que con este registro contable al 31 de diciembre del año 2007, solo se reconoció el verdadero monto de los honorarios no contabilizados que provenían de prestaciones médicas anteriores pero que sólo se liquidaron en dicho año, por lo que no corresponde a un “gasto de un periodo anterior”, ya que sólo se procede en el año calendario 2007 a ajustar el reconocimiento del gasto a la realidad de los hechos verificados en tal período, correspondiendo a un gasto actual y que cumple con los requisitos generales exigidos en el artículo 31, inciso 1° de la Ley de la Renta. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, respecto de esta partida se acompañó por la reclamante a fojas 74, copia autorizada de Balance General al 31 de diciembre de 2006 de la sociedad “Inmobiliaria lnversalud S.A.”, el cual en la cuenta 330105-2, Ajustes Ejercicios del Período detallada a fojas 81, presenta un saldo deudor por $ 40.755.174.-; a fojas 84 y 273, copia autorizada de Balance General al 31 de diciembre de 2007, de la antedicha sociedad, el cual en la cuenta 330105-2 Ajustes Ejercicios del Periodo que se observa a fojas 88 presenta un saldo deudor por $37.558.848.-; a fojas 186, copia autorizada de Libro Mayor de la cuenta “Provisiones Varias” al 31 de diciembre de 2007 de la mencionada sociedad, la cual presenta en su haber un monto de $26.567.606.-; a fojas 182, copia autorizada de Libro Mayor de la cuenta “Ajuste Ejercicio del Período” a la misma fecha, la cual presenta en su debe un monto de $26.567.606.- TRIGÉSIMO TERCERO: Que, el informe pericial refiere en este punto que el procedimiento seguido para establecer la provisión de honorarios médicos se basa en la liquidación del Programa Médico que suscribe cada uno de los pacientes, donde se fijan y reconocen claramente todas las partidas que componen su valor final, figurando entre sus componentes el valor de los honorarios médicos. Señala el perito que la contabilización de dichos pagos debiera cargarse directamente a la cuenta “Honorarios Médicos”, porque el valor de estos aún no eran componente de la Liquidación y por lo tanto, no era posible su provisión o reserva, y de haberse efectuado dicha provisión señala que debe cargarse a una cuenta de resultado, en este caso de honorarios médicos y abonar la cuenta Provisiones Varias, para efectos de su regularización. Agrega también que el detalle de la liquidación de los programas médicos existentes al 31 de diciembre de 2006 dan cuenta de la obligación de pagar los honorarios médicos y 47 que conformaron el monto de la provisión correspondiente a dicho año 2006, y que el detalle de los honorarios liquidados y pagados en el año 2007 que correspondían a programas que tuvieron su origen en el año anterior, se cargaron a la cuenta de Provisiones Varias a pesar de que no estaban formando parte de las provisiones al 31 de diciembre de 2006. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, lo recién expuesto permite concluir que el perito contable designado en la presente causa pudo establecer que el monto de $26.567.606.- cargado a la cuenta de pérdida denominada Ajuste Ejercicio del Periodo provendría de un programa médico liquidado en el año 2007, por lo que corresponde acreditar este gasto con algún antecedente o detalle pormenorizado que demuestre claramente el pago de los honorarios médicos, por cuanto se demuestra que dicha anotación corresponde a un gasto respecto del cual procede el cumplimiento de los requisitos legales para ser aceptado. En este punto, la reclamante en el transcurso del proceso no acompañó documentos de respaldo de las anotaciones contables efectuadas, y si bien las conclusiones expuestas por el perito esclarecen el tratamiento tributario que ha de darse a este tipo de operaciones, no son por sí solas suficientes para considerar que el referido gasto se ha deducido correctamente, más aún si la reclamante no adjunta los antecedentes documentales que tengan el mérito suficiente para respaldar sus argumentaciones en este sentido. Así las cosas, de las alegaciones efectuadas por las partes y de los documentos acompañados, este Tribunal Tributario y Aduanero arriba a la convicción que el gasto registrado por la reclamante no se encuentra acreditado fehacientemente, de acuerdo a los requisitos que establece el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta para efectos de su deducción al determinar la renta líquida imponible, por lo que corresponde sea agregado a la base imponible del año tributario 2008 de la Inmobiliaria Inversur S.A., procediendo entonces la confirmación en esta parte de la resolución reclamada, según se expresará en la parte resolutiva de la sentencia. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, en cuanto a la Partida N°3, correspondiente al castigo de deudas incobrables sin cumplir los requisitos legales por un monto de $76.250.714.-, la Citación N°24, que sirve de antecedente a la resolución reclamada, señala que dicho cobro corresponde a un castigo por deudas incobrables, contabilizado como gasto en el Estado de Resultado según Balance presentado al 31 de diciembre de 2007, el cual se rechaza por no cumplir 48 con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin que se haya probado fehacientemente que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro, conforme al N°4 de la señalada disposición legal y a las instrucciones impartidas en la Circular N° 13, del año 1979, y la Circular N°24, de 2008, ambas emitidas por el Servicio de Impuestos Internos. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, la reclamante ha señalado al respecto que la partida impugnada por el ente fiscalizador corresponde al reverso de una provisión que tributó en el año tributario 2007, y que se refiere a una partida consistente en un asiento destinado a reclasificar cuentas contables, creando para tal fin la cuenta denominada "Deudores Incobrables" a partir de una cuenta ya existente llamada "Ajustes Ejercicio del Período", todo ello durante el año comercial 2007, por lo que no reviste el carácter de castigo de deudas incobrables y en tal sentido no corresponde verificar el cumplimiento de las condiciones exigidas por la Ley de Renta en el artículo 31 N°4, ya que dichos supuestos no pueden verificarse atendida la naturaleza del registro contable cual es el de una readecuación en la clasificación de cuentas de la misma naturaleza que no afecta el resultado final del año calendario 2007, ya que sólo se trató de un cambio en la denominación de las partidas de una misma naturaleza contable. Agrega que la cuenta "Ajuste Ejercicio del Período" al reconocer la provisión por deudores incobrables en el año calendario 2006, demuestra que dicho monto ya tributó en el periodo respectivo, al haberse agregado en dicho año a la determinación del resultado tributario afecto al impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, aparece como una cuestión relevante en este punto, determinar la naturaleza de la anotación contable que se ha referido, es decir si esta corresponde efectivamente a una reclasificación de cuentas contables o bien si registra en realidad un gasto del respectivo año comercial. El reclamante insiste en que dicha anotación es reflejo de una reclasificación de cuentas contables, pero no ha explicado razonablemente cuales son las motivaciones que lo llevaron a efectuar tal reclasificación, lo cual y atendido que se refiere a una situación extraordinaria y que se aleja del principio de inmutabilidad de los registros contables, debe encontrarse debidamente acreditada en autos. 49 TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, por otra parte, si entendemos que nos encontramos frente a una reclasificación de cuentas, es preciso que la reclamante demuestre fehacientemente que dicha cuenta reclasificada tiene su situación tributaria ya resuelta, tal como lo afirma en su reclamo, ya que tratándose del reverso de una provisión, debe acreditarse en autos que esta tributó en el año tributario 2007. Dicho aserto aparece refrendado por la opinión del perito contable de autos Sr. José San Martín Hernández, quien respecto de la naturaleza de la anotación que ahora se analiza, indica que se verificó que el asiento contable persigue corregir la información financiera reflejada en el Estado de Resultado, reconociendo que el saldo de la cuenta Ajuste Ejercicio del Periodo contenía partidas que corresponden a deudores incobrables, que en su oportunidad fueron mal registrados y al revisar la determinación de la renta líquida imponible se comprueba que no se efectuó un agregado por este concepto. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, en atención a lo señalado, especialmente de lo expuesto en su informe por el perito contable designado en autos, es dable concluir que no se encuentra acreditado que estemos frente a una partida que se refiera a una reclasificación de cuentas, por cuanto la reclamante no ha esgrimido argumento alguno que fundamente tal modificación, ni ha acompañado al proceso antecedentes que respalden adecuadamente su argumentación. Por otro lado, dicha cuenta contable, al tenor de las propias alegaciones de la reclamante, debió ser agregada a la Renta Líquida Imponible del año comercial 2006, lo cual no se verificó por lo que no habría tributado en el año tributario 2007 y, por tanto, correspondería que se agregue a la base imponible en el año tributario 2008. Por otra parte, y dado que las partes están de acuerdo en que se trata de una cuenta de gastos, corresponde acreditar el cumplimiento de los requisitos legales contenidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta respecto de esta partida, por lo que aún tratándose de una reclasificación de cuentas, corresponde que se acredite que la situación tributaria de la misma se encontraba resuelta al momento de establecer la provisión primitiva que fue reversada, y demostrar además que dicha provisión tributó en el año en que se consideró, lo cual no se ha comprobado, correspondiendo entonces que respecto del año tributario 2008 se demuestre que cumple con las exigencias del mencionado artículo 31 de la Ley de la Renta. En este sentido, se puede concluir que el gasto registrado por la reclamante no se encuentra acreditado fehacientemente, de acuerdo a lo establecido en la disposición legal citada, para 50 efectos de la deducción en la determinación de su renta liquida imponible, por lo que corresponde sea agregado a la base imponible del año tributario 2008, correspondiendo entonces desechar en esta parte el reclamo de autos y confirmar la Resolución reclamada, tal como se dirá en la parte resolutiva del presente fallo. CUADRAGÉSIMO: Que, respecto de la Partida N° 4, correspondiente a ajuste financiero cargado a cuenta de gastos por reclasificación por doble cargo a resultado, por un monto de $34.280.903.-, el acto administrativo reclamado señala que corresponde a gastos no acreditados ni justificados con documentación fehaciente (artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta). Al respecto, la Citación N° 24 que sirve de respaldo a la resolución reclamada, indica que “…dentro de la Cuenta Ajuste Ejercicio del Periodo, contabilizado como gasto en el Estado de Resultado según Balance presentado al 31.12.2007, existe un ajuste financiero cuya glosa indica: "Reclasificación por doble cargo en Resultados (Honorarios Médicos)" por $34.280.903. No se ha acreditado el origen de este ajuste con antecedentes contables y respaldos documentarios, y si estos cumplen con los requisitos establecidos en el Artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.” CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, al respecto, la reclamante señala que el cargo efectuado a esta cuenta "Ajuste del Ejercicio del Periodo", corresponde a una reclasificación por un doble registro en el resultado, como consecuencia de honorarios médicos que fueron cargados en exceso, por lo que contablemente correspondía ajustar a la realidad el monto por la suma efectiva. Indica que materialmente se cargó la cuenta "Ajuste del Ejercicio del Periodo", abonando la cuenta "Honorarios Médicos", a fin de dejar dicha cuenta con el reflejo del monto real adeudado, por lo que al tratarse de un reconocimiento real de las deudas del periodo, se cumplen los requisitos exigidos para considerarlo como un gasto necesario, conforme lo dispuesto en el ya mencionado artículo 31 de la Ley de Renta. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, en relación a esta partida, la reclamante acompañó al proceso sus registros contables que rolan a fojas 74, consistentes en copia autorizada de Balance General al 31 de diciembre de 2006; a fojas 84, copia autorizada de Balance General al 31 de diciembre de 2007; a fojas 182, copia autorizada de Libro Mayor de la cuenta "Ajuste Ejercicio 51 del Período" al 31 de diciembre de 2007; a fojas 324, copia autorizada de Libro Mayor de la cuenta, “Honorarios Médicos” al 31 de diciembre de 2007. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, el principal argumento de la reclamante consiste en que la cuenta analizada corresponde a una reclasificación por un doble registro en el resultado de honorarios médicos cargados en exceso, pero en este punto no ha explicado el error que condujo al doble registro, ni acompañó documentos de respaldo a fin de acreditar el doble cargo y verificar que el asiento contable corresponda a lo que sostiene en su reclamo. En este punto, el informe pericial señala que el asiento contable que se registró al 31 de diciembre de 2007, refleja una partida de reclasificación de cuentas contables, debitándose la cuenta Ajuste Ejercicio del Período por un monto de $ 34.280.903.- y abonando la cuenta Honorarios Médicos por un monto similar, precisando que dicha operación no impacta en la Renta Líquida Imponible del año comercial 2007, agregando que antes de la existencia del referido asiento contable, la cuenta Honorarios Médicos reflejaba el cargo a pérdida de los $34.280.903.-, luego se produjo una disminución de un cargo a pérdida y simultáneamente un aumento de un cargo a pérdida por un mismo monto, es decir, se se disminuyó el saldo de la cuenta Honorarios Médicos y se aumentó el saldo de la cuenta Ajuste Ejercicio del Periodo, por lo que el efecto en el resultado del ejercicio comercial del año 2007 fue igual a cero.- CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, respecto de lo sostenido por el reclamante y de lo informado por el perito contable, debe precisarse que no se ha esgrimido argumento alguno que fundamente tal registro, ya que se señala que adolece de error pero no se explica en qué forma se ha configurado dicho error, ni tampoco se han acompañado al proceso antecedentes documentales en este sentido. El asiento contable en cuestión, de acuerdo a lo señalado por el perito, no afectó el resultado final del período 2007, sin embargo al corregir el saldo de la cuenta de Honorarios Médicos debido a un error detectado, parece lógico exigir que en tal caso deba acompañarse toda la información que permita verificar la procedencia de la modificación de los saldos de las cuentas, porque de lo contrario no sería posible validar el referido asiento. En este sentido la reclamante no acompañó, ni en el ámbito administrativo ni en esta instancia jurisdiccional, antecedentes de respaldo de dichas modificaciones que validen su actuación. 52 CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, en atención a que las partes litigantes concuerdan en que se trata de una cuenta de gastos, y que, a criterio de este sentenciador no se encuentra justificada la modificación contable efectuada, procede que se acredite respecto al año comercial 2007 el cumplimiento de los requisitos legales contenidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta respecto de esta partida, en relación con lo cual el reclamante no adjunto documentación o antecedentes que respalden el gasto. Resulta de este modo, que al no haberse acreditado fehacientemente el gasto registrado por la reclamante para efectos de la deducción al determinar su renta liquida imponible, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, corresponde que sea agregado a la base imponible del Año Tributario 2008, tal como se dispone en la resolución impugnada en autos, siendo procedente en consecuencia desechar el reclamo planteado en su parte pertinente y confirmar la Resolución N° 3690, en el ítem que rechaza el ajuste financiero denominado "Reclasificación por doble cargo en Resultados (Honorarios Médicos)" por la suma de $34.280.903.-, según se expresará en la parte resolutiva de la sentencia. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, en cuanto a la Partida N° 6, correspondiente a Depreciación Registrada por Obra en Construcción, por un monto de $9.424.867.- la Citación N° 24 señala que se llevó a resultado la depreciación de una obra en construcción por dicho monto, encontrándose esta obra registrada como una obra en ejecución y sólo el 31 de diciembre de 2007 fue traspasado a la cuenta Edificios e Infraestructura por término de obra, cuestionándose este gasto por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, especialmente los del N° 5 de la señalada disposición legal. Por su parte, la resolución reclamada señala respecto de esta partida que, para aclarar lo requerido en la citación, se adjuntó kárdex de respaldo que no fue acreditado por el contribuyente ya que no presentó documentación que pudiese validar las tablas de activo fijo elaboradas por ella. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, la reclamante indica que el antecedente escrito que respalda la Citación N°24, bajo el Anexo N°2, es una planilla de carácter financiero, sin que en dicho periodo se hubiere verificado rebaja alguna por concepto de depreciación, y la rebaja encontraría su fundamento en el análisis de auditoría tanto financiero como tributario, relativo a la 53 corrección y depreciación de los bienes del activo fijo al 31 de diciembre de 2007. La reclamante indica que al valor financiero de los bienes del activo fijo, se procedió a “desagregar” las partidas que no eran gasto tributario, por no constituir aún “activos tributarios” del periodo. De allí que, bajo el análisis tributario no considerado por la fiscalizadora en cuestión, la cuenta “Obras en construcción”, bajo la columna “Depreciación del Ejercicio”, presenta saldo cero, estimándose en dicho instrumento solo la vida útil sin que se hubiere efectuado rebaja alguna en la determinación de la Renta Líquida Imponible correspondiente a la “depreciación” bajo la cuenta “obras en construcción”, agregando que sólo fue considerado parcialmente al dar lugar sólo al análisis financiero de la cuenta activo fijo, omitiendo la reclamada evaluar el análisis tributario aportado al momento de determinar la base imponible del impuesto de primera categoría año del año tributario 2008. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, en apoyo de sus argumentaciones, la reclamante ha acompañado los siguientes documentos: a fojas 62, Anexo N°4 de la Citación N°24; a fojas 214, Análisis de Cuenta Activo Fijo, Corrección y Depreciación al 31 de diciembre de 2007; de fojas 74 a 83 Balance General al 31 de diciembre de 2006; de fojas 84 a 89, copia Balance General al 31 de diciembre de 2007; a fojas 338, copia autorizada de Permiso de Construcción N°402, de fecha 1 de junio de 2007, según carpeta N°771/92, emitido por el Director de Obras Municipales de la l. Municipalidad de Temuco; a fojas 353, copia autorizada de Acta de Sesión de Directorio de fecha 30 de enero de 2007, que da cuenta de la adjudicación de propuesta de remodelación del Hospital Clínico Universidad Mayor y de la fecha de inicio en la ejecución de obras; a fojas 356, copia autorizada de Acta de Sesión de Directorio de 5 de diciembre de 2007, que da cuenta de la inauguración de las obras de remodelación del Hospital Clínico de la Universidad Mayor con fecha 14 de diciembre de 2007. CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, respecto de la materia en análisis, la testigo doña Haydee Painemilla Calfuleo, fiscalizadora tributaria que depone por la parte reclamada, reconoce en su declaración que se agrega a fojas 343, que el documento que rola a fojas 62 del expediente como la Tabla de Activo Fijo presentada por Inmobiliaria Inversalud S.A., es el que se utilizó como antecedente de la resolución reclamada en este punto, indicando además que 54 comparó la tabla proporcionada por los auditores como la tabla general proporcionada por la empresa, prefiriendo esta última porque el monto señalado en la tabla de los auditores es el que corresponde al de depreciación acumulada, que corresponde al mismo monto presentado en la tabla de activo fijo general. QUINCUAGÉSIMO: Que, cabe observar que respecto del punto analizado, el informe pericial de fojas 492 señala en su parte pertinente que la depreciación de los bienes del activo inmovilizado de una empresa corresponde al menor valor que tiene un bien, producto de su uso o desgaste, tema que esta contenido en el N° 5 del artículo 31 de la Ley de la Renta, que reconoce una cuota anual por concepto de depreciación de los bienes del activo inmovilizado como gasto necesario para producir la renta, determinada de acuerdo con la vida útil fijada por el Servicio de Impuestos Internos para tal bien. Agrega que para registrarla en los libros de contabilidad, uno de los métodos más utilizados es el de proceder a cargar la cuenta depreciación (resultado), es decir, su monto se deduce de los ingresos obtenidos por la empresa y se abona la cuenta Depreciación Acumulada del Activo Inmovilizado. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que, señala además el informe pericial que en el presente caso, se verificó que el monto registrado en la contabilidad es superior al monto válido para efectos tributarios, según consta en el documento que se agrega a fojas 214 de autos, donde se muestra en el primer cuadro el cálculo financiero de la depreciación del Activo Obras en Construcción, determinándose un monto de $2.773.297.- y el segundo cuadro muestra el cálculo tributario, donde no se determinó ningún monto de depreciación por este activo, en consecuencia, como la depreciación financiera fue superior en $2.773.297.-, la reclamante procedió agregar a la renta líquida imponible dicha suma, porque no cumple con la norma tributaria, debido a que el referido bien entró en servicio el 31 de diciembre de 2007. Concluye en relación al Anexo N°2 que rola a fojas 62 del expediente, consistente en la Tabla de Activo Fijo presentada por la reclamante, que esta sólo considera el cálculo financiero y no el cálculo tributario que se requiere para realizar el análisis pertinente, por lo que el documento que rola a fojas 214 del expediente, denominado “Corrección y Depreciación al 31-12-2007” valida lo obrado por el contribuyente, por lo que no procedería el agregado a la renta líquida imponible de $9.424.867.- 55 QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO: Que, considerando que, el documento que sirve de base para el agregado proveniente de la impugnación de la depreciación por obra en construcción por un monto de $9.424.867.-, según lo señala la propia funcionaria actuante, es la Tabla de Activo Fijo que se adjunta a fojas 62, la cual según lo expresado por el perito contable designado en autos sólo muestra el cálculo financiero, o sea sólo una parte de la depreciación, faltando el cálculo tributario para realizar un análisis integral, conclusión que comparte plenamente este Tribunal, solo cabe concluir que el gasto registrado por la reclamante por concepto de depreciación se encuentra acreditado, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 N° 5 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, para efectos de la deducción al determinar su renta liquida imponible, por lo que no corresponde el agregado efectuado por el ente fiscalizador a la base imponible del Año Tributario 2008, debiendo en consecuencia dejarse sin efecto la Resolución reclamada en la parte pertinente, conforme se expresará en la parte resolutiva de la presente sentencia. QUINCUAGÉSIMO TERCERO: Que, respecto de la Partida N° 7, correspondiente a diferencias por deducciones efectuadas a la utilidad según balance, referidos a la recuperación de deudores incobrables por un monto de $ 42.738.387.-, la resolución reclamada señala que la contribuyente no ha aportado antecedentes que la partida señalada es sólo el reverso de una provisión que tributó en el año tributario 2007. Por su parte, la Citación que sirve de antecedente a la Resolución N°3690, que rola a fojas 53 y siguientes de autos, indica que de las diferencias generadas por agregados y deducciones a la utilidad según balance, dichos ajustes disminuyen la utilidad de la empresa y se cuestionan por no cumplir con los requisitos establecidos en el ya mencionado artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, norma que regula la deducción de gastos que se relacionan con el giro del negocio. QUINCUAGÉSIMO CUARTO: Que, la reclamante indica que dicha partida corresponde al reverso de una cuenta contable denominada “Provisión Estimación Deudores Incobrables”, que tributó al momento de ser constituida, por lo cual no corresponde el respectivo agregado a la renta líquida imponible, ya que es de común ocurrencia que las empresas utilicen una cuenta en que provisionan cantidades destinadas a cubrir posibles pérdidas derivadas del incumplimiento de sus deudores, la que suele identificarse con los nombres de 56 “Provisión por Deudores Incobrables” o como lo ha efectuado la reclamante bajo la cuenta “Provisión Estimación Deudores Incobrables”, indicando que esta cuenta, para efectos de determinar la renta líquida imponible, fue agregada para los efectos tributarios al 31 de diciembre de 2005, y al 31 de diciembre de 2007, dicha provisión sólo fue reversada contablemente, por lo que la denominada “recuperación de deudores incobrables” no se verificó. Señala que esta anotación no afectó en forma alguna la determinación de la base imponible del impuesto de 1° categoría del período, ya que se debió sólo a un ajuste de provisión, de carácter contable y no tributario, y que dicha provisión tributó oportunamente al momento en que fue constituida, por lo cual no correspondería en su concepto verificar la existencia de una recuperación de deudores incobrables y, por ende, satisfacer las exigencias establecidas en el artículo 31 N°4 de la Ley de la Renta. QUINCUAGÉSIMO QUINTO: Que, en atención a lo señalado, puede establecerse que la discrepancia entre ambos litigantes se refiere a la naturaleza de esta partida, es decir a establecer si corresponde a un reverso de una provisión que ya tributó o si corresponde a una deducción de la utilidad correspondiente a la recuperación por deudores incobrables. Asimismo, debe considerarse, que por su denominación, debe entenderse que se trata de una cuenta de gastos que ha debido acreditarse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 N° 4 de la Ley de Impuesto a la Renta, y dado que la reclamante sostiene que a pesar de su nombre dicha cuenta no corresponde a su denominación, puede entonces afirmarse que el peso de la prueba, en términos de acreditar que la señalada cuenta corresponde sólo al reverso de una provisión que ya tributó, es de cargo de la reclamante. QUINCUAGÉSIMO SEXTO: Que, sobre este punto, la reclamante ha acompañado al proceso de fojas 74 a 83, el Balance General al 31 de diciembre de 2006; de fojas 84 a 89, el Balance General al 31 de diciembre de 2007; a fojas 188, Libro Mayor de la cuenta “Provisión Estimación Deudores Incobrables” al 31 de diciembre de 2005; a fojas 189, Libro Mayor de la cuenta “Provisión Estimación Deudores Incobrables” al 31 de diciembre de 2006; a fojas 190, Libro Mayor de la cuenta “Provisión Estimación Deudores Incobrables” al 31 de diciembre de 2007; de fojas 182 a 185, Libro Mayor de cuenta “Ajuste Ejercicio del Período” al 31 de diciembre de 2007, que representa las anotaciones 57 contables que reflejan el registro de esta cuenta de pérdida efectuada por la reclamante. QUINCUAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el informe pericial de autos indica en relación a esta partida, que revisada la determinación de la Renta Líquida Imponible del año comercial 2005, según el mérito del documento que rola a fojas 411 del expediente, se pudo constatar que en dicho año se agregó a la renta líquida imponible, por este concepto, un incremento por provisión de deudores incobrables por la suma de $ 24.466.632.-, por lo cual, en opinión del perito contable designado en autos, sólo es posible validar dicha suma, la cual se agregó a la renta liquida imponible al 31 de diciembre de 2005, relacionada con la cuenta de Provisiones Estimación Deudores Incobrables. QUINCUAGÉSIMO OCTAVO: Que, cabe señalar al respecto, que la conclusión a la que arriba el perito respecto de este punto, en cuanto valida la suma de $24.466.632.- como monto agregado a la Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2005, no coincide con el agregado efectuado mediante la resolución reclamada, considerándose insuficiente por parte de este Tribunal que se llegue a tal dictámen mediante el sólo análisis del documento de fojas 411, considerando además que la reclamante nada ha señalado respecto de la agregación parcial del monto señalado, pues ha reclamado la totalidad de la partida, constituida por la deducción de $ 42.738.387.- al determinar la Renta Líquida Imponible del año tributario 2008, suma que en definitiva es la agregada por el ente fiscalizador en la resolución reclamada. QUINCUAGÉSIMO NOVENO: Que, en cuanto a las diferencias por deducciones efectuadas a la utilidad según balance, referidas a la recuperación de deudores incobrables por el señalado monto, se constata que la reclamante no ha acompañado antecedentes probatorios que desvirtuen la actuación llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos, en el sentido de acreditar que se cumple los requisitos para estimar que constituye un gasto ni tampoco ha presentado los documentos para comprobar que efectivamente estamos en presencia de un "reverso contable". Cabe señalar al respecto, que para registrar las operaciones contables se debe observar entre otros principios, el de la consistencia, el cual indica un orden en la utilización de las cuentas, que aplicado al caso de autos significa que para constituir la Provisión Estimación 58 Deudores Incobrables debe utilizarse la contracuenta Deudores Castigados para reflejar el gasto, y lógicamente si con posterioridad se procede a modificar este registro por alguna causa, deben utilizarse las mismas cuentas para permitir con ello revelar la información correcta. SEXAGÉSIMO: Que, la conclusión a la que se ha arribado precedentemente aparece refrendada con lo declarado en este punto por la testigo de la reclamada doña Haydee Painemilla Calfuleo, quién señaló al respecto que “el monto en cuestión aparecía deducido en la renta líquida imponible, para que (el contribuyente) tuviera derecho a deducirlo tendría que haberla agregado en la renta líquida en que se generó la provisión, de acuerdo a los antecedentes que presentaron esta provisión correspondía al año 2005 y supuestamente estaría agregada por la empresa en ese período, pero al revisar los antecedentes de ese período se constató que no encuentra agregado y se rechazó esa deducción”. Dicha declaración reafirma que efectivamente la reclamante no agregó el monto de $ 42.738.387.- a la renta liquida imponible del año en que se efectúo la provisión, por lo cual, en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos por las partes, este sentenciador arriba a la convicción que no se ha acreditado por parte de la reclamante que la suma de $ 42.738.387.- registrada por la reclamante como gasto por recuperación de deudores incobrables se ajuste a las disposiciones del artículo 31 N°4 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta para efectos de su deducción al determinar su renta liquida imponible, por lo que se considera procedente que sea agregado a la base imponible del Año Tributario 2008 tal como se señala en la resolución reclamada, debiendo desecharse en esta parte el reclamo planteado por la contribuyente Inmobiliaria Inversur S.A., tal como se dirá en la parte resolutiva de esta sentencia. EN CUANTO A LAS PARTIDAS CORRESPONDIENTES AL AÑO TRIBUTARIO 2009: SEXAGÉSIMO PRIMERO: Que, tratándose de la Partida N° 8, denominada Diferencias por Deducciones Efectuadas a la Utilidad Según Balance, la reclamante ha impugnado en su reclamo la Partida 8.1.2) Diferencia Corrección Monetaria Construcciones por $2.505.102.- Al respecto, la resolución reclamada indicó que el contribuyente para aclarar lo requerido en la citación adjuntó kárdex de respaldo de depreciación de construcciones, 59 información que no logra desvirtuar lo señalado en la Citación, la cual a su turno, indica que la partida analizada corresponde a diferencias generadas por agregados y deducciones a la utilidad según balance, por lo que dichos ajustes disminuyen la utilidad de la empresa y se rechazan por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. SEXAGÉSIMO SEGUNDO: Que, la reclamante argumenta que conforme a los Kárdex proporcionados durante el proceso de fiscalización, aportó la información suficiente y necesaria, puesto que además aportó planillas extracontables financieras y tributarias relativas a la “Corrección y Depreciación de Activos Fijos al 31.12.2008”, que sirvieron de base a la fiscalización efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, Anexo N°4 de la Citación N° 24 del 5 de abril de 2011. Indica que se acreditó la igualdad en los saldos financieros aportados conforme al Balance al 31 de diciembre de 2008, pudiendo verificarse que las cuentas “Edificios e Infraestructura” a dicha fecha, presenta un saldo deudor por la suma total de $2.681.151.100.- y la cuenta “Depreciación Acumulada Edificios e Infraestructura” presentaba un saldo acreedor por la suma de $270.802.978.-, lo que estaba en armonía con lo informado en planilla extracontable relativa a Corrección y Depreciación de Activos Fijos al 31.12.2008”, lo que en su concepto permite sostener la validez de la información aportada. SEXAGÉSIMO TERCERO: Que, explica también la reclamante que se desagregaron las partidas “Activación de Letreros” y “Activación de IVA no recuperado” para ser llevadas a gasto, al tenor de lo dispuesto en el artículo 23 N°3 del D.L. N°825, sobre Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en relación a lo dispuesto en el artículo 31 N°2 del D.L. N°824, sobre Ley de la Renta, lo que resulta ser un tratamiento tributario aplicable tanto para las compras o importaciones de bienes destinados al activo fijo o inmovilizado como para las compras del activo realizable, mencionando al efecto las disposiciones contenidas en la Circular N°64, del 5 de junio de 1978 y el Oficio N°102, de 15 de enero de 1999, ambas instrucciones emanadas del ente fiscalizador. Señala también que no se ha objetado la rebaja como gasto del letrero y del IVA no recuperable en el año tributario 2009, sino que la corrección monetaria rebajada por la desagregación de dichas partidas en la determinación de la base imponible, por un total de $2.505.102.- señalando que no existe fundamento legal para sostener esta posición, y que el monto liquidado no 60 corresponde a las sumatorias de la corrección monetaria relativas a los items referidos, ya que estos suman $-502.775.- y $-2.130.623.-, adicionando un total de $-2.633.398.- como monto para ser rebajado en la determinación de la Renta Líquida Imponible, no guardando coherencia con lo liquidado por el órgano fiscalizador. SEXAGÉSIMO CUARTO: Que, la reclamante acompaña al respecto, de fojas 90 a 98, Balance General al 31 de diciembre de 2008; a fojas 215, análisis de cuenta activo fijo corrección y depreciación a la misma fecha; a fojas 216, Circular N° 64 del Servicio de Impuestos Internos; a fojas 219, copia de Oficio N°102, del Servicio de Impuestos Internos; a fojas 360, dos fotografías que dan cuenta del letrero rebajado como gasto; a fojas 361, copia autorizada de Factura N°2661 emitida por Patricio Brevis Saravia a la reclamante, de 13 de diciembre de 2007, cancelada con fecha 14 de enero de 2008, por confección de letrero por un total de $ 2.177.700.-; a fojas 362, copia autorizada de Factura N°11250, emitida por Amador Correa Salas a Sociedad Inmobiliaria lnversalud S.A., de fecha 10 de diciembre de 2007, cancelada con fecha 5 de febrero de 2008, por letrero tipo totem por un total de $2.516.255.- SEXAGÉSIMO QUINTO: Que, la reclamada indica que en la Citación N°24, Anexo N°4, se explica en una nota al pie que la suma de $152.819.931.- correspondiente a IVA no recuperable, está incluida en los $1.104.446.901.- correspondientes a Obras en Construcción, por lo que la Corrección Monetaria afectó a resultado por lo que procede deducirla de la utilidad del balance, mientras que la activación letreros por $5.649.152.- y Activación IVA no Recuperable por $23.941.828.- no forman parte de los activos financieros detallados en el primer cuadro, por lo cual la corrección monetaria no afectó a resultado y no corresponde sea deducida. Aclara que no se está agregando la corrección monetaria de las dos cuentas indicadas por la reclamante, por lo que se genera divergencia en cuanto a su monto, sino que lo que se agrega es la corrección monetaria de la cuenta “IVA no Recuperable” que tiene un saldo de $152.819.931.- Aclara que la reclamante estimó una corrección monetaria de $16.106.076.-, en tanto que en la etapa administrativa se determinó un monto por este concepto de $13.600.974.-, lo que determina la diferencia de $2.505.102.-, que es agregada a la base imponible declarada en el año tributario 2009. Agrega que la corrección monetaria es un mecanismo destinado a reconocer el efecto 61 inflacionario en un determinado ejercicio comercial en aquellas partidas de la empresa y clasificadas en activos y pasivos, de acuerdo con lo señalado en el artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por lo tanto no puede corregirse monetariamente el lVA no recuperable, ya que es una cuenta de resultado. SEXAGÉSIMO SEXTO: Que, al respecto, el informe pericial evacuado señala que analizó el Anexo N°4 que rola a fojas 63 del expediente, a objeto de verificar el cálculo de la Corrección Monetaria Construcciones, concluyendo el perito auditor que respecto de la cuenta IVA no Recuperable por $152.819.931.-, que formaba parte del activo financiero detallado en el primer cuadro del mencionado Anexo N°4, se calculó financieramente una corrección monetaria de $13.600.974.-, la cual no califica para efectos tributarios porque el IVA no recuperable constituye un gasto y no puede corregirse monetariamente. Señala a continuación que para determinar la corrección monetaria aceptada por la ley, la contribuyente procedió a anular el cálculo financiero, es decir la suma de $13.600.974, según se verifica en el segundo cuadro del anexo N° 4, por lo que no correspondería efectuar este agregado a la renta líquida imponible por la suma de $2.505.102.- SEXAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el análisis del perito en este punto resulta confuso, por cuanto, tal como lo ha advertido la reclamada, en la parte pertinente de su informe ratifica lo actuado por el ente fiscalizador al señalar que la corrección monetaria de $13.600.974.- no califica para efectos tributarios porque el IVA no recuperable constituye un gasto y no puede corregirse monetariamente, para luego señalar que, según el mérito del documento acompañado a fojas 63, la contribuyente anuló el cálculo financiero por dicha suma, por lo cual no correspondería efectuar el agregado por la suma de $2.505.102.- La señalada conclusión efectivamente puede originarse en una confusión al analizar el documento que se ha mencionado, ya que la referida planilla denominada “Anexo N° 4” contiene tanto la información que proporcionó la reclamada como también el ajuste que efectúa el ente fiscalizador, ya que la tabla que se encuentra en la parte superior de la hoja, que incluye los $152.819.931.- corresponde a los antecedentes presentados por la reclamante y la segunda tabla en la parte inferior, es la confeccionada por la fiscalizadora y tiene como finalidad explicar el origen de $2.505.102.-. En este sentido, no se han desvirtuado las diferencias establecidas y las objeciones planteadas por el órgano fiscalizador, por 62 lo cual se concluye que no se ha acreditado la procedencia que los $2.505.102.- puedan ser deducidos como ajuste por corrección monetaria y utilizados por la reclamante como gasto, conforme lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta. SEXAGÉSIMO OCTAVO: Que, en cuanto a la Partida 8.2. relativa a “Diferencia por Pérdidas de Arrastre, entre lo determinado por contribuyente y lo determinado según fiscalización” por la suma de $235.503.477.- y atendido que corresponde al resultado acumulado derivado de las agregaciones liquidadas por el órgano fiscalizador durante el año tributario 2009 y los saldos acumulados del periodo tributario anterior, producto de las diferencias entre la pérdida contabilizada y las determinaciones efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos, deberá estarse respecto de esta partida a lo que se ha resuelto precedentemente, debiendo efectuarse las modificaciones pertinentes en cuanto a aquellos agregados que se han dejado sin efecto, según se detallará en la parte resolutiva del presente fallo. EN CUANTO A LAS PARTIDAS CORRESPONDIENTES AL AÑO TRIBUTARIO 2010: SEXAGÉSIMO NOVENO: Que, respecto de la Partida N°9 “Diferencia correspondiente ajuste financiero consistente en Deducción o Ingresos contabilizados sin respaldo documentado”, por un monto de $290.540.111.-, expone el ente fiscalizador que se dispuso la agregación de esta partida en la determinación de la base imponible del año tributario 2010, fundado en no haberse acreditado la procedencia de un ajuste financiero contabilizado como deducción a los ingresos mediante cuenta N°4-10-01-020, Facturas de Ventas, por la suma de $290.540.111.-, con los antecedentes y documentos contables conforme lo dispone el artículo 16°, 17° inciso 2° y 5° del Código Tributario, en concordancia con lo prescrito por el artículo 29° de la Ley sobre Impuesto a la Renta. SEPTUAGÉSIMO: Que, la reclamante en esta materia argumenta que el asiento contable que impugna el ente fiscalizador responde a la necesidad de ajustar financieramente un exceso en la provisión de ingresos efectuada en la cuenta “Pacientes por Facturar”, en razón de haberse incorporado 63 prestaciones que ya estaban registradas y documentadas en el ejercicio comercial 2008, habiendo igualmente tributado en esa oportunidad, procediendo entonces a compensar el exceso de impuesto a la renta de primera categoría anticipado. SEPTUAGÉSIMO PRIMERO: Que, la reclamada respecto de este punto, insiste que no es posible reversar la cuenta de esta forma, ya que la contabilidad debe referirse a los movimientos del periodo respectivo, y principalmente, deben considerarse como gastos aquellos efectivamente pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente. Si el contribuyente reconoce haber cometido un error en las provisiones, debió haber rectificado el ejercicio comercial 2008, y para acceder a dicha rectificación es indispensable acompañar la documentación que acredite fehacientemente el error que invoca, más aún, si éste involucra llevar a gasto una suma cuantiosa. Expresa también que tal acreditación no se ha llevado a cabo, ni durante la etapa administrativa ni al presentarse la reclamación de autos. El fundamento legal que respalda la actuación fiscalizadora se encuentra en el artículo 29 de la Ley de la Renta, porque a todas luces la cuenta “Facturas Venta” es una cuenta que refleja un ingreso, más aún si el asiento contable se ha hecho contra una cuenta de activo que indica un futuro ingreso como la cuenta “Pacientes por Facturar”. Dicho ingreso no fue declarado, y fue considerado como un gasto del ejercicio comercial del año 2009, razones más que suficientes en concepto del ente fiscalizador para efectuar la agregación hecha en la Resolución reclamada. SEPTUAGÉSIMO SEGUNDO: Que, respecto de esta partida, corresponde entonces determinar si dicha deducción tiene la naturaleza de un gasto aceptado, por corresponder a un reverso de una cuenta que ya tributó como una provisión durante el año comercial 2008 o si por la naturaleza de la partida, es decir, una cuenta de ingresos la cual se ha deducido de la Renta Liquida Imponible, corresponde que sea agregada a la base imponible del año tributario 2010. SEPTUAGÉSIMO TERCERO: Que, sobre este punto, la reclamante acompaña documentos a fojas 301, consistentes en Copia de Balance General al 31 de diciembre de 2009; a fojas 312, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Pacientes por Facturar" al 31.12.2008.-; a fojas 321, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Pacientes por Facturar" al 31.12.2009; a fojas 323, 64 copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Facturas Ventas" al 31.12.2009; a fojas 324, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Honorarios Médicos" al 31.12.2007 y a fojas 326, copia autorizada de Libro Mayor de cuenta "Provisión Facturas por Liquidar" al 31.12.2007.- SEPTUAGÉSIMO CUARTO: Que, al respecto, el Informe Pericial evacuado con fecha 14 de febrero de 2012, rolante a fojas 492 de autos, expresa que la provisión se constituye para reflejar financieramente los ingresos que se obtendrían de las prestaciones médicas que se mantienen en curso, o que en definitiva no han concluido, por lo que desde el punto de vista tributario no califican como ingresos percibidos o devengados, ya que se trata de una simple estimación y además, porque la contribuyente explota el rubro salud, calificado como servicio, y en esas condiciones la obligación de emitir los documentos, facturas o boletas, ocurre en el momento del pago de la prestación médica, momento en el que nace el ingreso tributable para los efectos de la ley de la Renta. En consecuencia, todo cálculo anterior que se haga del ingreso, resulta no tener efecto en la renta líquida imponible porque aún no se han percibido o devengado los ingresos estimados y que están formando parte de la provisión Pacientes por Facturar. SEPTUAGÉSIMO QUINTO: Que, también concluye el perito contable que para corregir cualquier error que se detecte en la constitución de esta cuenta de provisión, deben emplearse las mismas cuentas involucradas originalmente, lo cual permite comprobar cuales son los errores cometidos, puesto que de otra forma no habrá una conciliación de las cuentas en la contabilidad. En este sentido, el hecho que la contribuyente haya utilizado la cuenta “Facturas Ventas” para representar un disminución de los ingresos estimados que resultaron ser excesivos, produce confusión, porque se debió modificar los saldos de las mismas cuentas que originalmente representaron esos ingresos, vale decir, procedimientos, medicamentos, días cama, exámenes, etc.. Sin embargo, como los saldos individuales de las cuentas de ingresos se proceden a saldar a fin de año contra la cuenta Pérdida y Ganancias, bien podría emplearse otra cuenta para disminuir el ingreso estimado y que resultó ser excesivo, como ocurrió en la práctica, pero para ello es necesario que se cuente con el detalle de la información que respalda originalmente la constitución de la provisión y también un detalle pormenorizado de las diferencias detectadas por la reclamante, que den cuenta 65 del error en que se incurrió, antecedentes que no han sido aportados por lo que concluye que no es posible validar el registro contable aludido. SEPTUAGÉSIMO SEXTO: Que, efectivamente, si se pretende modificar o alterar un registro contable, para efectos de su comprobación y validación, y al tenor de lo que dispone el artículo 17 del Código Tributario, se requiere contar con los antecedentes documentales que le sirven de respaldo, y en este sentido la Administración Tributaria ha procedido conforme a la ley al efectuar el agregado de esta partida a la determinación de la base imponible del reclamante correspondiente al año tributario 2010, fundado en no haberse acreditado la procedencia del ajuste financiero contabilizado como deducción a los ingresos con la respectiva documentación fundante. Por esta razón, en mérito de los antecedentes que obran en el proceso, de las alegaciones hechas por las partes y de las conclusiones formuladas por el perito contable nombrado en autos, este Tribunal Tributario y Aduanero concluye que no se encuentra acreditado que la deducción de la suma de $ 290.540.111.- corresponda a un ajuste financiero por exceso en la provisión de ingresos, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley de la Renta, para efectos de la deducción al determinar la renta liquida imponible, por lo cual deberá desecharse el reclamo formulado en esta parte por el contribuyente Inmobiliaria Inversalud S.A., tal como se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia. SEPTUAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, en cuanto a la Partida N° 10.1, consistente en “Deducción a la utilidad efectuada por la empresa, por concepto de Mayor Depreciación Tributaria Aplicada, sin respaldo documentario”, por la suma de $10.336.793.-, la resolución reclamada expone diferencias por exceso de depreciación y generadas por agregados y deducciones a la utilidad según Balance. Dichos ajustes que disminuyen la utilidad de la empresa se rechazan por no cumplir con los requisitos establecidos en el Artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. SEPTUAGÉSIMO OCTAVO: Que, la reclamante en la parte pertinente de su reclamo, argumenta que adjuntó planilla de activo fijo financiero y planilla de activo fijo tributario, que respaldan el monto de la diferencia de depreciación ajustada en la determinación de la renta líquida imponible del ejercicio, y propone revaluar el gasto de depreciación tributaria de activos fijos 66 para el año comercial 2009, año tributario 2010, considerando los saldos iniciales tributarios al 31 de diciembre de 2008, incorporando las adiciones de activo fijo y bajas de activos fijos del año comercial 2009. En apoyo de sus argumentaciones, acompañó a fojas 214 análisis de cuenta Activo Fijo corrección y depreciación al 31.12.2007; a fojas 215, análisis de cuenta Activo Fijo corrección y depreciación al 31.12.2008; a fojas 99 a 104, copia autorizada ante Notario de Balance General al 31.12.2009.- SEPTUAGÉSIMO NOVENO: Que, al analizar la Resolución reclamada en la parte que se refiere a esta partida, se puede constatar que no existe claridad en cuanto al motivo de la objeción planteada por el órgano fiscalizador, en cuanto a señalar en forma clara el fundamento y detalle de tal diferencia impositiva que se agrega a la base imponible del reclamante. Por su parte, el informe pericial da cuenta de una situación análoga, ya que indica que al examinar el Anexo N°4 que rola a fojas 63 del expediente, para verificar el cálculo financiero y tributario de la depreciación correspondiente al periodo comercial 2009, año tributario 2010, se constató que este reflejaba los cálculos correspondientes al período comercial 2008, por lo que no fue posible constatar la diferencia que determinó el organismo fiscalizador, agregando que como no existe el documento que la respalde, y el que se adjunta al expediente como parte integrante de la Citación N° 24, corresponde a un periodo distinto, no es posible efectuar un correcto análisis de la información. OCTOGÉSIMO: Que, lo referido por el perito corresponde a la constatación directa del hecho que no existen antecedentes que respalden la pretensión de cobro del Servicio de Impuestos Internos, y dicha situación corresponde evidentemente al ámbito de competencia que le fija la resolución de su nombramiento que rola a fojas 426 de autos, por cuanto al recurrir a los antecedentes respaldatorios de la resolución reclamada, verifica que se refieren a períodos tributarios distintos a los analizados. Lo anterior, de ninguna forma constituye lo que la reclamada denomina en su escrito de 20 de febrero de 2012, como un peritaje efectuado a la Resolución Exenta, ya que claramente el perito ha expresado que recurrió para la verificación del cálculo efectuado a antecedentes adjuntos a la Citación que sirve de antecedente al acto reclamado. De lo expresado, resulta evidente que lo actuado por el órgano fiscalizador cuando efectua el agregado que se analiza no cuenta con el debido fundamento y la base 67 sustentatoria documental tendiente a justificarlo, por lo que atendidos los antecedentes acompañados por la reclamante, corresponde tener por aceptada la depreciación tributaria aplicada por la suma de $10.336.793.-, razón por la cual debera dejarse sin efecto en esta parte la Resolución N° 3690, de 9 de junio de 2011, de la forma como se expresará en la parte resolutiva del presente fallo. OCTOGÉSIMO PRIMERO: Que, refiriéndose a la Partida N° 10.2., correspondiente a agregado por “Diferencia por Pérdidas de Arrastre entre lo contabilizado y lo determinado según fiscalización” por la suma de $ 242.928.014.-, debe precisarse que la misma corresponde a un resultado acumulado, derivado de las agregaciones y deducciones liquidadas por el órgano fiscalizador durante el año calendario 2009, año tributario 2010 y saldos acumulados del período tributario anterior, producto de la diferencia entre la pérdida contabilizada y las agregaciones efectuadas por el ente fiscalizador según la resolución reclamada, por lo cual deberá ser modificada en mérito de lo resuelto en los considerandos precedentes. OCTOGÉSIMO SEGUNDO: Que, en relación a los informes periciales particulares, informes de auditoría y análisis de estados financieros que ha acompañado la reclamante en autos, que se mencionan en los numerales 13, 14 y 15 del considerando décimo quinto y 21, 22 y 23 del considerando décimo sexto de la presente sentencia, cabe señalar que dichos documentos ratifican la posición sostenida por la contribuyente Inmobiliaria Inversur S.A., limitándose a explicar el origen de las anotaciones contables en litis, pero nada aportan a la resolución de la cuestión controvertida en autos, mas aún si corresponden a documentos privados que emanan de la parte que los invoca a su favor, por lo cual este Tribunal estima que sólo constituyen una opinión respecto de la actuación de la contribuyente y del órgano fiscalizador, pero que no pueden ser considerados como medios de convicción objetivos que puedan aportar a la resolución del juicio tributario que se ventila en autos. OCTOGÉSIMO TERCERO: Que, asimismo, en cuanto a la prueba rendida en autos, debe precisarse que el Servicio de Impuestos Internos, al momento de dictar el acto administrativo reclamado en autos, ha calificado la naturaleza de las partidas que agrega a la base imponible del impuesto a la renta de la reclamante, por lo que corresponde a ésta acreditar en forma fehaciente y 68 completa que no corresponden a partidas de gastos, sino que a partidas que tienen por finalidad una reestructuración de cuentas o el reverso de provisiones contables. Al respecto, y tal como se ha expresado latamente en los considerandos anteriores, la parte reclamante, tanto en el ámbito del proceso de fiscalización llevado a cabo por el Servicio de Impuestos Internos como en sede jurisdiccional, no ha aportado o producido antecedentes probatorios que permitan establecer, de manera indubitada que los gastos impugnados por el Servicio de Impuestos Internos se encuentran acreditados o que corresponden a partidas contables que no revisten caracteres de gastos de acuerdo al artículo 31 de la Ley de la Renta, ya que documentación acompañada en autos, y que se detalla en los considerandos décimo quinto y décimo sexto, no obstante su volumen, es insuficiente para sostener sus alegaciones. OCTOGÉSIMO CUARTO: Que, en conclusión, en mérito de lo expuesto, y en consonancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, este Tribunal Tributario y Aduanero, arriba a las siguientes conclusiones: I.- En cuanto a la determinación de la Renta Liquida Imponible de la reclamante correspondiente al año tributario 2008, efectuada en la Resolución Exenta N° 3690, de 9 de junio de 2011: 1.- Respecto de la Partida N° 1.1., por la suma de $ 4.298.318.-, se resuelve que se encuentra acreditada la procedencia de la deducción de este monto como un gasto correspondiente al año comercial 2007. 2.- Respecto de la Partida N° 1.2., por la suma de $ 26.567.606.-, se estima que no se encuentra acreditada la procedencia de la deducción de este monto como un gasto correspondiente al año comercial 2007.- 3.- Respecto de la Partida N°3, por un monto de $ 76.250.714.-, se concluye que no se encuentra acreditada la procedencia de la deducción de este monto como un gasto correspondiente al año comercial 2007. 4.- Respecto de la Partida N°4, por un monto agregado a la renta liquida imponible de $ 34.280.903.-, se resuelve no se encuentra acreditada la procedencia de la deducción de este monto como un gasto correspondiente al año comercial 2007. 5.- Respecto de la Partida N°6, por la suma de $9.424.867.-, se estima que se encuentra acreditada la procedencia de la deducción de este monto como un gasto correspondiente al año comercial 2007. 69 6.- Respecto de Partida N°7.2, por un monto de $42.738.387.-, se concluye que no se encuentra acreditada la procedencia de la deducción de este monto como un gasto tributario correspondiente al año comercial 2007. II.- En cuanto a la determinación de la Renta Liquida Imponible de la reclamante correspondiente al año tributario 2009, efectuada en la Resolución Exenta N° 3690, de 9 de junio de 2011: 1.- Respecto de la Partida N° 8.1.2, por la suma de $ 2.505.102.-, se resuelve que no se encuentra acreditada la procedencia de la deducción de este monto como un gasto del reclamante correspondiente al año comercial 2008. 2.- Respecto de la Partida N° 8.2. por la suma de $235.503.477.-, atendido que esta partida corresponde a una sumatoria de todas las partidas liquidadas y se encuentra acreditada la procedencia de las partidas N° 1.1 y N° 6, deberá procederse a la modificación de esta partida acumulada. III.- En cuanto a la determinación de la Renta Liquida Imponible de la reclamante correspondiente al año tributario 2010, efectuada en la Resolución Exenta N° 3690, de 9 de junio de 2011: 1.- Respecto de la Partida N°9 por un monto agregado a la renta líquida imponible de $290.540.111.-, se estima que no se ha acreditado la procedencia de la deducción por dicho monto. 2.- Respecto de la Partida N° 10.1., por la suma de $10.336.793.-, estima este Tribunal que se encuentra acreditada la procedencia de la deducción de este monto, respecto del año comercial 2009. 3.- Respecto de la Partida N° 10.2. por la suma de $242.928.014.-, atendido que corresponde a una sumatoria de las demás partidas, y se ha acreditado la procedencia de la deducción de la partida N° 10.1, procede modificar esta partida acumulada en la parte que corresponda. OCTOGÉSIMO QUINTO: Que, no se emitirá condena en costas en la presente causa por haberse acogido parcialmente el reclamo de autos. En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 17, 21, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 21, 29 y 31 70 del Decreto Ley 824 de 1974, sobre Ley de la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales, SE RESUELVE: EN CUANTO A LA INADMISIBILIDAD DOCUMENTAL: NO HA LUGAR a la solicitud de inadmisibilidad documental planteada por el Servicio de Impuestos Internos, conforme los fundamentos vertidos en los considerandos primero a décimo primero del presente fallo. EN CUANTO AL FONDO: I.- HA LUGAR EN PARTE a la reclamación interpuesta a fojas 1 y siguientes por la abogada doña Jessica Muñoz Anavalón, en representación de Inmobiliaria Inversalud S.A., ya individualizados. II.- DÉJENSE SIN EFECTO los agregados a la renta líquida imponible contenidos en las partidas N° 1.1, N° 6 y N° 10.1 de la Resolución Exenta N° 3690, de 9 de junio de 2011, emitida por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos. III.- MODIFÍQUENSE en la parte que corresponda las partidas N° 8.2 y la N° 10.2, contenidas en la mencionada Resolución Exenta N° 3690, según se determine por el Sr. Director Regional del Servicio de Impuestos Internos en la etapa de cumplimiento del presente fallo, en atención a la incidencia que tienen las partidas que se dejan sin efecto. IV.- SE CONFIRMAN los agregados a la renta líquida imponible referidos en las partidas N° 1.2, N° 3, N°4, N°7, N°8.1.2 y N°9 de la Resolución Exenta N°3690, de 9 de junio de 2011, emitida por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos. V.- NO SE EMITE CONDENA EN COSTAS por haberse acogido parcialmente el reclamo de autos. 71 ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado. NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. RUC: 11-9-0000197-7. RIT: GR-08-00048-2011. Pronunciada por Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de La Araucanía. Autoriza doña Gabriela Merino Pérez, Secretaria Abogado Titular. . 72