Reclamo tributario: liquidación

Temuco, veinticinco de noviembre de dos mil trece.- VISTOS: A fojas 1, comparece don MARIO IGNACIO MELO QUINTANA, abogado, cédula de identidad N°9.949.367-4, quien comparece en representación del contribuyente CARLOS GUSTAVO GAJARDO MUÑOZ empresario, cédula de identidad N° 8.468.015-K, ambos domiciliados en calle Antonio Varas N° 854, oficina 1003, Temuco, quien en virtud de lo dispuesto en los artículo 123 y siguientes del Código Tributario, formula reclamo respecto de la liquidación N°471, del 21 de agosto de 2012, practicada por el Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional Temuco (en adelante Servicio o SII), que contiene el cobro de impuesto de primera categoría correspondiente al año tributario 2009, relacionado con la utilidad obtenida en la enajenación de las acciones de dos sociedades anónimas cerradas, conforme los siguientes argumentos de hecho y de derecho que se exponen: I.- Antecedentes de la liquidación emanada del Servicio de Impuestos Internos. Manifiesta la reclamante que con fecha 31 de julio de 2008 comunicó al Servicio que inició actividades de aquellas establecidas en el artículo 20 N°3 del D.L. 824 y que con fecha 1° de agosto del mismo año le informa al SII su opción de acogerse a las normas del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR). El ente fiscalizador en respuesta contenida en Oficio Ordinario N° 629, de 18 de agosto de 2008, comunica al contribuyente que cumple con los requisitos para tributar mediante el régimen simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, a contar de la fecha de su modificación de actividades a primera categoría. Por su parte, el contribuyente con fecha 29 de enero de 2009 da aviso al SII de su salida del régimen ya referido, comunicando su opción de registrar en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) las rentas obtenidas en dicho régimen simplificado. Posteriormente por Oficio N° 69, de 6 de febrero de 2009, el Servicio excluye al reclamante Carlos Gajardo Muñoz del sistema de tributación del artículo 14 bis, agregando que el contribuyente deberá registrar las utilidades en el FUT sin derecho a crédito desde el 1° de enero de 2009. El día 30 de abril de 2009 el contribuyente presentó declaración de impuesto a la renta, dejando constancia en esta que se encontraba acogido al régimen simplificado aludido. Luego, mediante notificación N°82, de 6 de noviembre de 1 2009, el Servicio requirió al contribuyente para que explicara el origen de los fondos con los que solventó los gastos de la operación renta 2009. De la revisión de los antecedentes aportados, el SII estableció que el origen de los fondos provenía de la venta realizada con fecha 26 de septiembre de 2008, de 180 acciones de la sociedad Mayorista Muñoz Hnos. S.A. y de 180 acciones de la sociedad Minorista Muñoz Hnos. S.A., ambas adquiridas con fecha 8 de agosto de 2008 como consecuencia de la división de la sociedad Muñoz Hnos. Ltda., considerando justificadas las inversiones. Posteriormente, con fecha 13 de junio de 2011 el Servicio de Impuestos Internos deja sin efecto el ya mencionado Ordinario N° 629, de 18 de agosto de 2008, fundado en que a esa fecha Carlos Gajardo Muñoz no cumplía el requisito para acogerse al sistema de tributación del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, consistente en que los contribuyentes deben estar obligados a declarar sus rentas efectivas mediante contabilidad completa. Con fecha 27 de abril de 2012, se emitió la citación N°40 que concluye que el contribuyente de autos no podía haber tributado en el año tributario 2009 por el régimen simplificado del artículo 14 bis, procediendo cobrar el impuesto de primera categoría por la utilidad obtenida en la enajenación de acciones realizada durante el ejercicio comercial 2008.Mediante carta de fecha 23 de mayo de 2012, el reclamante solicita prórroga para contestar la citación N°40 y con fecha 24 de mayo de 2012 el SII concede una prórroga para contestar la citación por 15 días que correrían a contar del 28 de mayo de 2012. Finalmente con fecha 21 de agosto de 2012, el SII emitió la liquidación N° 471, que es objeto del presente reclamo. Agrega en este punto la parte reclamante que la liquidación plantea que las utilidades obtenidas en la enajenación de acciones durante el ejercicio comercial 2008 quedan afectas al régimen general de tributación, en circunstancias que el contribuyente estaba acogido al sistema de tributación del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, hecho que había sido reconocido por el propio Servicio. II.- Prescripción de la acción fiscalizadora. Expone la reclamante respecto de este punto, queresulta manifiesto que la liquidación ha sido dictada fuera de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario. Cita asimismo la Circular N° 63 del SII, de 2006, en la parte que estipula que el tiempo de ampliación de plazo para contestar la citación, de expresarse en días, corresponde a una cantidad de días corridos. De las normas aludidas concluye el contribuyente que el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora respecto 2 del impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2009 vencía el 30 de abril de 2012. Dicho término se amplió en 3 meses producto de la notificación de la citación, por lo que el plazo de prescripción se cumplía entonces el 30 de julio de 2012. A su vez, este último plazo se amplió en 15 días corridos en razón de la prórroga. Por ese hecho, finalmente el último día del plazo para notificar las liquidaciones correspondió al día 14 de agosto de 2012; razón por la cual, al emitirse la liquidación con fecha 21 de agosto de 2012, la acción fiscalizadora se encontraba ya prescrita. III.- Improcedencia del cobro contenido en la liquidación. En este punto, la reclamante cita el artículo 26 del Código Tributario, en el sentido de que no procede el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias. Discurre el contribuyente señalando que mediante el Oficio Ordinario N° 629, de 18 de agosto de 2008, el Servicio le comunica que desde el día 31 de julio de 2008 (fecha de modificación de las actividades a primera categoría) cumplía con los requisitos para acogerse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, razón por la cual durante el ejercicio comercial 2008 (año tributario 2009) el contribuyente se condujo de buena fe. IV.- Improcedencia de dejar sin efecto la actuación del Servicio y necesidad de procedimiento invalidatorio. Con fecha 18 de agosto de 2008, mediante Oficio N° 629, el SII informó que el contribuyente cumplía con los requisitos para tributar conforme el sistema simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta. Posteriormente, el día 13 de junio de 2011, luego de revisar las declaraciones de renta de los años tributarios 2006 a 2008, emitió el Oficio Ordinario N° 252, que señala que a la fecha del Oficio N° 629 el contribuyente no cumplía con los requisitos del artículo 14 bis. Lo expuesto, demuestra a juicio del reclamante que el Servicio revocó el Ordinario N° 629, en circunstancias que el procedimiento jurídicamente aplicable a esa finalidad es la invalidación. En efecto, de conformidad al artículo 53 de la Ley 19.880.-, sobre bases generales de procedimientos administrativos, la invalidación se define como una forma de revisión de los actos administrativos contrarios a derecho, que deviene en una forma o causal para extinguir el acto que emana de la administración, y que debe ejercerse en un plazo de dos años contados de la notificación o publicación del mismo. Por el contrario, la potestad revocatoria obedece a 3 razones de oportunidad o conveniencia, distinguiéndose de la invalidación que responde a cuestiones de legalidad. Por consiguiente, sostiene el reclamante que si el Servicio consideró que el Ordinario N°629 erraba al permitirle someterse a un sistema de tributación que no le correspondía, debió haber invalidado dicho oficio dentro del plazo que la ley confiere, y no simplemente dejarlo sin efecto. Concluye entonces el contribuyente, que sin perjuicio de los vicios ya expuestos de la liquidación (emitirse fuera de los plazos de prescripción y con violación del artículo 26 del Código Tributario) procede además su anulación, por derivar de las actuaciones ilegales del SII descritas en este acápite. V.- La liquidación contiene errores sustanciales. Menciona al respecto el reclamante, que la actuación del Servicio de Impuestos Internos que reclama alude a un contribuyente distinto (Pablo Gajardo Muñoz) y se aparta de la citación que le sirve de antecedente, ya que amplía notablemente el contenido de esta, justificando el error cometido al emitir el Oficio N° 629. La citación se emitió para que el Sr. Carlos Gajardo justificara ciertas inversiones, planteando que el contribuyente cumplió con justificar sus inversiones con el resultado de la venta de las acciones de las sociedades anónimas Mayorista y Minorista del Sur. Luego la citación agrega que se pudo establecer que el contribuyente no cumplía con los requisitos del artículo 14 bis, y que por consiguiente su solicitud para acogerse a dicho sistema no pudo surtir efectos, debiendo quedar sujeto al régimen general de tributación. A juicio del reclamante, esa determinación la realiza sin fundamento alguno, razón por la cual, la citación no cumpliría con lo dispuesto en las Circulares 58 y 60 de 2000, que establecen que debe ser fundada. Por su parte la liquidación en principio reproduce pero luego amplía el contenido de la citación, para justificar el error que habría cometido el Ordinario N° 629, de 2008, agregando que el error se habría debido a que en ese año, el Servicio estimó que la reclamante estaba dando inicio de actividades en vez de ampliar el giro. Agrega la liquidación que las actividades del Sr. Gajardo corresponden a aquellas clasificadas en el artículo 20 N°2 de la LIR, razón por la que de conformidad al artículo 68 inciso primero del mismo cuerpo legal no estaba obligado a llevar contabilidad completa, lo que determina que no le asista el régimen simplificado del artículo 14 bis. Finalmente, el contribuyente afirma que al momento de presentar el formulario sobre modificación y actualización de la información, el 31 de julio de 2008, el Sr. Carlos Gajardo informó al SII su 4 inicio de actividades como empresario individual de la primera categoría, señalando que antes de esa fecha no era un empresario de primera categoría, sino que solo declaraba como contribuyente de impuesto global complementario. El SII mediante el oficio N° 629, de agosto de 2008, comprende esa situación atendiendo al fondo del asunto y no meramente a la denominación del formulario utilizado para entregar la información al SII. En la misma oportunidad, el Servicio concluyó que la actividad a desarrollar correspondía al artículo 20 N°3 de la Ley de la Renta y que por lo tanto cumplía los requisitos para tributar conforme al régimen simplificado del 14 bis. Por ese motivo, es incorrecto que la liquidación afirme que las actividades del Sr. Gajardo en su iniciación de actividades eran de aquellas del artículo 20 N°2 del mencionado cuerpo legal, ya que como empresario individual estaba y está obligado a declarar sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, como lo hizo a partir de su inicio de actividades como tal, sobre la base del inciso final del artículo 68 de la Ley de la Renta. Por lo expuesto, el contribuyente reclamante durante el ejercicio comercial 2008 (año tributario 2009) sí cumplía con todos los requisitos para acogerse a la tributación señalada en el artículo 14 bis, razón por la cual la liquidación debe también anularse por esta razón. Por las motivaciones expuestas, el contribuyente solicita al tribunal que acoja el reclamo y que deje sin efecto la liquidación reclamada, con condena en costas. A fojas 38, se confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal. A fojas 40, comparece don CARLOS FUENTES SALVO, Director Regional (S) de la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio para estos efectos en calle Claro Solar N° 873, 2° Piso, Temuco, quien evacúa el traslado conferido con fecha 4 de enero de 2013, solicitando se confirme la actuación reclamada, desechando el reclamo en todas sus partes con expresa condena en costas, de acuerdo con los siguientes argumentos: I.- Antecedentes de las liquidaciones reclamadas. Expresa la reclamada que mediante notificación N° 82, de 6 de noviembre de 2009, se requirió al contribuyente para que explicara el origen de los fondos con los cuales solventó los gastos, desembolsos o inversiones que motivaron su inclusión en el programa de fiscalización “Operación Renta 2009”. De la revisión de los 5 antecedentes aportados con fecha 12 de noviembre de 2009, se estableció que el origen de los dineros provenía de la venta efectuada con fecha 26 de septiembre de 2008, de 180 acciones de la sociedad Mayorista Muñoz Hermanos S.A. por $ 2.518.233.546.- y 180 acciones de la sociedad Minorista Muñoz Hermanos S.A. por $ 4.780.994.124.- adquiridas el día 8 de agosto de 2008 como consecuencia de la división de la sociedad Muñoz Hermanos Limitada, razón por la cual se consideraron justificadas las inversiones. Sin embargo, al verificar la tributación del mayor valor en la venta de dichas acciones, se constató que en su declaración anual de la renta de fecha 30 de abril de 2009, declaraba rentas mediante contabilidad simplificada, acogida a las normas del artículo 14 bis de la Ley de la Renta. En este punto, el Servicio hace presente que las sociedades Mayorista y Minorista aludidas, desde la fecha de su constitución el día 8 de agosto de 2008, hasta la fecha de su disolución el 26 de septiembre de 2008, nunca solicitaron inscribirse en el Rol Único Tributario, y consecuentemente no dieron aviso de inicio de actividades, con lo cual se deduce que esta operación fue ideada para suspender el pago del impuesto de primera categoría al momento de efectuar la enajenación de las acciones de dichas sociedades. Sostiene el SII que revisados el Libro Diario, el Balance General y el Formulario 3239 de modificación y actualización de la información de fecha 31 de julio de 2008, se pudo establecer que la sociedad no cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 14 bis de la LIR, por lo que la solicitud de aviso del contribuyente para acogerse a dicho sistema de tributación, no pudo surtir efectos, quedando el contribuyente afecto al régimen general de tributación. Se generó entonces un nuevo proceso de revisión sobre el mismo impuesto y períodos, pero relativo al mayor valor obtenido por el contribuyente en la venta de las acciones de las sociedades Mayorista y Minorista del Sur S.A. por un precio que ascendía en conjunto a los $ 7.299.227.671.- En el marco de este proceso, se notificó al contribuyente para que presentara la documentación que respaldaba la determinación del resultado tributario en la enajenación de los derechos sociales mencionados, el contribuyente aporta la información, y de la revisión de dichos antecedentes se verifica la existencia de un mayor valor generado por la venta de dichas acciones, ingreso que no se encuentra en su declaración anual de impuesto a la renta contenida en su Formulario 22 de fecha 30 de abril de 2009. El Servicio emitió la Citación N° 40, que se notifica al contribuyente el 27 de abril de 2012, solicitándole que aclare, rectifique o 6 confirme su declaración anual de impuesto a la renta, en relación al mayor valor generado por la venta de las acciones por un monto de $7.077.476.217.- (cifra resultante de la diferencia del valor de venta de $7.299.277.671.- con respecto al valor de adquisición de las acciones por $221.751.453.-). Luego de respondida la citación, el Servicio procede a emitir la liquidación N° 471, que agrega a la base imponible del impuesto de primera categoría declarado por el contribuyente en el año tributario 2009, el mayor valor obtenido en la venta de las acciones a que se ha hecho alusión. II.- Fundamentos de la reclamación. A juicio del Servicio, la defensa del contribuyente se basa en cuatro puntos: 1. La acción fiscalizadora se encuentra prescrita. 2. Improcedencia del cobro por aplicación del artículo 26 del Código Tributario. 3. El procedimiento utilizado para dejar sin efecto el Oficio N° 629 no fue el autorizado para estos casos por la Ley de Procedimientos Administrativos. 4. La citación contendría errores sustanciales y el contribuyente estaba obligado a llevar contabilidad completa, asistiéndole por tanto el régimen simplificado del artículo 14 bis. III.- Fundamentos de la liquidación reclamada. Sostiene el Servicio de Impuestos Internos que la liquidación reclamada tiene como fundamento de derecho, la redacción del artículo 14 bis de la LIR a la fecha en que el contribuyente solicitó acogerse a dicho régimen, que en su parte pertinente disponía que “Los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de esta ley, (…).” Agregando que por su parte el artículo 68 del Código Tributario dispone la obligación de presentar declaración jurada de inicio de actividades a los contribuyentes que inicien negocios susceptibles de producir entre otras, rentas gravadas en la primera categoría de los números 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la LIR. A continuación, se expresa en la liquidación que con fecha 1° de enero de 1993, Carlos Gajardo Muñoz presentó Formulario de inscripción en el RUT e Inicio de actividades, declarando como actividad a desarrollar: “Sociedades de inversiones y rentista de capitales mobiliarios” la cual es una actividad de primera categoría conforme al citado artículo 20 de la Ley de la Renta. Posteriormente, se señala que con fecha 31 de julio de 2008, el contribuyente presenta el formulario de “Modificación y Actualización de la Información”, 7 informando al SII sobre la modificación de su giro a la actividad de rentista de capitales mobiliarios en general, compra venta de acciones, considerándose en esa oportunidad por parte del Servicio como un inicio de actividades, mas como se aprecia del formulario, solo se agregó la actividad de compraventa de acciones, actividades todas de primera categoría del artículo 20 N°2, que según prescribe el artículo 68 ya citado, no obligan a dar inicio de actividad. El contribuyente, con fecha 5 de agosto de 2008 presenta una solicitud para acogerse al régimen del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, en el que expresa que con fecha 31 de julio de 2008 presentó ante el SII, inicio de actividades de primera categoría. Sin embargo para el Servicio este no se trataba de un inicio de actividades, sino una ampliación del giro, por lo que tal situación solo debió autorizarse a contar del 1° de enero de 2009, como lo dispone la Circular N° 59, de 1991, sobre instrucciones del régimen simplificado del artículo 14 bis. Por otra parte, sostiene el Servicio que Carlos Gajardo Muñoz no cumplía la condición dispuesta por el mencionado artículo 14 bis, de tratarse de contribuyentes obligados a declarar sus rentas efectivas por medio de contabilidad completa, ya que consta en sus declaraciones de impuestos a la renta anteriores al año tributario 2008, que declaró rentas solo del impuesto global complementario, sosteniendo además y de manera reiterada el contribuyente, que no estaba obligado a llevar contabilidad, en efecto en las declaraciones de rentas de los años tributarios 2007 y 2006 el reclamante marca el casillero denominado determinación de rentas sin contabilidad. En el mismo orden de ideas, el artículo 68 inciso 1° de la Ley de la Renta dispone que los contribuyentes no estarán obligados a llevar contabilidad para acreditar las rentas clasificadas en el artículo 20 N°2, norma en la cual se comprenden los giros que realizaba el reclamante de autos. Por otra parte, la liquidación señala que en el formulario de modificación y actualización de la información de 31 de julio de 2008, el contribuyente declara como capital inicial la suma de $1.000.000.- y con posterioridad a solo 8 días de efectuada la referida comunicación el contribuyente aumenta su capital superando el mínimo exigido para acogerse al régimen simplificado. Agrega el Servicio que lo expuesto permite concluir que a la fecha de la comunicación de modificación y actualización de la información, el contribuyente no pudo menos que saber que iba a realizarse ese aumento, omitiendo esa información con el propósito de forzar el cumplimiento del requisito establecido por la norma del 14 bis; añadiendo además que por la 8 envergadura de las operaciones de división social y posterior venta de las acciones, su desarrollo debió exigir meses o años de antelación, por lo que no podría el contribuyente pretender acogerse a un régimen que le era beneficioso para no tributar con el mayor valor de las acciones vendidas. IV.- Improcedencia de la prescripción de la acción fiscalizadora. Sostiene el organismo fiscalizador que no es efectivo que su actuación se encuentre prescrita, ello porque el plazo de 3 años para liquidar se cuenta desde el día 30 de abril del año 2009, razón por la cual expira el día 1° de mayo de 2012. Luego, por haber sido citado el contribuyente se aumenta el plazo en 3 meses, es decir hasta el 1° de agosto de 2012, y también se suman los 15 días de aumento concedidos para responder a la citación. Este último término, de conformidad al artículo 10 del Código Tributario, es de días hábiles que van de lunes a viernes, con lo que finalmente el plazo para liquidar expiró el 23 de agosto de 2012. Funda el Servicio esta manera de computar el plazo de prescripción, en la circunstancia que la Circular N° 63, de 2006 citada por el reclamante, no estaba vigente a la época de notificarse la liquidación, con lo cual la norma aplicable al cómputo del aumento del plazo de días para contestar la citación corresponde al artículo 10 del Código Tributario, cuya redacción actual proviene de la modificación del 30 de abril de 2010. V.- No existe infracción al artículo 26 del Código Tributario. Para el Servicio, la norma en comento no resulta aplicable en la especie, faltando el supuesto que la ley exige para su procedencia, toda vez que la contribuyente no se ha ajustado de buena fe a interpretación alguna de normas tributarias sustentadas por la Dirección del SII. En efecto, el Ordinario N° 629, de 18 de agosto de 2008, solo informa al contribuyente de la recepción del aviso para acogerse al régimen optativo del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, no interpretando administrativamente norma tributaria alguna. A mayor abundamiento, sostiene que el contribuyente no ha actuado de buena fe, recordando en este punto lo señalado en relación a que este habría buscado forzadamente acogerse a las normas del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, con el fin de evitar la tributación con impuesto de primera categoría, por el mayor valor obtenido en la venta de las acciones. Lo expuesto, resulta de manifiesto al declarar un patrimonio inicial de un millón de pesos sin incluir los aportes de acciones que efectuaría 8 días después y que a esa fecha ya tenía considerado vender, lo que se comprueba 9 porque con fecha 31 de julio había ampliado el giro agregando la actividad de compraventa de acciones, y al señalar que había iniciado actividades con fecha 31 de julio de 2008. VI.- Procedencia de la revocación del Oficio Ordinario N° 629. Manifiesta sobre este punto la reclamada, que el referido oficio solo constata que el contribuyente cumplía ciertos requisitos al día 5 de agosto de 2008. Asimismo, y de conformidad a lo expresado con anterioridad, el Servicio sostiene que el contribuyente no obra de buena fe, lo que a su juicio quedaría demostrado con el análisis de las fechas: primero modifica el giro agregando la compraventa de acciones y tres días después se adjudica las acciones de las sociedad Mayorista y Minorista Muñoz Hermanos S.A. Luego, al emitirse el mencionado Ordinario N° 629, se analizó someramente los requisitos que dijo cumplir el contribuyente para acceder al régimen de contabilidad simplificada del artículo 14 bis, y que el análisis cabal lo realizó al examinar la declaración de impuesto a la renta de los años tributarios 2010 y 2011 cuando se estableció que el contribuyente no tributó por el mayor valor de la venta de acciones. En la especie, con posterioridad a dichos acontecimientos, el Servicio haciendo uso de las facultades conferidas en el artículo 1° del D.F.L. N° 7 y en los artículos 6, 59 y 60 del Código Tributario, revisó dentro de los plazos establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, las declaraciones y solicitudes administrativas, entre ellas el aviso para acogerse al artículo 14 bis, presentadas por el contribuyente. Del proceso de fiscalización, revisados el libro diario, balance, el formulario de modificación y actualización de la información, las escrituras públicas de modificación y división social, y el contrato de compraventa de acciones, se pudo establecer que al 31 de julio de 2008, el contribuyente no cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 14 bis vigente a la fecha, razón por la cual la solicitud de aviso para acogerse al mencionado sistema de tributación, no pudo surtir efecto alguno. A continuación, expresa el Servicio que la facultad revocatoria de los actos administrativos, es un principio consagrado legalmente en la ley 19.880.-, por lo tanto el Oficio N° 252, de 2011 emitido por el Servicio en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 de dicho cuerpo legal, revoca y no invalida el Ordinario N° 629. Añade que opera la revocación porque el error del citado oficio es de hecho y no de derecho, caso en el cual procede la invalidación, ya que no declara un derecho, sino solamente constata la existencia de requisitos de procedencia del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, 10 por lo que al verificarse que el contribuyente no cumplía los requisitos de la citada norma, porque no estaba obligado a declarar renta efectiva mediante contabilidad completa, se resolvió que dicho ordinario quedaba sin efecto. Finalmente, expresa la reclamada que este Tribunal no es competente para declarar la nulidad de derecho público que parece estar planteando el reclamante, y que el Ordinario N° 629 no es un acto reclamable ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, de conformidad al artículo 124 del Código Tributario. VII.- Ausencia de vicios en la citación e incumplimiento de requisitos para acceder al régimen del artículo 14 bis de la Ley de la Renta. Expresa la reclamada que la argumentación del reclamante relativa a los errores que tendría la citación, versan sobre un acto que no es reclamable de conformidad al artículo 124 del Código Tributario. En relación a que el contribuyente cumplía durante el año comercial 2008 con todos los requisitos para acogerse al régimen de contabilidad simplificada a que se refiere el artículo 14 bis de la Ley de la Renta, el Servicio agrega que solo sería una frase sin fundamentar esbozada por el reclamante, ya que lo cierto es que inició actividades el 1 de enero de 1993 con el giro de sociedades de inversión y rentista de capitales mobiliarios, que es actividad de primera categoría del artículo 20 de la Ley de la renta. Prosigue señalando que esa actividad se califica como del artículo 20 N°2 de la Ley de la Renta, y que según el artículo 68 inciso 1° del mismo cuerpo legal, el contribuyente no se encuentra obligado a llevar contabilidad por el ejercicio de dicha actividad. Así lo habría entendido el propio contribuyente, pues se desprende de sus declaraciones de renta años tributarios 2006 a 2008 en que marcó la opción del código 613 del formulario 22: “Determinación de rentas sin contabilidad”. Luego, el Servicio sostiene que la ampliación del giro de fecha 31 de julio de 2008 no lo dejó obligado a declarar rentas efectivas con contabilidad completa, por tratarse de actividades del artículo 20 N°2 de la Ley de la Renta, señalando que no interesa al efecto que el oficio N° 629 considerara que las actividades que desarrollaba el contribuyente fueran del N°3 del artículo 20, ello porque independientemente si era para él obligatorio o no declarar renta efectiva con contabilidad completa, no cumplía con el requisito exigido por el artículo 14 bis inciso 1° del mencionado cuerpo legal, de declarar renta efectiva con contabilidad completa. 11 Finalmente el Servicio concluye que la liquidación N°471 reclamada en autos, se encuentra ajustada a derecho, solicitando tener por evacuado el traslado, y solicitando al Tribunal que rechace el reclamo de Carlos Gajardo Muñoz, con expresa condenación en costas. A fojas 53, se tuvo por evacuado el traslado de la parte reclamada. A fojas 55, la parte reclamada acompaña documentos. A fojas 59, atendido al mérito de autos, y existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba por el término legal de 20 días hábiles. A fojas 66, la reclamada acompaña lista de testigos. A fojas 76, la reclamante acompaña lista de testigos. De fojas 81 a 86, rolan actas de declaración de los testigos presentados por las partes en la audiencia respectiva. A fojas 87, la reclamante acompaña documentos. A fojas 139, la reclamada objeta parte de la documentación acompañada por el reclamante. A fojas 141, se tiene por interpuesta la objeción y se confiere traslado de la misma al reclamante. A fojas 143, la reclamante evacúa el traslado conferido. A fojas 145, se provee el escrito de la reclamante y se dispone resolver la objeción documental en la sentencia definitiva. A fojas 149, se dispone que la Sra. Secretaria del Tribunal certifique si existen diligencias pendientes en la causa. A fojas 151, se certifica que en autos no existen diligencias pendientes y que el término probatorio se encuentra vencido. A fojas 152, se trajeron los autos para fallo. Con lo relacionado y CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, el contribuyente don CARLOS GUSTAVO GAJARDO MUÑOZ, patrocinado por el abogado don Mario Ignacio Melo Quintana, ha interpuesto reclamo en contra de la liquidación N° 471, 12 emitida por el Servicio de Impuestos Internos el 21 de agosto de 2012, solicitando se deje sin efecto dicho acto administrativo en base a los argumentos de hecho y de derecho ya referidos en la parte expositiva de la sentencia, acompañando los siguientes documentos en sustento de su pretensión, los cuales rolan de fojas 11 a 35 de autos: 1.- Copia de Formulario N° 3239 de modificación y actualización de la información de fecha 31 de agosto de 2008.- 2.- Copia de aviso de régimen de tributación simplificada, de fecha 1° de agosto de 2008.- 3.- Copia de Ordinario N°629 del SII, de fecha 18 de agosto de 2008.- 4.- Copia de solicitud contenida en formulario 2117 que informa el retorno al régimen general de tributación de primera categoría, con timbre de recepción de fecha 29 de enero de 2009.- 5.- Copia de Ordinario N°69 del SII, de fecha 6 de febrero de 2009.- 6.- Copia de Ordinario N°252 del SII. 7.- Copia de Notificación de la citación N°40.- 8.- Copia de Citación N°40 del SII de fecha 27 de abril de 2012. 9.- Copia de solicitud de ampliación de plazo para responder citación, de fecha 23 de mayo de 2012. 10.- Copia de la resolución que concede ampliación del plazo para dar respuesta a la citación, de fecha 24 de mayo de 2013. 11.- Copia de la liquidación N°471 de fecha 21 de agosto de 2012. 12.- Copia de la Circular N°63 del 10 de noviembre de 2006. SEGUNDO: Que, la parte reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo y la confirmación de la liquidación impugnada, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos y argumentos que previamente han sido referidos en la parte expositiva del presente fallo. Junto al escrito, acompaña un documento emitido por el Servicio de Impuestos Internos, denominado Consulta Situación Tributaria del contribuyente Carlos Gajardo Muñoz. Posterior a su contestación y antes del inicio del término probatorio, con fecha 5 de febrero de 2013, ha acompañado documentos consistentes en la carpeta original de auditoría efectuada al contribuyente de autos, la cual se encuentra adjunta al expediente, según consta de comprobante que se agrega a fojas 56. 13 TERCERO: Que, se estableció por parte del Tribunal, mediante la resolución de 19 de febrero de 2013, a fojas 59, la existencia de hechos controvertidos en la presente causa, fijándose como punto a probar la efectividad que el reclamante se encontraba obligado a declarar renta efectiva según contabilidad completa por sus rentas del artículo 20 de la ley de la renta a la fecha de incorporarse al régimen de tributación simplificada del artículo 14 bis de dicha ley. CUARTO: Que, la parte reclamada ha rendido prueba testimonial durante el término probatorio, declarando al efecto los siguientes testigos: 1.- A fojas 81, se presenta don Jorge Patricio González Jorquera, abogado del Departamento Jurídico de la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, quien expone respecto del punto de prueba, que conoció este caso ya que en base a su cuantía y relevancia se le encargó trabajar directamente junto a los fiscalizadores en él. Con respecto al punto de prueba señala que verificado el historial del contribuyente, este ya tenía iniciación de actividades desde el primero de enero de 1993, desarrollando la actividad de sociedad de inversiones. Añade que el 31 de julio de 2008, el contribuyente presenta formulario 3239 sobre modificación de la información, eliminando el registro sociedad de inversiones e incorporando la actividad de rentista de capitales mobiliarios y compraventa de acciones. Expresa que en base lo anterior, el contribuyente desarrollaba actividades clasificadas en el artículo 20 N°2 de la ley de la renta, por las cuales no estaba obligado a llevar contabilidad alguna conforme lo dispuesto en el artículo 68 del mismo cuerpo legal. Al momento de revisar las declaraciones de rentas de años anteriores, específicamente de los años tributarios 2005, 2006 y 2007, aparece marcado en dichas declaraciones el código 613 que indica que declara rentas sin contabilidad. Contrainterrogado el testigo para que diga si conoce el oficio 2567 del año 2004 del Servicio de Impuestos Internos que señala que el mayor valor obtenido en la venta de acciones es una renta gravada conforme al artículo 20 N°5 de la ley sobre impuesto a la renta, responde que no recuerda el oficio sobre el que se le consulta. Contrainterrogado el testigo se le consulta si sabe si para el año tributario 2009 el contribuyente declaró rentas conforme a contabilidad completa, 14 el testigo responde que le parece que tributó sobre base de tributación simplificada. 2.- A fojas 83, declara doña Lilia Gisela Román Mienert, Jefe de Grupo, fiscalizadora del SII, quien expone en relación al punto de prueba, que no es efectivo que el reclamante se encontraba obligado a declarar bajo el régimen de renta efectiva por contabilidad completa, ya que según la información que consta en las bases computacionales del Servicio, en el año 1993 ya registraba el giro de sociedad de inversión y rentista de capitales mobiliarios, actividad clasificada en el artículo 20 N°2 de la ley de la renta. Posteriormente mediante un formulario 3239 con fecha 31 de julio de 2008, el contribuyente elimina la actividad anterior e incorpora la actividad de rentista de capitales mobiliarios y compraventa de acciones, actividades también clasificadas en el N°2 del artículo 20 de la ley de la renta, respecto de las cuales no es necesario llevar contabilidad de conformidad al artículo 68 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta. Añade que lo anterior se ve corroborado por el hecho que durante los años tributarios anteriores al 2009, esto es 2007 y 2008 el propio contribuyente según indican sus formularios de declaración anual de renta, determina sus rentas sin contabilidad. QUINTO: Que, por su parte, la reclamante también rindió prueba testimonial en autos, compareciendo en estrados el siguiente testigo: 1.- A fojas 84, declara el testigo don Juan Alfaro Valdés, contador, quien expone respecto del punto de prueba que tomó conocimiento de los hechos a raíz de una consulta que le formulara el abogado del reclamante, Sr. Ignacio Melo. Señala que a su juicio el reclamante está obligado a declarar por renta efectiva mediante contabilidad completa, ya que inició actividades en esa categoría con fecha 31 de julio de 2008 y posteriormente a esa fecha solicitó incorporarse a las normas del artículo 14 bis, siendo autorizado el Servicio ya que cumplía todos los requisitos legales. Con anterioridad al 31 de julio de 2008 era un contribuyente de la segunda categoría de la ley de la renta. Luego repreguntado, el testigo asevera que el contribuyente presentó inicio de actividades en primera categoría el 31 de julio de 2008 en la actividad comercial de compraventa de acciones, que es una actividad clasificada en el artículo 20 15 N°3 de la ley de la renta, que lo obliga a declarar renta efectiva según contabilidad completa. Repreguntado nuevamente, expresa que la actividad de compraventa está clasificada en el artículo 20 N°3 de la ley de la renta porque la actividad de compraventa de acciones es una actividad del comercio y según las normas del Código de Comercio queda clasificada en ese número. Repreguntado acerca de por qué afirma que el contribuyente inició actividades en la primera categoría con fecha 31 de julio de 2008 y no presentó un formulario de iniciación de actividades, sino que el formulario 3239 de modificación y actualización de la información, responde que como ante el Servicio ya estaba enrolado como contribuyente de la segunda categoría, por instrucciones del mismo Servicio, debe hacerse en ese formulario de modificación, dejando el formulario de iniciación de actividades solamente para los contribuyentes que se incorporan por primera vez. Acto seguido el apoderado del reclamante formula la pregunta de por qué si el contribuyente inició actividades en el año 1992 bajo el código de actividad 83264, al efectuar inicio de actividades en primera categoría el año 2008, aparece que elimina la actividad código 659920. Sobre el particular, el testigo afirma que el año 2005 el Servicio modificó el clasificador de actividades económicas asignándoles a los códigos existentes uno nuevo número, por eso el contribuyente al realizar la modificación en el año 2008 figura eliminando un código diferente a aquel consignado en el inicio de actividades, pero que corresponde a la misma actividad. Por último y ante la pregunta del abogado del contribuyente que consulta por qué las rentas derivadas de la enajenación de acciones no son rentas del artículo 20 N°2 de la ley de la renta, responde que dicha norma se refiere a las rentas derivadas de la tenencia de acciones que pueden ser intereses o dividendos, pero no a la venta de los mismos bienes que generan dicha renta. SEXTO: Que, durante el término probatorio el reclamante ha acompañado los siguientes documentos en apoyo de su pretensión, los que rolan de fojas 89 a 136 de autos: 1.- Copia autorizada ante notario de la colilla del formulario de inicio de actividades del reclamante de fecha 27 de enero de 1992, en el giro de asesor comercial de segunda categoría. 2.- Impresión de la pantalla del sitio web del SII denominada consulta situación tributaria de terceros, respecto de don Carlos Gajardo Muñoz. 16 3.- Copia autorizada de impresión de la pantalla del sitio web del SII denominada mis últimos documentos autorizados, relativa al contribuyente Carlos Gajardo Muñoz. 4.- Oficio N°2567 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 8 de junio de 2004. 5.- Informe en derecho suscrito por el abogado y profesor de derecho, don Rodrigo Ugalde Prieto, de fecha 14 de enero de 2013. 6.- Informe en derecho suscrito por el abogado y profesor de derecho, don Rodrigo Ugalde Prieto, de fecha 10 de abril de 2013. 7.- Informe en derecho suscrito por el abogado y doctor en derecho, don Luis Cordero Vega, de fecha 11 de abril de 2013. SÉPTIMO: Que, tal como se ha señalado, la reclamante ha impugnado la acción fiscalizadora emanada del Servicio de Impuestos Internos, consistente en la liquidación N° 471, de 21 de agosto de 2012, fundando sus alegaciones centrales en los siguientes puntos: 1.- Alega la prescripción de la acción fiscalizadora, fundada en las disposiciones del artículo 200 del Código Tributario, y en la Circular N°63 de 2006 del Servicio de Impuestos Internos, aseverando que la notificación de la liquidación reclamada se concretó más allá de los plazos de que dispone el ente fiscalizador, considerando el plazo de tres años de la prescripción tributaria ordinaria, más la ampliación que se produjo con ocasión de la citación y la prórroga concedida para dar respuesta a la misma. 2.- Sostiene que de conformidad a lo prescrito en el artículo 26 del Código Tributario, no procede el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o Direcciones Regionales, situación que acaece en la especie, toda vez que mediante Ordinario N° 629, de 18 de agosto de 2008, el Servicio le informa al contribuyente que cumplía con todos los requisitos para acogerse al sistema de tributación simplificado del artículo 14 bis de la Ley de la Renta. 3.- Alega que la liquidación se basa en un procedimiento administrativo que adolece de vicios, ello en virtud de que con posterioridad a la emisión del Oficio N° 629 ya citado, el Servicio de Impuestos Internos, deja sin efecto lo obrado en ese documento mediante la sola emisión del Oficio N° 252, de 13 de junio de 2011. Tal actuación, en conceptó del reclamante, importó 17 obviar las formas legales establecidas para tal efecto por la Ley de Procedimientos Administrativos, que prescribe la corrección de los actos administrativos mediante el procedimiento de invalidación de los mismos, establecido en el artículo 53 de dicho cuerpo legal. 4.- Asevera además que cumplía con los requisitos para acogerse al régimen de tributación simplificada que establece el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta al 1° de agosto de 2008, puesto que a esa época estaba obligado a declarar sus rentas efectivas mediante contabilidad completa. 5.- Argumenta que es improcedente la actuación del Servicio de Impuestos Internos, en orden a considerar que las actividades o giros del contribuyente eran de aquellos que no exigen declarar rentas mediante contabilidad, ello en atención a que previo ingresar al sistema del artículo 14 bis de la ley de la renta, inició con fecha 31 de julio de 2008, actividades en el giro de compraventa de acciones, rubro comprendido en el numeral tercero o quinto del artículo 20 de dicho cuerpo legal, que obliga a declarar rentas mediante contabilidad completa. OCTAVO: Que, habida consideración que existe una objeción planteada por la reclamada en relación a la presentación de documentos aportados por la reclamante, los que van en directo apoyo de sus pretensiones de prescripción, invalidación y calificación de rentas obtenidas por el contribuyente, resulta procedente referirse de manera previa a esta cuestión, toda vez que con posterioridad se analizarán los argumentos del reclamo, algunos de los cuales se sustentan en tales documentos. La objeción se plantea por la reclamada a fojas 139, respecto de 4 documentos acompañados a fojas 87, consistentes en los informes en derecho del académico Rodrigo Ugalde Prieto relativos a la prescripción y a la calificación de rentas obtenidas por la reclamante en el año 2008; informe en derecho emitido por el académico Luis Cordero Vega acerca de la anulación de los actos administrativos; y Oficio N° 2587, del Director del Servicio relativo a la calificación de ciertas actividades económicas. NOVENO: Que, el fundamento de la objeción documental dice relación con que ninguno de los documentos acompañados es pertinente en relación a los hechos substanciales y controvertidos que han sido 18 definidos como objeto de la prueba en la resolución de fojas 59. Al respecto, el reclamante en respuesta a la objeción deducida, expresa que todos los documentos acompañados dicen relación con las afirmaciones que ha efectuado en el proceso respecto de los hechos que respaldan su pretensión. DÉCIMO: Que, cabe señalar respecto del punto analizado, que si bien es efectivo que al tenor del punto de prueba fijado, los documentos acompañados no se vinculan directamente con los hechos controvertidos por las partes, no es menos cierto que todos ellos dicen relación con aspectos de derecho discutidos en el juicio. Lo expresado, unido a la circunstancia que la documentación citada resulta ilustrativa de los aspectos jurídicos que informan la discusión de autos, lleva a estimar que no es procedente la impugnación formulada por el ente fiscalizador, por lo que no se hará lugar a la objeción planteada y los mencionados documentos serán analizados y valorados en su mérito, al pronunciarse el tribunal sobre los aspectos de fondo que configuran el debate en la presente causa. I.- EN CUANTO A LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN FISCALIZADORA.- DÉCIMO PRIMERO: Que, respecto de este punto, indica la reclamante que el presente caso se refiere al año tributario 2008, motivo por el cual el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora de tres años se computa a partir del día 30 de abril de 2009, que corresponde a la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago de los impuestos anuales a la renta, por lo que vence el 30 de abril de 2012. Sin embargo, argumenta la contribuyente que aplicando el aumento de tres meses por efecto de la citación expedida el 27 de abril de dicho año, previsto en el inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario, la acción fiscalizadora habría expirado el día 30 de julio de 2012, y al haberse concedido una ampliación de plazo para contestar la citación por 15 días corridos, el plazo de prescripción de que disponía el Servicio de Impuestos Internos para liquidar, venció en definitiva el 14 de agosto de 2012, por lo que el acto reclamado al ser notificado el día 21 de agosto del mismo año se encuentra ejecutado fuera de plazo legal, razón por la que la liquidación N° 471 debe ser dejada sin efecto. 19 DÉCIMO SEGUNDO: Que, en apoyo de su pretensión el reclamante cita la Circular N°63 de 2006 del Servicio, que en relación a la forma de calcular la prórroga del artículo 63 del Código Tributario, relativa al aumento del plazo para contestar la citación, estipula que cuando la ampliación se exprese en términos de días deberá expresarse como una cantidad de días corridos. Con posterioridad, el reclamante acompañó en apoyo de su pretensión un informe en derecho del académico y abogado don Rodrigo Ugalde Prieto, que en su parte pertinente sostiene que la norma del artículo 10 del Código Tributario no se aplica para los plazos de días que emanen de la Administración, ya que se refiere a los “… plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código”, concluyendo que los plazos de días que la administración tributaria concede a los contribuyentes en virtud de una facultad legal, como la prórroga del plazo para dar respuesta a la citación, es de días corridos. DÉCIMO TERCERO: Que, el Servicio de Impuestos Internos sostiene por su parte, que en el presente caso no se habrían cumplido los plazos de prescripción, puesto que del análisis de las fechas en que ocurrieron los distintos actos que conforman la etapa administrativa de cobro de las diferencias de impuestos, se puede establecer que se efectuaron dentro del plazo legal establecido en el artículo 200 del Código Tributario. Explica que tratándose en el presente caso del Impuesto a la Renta, el plazo de tres años para liquidar se cuenta desde el 30 de abril de 2009 de tal manera que este expiraba el día 1° de mayo del 2012, y por efecto de la citación (de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario) se debe aumentar en 3 meses, esto es al 1 de agosto del 2012, más los 15 días hábiles de aumento concedidos al contribuyente para dar respuesta a la citación. En este sentido, y considerando que en los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos del Código Tributario son inhábiles los días sábados, domingos y festivos, el plazo que tenía el Servicio para liquidar expiraba el 23 de agosto del 2012, por lo que deben ser desechadas las alegaciones planteadas respecto a que la acción del Servicio se encuentra prescrita. DÉCIMO CUARTO: Que, respecto de este punto, cabe señalar que de acuerdo al artículo 200 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos se encuentra facultado para liquidar un impuesto, revisar 20 cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. La misma norma dispone expresamente que dicho plazo se entenderá aumentado por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente de conformidad al artículo 63 del Código Tributario, y si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderá igualmente aumentado, en los mismos términos, el plazo de tres años establecido en la norma legal que se analiza. DÉCIMO QUINTO: Que, de los antecedentes que se han agregado en autos, en especial de los documentos que forman parte de la carpeta de auditoría que ha acompañado la parte reclamada a fojas 56, y que se encuentra adjunta al expediente de autos, es posible constatar que el ente fiscalizador notificó con fecha 27 de abril de 2012 al contribuyente Carlos Gustavo Gajardo Muñoz la Citación N° 40, en la cual se expone que se verificó la existencia de un mayor valor generado en la cesión de acciones que adquirió a raíz de la división de la Sociedad Muñoz Hermanos Limitada, el cual no se encuentra incluido en su declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2009, motivo por el cual se le requiere a objeto que aclare, rectifique o confirme dicha declaración; solicitando la reclamante el 23 de mayo de 2012 prórroga para contestar dicha citación, la cual fue concedida por el órgano fiscalizador por 15 días. De lo expuesto, resulta acreditado que el presente caso se refiere al impuesto a la renta de primera categoría que la contribuyente debió pagar hasta el 30 de abril de 2009, y en ese entendido, el Servicio de Impuestos Internos disponía hasta el 30 de abril de 2012 para llevar a cabo los actos de fiscalización destinados a revisar, liquidar o girar los impuestos correspondientes, considerando el plazo de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago que establece al efecto el artículo 200 del Código Tributario. Luego, conforme lo dispone el inciso 4° de la mencionada norma, por efecto de la citación notificada a la contribuyente dicho término se entiende aumentado por tres meses, vale decir hasta el 1 de agosto de 2012, fecha a la que se le deben adicionar los 15 días que corresponden a la prórroga del plazo para contestar la citación, concedida por el Servicio el 24 de mayo del mismo año. 21 DÉCIMO SEXTO: Que, de lo expresado resulta meridiano que el punto central de la discusión de las partes en torno a la prescripción de la acción fiscalizadora, radica en si el plazo de 15 días de aumento concedido por el Servicio para contestar la citación es de días hábiles, excluyendo sábados, domingos y festivos de acuerdo al artículo 10 del Código Tributario, o bien de días corridos. Dicha disposición establece expresamente que “los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los días sábado, domingo y festivos”, por lo que puede apreciarse que la norma expresamente entiende como plazos de días hábiles, aquellos insertos o localizados en los procedimientos administrativos regulados en el Código Tributario, sin distinguir si se trata de plazos ya definidos en cuanto a su duración o bien de prórrogas de los mismos que puede conceder el ente fiscalizador, como en el caso del trámite de la citación contemplado en el artículo 63 de dicho cuerpo legal. En este sentido, no resultan atendibles las interpretaciones que de la norma se contienen en los informes en derecho de los profesores Rodrigo Ugalde Prieto y Luis Cordero Vega, toda vez que consideran que la disposición solo se aplica a los plazos de días estipulados de manera expresa en el Código, contrariando tal interpretación el tenor literal del texto legal, tal como ya se ha explicado. Dicha tesis solo sería sostenible si el legislador hubiese dispuesto de manera expresa que solo se considerarán de días hábiles los plazos establecidos en el Código Tributario, sin contener la mención que ellos además deben encontrarse incorporados dentro de un procedimiento administrativo, en los cuales, como se señaló, pueden coexistir plazos definidos por el legislador y plazos cuya concesión y duración se entregan al criterio de la administración tributaria. Además, cabe hacer presente que lo dispuesto en la Circular N° 63, de 2006 del Servicio de Impuestos Internos, solo obliga a los funcionarios de tal entidad mas no al contribuyente ni a esta jurisdicción, y su contenido quedó sin efecto incluso para sus destinatarios con la redacción actual del artículo 10 del Código Tributario, establecida en la ley 20.431.- que comenzó a regir desde la época de su publicación en el Diario Oficial, el día 30 de abril de 2010. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en consecuencia de lo ya razonado y expuesto este Tribunal debe necesariamente concluir que el plazo de que disponía el Servicio de Impuestos Internos para notificar válidamente la 22 liquidación reclamada antes de su prescripción, venció el día 23 de agosto de 2012, determinándose entonces que la notificación realizada el día 21 de agosto del mismo año se llevó a cabo dentro de los plazos legales, operando así la interrupción de la prescripción que regula el artículo 201 del Código Tributario, motivo por el cual la alegación de prescripción planteada por el contribuyente Carlos Gajardo Muñoz deberá ser rechazada, tal como se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia. II.- EN CUANTO A LA IMPROCEDENCIA DEL COBRO CONTENIDO EN LA LIQUIDACIÓN.- DÉCIMO OCTAVO: Que, la parte reclamante utiliza esta argumentación para referirse a la circunstancia que el Servicio mediante el Ordinario N° 629, de 18 de agosto de 2008, le indicó al contribuyente que cumplía los requisitos para tributar conforme al régimen especial del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, situación que haría aplicable en su beneficio lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, que establece que en los casos en que el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de leyes tributarias sustentadas por la Dirección o las Direcciones Regionales, no procederá el cobro con efecto retroactivo de impuestos. Por su parte, el Servicio sostiene en su contestación que el Ordinario N° 629 solo le comunica al contribuyente que se encontraba habilitado para acogerse al sistema del artículo 14 bis, pero que en ningún momento dicho documento contuvo una interpretación administrativa de normas tributarias; añadiendo que el accionar del contribuyente supuso una incorporación forzada en dicho sistema de tributación simplificada, con el fin de no tributar por el mayor valor obtenido en la venta de las acciones de las sociedades Mayorista y Minorista Muñoz Hermanos S.A. DÉCIMO NOVENO: Que, de la lectura del oficio en comento, acompañado por la reclamante a fojas 13 de autos, se aprecia que en su punto tercero se señala que el contribuyente cumple con los requisitos para tributar conforme al artículo 14 bis de la Ley de la Renta a contar de la fecha de su modificación de actividades a primera categoría. Asimismo, se desprende que los antecedentes que consideró el Servicio para su emisión fueron el formulario N°3239, de modificación o actualización de la información presentado 23 por el contribuyente con fecha 31 de julio de 2008, y la presentación de fecha 1 de agosto de 2008, mediante la cual el contribuyente da aviso al Servicio de su decisión de acogerse a las normas de tributación del artículo 14 bis de la ley de la renta. De lo expuesto, puede apreciarse que no existe en el Oficio N° 629 una interpretación de leyes tributarias realizada por el Servicio, respecto de las cuales el contribuyente pueda acogerse de buena fe, sino por el contrario su emisión y contenido obedece a una respuesta frente a una solicitud de mero trámite del reclamante, fundada en antecedentes de hecho producidos por él mismo consistentes en información acerca de su capital declarado y su giro, contenidos en el formulario N° 3239 a que se ha hecho alusión. VIGÉSIMO: Que, a mayor abundamiento, existe además otra circunstancia que permite llegar a una conclusión diversa de la formulada por el reclamante sobre este tema, ya que incluso aceptando que el Ordinario N° 629 contiene una interpretación o criterio de aplicación de las leyes tributarias, no se cumplen los presupuestos para la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, ya que si bien la referida norma alude a circulares, resoluciones y oficios en que se contengan dichos criterios, tratándose de estos últimos documentos oficiales la ley es clara al señalar en el inciso segundo que se debe tratar de oficios que den respuesta a las consultas de los particulares relativas a la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Como se ha expresado en el considerando precedente, el Oficio N° 629 emanado de la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos no responde de ninguna forma a una consulta relativa a interpretación o aplicación de normas tributarias, si no por el contrario solo se pronuncia respecto de un documento en que el contribuyente comunica su decisión unilateral de acogerse a las normas del artículo 14 bis de la Ley de la Renta. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en consecuencia, de lo ya razonado y expuesto este Tribunal debe necesariamente concluir que el Oficio N° 629, emitido por el Jefe del Departamento de Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos IX Dirección Regional, no cumple con las exigencias sustantivas ni formales que el artículo 26 del Código Tributario establece para que le asista al contribuyente que está de buena fe el beneficio de eximirse del cobro de impuestos con efecto retroactivo, motivo por el cual la alegación 24 planteada a este respecto por el contribuyente Carlos Gajardo Muñoz deberá ser rechazada, tal como se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia. III.- EN CUANTO A LA NECESIDAD DE PROCEDIMIENTO INVALIDATORIO PARA DEJAR SIN EFECTO EL OFICIO N° 629.- VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, al respecto el reclamante sostiene que no era procedente la actuación del ente fiscalizador en orden a dejar sin efecto el Ordinario N° 629, lo que se habría concretado por la vía de la revocación mediante el Ordinario N° 252, de 13 de junio de 2011, siendo el procedimiento válido para tales fines la invalidación regulada en la ley de procedimientos administrativos. Por su parte, el Servicio en su contestación argumenta principalmente que el procedimiento fue el correcto, toda vez que la invalidación se utiliza para enmendar defectos de derecho, recurriéndose en cambio a la revocación para los errores de hecho como el cometido en el Oficio N° 629. VIGÉSIMO TERCERO: Que, cabe dejar establecido que la revocación y la invalidación, como formas de extinción de los actos administrativos, exigen como presupuesto obvio la existencia de un acto administrativo, lo que nos conduce como cuestión previa a determinar si el Oficio N° 629 participa o no de tal carácter. Al respecto, el artículo 3° de la ley 19.880.- dispone que a través del acto administrativo se manifiesta la voluntad de la administración del Estado, que debe ser formal, expresa y concretada por medio de una declaración que revestirá la forma de un decreto o una resolución. En este sentido, dentro de los requisitos del acto administrativo, destaca el que debe ser emitido por una autoridad administrativa dentro de la esfera de su competencia, concepto que implica que el órgano público se encuentre expresamente facultado por la ley para ejecutar dicho acto. Así las cosas, podemos observar que el referido Oficio N° 629 no cumple con la formalidad propia de un acto administrativo, puesto que no reviste el caracter ni de un decreto ni de una resolución o una liquidación, y de la atenta lectura del artículo 14 bis de la Ley de la Renta se desprende que dicha norma no exige en ninguna parte de su texto una manifestación de voluntad de parte del Servicio de Impuestos Internos como requisito de acceso al sistema de tributación 25 simplificada, razón por la cual se puede concluir que dicha norma no confiere a la autoridad administrativa atribuciones ni facultades al respecto. Esta circunstancia se relaciona además con la característica de la tipicidad de los actos administrativos, ya que tal como lo señala la profesora Julia Poblete estos “…no pueden dictarse sino concurren los supuestos de hecho y de derecho, que permiten el ejercicio de la potestad en que se funda el acto.”1 Por consiguiente, la ley no definió la emisión de un oficio o autorización previa por parte del ente fiscalizador en que se verifique la legalidad de la opción del contribuyente de acogerse al régimen del artículo 14 bis, por lo que el sistema de control será el general establecido por el legislador, esto es, las facultades fiscalizadoras del Servicio ejercidas dentro de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario. No puede entenderse entonces que el Ordinario N° 629, emanado de un funcionario de rango intermedio como el Jefe del Departamento de Resoluciones de la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, pueda ser considerado un acto administrativo, y más bien su naturaleza se condice con una simple respuesta de la autoridad a una presentación efectuada por un particular, que no se diferencia de actuaciones similares que se realizan en distintos ámbitos de la administración y que se limita a informar, certificar o precisar una determinada situación planteada por el contribuyente. VIGÉSIMO CUARTO: Que, en el mismo orden de ideas, debe considerarse que los requisitos de ingreso al mencionado sistema de tributación simplificada están establecidos expresamente en la ley, debiendo el contribuyente dar el aviso respectivo al Servicio de Impuestos Internos en cuanto a su intención de acogerse a él, lo cual va en consonancia con el régimen de autodeterminación de los tributos vigente en nuestro sistema tributario. En este sentido, cabe reiterar que la norma del artículo 14 bis de la ley de la renta no contempla en ninguna parte de su articulado la intervención del Servicio de Impuestos Internos autorizando a un contribuyente a acogerse al sistema, ya que en esta etapa sólo cabe constatar que el contribuyente dé cumplimiento a los requisitos formales básicos, quedando la revisión de los requisitos de fondo para instancias posteriores. Así, el Servicio mediante el oficio N° 629 lo que hace es constatar que, conforme a los datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades y solicitud de ingreso al 1 POBLETE Julia, Actos y contratos administrativos, Ed. Lexis Nexis, Santiago de Chile, 3ª ed., 2007, p. 17. 26 sistema simplificado del artículo 14 bis, el contribuyente cumplía los requisitos y debía entonces tributar conforme esta norma especial. En conclusión, lo verdaderamente relevante en este punto es que el contribuyente cumpla a cabalidad con los requisitos que le impone la ley para ingresar al sistema simplificado de tributación, no siendo significativa la constatación que sobre dichas exigencias efectúe el órgano fiscalizador a través de un simple oficio de respuesta en una etapa temprana del trámite y sin una fiscalización previa que avale tal pronunciamiento, encontrándose además vigente el plazo de que dispone el Servicio para fiscalizar, lo cual excluye definitivamente la idea que el oficio N° 629 constituya un pronunciamiento definitivo sobre la materia. Por estos motivos, además, los argumentos que sostiene el profesor Sr. Luis Cordero Vega, contenidos en el informe en derecho que la parte reclamante acompaña a fojas 116 de autos, no modifican el criterio que este sentenciador ha adquirido respecto de la materia analizada, toda vez que parten del supuesto que el Oficio N° 629 del Servicio de Impuestos Internos corresponde a un acto administrativo, cuestión que este tribunal ha descartado totalmente, según los argumentos expresados en los considerandos anteriores. VIGÉSIMO QUINTO: Que, en consecuencia de lo ya razonado y expuesto, este Tribunal debe necesariamente concluir que el Oficio Ordinario N° 629, ya referido, no cumple con las exigencias sustantivas ni formales que la Ley N° 19.880.-, sobre Procedimientos Administrativos, considera necesarias para revestir la calidad de un acto administrativo, por lo que no le son aplicables las formas de extinción de los actos de la administración contemplados en los artículos 53 y 61 del mismo cuerpo legal, motivo por el cual la alegación planteada a este respecto por el contribuyente Carlos Gajardo Muñoz deberá ser rechazada, tal como se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia. IV.- EN CUANTO AL FONDO.- VIGÉSIMO SEXTO: Que, en cuanto al aspecto sustantivo de la controversia que se plantea en autos, el punto central radica en determinar si el contribuyente cumple o no los requisitos legales para acogerse al sistema simplificado del ya mencionado artículo 14 bis de la Ley de la Renta. En este sentido, la liquidación N° 471, de 21 de agosto de 2012, expone como 27 uno de los fundamentos del cobro de las diferencias de impuesto determinadas a la reclamante, el hecho que esta no cumplía el requisito de encontrarse obligada a llevar contabilidad, motivo por el cual no podría acogerse al régimen especial de tributación que establece el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, norma que señalaba expresamente en la parte pertinente de su texto vigente al mes de agosto del año 2008 que “los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de esta ley... podrán optar por pagar los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros…” VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, dicha circunstancia se estima como relevante a establecer en este proceso, por cuanto define claramente un requisito legal de admisibilidad que debe cumplir el contribuyente para ingresar al régimen de tributación simplificada que establece el artículo 14 bis, el cual además de dar la opción de pagar los impuestos anuales sobre los retiros que efectúen los propietarios, socios o comuneros, beneficia a los contribuyentes eximiéndolos de una serie de obligaciones tributarias accesorias, tales como llevar el detalle de las utilidades tributarias y otros ingresos, practicar inventarios, aplicar corrección monetaria, efectuar depreciaciones y confeccionar balance anual. Sobre el particular, el reclamante sostiene que al momento de presentar el Formulario N° 3239, sobre modificación y actualización de la información, el 31 de julio de 2008, lo que hizo fue informar al Servicio su iniciación de actividades como empresario individual de la primera categoría, indicando que las actividades económicas informadas no estaban subsumidas en el artículo 20 N°2 de la Ley de la Renta y que por lo tanto como empresario individual estuvo y está obligado a declarar sus rentas efectivas mediante contabilidad completa, como efectivamente lo hizo a partir de su inicio de actividades como tal, según lo dispuesto en el inciso final del artículo 68 del referido cuerpo legal. Por su parte, el Servicio refiere que el contribuyente inició actividades con fecha 1° de enero de 1993 y que desde ese año presenta declaraciones anuales de impuesto a la renta y que las actividades que desarrolla fueron clasificadas en el artículo 20 N°2 de la Ley de la Renta, por lo que en virtud de lo señalado en el mencionado artículo 68, inciso 1°, no se encontraba obligado a llevar contabilidad completa. 28 VIGÉSIMO OCTAVO: Que, entonces, la discusión de las partes en relación a este punto, se circunscribe a determinar si el formulario de modificación y actualización de la información rolante a fojas 11 de autos constituye o no un inicio de actividades de parte del contribuyente y si las actividades consignadas en dicho documento son de aquellas clasificables en el N°3 ó 5 del artículo 20 de la ley de la renta o bien en el numeral 2° de la misma disposición. Cabe señalar que la determinación de las actividades desarrolladas por el contribuyente reviste relevancia, toda vez que de conformidad con el artículo 68 de la ley del ramo, las actividades de los numerales 3 y 5 del artículo 20 obligan a llevar contabilidad para demostrar las rentas, a diferencia de aquellas del N° 2 que no generan dicha carga. Sobre el particular, se recibió la causa a prueba llamando a las partes a probar sobre la efectividad que el reclamante se encontraba obligado a declarar renta efectiva según contabilidad completa por sus rentas del artículo 20 de la ley de la renta, a la fecha de incorporarse al régimen de tributación simplificada del artículo 14 bis de la ley. Al efecto la reclamante rindió la prueba testimonial reseñada en el considerando quinto de esta sentencia, expresando el testigo que la actividad de compraventa de acciones en que el contribuyente se inició con fecha 31 de julio de 2008 es una actividad de aquellas clasificadas en el artículo 20 N°3 de la ley de la renta que obliga a declarar renta efectiva según contabilidad completa, ya que se trata de una actividad del comercio y como tal quedaría clasificada en ese número. Luego afirma el testigo que las rentas provenientes de la enajenación de acciones no corresponden al artículo 20 N°2 de la ley de la renta, ya que este se refiere a los ingresos derivados de la tenencia de acciones provenientes de intereses o dividendos pero no a la venta de los mismos bienes que generan dicha renta. Posteriormente, la reclamante a fojas 92 acompaña el Oficio N° 2567, de 8 de junio de 2004 del Servicio de Impuestos Internos, que en su parte pertinente califica las rentas provenientes de la enajenación de acciones como de aquellas contenidas en el artículo 20 N° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta. Finalmente, a fojas 102, el reclamante agrega un informe en derecho del profesor Rodrigo Ugalde Prieto, quien concluye que las rentas provenientes de la enajenación de acciones de sociedades anónimas se clasifican en el número 5 del artículo 20 de la ley de la renta. VIGÉSIMO NOVENO: Que, por su parte, la reclamada aporta en este punto el testimonio de los funcionarios del SII don Jorge 29 González Jorquera y doña Lilia Román Mienert. El primero de ellos, a fojas 81 de autos, declara que el contribuyente con fecha 31 de julio de 2008 presenta el formulario N° 3239 sobre modificación de la información, eliminando el registro de sociedad de inversiones e incorporando la actividad de rentista de capitales mobiliarios y compraventa de acciones, las que se clasifican en el artículo 20 N°2 de la ley de la renta y como tal no obligan a declarar renta mediante contabilidad completa. La testigo Lilia Román Mienert, declara asimismo que las actividades que el contribuyente incorpora al formulario 3239 de rentista de capitales mobiliarios y compraventa de acciones están clasificadas en el 20 N°2 y por lo tanto no obligan a llevar contabilidad, agregando que lo anterior se evidencia además con las propias declaraciones del contribuyente, ya que en los años tributarios anteriores al 2009, esto es 2007 y 2008 el contribuyente indica en el código 613 del formulario 22 que determina sus rentas sin contabilidad. Además, el Servicio aporta a fojas 52 el documento denominado consulta situación tributaria de terceros referido al contribuyente de autos, el que a la fecha de la consulta registra las actividades de sociedades de inversión y rentista de capitales mobiliarios en general. También a fojas 56, la reclamada acompaña carpeta de auditoría, dentro de la cual se encuentra el Oficio Ordinario N°252, en cuya parte pertinente se señala que del análisis de las declaraciones de impuesto a la renta de los años 2006, 2007 y 2008 del reclamante, éste declaró que sus rentas las determina sin contabilidad, con lo cual no cumplía el requisito de determinar su renta efectiva con contabilidad completa para tributar bajo las normas del artículo 14 bis de la Ley de la Renta. TRIGÉSIMO: Que, para efectos de resolver este aspecto central de la discusión, corresponde en primer término determinar quien posee el peso o carga de la prueba en términos de demostrar el cumplimiento de requisitos para acceder al sistema tributación simplificada del artículo 14 bis de la ley de la renta. Al respecto, considerando la norma general del artículo 21 del Código Tributario y que se trata de un régimen especial, distinto a la regla general o a la normalidad en cuanto a la forma de tributar, debe entenderse que la carga de la prueba corresponde a quien alega asistirle dicho régimen especial, en nuestro caso al reclamante de autos. Asimismo, cabe hacer presente que en las probanzas aportadas por el reclamante, se aprecia la clara intención de justificar que la descripción del giro o actividad consignada por el contribuyente en el formulario N° 3239 de fecha 31 de julio de 2008, 30 corresponde a aquellas consignadas en los números 3 ó 5 del artículo 20 de la ley de la renta, lo cual obliga a esclarecer desde cuándo un contribuyente se encuentra obligado a declarar renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de la Ley de la Renta: si desde que se consigna en el formulario respectivo un código de actividad que se encuentre comprendida en los numerales 1, 3, 4 ó 5 de dicha norma, o bien desde que se realiza en forma efectiva una actividad que se pueda clasificar en dichos números. TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, al efecto el artículo 68 del Código Tributario establece la obligación de declarar iniciación de actividades en términos de comunicar al Servicio de Impuestos Internos el comienzo de una actividad que pueda producir rentas, ya sean susceptibles de ser gravadas en la primera o en la segunda categoría. Por su parte, el inciso tercero de la norma expresa que se inician las actividades cuando se efectúe cualquier acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, siendo el plazo concedido al contribuyente para cumplir la obligación de dar aviso del inicio de actividades de dos meses. De lo expuesto, se concluye que la reglamentación legal de la obligación del contribuyente de dar aviso de inicio de actividades o de modificación de la información, considera el acaecimiento de los hechos o actividades como el antecedente que origina la obligación tributaria en comento. En este sentido, se aprecia que no hay prueba de parte del reclamante acerca de la materialización de hechos o actividades que sean calificables en los números 3 ó 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta - que lo hubiesen obligado a declarar sus rentas efectivas mediante contabilidad completa - sino por el contrario, tal como se ha señalado, la prueba aportada se ha limitado al intento de justificar teóricamente que la mención contenida en el Formulario N° 3239, rolante a fojas 11 de autos, es calificable como actividad de primera categoría obligada a declarar rentas efectivas según contabilidad completa. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, la preeminencia de la realidad, en cuanto a que el ejercicio efectivo de las actividades es el que determina si el contribuyente está o no obligado a llevar contabilidad, se demuestra también del tenor del artículo 20 N° 2 de la Ley de la Renta, ya que el ejercicio de estas actividades que en principio no obligan a determinar las rentas 31 según contabilidad completa, pueden obligar a llevarla. En efecto, si se analiza el inciso final de la norma citada que establece que en los casos en que la inversión generadora de las rentas forma parte del activo de contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1, 3, 4 ó 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, las rentas del 20 N° 2 se reclasifican y pasan a ser rentas del 20 N°1, 3, 4 ó 5. Como se aprecia, la disposición en comento se refiere al ejercicio de actividades, lo que demuestra la primacía de la realidad en la definición de los giros o actividades que realiza el contribuyente, tanto es así que aun realizando actividades catalogables en el artículo 20 N°2 (que no obligan a llevar contabilidad completa) si la inversión generadora de dichas rentas proviene del desarrollo de actividades por ejemplo del artículo 20 N° 5, las rentas pasan a ser de este número y como tal quedan obligadas a determinarse mediante contabilidad completa. Lo expuesto, como es lógico, demuestra que consignar en el documento de inicio o modificación de actividades, rubros calificables en alguno de los números del artículo 20, no demuestra por si solo el ejercicio de una actividad, y por lo tanto no define per se si un contribuyente se encuentra o no obligado a determinar sus rentas mediante contabilidad completa. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, el único ejercicio de un hecho económico de que se tiene conocimiento en el expediente, según dan cuenta los contratos agregados a la carpeta de auditoría aportada por el Servicio a fojas 56 de autos, corresponde a la venta realizada por el contribuyente de 180 acciones de su dominio provenientes de la sociedad Mayorista Muñoz Hermanos S.A. por un precio pactado de $ 2.518.233.546.-; y de 180 acciones de su dominio provenientes de la sociedad Minorista Muñoz Hermanos S.A. por el precio de $ 4.780.994.124.-; ambas realizadas con fecha 26 de septiembre de 2008, es decir con posterioridad al 1° de agosto de 2008, época en la que el contribuyente comunica al Servicio su voluntad de ingresar al sistema simplificado de tributación del artículo 14 bis, y muy posterior al 31 de julio de 2008, fecha en la que presenta el formulario N°3239 sobre modificación y actualización de la información. Por consiguiente, aún considerando dicha venta como el ejercicio de una actividad calificable en alguno de los números del artículo 20 de la Ley de la Renta, que obligan a declarar mediante contabilidad completa, la fecha de su ocurrencia le impide cumplir el requisito de ingreso a dicho sistema simplificado de tributación. También existe evidencia en el expediente de la tenencia de dichas acciones por parte del reclamante, las que 32 si bien las adquirió con fecha 8 de agosto de 2008, considerando que el acto de división social es meramente declarativo, para los socios la fecha de adquisición de las acciones de la nueva sociedad es la misma en que se adquirieron las acciones o derechos sociales de la sociedad dividida, que para este caso corresponde al año 2000, época en que se constituyó la sociedad Muñoz Hermanos Ltda. A consecuencia de lo expuesto, es que el contribuyente Carlos Gajardo Muñoz, a la fecha de su intención de ingresar al sistema del artículo 14 bis, tampoco cumplía con el requisito de no poseer acciones o derechos sociales. Finalmente, este efecto declarativo de la división, que significa para el socio adquirir las acciones de la nueva sociedad en la misma fecha en que adquirió las acciones o derechos sociales de la sociedad dividida, implica además que el capital total declarado por el contribuyente en el Formulario N°3239 al 31 de julio de 2008, ascendente a $1.000.000.- no corresponde a la realidad, toda vez que a esa fecha Carlos Gajardo Muñoz poseía derechos sociales en la sociedad Muñoz Hermanos Limitada equivalentes a un cuarto del capital de la sociedad, con lo cual su participación y capital individual superaba los doscientos veinte millones de pesos. De esta manera, por el efecto declarativo de la división de la sociedad, resulta demostrado en autos que a la fecha de su decisión de ingresar al régimen simplificado del artículo 14 bis de la ley de la renta, el capital del reclamante excedía largamente el capital propio inicial que la ley permite para optar por el sistema simplificado en comento. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, a efectos de establecer ciertas conclusiones acerca del proceder del contribuyente Sr. Carlos Gajardo Muñoz, resulta ilustrativo revisar la secuencia en que se desarrollaron los hechos que se analizan en la presente causa: 1.- El reclamante, desde el año 2000, formaba parte en calidad de socio de la Sociedad Muñoz Hermanos Limitada. 2.- Con fecha 31 de julio de 2008 presenta al Servicio el Formulario N°3239 sobre modificación y actualización de la información, fecha en que según el reclamante inicia sus actividades en primera categoría en los rubros de rentista de capitales mobiliarios y compraventa de acciones, señalando un capital de $1.000.000.- 3.- Con fecha 1° de agosto de 2008, comunica al Servicio su decisión de acogerse al sistema de tributación simplificado del artículo 14 bis de la ley de la 33 renta, que lo exime de tributar por las rentas obtenidas en la venta de acciones y solo lo obliga a tributar por los retiros que realice. 4.- Mediante escritura pública de 8 de agosto de 2008, la Sociedad Muñoz Hermanos Limitada fue modificada, acordando los socios su división en tres sociedades: se mantuvo la sociedad Muñoz Hermanos Limitada y se crearon dos sociedades adicionales denominadas Mayorista Muñoz Hermanos S.A., con un capital de $218.221.807.- dividido en 720 acciones ordinarias, nominativas y de igual valor; y Minorista Muñoz Hermanos S.A., con un capital de $668.784.005.- dividido en 720 acciones ordinarias, nominativas y de igual valor. El valor total de las acciones que producto de la división se le entregaron al reclamante (correspondiente a las dos sociedades anónimas creadas con la división), ascendió a la suma de $221.751.453.- 5.- Con fecha 26 de septiembre de 2008, el contribuyente Carlos Gajardo Muñoz, por medio de escritura privada, vende las 180 acciones que poseía en la Sociedad Mayorista Muñoz Hermanos S.A. y las 180 acciones que poseía en la Sociedad Minorista Muñoz Hermanos S.A., operación por la cual percibe la suma de siete mil doscientos noventa y nueve millones doscientos veintisiete mil seiscientos setenta pesos ($ 7.299.227.670.-) obteniendo un mayor valor o renta de siete mil setenta y siete millones cuatrocientos setenta y seis mil doscientos diecisiete pesos ($7.077.476.217.-). 6.- Con fecha 29 de enero de 2009, el reclamante de autos da aviso al Servicio de su salida del régimen del artículo 14 bis por haber excedido el límite de ventas que le permitía seguir acogido a dicho sistema de tributación simplificada. La secuencia de hechos y lo razonado en los considerandos precedentes, permite comprobar que el contribuyente ingresó sin cumplir los requisitos legales al régimen especial del artículo 14 bis y “permaneció” en él solo el tiempo necesario para vender sus acciones de las Sociedades Mayorista y Minorista Muñoz Hermanos S.A., para así eludir por esta vía la tributación del mayor valor que se registra en dicha operación, considerando que en este sistema tributario los contribuyentes pueden pagar los impuestos anuales de primera categoría y global complementario solo sobre sus retiros en dinero o en especie. Es indiciario para confirmar dicha conclusión, el hecho que solo 57 días separan el aviso de iniciación de actividades y la incorporación al régimen especial de tributación con la venta de las 360 acciones, y que el contribuyente permaneció en el sistema simplificado sin 34 realizar más operación que la venta de acciones por $ 7.299.227.670.-, haciendo coincidir su ingreso al régimen del artículo 14 bis con dicha transacción, para luego salir de él sin llevar a cabo ninguna otra negociación relacionada con el giro que supuestamente ejercía. TRIGÉSIMO QUINTO: Que, igualmente se estima necesario para ilustrar debidamente el contexto de la controversia que se ha planteado en autos, consignar algunas cuestiones generales referidas al régimen tributario que establece el artículo 14 bis de la Ley de la Renta, especialmente en lo referido a la intención o voluntad del legislador al incorporar al articulado de la ley de la renta dicho sistema simplificado de tributación. En efecto, según se expone en el mensaje presidencial de la ley N° 20.170.-, de 14 de junio de 2006, que establece un régimen simplificado para determinar el impuesto a la renta de los micro y pequeños contribuyentes, se propone un sistema que busca simplificar el régimen contable-tributario de estos empresarios y aliviar los problemas de liquidez que les genera el cumplimiento tributario. Se manifiesta también en dicho mensaje que la estructura simple de este régimen tiene por finalidad principal incorporar a los micro y pequeños empresarios individuales y empresas individuales de responsabilidad limitada, con un máximo de 3.000 UTM de ventas y servicios anuales, los que representan un 67% de los contribuyentes de primera categoría del país quienes, por las características de su negocio, tienen dificultades para cumplir íntegramente las exigencias tributarias generales. Es decir, claramente se trata de un sistema de apoyo a micro y pequeños empresarios, que tiene por principal finalidad facilitar sus trámites tributarios, racionalizar sus registros contables y, principalmente, rebajar los costos en los que incurren en su cumplimiento tributario. Esto resulta aún más claro cuando se señala en el mismo mensaje que “… estos contribuyentes, por sus bajos niveles de ingresos, consumen prácticamente en el mismo ejercicio las utilidades que en él se generan, con lo cual actualmente se les complica innecesariamente la administración de sus negocios con la exigencia de llevar una variedad de controles y registros que contempla la ley común, los que resultan procedentes para otro nivel de contribuyentes más grandes y sofisticados”.2 2 http://www.leychile.cl/Consulta/portada_hl?tipo_norma=XX1&nro_ley=20170&anio=2013). 35 TRIGÉSIMO SEXTO: Que, de lo expuesto, se ratifica que ha existido mala fe evidente por parte del reclamante al tratar de beneficiarse con las normas de tributación simplificada del impuesto a la renta, ya que además de no cumplir con los requisitos legales de estar obligado a llevar contabilidad completa y tener un capital de entrada inferior a 200 UTM, el contribuyente Carlos Gajardo Muñoz, a la fecha de su inicio de actividades, tenía pleno y cabal conocimiento que no era un pequeño empresario, si no que al contrario, era dueño (junto a su madre y tres hermanos) a través de las Sociedades Muñoz Hermanos Limitada y posteriormente Mayorista Muñoz Hermanos S.A. y Minorista Muñoz Hermanos S.A., de una cadena de supermercados de la ciudad de Temuco que se vendió el 26 de septiembre de 2008 a las Sociedades Mayoristas del Sur Limitada y Comercializadora del Sur Limitada por un precio total de $ 29.196.910.681.- La magnitud de los negocios del reclamante resulta claramente demostrada si se examina el contrato privado de compraventa de acciones inserto en la carpeta de auditoría acompañada por el Servicio a fojas 56 de autos, donde se consigna que el valor de existencias de Muñoz Hermanos Limitada al 31 de diciembre de 2007 ascendió a la suma de $ 8.136.220.000.-, y que la cadena de supermercados del reclamante tenía además operaciones relacionadas con las Sociedades Muñoz Hermanos Sociedad Limitada, Transportemu Limitada, Forestal Agritemu Ltda. y Laura Muñoz Aramayona y Cía., siendo además esta última sociedad la dueña de los 25 inmuebles donde operaban los locales comerciales. De tal forma, los hechos descritos sin duda lo excluyen de la categoría de un contribuyente con escaso movimiento comercial, con problemas de liquidez o dificultades para afrontar los gastos generados por su cumplimiento tributario, circunstancias que junto con los demás requisitos legales, constituyen las exigencias para que un contribuyente pueda beneficiarse de la tributación simplificada que establece el artículo 14 bis de la Ley de la Renta. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, finalmente en cuanto a la alegación del reclamante de que la liquidación contiene errores sustanciales e inaceptables a su juicio, consistentes en que en un párrafo alude a un contribuyente distinto y a la circunstancia que se aparta de la citación N°40 que le sirve de antecedente, toda vez que esta última actuación carece -en su opinión- de fundamentos, puede señalarse al respecto que tanto la citación como la liquidación analizan los mismos hechos, es decir el mayor valor en la 36 venta de las acciones de propiedad del contribuyente, y en segundo lugar, la liquidación reclamada contiene la necesaria fundamentación fáctica y jurídica para considerar al procedimiento administrativo en su conjunto como perfectamente válido y ajustado a derecho. En ambas situaciones alegadas (error en el nombre del contribuyente y falta de fundamentos de la citación) no se aprecia de qué manera pudo generarse un perjuicio en el contribuyente en relación a su derecho de alzarse contra la liquidación, mediante el reclamo presentado. También, en relación a los vicios alegados, debe considerarse la doctrina sentada por un reciente fallo de la Excelentísima Corte Suprema de fecha 6 de noviembre de 2013 en los autos Rol 7439-2010, el cual señala que: “El principio de legalidad no puede entenderse en el sentido de que cualquier vicio en un elemento del acto administrativo acarrea la nulidad y, por tanto, la pérdida de eficacia y extinción del mismo. Ello porque la regla no escrita, pero asumida, es que solamente deben tomarse en consideración las gravísimas infracciones legales para que proceda la declaración de nulidad.” Así, el fallo prosigue señalando que “… la legalidad del acto administrativo se pone en entredicho cuando el requisito es esencial y siempre que dicha omisión cause perjuicio al interesado.” De lo expuesto, resulta de manifiesto que los errores formales que refiere el reclamante no han afectado de ninguna forma su derecho de defensa ni se ha acreditado que le hayan causado perjuicio alguno, por lo que se estima razonablemente que no son de suficiente entidad o relevancia para proceder a la anulación de la liquidación reclamada. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, de los fundamentos y contenido de la liquidación de impuestos N° 471, de 21 de agosto de 2012; del mérito de los argumentos y antecedentes que se contienen en el reclamo de fojas 1 de autos y en el escrito de contestación del Servicio de Impuestos Internos de fojas 40; y del análisis comprensivo y sistemático de todos los elementos probatorios que se han adjuntado al proceso, este sentenciador ha arribado a las siguientes conclusiones: 1.- El ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos respecto del contribuyente Carlos Gajardo Muñoz, y que culminaron con la notificación de la liquidación de impuestos N° 471 reclamada en autos, se efectuó dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, considerando los aumentos que se contemplan en dicha 37 norma a propósito de la citación y la prórroga del plazo para dar respuesta al mencionado requerimiento. 2.- El Oficio Ordinario N° 629 del Servicio de Impuestos Internos, no contiene una interpretación administrativa de normas tributarias ni supone el ejercicio de esa facultad concedida por ley al Director o a los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos, sino que solamente da respuesta a una comunicación efectuada por el contribuyente de autos. 3.- Dicho Oficio, además, no constituye una manifestación de voluntad de la administración en la forma de un acto administrativo y como tal no queda sujeto a las formas de extinción de tales actos que contempla la ley 19.880.- 4.- El reclamante no acreditó en autos que se encontraba obligado a declarar rentas efectivas mediante contabilidad completa con anterioridad a la fecha de su intención de tributar conforme a las normas del artículo 14 bis de la ley de la renta, sino que reconoce que antes del 31 de julio de 2008 era contribuyente del impuesto global complementario, y que su actividad era la de Asesor Comercial, con lo cual se demuestra que ejercía una actividad clasificada en la segunda categoría de la Ley de la Renta, conclusión que se ve refrendada por el hecho que en los años tributarios 2006, 2007 y 2008 el contribuyente determinaba sus rentas sin contabilidad, indicando en sus declaraciones anuales, en el código 613, la “determinación de rentas sin contabilidad”. 5.- El reclamante tampoco cumplía el requisito de acceso al sistema de tributación simplificada del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, consistente en tener un capital inferior a 200 unidades tributarias mensuales, puesto que el capital inicial declarado con fecha 31 de julio de 2008 debió necesariamente considerar los derechos sociales que poseía en la Sociedad Muñoz Hermanos Limitada, aproximadamente por $ 220.000.000.- adicionales, suma equivalente a la valoración de sus derechos al 31 de julio de 2008. 6.- Resulta acreditado que al 1° de agosto de 2008, fecha de su ingreso al régimen simplificado del artículo 14 bis de la ley de la renta, el contribuyente poseía derechos sociales en la sociedad Muñoz Hermanos Limitada, con lo cual no cumplía el requisito de acceso al sistema, consistente en no detentar acciones ni derechos sociales. 7.- Ha quedado igualmente demostrado que el reclamante pretendió beneficiarse de normas que establecen una tributación simplificada del impuesto a la renta destinada exclusivamente a micro y pequeños contribuyentes, con el único objeto de eludir el pago del mayor valor originado en la venta de las 38 acciones que poseía en las sociedades anónimas Mayorista y Minorista Muñoz Hermanos.- 8.- Se concluye que el contribuyente Carlos Gajardo Muñoz se encontraba afecto a la tributación ordinaria por el mayor valor resultante de la venta de 360 acciones de que era titular en las Sociedades Anónimas Mayorista Muñoz Hermanos y Minorista Muñoz Hermanos, hecho verificado mediante un contrato de venta suscrito entre dichas sociedades y las compradoras Mayoristas del Sur Ltda. y Comercializadora del Sur Dos Ltda. con fecha 26 de septiembre de 2008, operación por la cual se generó un ingreso para el reclamante que ascendió a la suma de $ 7.112.863.598.- TRIGÉSIMO NOVENO: Que, en consecuencia, en mérito de lo expuesto, de las alegaciones hechas por las partes, de los documentos acompañados en autos y de la prueba testimonial rendida, todos apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en concordancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, arriba a la convicción que el reclamante no ha logrado acreditar en el transcurso del proceso que cumplía con los requisitos legales para tributar conforme las normas del régimen simplificado establecido en el artículo 14 bis de la Ley de la Renta durante el año tributario 2009, ni que el Servicio de Impuestos Internos, al practicar la liquidación impugnada, haya vulnerado las normas de derecho aplicables en la especie, por lo cual se estima del caso no dar lugar al reclamo tributario formulado en estos autos por el contribuyente Carlos Gustavo Gajardo Muñoz, representado por el abogado Sr. Mario Ignacio Melo en contra de la liquidación de impuestos N° 471, emitida por el Servicio de Impuestos Internos el 21 de agosto de 2012. CUADRAGÉSIMO: Que, se condenará en costas al reclamante por haber sido totalmente vencido en el juicio, y por estimarse que no ha tenido motivo plausible para litigar, fundándose tal decisión en la evidencia reunida en la causa, que demuestra la utilización indebida por parte del contribuyente de un sistema de tributación simplificada establecido en favor de pequeños contribuyentes, para eludir de esa forma el pago de impuestos, según se ha acreditado en autos. 39 En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 21, 68, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132 y 148 del Código Tributario; artículos 14, 14 bis, 20, 42 N°2, 50 y 68 del Decreto Ley N° 824, de 1974, sobre Ley de Impuesto a la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales, SE RESUELVE: I.- EN CUANTO A LA OBJECIÓN DOCUMENTAL: NO HA LUGAR a la objeción planteada por la parte reclamada a fojas 139 y siguientes de autos, conforme a la motivación contenida en los considerandos octavo a décimo del presente fallo II.- EN CUANTO A LA PRESCRIPCIÓN: NO HA LUGAR a la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos solicitada por el contribuyente don Carlos Gustavo Gajardo Muñoz, ya individualizado en autos, en lo principal de su reclamación de fojas 1 y siguientes, conforme las motivaciones contenidas en los considerandos décimo primero a décimo séptimo de la presente sentencia. III.- EN CUANTO AL FONDO: NO HA LUGAR al reclamo tributario planteado en autos a fojas 1 y siguientes por el contribuyente don Carlos Gustavo Gajardo Muñoz, y en consecuencia, SE CONFIRMA en todas sus partes la liquidación N° 471, emitida por el Servicio de Impuestos Internos el 21 de agosto de 2012, por concepto de diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría del año tributario 2009, por un monto de $ 1.209.186.812.-, más reajustes e intereses legales, según los fundamentos que se señalan en acápites II, III y IV del presente fallo, considerandos décimo octavo a trigésimo octavo. 40 IV.- PRONUNCIAMIENTO SOBRE LAS COSTAS: SE CONDENA EN COSTAS a la parte reclamante, por haber sido vencida totalmente en el juicio y estimarse que no ha tenido motivo plausible para litigar, según las motivaciones contenidas en el considerando cuadragésimo de la presente sentencia. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad, ARCHÍVESE. NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado. NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. RIT: GR-08-00093-2012 RUC: 12-9-0000522-7 Pronunciada por don Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Araucanía. Autoriza doña Gabriela Andrea Merino Pérez, Secretaria Abogado del Tribunal. 41