Reclamo tributario: liquidación

Temuco, siete de agosto de dos mil dieciocho. - VISTOS: A fojas 1, comparece el abogado don Steven Richard Mackay Paslack, cédula de identidad N° 12.707.444-5, con domicilio en calle Antonio Varas N° 854, oficina 902, Temuco, en representación de la sociedad AGRÍCOLA LA COLMENA LIMITADA, RUT 76.118.476-8, del giro de su denominación, con domicilio en Predio Las Piedades Pillan, Km. 4, comuna de Lautaro y para estos efectos en el domicilio del abogado patrocinante, quien formula reclamo en contra de la Liquidación N° 1042, de 30 de noviembre de 2016, y de la Resolución Exenta N°1116, de 6 de diciembre del mismo año, ambos actos administrativos emitidos por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, mediante los cuales se determinan diferencias de impuesto a la renta de primera categoría del año tributario 2015 que inciden en reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta por la suma de $20.495.991.-, más reajustes, intereses y multas y se rechaza devolución solicitada por la reclamante en el mismo año tributario por pagos provisionales por utilidades absorbidas, respectivamente. Estima el reclamante que las objeciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos respecto del mecanismo contable utilizado para determinar sus resultados tributarios no se ajustarían a los hechos y al derecho aplicable a la materia debatida, conforme a los siguientes argumentos: 1.- Manifiesta que a fin de revisar la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas (PPUA) le fueron solicitados antecedentes por parte del Servicio de Impuestos Internos mediante Citación N°112/2016, en la cual el órgano fiscal plantea reparos respecto al registro contable de los costos y gastos efectuados por el reclamante, señalando que lleva las partidas a gastos en el ejercicio comercial de que se trate, sin discriminar aquellas partidas que constituyen gastos anticipados (activo y posterior costo) por estar correlacionados con ingresos que se obtendrán en el ejercicio siguiente o futuros (año comercial 2015 y siguientes en el caso de las plantaciones). Dicha contabilización anticipada Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico del costo de las ventas de cereales, según el órgano fiscal, se remonta al año 2011, de acuerdo al balance determinado al 31 de diciembre de 2011, en el que se reconoce como gasto del período los insumos utilizados en las siembras según folio 1254 del Balance General, que incluye la siembra de trigo, avena mostaza y raps que generará ingresos en el período siguiente, anticipando un costo y duplicando su deducción en la base imponible determinada. Agrega que este mecanismo se reitera en los períodos siguientes, incluyendo el año comercial 2014 y las partidas referidas dicen relación con fertilizantes, semillas y químicos que constituyen el costo de las siembras y que fueron considerados como gasto del período, en circunstancias que, tratándose de siembras de cereales, generarán ingresos en períodos siguientes; por lo que conforme a los artículos 29 y 30, constituyen costo para dichos períodos. Al efecto, concluye que en el presente ejercicio, estas partidas deben considerarse como gastos anticipados en el Inventario Final, valorizándose de conformidad a lo dispuesto en el N° 7 del artículo 41 de la Ley de la Renta sobre el monto incurrido, señalando que este mecanismo de anticipar el costo asociado a las siembras se ha reiterado en todos los ejercicios, lo cual tiene incidencia en la determinación de la base imponible de cada período tributario, repercutiendo los resultados en el año tributario 2015 en revisión. 2.- Sostiene que la sociedad reclamante se encuentra acogida al Régimen Simplificado de Registros Contables, según el artículo 8 del D.S. N° 1.139, de 1990, iniciando actividades en el año 2010 en el que generó su inventario inicial y posteriormente lleva sus balances en régimen simplificado de contabilidad agrícola, contabilizando costos y gastos e ingresos, agregando que el Servicio de Impuestos Internos no ha cuestionado las rentas de los años anteriores encontrándose prescrita la actuación de fiscalización respecto del año tributario 2012, atendido lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, siendo la base de cálculo determinada errónea y arbitraria. Considera como hechos establecidos que: a) la actividad de la sociedad reclamante, es agrícola y relacionada con el proceso de cultivo de cereales, específicamente siembras de avena, trigo, canola, mostaza, ballica, arveja y flores; b) Los procesos de Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico producción de la actividad agrícola, contienen etapas establecidas como de siembra, cultivo, maduración, cosecha y comercialización; c) el año fiscal, considerando las normas del Reglamento de Contabilidad Agrícola, corresponde a los períodos 1 de enero al 31 de diciembre de cada año. 3.- Argumenta que, de acuerdo a lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, la tributación a la renta de la actividad agrícola debe estar en consonancia con el ciclo natural de la actividad de cultivo y producción de cereales, esto es, desde el mes en que se realizaron las siembras hasta que se cosechó y vendió la producción, determinando diferencias temporales en las rentas imponibles de los años tributarios 2012 al 2015, agregando los desembolsos, para posteriormente, en los ejercicios siguientes establecer las mismas bases imponibles, siendo estos ajustes temporales planteados por el organismo fiscalizador, a fin de establecer a contar del año tributario 2012, una renta imponible que le sirva para calcular un impuesto a la Renta de Primera Categoría positivo. 4.- En el punto relativo a las normas tributarias relacionadas con la actividad agrícola y cultivo de cereales, la reclamante transcribe normas del D.S. N° 1.139, de 18 de diciembre de 1990, sobre Reglamento de Contabilidad Agrícola e instrucciones impartidas por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, relacionada con la materia. Reproduce lo dispuesto en el artículo 2°, específicamente los numerales 3° y 5° precisando que los desembolsos en la actividad agrícola deben registrarse contablemente en el año comercial o agrícola en que se incurren y los ingresos por la venta de los bienes producidos o cosechados, deben anotarse en la contabilidad en el período agrícola o comercial en que se obtienen, resultando improcedente el fundamento del Servicio en cuanto los desembolsos incurridos en la actividad agrícola, en un año agrícola o calendario, deben relacionarse con los ingresos que se obtienen de la venta de la respectiva producción, hecho que ocurre en el ejercicio agrícola o calendario siguiente, generando un mecanismo ficticio en el cual los gastos de fertilizantes, insumos, químicos y servicios de maquinarias no son cargados a gastos en el año agrícola o comercial en que se incurrieron, sino que se registran transitoriamente Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. 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Hace presente que la Circular N° 22, de 1991, instruye acerca de la aplicación de los artículos 6 y 8 del Reglamento de Contabilidad Agrícola y en su N° 3 instruye sobre el registro de algunas operaciones de contabilidad, confección de inventarios, determinación de la renta líquida imponible de primera categoría, activos realizables, tratamiento especial en cuanto a inventarios finales agrícolas, reproduciendo en su parte pertinente las instrucciones contenidas en la referida Circular. 6.- Expresa que el artículo 8 del Reglamento da la opción al contribuyente de tratar como activo los bienes adquiridos o tratarlos como gastos en el período en que esto ocurra o cargarlo a gastos de explotación, apreciando un grave error al igualar los tratamientos que el reglamento de Contabilidad Agrícola da a los activos realizables, que son adquiridos para la explotación como a los producidos o generados en los predios, siendo improcedentes los agregados temporales practicados a la renta imponible del Impuesto de Primera Categoría de los años tributarios 2012 a 2015, por concepto de gastos de fertilizantes, insumos y químicos, violan las normas reglamentarias y desatienden las instrucciones impartidas por la Dirección Nacional del Servicio, destinadas a ser conocidas y aplicadas por los propios funcionarios del Servicio. 7.- Alude a lo dispuesto en el inciso 2° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, indicando que al haberse determinado en el año tributario 2012 una renta imponible y un impuesto de primera categoría, este último constituye un crédito a favor de la empresa que debe ser reconocido como tal en el caso de las pérdidas tributarias determinadas que absorban las utilidades no retiradas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico Agrega que se trata de un contribuyente que desarrolla una actividad agrícola sometida a normas especiales para la determinación de su renta imponible, concluyendo que existen dos sistemas de contabilidad: un sistema general de contabilidad completa agrícola del artículo 7 y el sistema de contabilidad agrícola opcional del artículo 8. Sostiene que la reclamante se encuentra acogida a este régimen opcional según se desprende de su contabilidad, precisando que se le permite al contribuyente optar a una norma especial de contabilidad completa, estableciendo que todos los desembolsos en que se incurra en la obtención y mantenimiento de los bienes de la actividad agrícola se pueden imputar a gastos de explotación del ejercicio. Precisa que la Circular N° 22, del 29 de abril de 1991, del Servicio de Impuestos Internos, se refiere al sistema como “régimen simplificado de registro contable”, distinto del régimen de contabilidad agrícola simplificada establecido por Decreto Supremo N° 344, del 19 de mayo de 2004, este sistema opcional de contabilidad completa facilita al contribuyente la determinación de la Renta Líquida Imponible, permitiendo registrar como costo directo de los bienes del activo realizable (circulante) y de los animales y plantaciones frutales, no frutales y bosques, del activo inmovilizado (fijo), el precio de adquisición de ellos y los demás valores imputables al mismo, tales como reajuste del precio, revalorizaciones legales, los fletes y seguros opcionalmente, permitiendo imputar a gastos de explotación del ejercicio, aquellos desembolsos en que se incurra por la mantención y obtención de los bienes destinados a la actividad agrícola, argumentando que bajo el régimen optativo del artículo 8 del Reglamento de Contabilidad Agrícola, el valor de los abonos, semillas, pesticidas, arriendo de maquinarias, y otros elementos similares, son considerados gastos de explotación y como tales deben contabilizarse como pérdidas en el ejercicio en que se produzcan, no pudiendo considerarse gastos anticipados. Respecto de los otros agregados efectuados a la base imponible, señala que corresponde el rechazo del Servicio por estos conceptos, por lo que no formula reclamo. 8.- Respecto de la Resolución Exenta N° 1116, de 6 de diciembre de 2016, señala que es el resultado de la liquidación reclamada y que rechaza la solicitud de Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico devolución de PPUA considerando las nuevas bases imponibles determinadas por el Servicio en la liquidación y declarando improcedente la pérdida tributaria declarada de $15.314.166.- y determinando una base imponible del impuesto a la renta ascendente a $94.204.627. Solicita la reclamante que se tengan por reproducidos los argumentos esgrimidos en el reclamo de la Liquidación N° 1.042, considerando que de accederse a este variarían las bases imponibles solo en lo relativo a los agregados aceptados y en consecuencia procedería la devolución. 9.- Concluye solicitando que, en mérito de los antecedentes expuestos y disposiciones legales citadas, se acoja totalmente el reclamo en contra de Liquidación N° 1.042, de fecha 30 de noviembre de 2016 y de la Resolución Exenta N° 1.116, de 6 de diciembre del mismo año, ordenando su inmediata anulación y reconociendo solo las partidas no objetadas en el reclamo y también se acceda a la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, con costas. DILIGENCIAS DEL PROCESO: A fojas 30, se provee la reclamación confiriendo traslado al Servicio de Impuestos Internos para contestar. A fojas 32, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, Directora Regional de la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en calle Claro Solar N° 873, segundo piso, Temuco, quien evacua el traslado conferido con fecha 8 de marzo de 2017 en los siguientes términos: I.- Antecedentes de las actuaciones reclamadas: En este punto refiere que con fecha 4 de noviembre de 2015, la contribuyente Agrícola La Colmena Limitada solicitó rectificar su formulario 22 respecto del año tributario 2015 y con ello la devolución de los pagos provisionales mensuales ascendentes a $49.212.916.- y PPUA omitido por un monto de $3.062.833.- Agrega que, con fecha 2 de marzo de 2016, se envió notificación N° 24, solicitándole que acompañara documentación a fin de determinar las pérdidas tributarias, fondo de utilidades tributables y la correcta devolución o imputación Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico del pago provisional por Impuesto de Primera Categoría por Utilidades Absorbidas. Indica que la contribuyente acompañó la documentación solicitada, de cuya revisión se establecieron diferencias en la determinación del resultado tributario de los períodos tributarios revisados, producto del mecanismo contable utilizado por la reclamante, además de no acreditar ciertos gastos rebajados de la base imponible y determinando inconsistencias en los ajustes efectuados en la determinación de la Renta Líquida Imponible. Agrega que, en razón de lo anterior, se emitió Citación N° 112, de 7 de septiembre de 2016, en la cual se le solicita a la contribuyente cierta documentación de forma específica y detallada. Agrega que en respuesta a la Citación la contribuyente confirma que su sistema tributario corresponde a un régimen simplificado de contabilidad efectiva, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 del Decreto Supremo N° 1139, cumpliendo los requisitos para optar y mantenerse en ese régimen. Atendida la respuesta de la contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario, se procedió a practicar la Liquidación N°1042 y posteriormente la Resolución Exenta N°1116, declarando no ha lugar a la solicitud efectuada por la reclamante, ordenando modificar los códigos 229, 225, 226 del cuadro N° 6 datos del FUT y FUNT del Formulario 22 del año tributario 2015. II.- Fundamento de las actuaciones reclamadas: Señala que de la revisión de la documentación acompañada por la contribuyente al proceso de fiscalización, se establecieron diferencias en el resultado tributario determinado en los períodos tributarios revisados producto del mecanismo contable utilizado por la reclamante, puesto que en los períodos objeto de revisión imputó directamente a resultado todas aquellas partidas en las que incurrió durante el período producto de su actividad, incluidas las que dicen relación directa con las siembras, las cuales tienen la naturaleza de un gasto anticipado que constituirá un costo sólo cuando se genere ingreso. Precisa que dichos egresos dicen relación con fertilizantes, insumos y químicos, los cuales constituyen el costo de las siembras, pero que fueron considerados como gastos por la empresa en el período en que se incurrió en ellos, en circunstancias que por tratarse de siembra de cereales que generan ingresos en el período siguiente, Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta constituyen un activo que forma parte del inventario al final del ejercicio, y por lo tanto deben ser activados. III.- Improcedencia de las argumentaciones de la reclamante: 1.- Se refiere en este acápite de su contestación a las normas en que se fundamentan las actuaciones impugnadas, apreciando que las erogaciones o desembolsos de dinero efectuados por la reclamante para la realización de su giro comercial no han sido cuestionados o desconocidos por el Servicio sino sólo el tratamiento tributario que de ellos se ha hecho, ya que ha considerado gasto a los fertilizantes, insumos y químicos, que constituyen el costo de la siembra según lo preceptuado en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, los cuales serán activados sólo cuando se genere la renta. Agrega que las actuaciones que se impugnan han tenido a la vista los antecedentes presentados por la contribuyente Agrícola la Colmena Limitada, en el proceso de fiscalización llevado a efecto con ocasión del Programa “Emergente Regional Otros M y G”, señalando que, de la revisión de los antecedentes acompañados, declaraciones anuales de impuestos y declaraciones juradas de la empresa, se estableció la existencia de diferencias en el resultado tributario determinado en los distintos períodos tributarios revisados, generadas a raíz del mecanismo contable utilizado por la reclamante para determinar el resultado tributario en cada ejercicio, de lo cual concluye que: A) La contribuyente ha imputado directamente a resultado todas aquellas partidas de gastos incurridas en el período para desarrollar su actividad, incluidas las relacionadas directamente con las siembras, que constituyen un gasto anticipado. Estas partidas dicen relación con fertilizantes, insumas y químicos y arriendo de maquinarias y equipos, las cuales constituyen costo de las siembras y que han sido consideradas en la contabilidad como un gasto del período en el cual se incurre en ellos. B) Por tratarse de cultivo de cereales, estos generan ingresos en el período siguiente, de tal forma que al final de cada ejercicio las siembras constituyen un activo que forma parte del inventario final del ejercicio, y deben quedar activadas. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico C) El mecanismo adoptado para determinar el resultado tributario reconoce como gasto del período todas las partidas incurridas por ese concepto, lo que significa que en cada ejercicio ha determinado pérdida tributaria. Al aplicar este método en el año tributario 2012, reconoció dichos gastos en tal período y dado que, ese año no tuvo ingresos asociados a ese gasto los que se generan el año siguiente con la respectiva cosecha, se produce una pérdida tributaria la cual pasa a ser pérdida de arrastre para el ejercicio siguiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta. D) Al año siguiente, la empresa reconoce los ingresos obtenidos de la comercialización de los cereales y reconoce asimismo los gastos incurridos en este período por los conceptos señalados, además de reconocer la pérdida tributaria generada el año anterior, produciendo nuevamente una pérdida tributaria para el año siguiente, este método permite al contribuyente imputar a resultado una doble carga, produciendo una diferencia temporal en la contabilización que va generando en cada año una pérdida tributaria a la empresa. Precisa que la contribuyente inició actividades el 1 de noviembre del año 2010, generando su inventario inicial, aceptándose el costo en el ejercicio siguiente (año 2011) por la venta de animales, cereales, fertilizantes y químicos, según balance determinado al 31 de diciembre de 2011, además rebajó como gasto las partidas de químicos, semillas, fertilizantes y servicios pagados, las que debieron ser contabilizadas como gastos anticipados en el inventario final por constituir el costo de los ejercicios siguientes, al momento de generarse el ingreso, duplicando el costo en dicho período, generando una pérdida tributaria improcedente, la cual tiene su efecto en la determinación de las bases imponibles de los ejercicios tributarios siguientes, por lo que se efectuaron agregados y deducciones a la renta líquida, conforme a la normativa e instrucciones vigentes, desde año tributario 2012, de acuerdo al detalle señalada en liquidación reclamada. 2.- Respecto a la prescripción alegada por la reclamante respecto del año tributario 2012, señala que conforme al artículo 200 del Código Tributario, no es posible efectuar el cobro de impuesto generado en un período prescrito pero el Servicio no se ve impedido de remontar sus acciones fiscalizadoras más allá de Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico los plazos de prescripción cuando deba determinar un valor correcto que sirve de base para el cálculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes, como ocurre en las pérdidas de arrastre o en la determinación del costo, cuyo ingreso se genera con posterioridad a los plazos de prescripción, por ejemplo, en proyectos de largo desarrollo. En este caso, señala que aplicar desde su origen un mecanismo de determinación de sus resultados tributarios que no corresponde a las normas establecidas para la Contabilidad Agrícola, tiene su efecto en la determinación de la base imponible declarada en el año tributario 2015. 3.- Agrega, respecto a lo que debe entenderse como “ejercicio agrícola” que, la contribuyente yerra en la interpretación por cuanto el artículo 2 N° 3 del D.S. 1.139, de 1990, solo señala que corresponde al período de doce meses que termina el 31 de diciembre del mismo año. El mismo término alcanzará al período menor en el caso del primer ejercicio, por lo que la interpretación de la contribuyente no corresponde. En cuanto a lo señalado respecto a que los productos cosechados no tendrían valor de inversión o adquisición, señala que, el Servicio de Impuestos Internos es coherente con dicha norma, ya que no asigna valor a los “productos cosechados”, resultando claro que debe ajustarse a lo dispuesto en el artículo 2° N° 5, siendo activo realizable, entre otros, los productos por cosechar provenientes de plantaciones o siembras, efectuadas en el ejercicio. 4.- Señala además que los productos por cosechar tienen su origen en una plantación o en una siembra, en cuyo proceso se incurren en desembolsos que sí es posible valorizar considerando, por ejemplo, preparación del terreno, semillas, insumos u otros, los cuales constituyen el costo de estos productos. Estas adquisiciones se encuentran respaldadas por la contribuyente; sin embargo, la forma de contabilizar dichos desembolsos por parte de la reclamante no se ajusta a las instrucciones impartidas sobre la materia, teniendo su efecto en la determinación de sus resultados tributarios. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico IV.- Partidas Liquidadas: En esta parte de la contestación, la reclamada reproduce el contenido del punto II.- de la liquidación N° 1042, en cuanto al detalle de los agregados a la base imponible que modifican el resultado tributario de la reclamante para el año tributario 2015. Concluye solicitando que se tenga por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto por el abogado Steven Mackay Paslack en representación de la contribuyente Agrícola La Colmena Limitada, en contra de la Liquidación N°1042, de 30 de noviembre de 2016 y en contra de la Resolución N°1116, de 6 de diciembre del mismo año, y que se confirmen las actuaciones reclamadas, desechando en todas sus partes el reclamo, con expresa condena en costas. A fojas 42, se tiene por evacuado el traslado por el Servicio de Impuestos Internos. A fojas 44, se recibe la causa a prueba por el término legal, fijándose los hechos sustanciales y pertinentes controvertidos sobre los que deberá recaer. A fojas 49, la parte reclamada acompaña lista de testigos. A fojas 50, la parte reclamante presenta lista de testigos. A fojas 55, la reclamada delega poder. A fojas 58, rola acta de audiencia de prueba testimonial de la parte reclamante. A fojas 59, rola acta de audiencia de prueba testimonial de la parte reclamada. A fojas 60, la parte reclamada acompaña documentos con citación. A fojas 62, la parte reclamante acompaña documentos con citación A fojas 113, se ordena certificar por la Secretaria Abogado del Tribunal la existencia de diligencias pendientes. A fojas 115, rola certificación de la secretaria Abogado que señala que no existen diligencias pendientes y el término probatorio se encuentra vencido. A fojas 116, se trajeron los autos para fallo. Con lo relacionado y Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, el abogado don Steven Mackay Paslack, en representación de la sociedad Agrícola La Colmena Limitada, ha deducido reclamo en contra de la Liquidación N° 1042, de 30 de noviembre de 2106 y de la Resolución Exenta N° 1116, de 6 diciembre del mismo año, ambos actos emitidos por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos mediante los cuales se determinan diferencias de impuesto a la renta de primera categoría del año tributario 2015 que inciden en reintegro del artículo 97 de la Ley de la Renta y se rechaza la devolución solicitada por la reclamante en el mismo año tributario por pagos provisionales por utilidades absorbidas, fundado en los argumentos de hecho y de derecho ya referidos en la parte expositiva de la presente sentencia. SEGUNDO: Que, la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas, en base a los fundamentos y argumentos que se refieren previamente en la parte expositiva de esta sentencia. TERCERO: Que, analizadas las argumentaciones y documentos aportados por las partes, se estableció por parte del Tribunal la existencia de hechos sustanciales y pertinentes controvertidos en la presente causa, fijándose como punto a probar, a fojas 44 de autos, los hechos y circunstancias que acrediten la efectividad que los desembolsos de dinero en que incurrió la contribuyente Agrícola La Colmena Limitada por conceptos de adquisición de fertilizantes, semillas y químicos durante los años comerciales 2011 a 2014, según detalle contenido en liquidación N° 1042, correspondían a gastos del ejercicio que procedía registrar en la contabilidad y ser declarados en el año tributario en que se incurrió en los mismos. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. 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SEXTO: Que, del mérito de los documentos acompañados por la reclamante, rolantes de fojas 8 a 29 de autos y de fojas 63 a 96, así como de los contenidos en la carpeta de auditoría aportada por la parte reclamada, se puede establecer como un hecho no discutido en la presente causa que la reclamante es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, obligada a declarar su renta efectiva de acuerdo a los registros de su contabilidad completa, con giro agrícola en el rubro de cultivo de cereales, tales como avena y trigo. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico Asimismo, resulta establecido del análisis de los elementos probatorios referidos, especialmente del Balance General de la reclamante, que para desarrollar su actividad de cultivo durante los años comerciales 2011 a 2014 ésta incurrió en desembolsos relacionados con fertilizantes, insumos y químicos, registrando dichos importes en la cuenta de gastos en cada uno de dichos años según el siguiente detalle: AÑO 2011 2012 2013 2014 Semillas $ 2.034.060.- $3 61.010.- $ 1.056.607.- $ 74.639.400.- Químicos $ 49.842.869.- $ 17.749.033.- $ 69.287.571.- $ 74.100.118.- Fertilizantes $ 103.130.110.- $ 193.384.838.- $ 133.898.700.- $ 110.448.267.- SÉPTIMO: Que, en los actos reclamados en autos se ha señalado por parte del ente fiscalizador que para determinar las diferencias impositivas se tuvieron a la vista los antecedentes presentados por la contribuyente en el marco del proceso de fiscalización orientado a verificar la correcta determinación del resultado tributario y los créditos por impuesto de primera categoría cuya devolución solicitaba la reclamante, indicándose en ambas actuaciones que de la verificación de los antecedentes acompañados, declaraciones anuales de impuestos y declaraciones juradas de la empresa, se estableció la existencia de diferencias en el resultado tributario determinado en los distintos períodos tributarios revisados, y que tales diferencias se generaban a raíz del mecanismo contable utilizado por la reclamante para determinar el resultado tributario en cada ejercicio, concluyendo que, la contribuyente imputó directamente a resultado todas aquellas partidas en las que incurrió en el período para desarrollar su actividad, incluidas las que dicen relación directa con las siembras, las cuales constituyen en concepto del Servicio un gasto anticipado. Tales partidas dicen relación con fertilizantes, insumos y químicos, las cuales constituyen el costo de las siembras y que en la contabilidad de la empresa fueron consideradas como un gasto del período en el cual se incurre en ellos y por tratarse de cultivo de cereales, éstos generan ingresos en el período siguiente, de tal forma que al final de cada Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico ejercicio las siembras constituyen un activo que forma parte del inventario final del ejercicio, y por lo tanto deben quedar activadas. OCTAVO: Que, el Servicio de Impuestos Internos concluye también que el mecanismo adoptado por Agrícola La Colmena Limitada para determinar su resultado tributario le ha permitido reconocer como gasto del período todas las partidas incurridas por ese concepto, lo que significa que en cada ejercicio se ha determinado una pérdida tributaria y al aplicar ese método en el año tributario 2012, reconoció dichos gastos en tal período y, dado que ese año no tuvo ingresos asociados a ese gasto porque éstos se generaron en el año siguiente con la respectiva cosecha, se produjo una pérdida tributaria la cual paso a ser pérdida de arrastre para el ejercicio siguiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta. Expresa el órgano fiscalizador que, al año siguiente, la empresa reconoció los ingresos obtenidos de la comercialización de los cereales y los gastos incurridos en este período por los conceptos señalados, además de reconocer la pérdida tributaria generada en el año anterior, con lo cual se produce nuevamente una pérdida tributaria para el año siguiente, por lo cual en concepto del Servicio, dicho método permitió al contribuyente imputar a resultado una doble carga y producir una diferencia temporal en la contabilización que fue generando en cada año una pérdida tributaria a la empresa. NOVENO: Que, la Administración Tributaria, conforme a las conclusiones a las que arriba en la Liquidación reclamada, efectúo agregados y deducciones a la renta líquida imponible de la reclamante correspondiente al año tributario 2015, partiendo del año tributario 2012, de acuerdo al siguiente detalle: 1.- Año Tributario 2012: Respecto de este ejercicio, el Servicio de Impuestos Internos, determinó una renta líquida imponible de -$48.804.306.- llevando a efecto las siguientes operaciones: Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico Pérdida Tributaria declarada en Formulario 22 - $ 203.811.345 Agrega: Semillas $ 2.034.060 Químicos $ 49.842.869 Fertilizantes $ 103.130.110 Renta Liquida Determinada - $ 48.804.306 2.- Año Tributario 2013: Respecto de este ejercicio, el Servicio de Impuestos Internos, mediante agregados y deducciones ha determinado una renta líquida imponible de $278.754.496.- Al efecto, lleva a cabo las siguientes operaciones: Base Imponible declarada Formulario 22 $ 67.259.614 Agrega: Semillas $ 361.010 Químicos $ 17.749.033 Fertilizantes $ 193.384.838 Perdida de arrastre $ 208.091.383 Deduce: Semillas $ 2.076.775 Químicos $ 50.889.569 Fertilizantes $ 105.295.842 Perdida de arrastre $ 49.829.196 Renta Líquida determinada $278.754.496 3.- Año Tributario 2014: Respecto de este ejercicio, el Servicio de Impuestos Internos, mediante agregados y deducciones ha determinado una renta líquida imponible de $338.386.838.- Al efecto, lleva a cabo las siguientes operaciones: Base imponible declarada Formulario 22 $ 350.714.718 Agrega: Semillas $ 1.056.607 Químicos $ 69.287.571 Fertilizantes $ 133.898.700 Deduce: Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico Semillas $ 369.674 Químicos $ 18.175.010 Fertilizantes $ 198.026.074 Renta Líquida Determinada $ 338.386.838 4.- Año Tributario 2015: Respecto de este ejercicio, el Servicio de Impuestos Internos, mediante agregados y deducciones ha determinado una renta líquida imponible de $ 94.204.627.- Al efecto, lleva a cabo las siguientes operaciones: Pérdida Tributaria determinada según Balance General año 2015 -$ 15.314.166 Agrega: Servicios Pagados $ 65.000.000 Seguros Pagados $ 3.780.919 Cuotas Leasing $ 1.215.731 Semillas $ 74.639.400 Químicos $ 74.100.118 Fertilizantes $ 110.448.267 Deduce: Semillas $ 1.116.834 Químicos $ 73.236.963 Fertilizantes $ 141.530.926 Renta Líquida Determinada $ 94.204.627 DÉCIMO: Que, a su turno, la Resolución N° 1116 tienen su origen en la solicitud de devolución efectuada por la sociedad reclamante de las sumas ascendentes a $49.212.916.-, correspondiente a Pagos Provisionales Mensuales (PPM) y a $3.062.833.- por Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas (PPUA). Dicho acto administrativo da cuenta que con fecha 11 de noviembre de 2015 la entidad fiscal autorizó la devolución total de los PPM, y respecto de la suma correspondiente a los PPUA, solicitada mediante Formulario 2117, de fecha 4 de noviembre de 2015, dispone que como resultado de la nueva determinación efectuada por el Servicio de la renta líquida imponible para el año 2015, el nuevo Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico resultado en el registro del Fondo de Utilidades Tributables FUT arroja un resultado positivo, no existiendo pérdidas tributarias de ejercicios anteriores que puedan imputarse en la determinación del resultado tributario del año tributario 2015, por lo que el organismo fiscalizador no dio lugar a la devolución solicitada por la reclamante. I.- EN CUANTO A LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN FISCALIZADORA: UNDÉCIMO: Que, en cuanto a la alegación de prescripción de la actuación fiscalizadora, efectuada por la reclamante respecto del año tributario 2012, el Servicio de Impuestos Internos solicita se rechace tal alegación señalando que no se encuentra impedido de remontar sus acciones fiscalizadoras más allá de los plazos de prescripción cuando deba determinar un valor que sirve de base para el cálculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes, precisando que para determinar el resultado tributario del año tributario 2015 de la reclamante era necesario efectuar el cálculo de cada uno de los años anteriores en que la empresa registra actividad, partiendo del año tributario 2012 cuando inició actividades debido a que la contribuyente ha utilizado desde ese momento el mismo mecanismo para determinar sus resultados, el cual no se ajusta a las normas tributarias e instrucciones sobre la materia. DUODÉCIMO: Que, del examen de los actos que se impugnan en autos, se establece que la fiscalización llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos se dirigió a verificar la conformación de la renta líquida imponible y la imputación de pérdidas de ejercicios anteriores hechas valer por la reclamante el año tributario 2015, la cual se remonta a operaciones efectuadas en el año tributario 2012. Como se señaló anteriormente, tal análisis se llevó a cabo por cuanto el ente fiscalizador estima que se imputaron directamente a resultados los gastos en que se incurrió en la explotación de la siembra de cereales, en circunstancias que por tratarse de una actividad agrícola, en que la producción dará sus frutos en el año siguiente, la reclamante debió considerarlos como formando parte del costo Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico de su activo realizable, y por ende registrarlos como gastos anticipados susceptibles de ser activados en el siguiente ejercicio una vez que la producción generara ingresos brutos a los cuales imputar dichos costos, conforme a las normas generales de los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. DÉCIMO TERCERO: Que, de acuerdo a lo expresado y según surge de lo argumentado por el propio reclamante, la revisión efectuada por el Servicio de Impuestos Internos en ejercicio de las facultades de fiscalización que le confiere la ley debía forzosamente remitirse a todos los períodos en que se generaron las pérdidas que se declaran en el ejercicio, sin verse afectada por los plazos de prescripción toda vez que el artículo 200 del Código Tributario no restringe las facultades de revisión de antecedentes tratándose de una pérdida de arrastre, criterio que además es refrendado por la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia1, en el sentido que si un contribuyente tiene derecho a hacer valer a su favor pérdidas de arrastre que tienen su origen en años cuya revisión excede los plazos de prescripción, el organismo fiscalizador tiene el derecho correlativo a exigir que se acredite la efectividad de dichas pérdidas, cuya existencia es el fundamento de la devolución que solicita, sin que ello signifique vulnerar normas sobre prescripción del artículo 200 del Código Tributario, en cuanto no se pretende cobrar impuestos prescritos. En este sentido, al analizar o revisar en el presente caso períodos anteriores, la actuación de la Administración Tributaria se ajusta plenamente al mandato legal por lo que no se hará lugar a la alegación de prescripción invocada por la reclamante, como se dirá en la parte resolutiva de la presente sentencia. II.- EN CUANTO AL FONDO DE LA CUESTIÓN DEBATIDA: DÉCIMO CUARTO: Que, en cuanto a la procedencia del registro como gastos del ejercicio de los desembolsos por concepto de fertilizantes, semillas y químicos 1 Sentencia Excma. Corte Suprema causa Rol N° 475-2011. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico efectuadas por la reclamante en los años comerciales 2011 a 2014, cabe señalar que analizados los antecedentes allegados a la causa puede determinarse que la controversia de autos se concreta en determinar si los desembolsos por compras de fertilizantes, insumos y químicos efectuados por la reclamante Agrícola La Colmena Limitada en los años comerciales 2011 a 2014, constituyen un gasto anticipado que debe reconocerse como costo de las siembras en el ejercicio siguiente, los cuales se activan al momento de generar la renta, o por el contrario deben reconocerse como gastos en el mismo ejercicio en que se incurre en ellos para los efectos de determinar la renta líquida imponible, sin importar el período en que se generen las rentas respectivas o se produzca la comercialización de la cosecha. DÉCIMO QUINTO: Que, cabe señalar que esta materia se encuentra especialmente regulada en el Decreto Supremo N°1139, de 5 de enero de 1991, el cual establece normas contables para los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva o que opten a ello, para los efectos de la ley sobre impuesto a la renta, estableciendo para aquellos contribuyentes que desarrollen la actividad agrícola la obligatoriedad de llevar contabilidad completa bajo ciertos requisitos. En ese contexto, el referido Reglamento establece en su parte sustancial que se entenderá por activo realizable aquellos bienes que pueden negociarse habitualmente y los de liquidación o consumo inmediato, como ser bienes cosechados, semillas, productos por cosechar provenientes de plantaciones o siembras. Asimismo, en su artículo 8 establece una excepción para los efectos de la determinación de la renta líquida imponible, indicando que los contribuyentes podrán registrar como costo directo de los bienes del activo realizable y de los animales y plantaciones frutales, no frutales y bosques, del activo fijo, el precio de adquisición de ellos y los demás valores imputables al mismo, tales como reajuste del precio, revalorizaciones legales, fletes y seguros. En este caso, los demás desembolsos en que incurra para la obtención o mantenimiento de los referidos bienes se considerarán gastos de explotación del ejercicio. También indica el inciso 3° de la referida norma que “…se podrá considerar como gastos Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico de explotación agrícola el valor de los abonos, pesticidas y otros elementos similares ocupados en el respectivo ejercicio agrícola…”. DÉCIMO SEXTO: Que, asimismo, respecto de esta materia el Servicio de Impuestos Internos emitió la Circular N° 22, de 1991, que en su párrafo III “Instrucciones N° 3: Registros de algunas operaciones en la contabilidad” expresa que respecto del activo realizable también constituyen costo de ellos todos los gastos en que se incurra directamente en su crecimiento y mantención, cargándose a pérdida sólo aquellos desembolsos que correspondan a gastos generales. Agrega que para los efectos anteriores se comprenderán en general, dentro de la clasificación de gastos de conservación, aquellos que son necesarios para preservar o mantener un bien determinado en su condición estable y definida, por lo que difieren de los gastos de crecimiento y mantención en que éstos por su naturaleza inciden en el desarrollo de las plantaciones y animales. Indica igualmente que sólo podrán imputarse como pérdida aquellas gastos pagados o adeudados que acepte como tales la Ley sobre Impuesto a la Renta y que correspondan a los ingresos brutos del ejercicio, de manera que los desembolsos en que incurran por concepto de gastos de explotación imputables a siembras u otras inversiones en que los frutos se obtendrán en ejercicios futuros, deberán considerarse como gastos anticipados en el inventario final valorizándose de conformidad a lo dispuesto en el N° 7 del artículo 41 de la Ley de la Renta sobre el monto incurrido. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, por su parte, el artículo 7° del Reglamento sobre Contabilidad Agrícola señala que “la renta líquida de la actividad agrícola demostrada con contabilidad completa se determinará deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta y los gastos incurridos en la explotación, según las normas de los artículos 29, 30, 31 y 33 N°s 1°, 2° y 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta…” De lo anterior, resulta meridiano que el Reglamento que regula la contabilidad de la actividad agrícola se remite, para los efectos de la Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico determinación de la renta líquida imponible, a lo dispuesto en las normas pertinentes de la Ley de la Renta, resguardando de ese modo la debida aplicación en dicha actividad de las normas generales sobre costos y gastos en la determinación de la renta bruta y la renta líquida de los contribuyentes del rubro. En esta línea de razonamiento, resulta lógico concluir entonces que existiendo ingresos brutos generados en la actividad agrícola del ejercicio, deba deducirse el costo directo de los bienes y los gastos necesarios para producirla, lo que dicho de otra forma significa que, para deducir los costos y gastos respectivos debe necesariamente existir un ingreso generado en la actividad del contribuyente, el que de acuerdo a las normas contables generalmente aceptadas comprende también los gastos de explotación del producto final. A este respecto, el artículo 8° del Reglamento define que desembolsos se considerarán como costo directo de los bienes del activo realizable, efectuando una enumeración no taxativa a modo de ejemplo, indicando a continuación que los demás desembolsos en que se incurra para la obtención o mantenimiento de los referidos bienes se considerarán gastos de explotación, pudiendo considerarse como tales el valor de los abonos, pesticidas y otros elementos similares empleados en el respectivo ejercicio agrícola. DÉCIMO OCTAVO: Que, asimismo, cabe hacer presente lo señalado en el artículo 3° de la Ley N° 18.985, de 1990, que introdujo modificaciones a la Ley de la Renta, a propósito de la confección del balance inicial para aquellos contribuyentes que pasen a tributar en base a renta efectiva con contabilidad completa, según el cual las siembras y los bienes cosechados en el predio deben valorizarse a su costo de reposición a la fecha del balance, el cual está conformado de acuerdo a la pauta entregada por el Servicio en su Circular N° 63, de 1991, por su valor inicial más la mano de obra, servicio de maquinarias, insumos, fertilizantes, pesticidas, materiales, fletes, etc. De las normas e instrucciones reseñadas, puede concluirse entonces que el costo que se activará en el ejercicio siguiente en que el activo (siembra) empiece a producir, estará conformado por los distintos conceptos referidos, incluidos en ese costo los Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico insumos relacionados con fertilizantes, pesticidas, químicos, arriendo de maquinaria y otros. DÉCIMO NOVENO: Que, según consta de los antecedentes aportados por la reclamante de fojas 63 a 96 de autos y de aquellos que se agregan a la carpeta de auditoria acompañada por la reclamada, en el Balance General del período comprendido entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 2011, la sociedad Agrícola La Colmena Limitada imputó a resultados los valores correspondientes a fertilizantes, semillas y químicos, por la suma de $155.007.039.-, los cuales, como se ha expresado en los considerandos precedentes, constituyen un gasto de explotación de la actividad agrícola específicamente referida a la siembra y cosecha de cereales. Esta contabilización de gastos en el ejercicio 2011 generó en el Balance de dicho período una pérdida tributaria que asciende a $203.811.345.-, lo cual se explica al no existir ingresos a los cuales imputar tales gastos, pues los cereales se venden al año siguiente de acuerdo al ciclo natural de los cultivos. Dicha deducción fue rebajada nuevamente como pérdida de arrastre en el ejercicio siguiente y consta en el Balance General del período comprendido entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 2012, que la contribuyente registró nuevamente gastos de explotación por concepto de fertilizantes, semillas y químicos por la suma de $211.494.881.-, lo cual generó en el ejercicio una base imponible de $67.259.614.- Esta forma de contabilizar los gastos, que como hemos señalado precedentemente forman parte del costo que se activará el año de producción, se llevó a cabo en los ejercicios siguientes hasta el año tributario 2015. VIGÉSIMO: Que, la operatoria contable descrita precedentemente resulta corroborada con los documentos que se agregan en la carpeta de auditoría acompañada por el Servicio y aparece explicada igualmente por el testigo de la reclamada don Jaime Espinoza Gutiérrez, fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, quien a fojas 59 expone que le correspondió supervisar la revisión de la contribuyente, ratificando lo señalado en la Liquidación en el sentido de que las Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico adquisiciones de fertilizantes, semillas y químicos, constituyen un costo directo para el producto en base a lo que señala el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y otras disposiciones legales, particularmente las señaladas en el Reglamento de Contabilidad Agrícola, debiendo rebajarse dicho costo directo de los ingresos que se producen al vender el producto, añadiendo que de acuerdo a la Ley de la Renta, de los ingresos se rebaja el costo a fin de determinar la renta bruta, de tal forma que no puede considerarse un gasto del período en que se adquirieron estos insumos, sino en el período en donde se produjo su venta de estos, que corresponde a aquel en que se aplicó el insumo. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, a criterio de este Tribunal Tributario y Aduanero, considerando la operatoria contable utilizada por la reclamante para el registro de sus gastos de explotación, resulta contradictorio que dichos desembolsos generados en el ejercicio que corresponde al cultivo de los cereales sirvan para generar una pérdida que se va arrastrando en los ejercicios siguientes, teniendo en cuenta que la actividad agrícola, por su estacionalidad y características particulares del tipo de cultivo, no genera un ingreso en el mismo año en que se efectúan los desembolsos de insumos, fertilizantes y servicios asociados, sino que su cosecha y comercialización se produce al año siguiente una vez que la semilla germina y se obtiene el cereal. Si se sigue la lógica o método utilizado por la reclamante en su contabilidad para el registro de los gastos de explotación del ejercicio, tal como lo hace ver el Servicio en los actos reclamados, el mismo desembolso le sirve para deducir ingresos en el primer año y genera por ese concepto una pérdida del ejercicio, y al año siguiente es deducido como pérdida del ejercicio anterior generando nuevamente una pérdida que es arrastrada a los ejercicios posteriores, y que, en el presente caso, le valieron a la actora solicitar la devolución de Pagos Provisionales de Impuesto de Primera Categoría por Utilidades Absorbidas en el año tributario 2015. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, la interpretación que sostiene el órgano fiscalizador en la Circular N° 22, del año 1991, respecto del alcance y correcto Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico sentido de las normas contenidas en el Reglamento de Contabilidad Agrícola, encuentra asidero en las normas contenidas en los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta y en el artículo 3° de la Ley N° 18.985, dada la especial naturaleza de la actividad agrícola, de tal forma que resulta lógico que los gastos de explotación, que en este caso el Servicio denomina gastos de crecimiento o de mantención y que por su naturaleza inciden en el desarrollo de las plantaciones, sólo podrán imputarse como pérdidas cuando reúnan tres condiciones copulativas, esto es, que estén pagados o adeudados, que la Ley sobre Impuesto a la Renta los acepte como gastos y que correspondan a los ingresos brutos del ejercicio, y en los demás casos los desembolsos que se efectúen por concepto de gastos de explotación imputables a siembras en que los frutos se obtendrán en ejercicios futuros, serán considerados como gastos anticipados o costo a diferir en el ejercicio siguiente, valorizándose en el Balance General de acuerdo al N° 7 del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es decir al valor inicial reajustado de acuerdo al índice de precios al consumidor. VIGÉSIMO TERCERO: Que, conforme lo razonado, se estima por este sentenciador que la reclamante incurrió en errores de registro en su contabilidad, imputando directamente a resultados los gastos en que incurrió en la explotación de la siembra de cereales durante el año tributario 2012, en circunstancias que por tratarse de una actividad agrícola en que la producción dará sus frutos en el año siguiente, debió considerarlos como parte del costo de su activo realizable y por ende registrarlos como gastos anticipados susceptibles de ser activados en el siguiente ejercicio una vez que la producción generara ingresos brutos a los cuales imputar dichos costos, conforme a las normas generales de los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Este mecanismo contable utilizado por la reclamante derivó en que en el primer ejercicio se generó una pérdida que se fue llevando a los ejercicios siguientes hasta el año tributario 2015, en que solicitó la devolución de los Pagos Provisionales por Impuestos de Primera Categoría por Utilidades Absorbidas. De esta forma, los agregados y deducciones efectuados en la Liquidación N° 1042, reclamada en autos, en cada uno de los años tributarios Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico en que se dedujo la pérdida de arrastre para determinar la renta líquida imponible, resultan correctamente determinados y por ende el impuesto de primera categoría liquidado para el año tributario 2015 guarda relación con las operaciones llevadas a cabo por el ente fiscalizador en los actos reclamados. VIGÉSIMO CUARTO: Que, la documentación probatoria acompañada por la reclamante consiste fundamentalmente en los registros que dan cuenta de la contabilización de los gastos que originan las pérdidas de arrastre cuya solicitud de devolución dio origen a la fiscalización que posteriormente desembocó en la emisión de los actos reclamados, no constituyendo una materia discutida en la presente causa la existencia de los gastos o costos en que incurrió el contribuyente como resultado de su actividad agrícola, ya que el reproche formulado al reclamante por la Administración Tributaria consiste en la errónea contabilización y utilización en la determinación de su resultado tributario de los desembolsos correspondientes a insumos agrícolas y servicios asociados, los cuales fueron utilizados como gastos en el año tributario en que se incurrió en ellos en circunstancias que no existía renta bruta a deducir en dicho período. Por lo señalado, tales documentos aportados en parte de prueba por la actora sólo ratifican las circunstancias anotadas y no tienen la suficiente entidad para hacer variar el criterio manifestado por este Tribunal Tributario en los considerandos anteriores. VIGÉSIMO QUINTO: Que, del mismo modo, la declaración testimonial prestada en autos por el contador de la reclamante, a fojas 58, no aporta ningún elemento de convicción que modifique el criterio del Tribunal frente a este tema, ya que el testigo se limita a ratificar la tesis que se sostiene en el reclamo en cuanto existiría para la reclamante el derecho de opción de llevar una contabilidad de costos o bien llevar a gastos dentro del mismo ejercicio todos los desembolsos que corresponden a fertilizantes, químicos, semillas y servicios agrícolas y todos los insumos que se utilicen en la siembra, que fue el sistema que aplicó la contribuyente y el cual se ha estimado por este Tribunal que es erróneo, por Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico cuanto, aun considerando las especiales particularidades de la actividad agrícola, se aparta de las normas generales sobre costos y gastos que se establecen en los artículos 30 y 31 de la Ley de la Renta y genera pérdidas de arrastre que se van sumando a los gastos generados en los ejercicios posteriores, lo cual desde el punto de vista de la correcta determinación de los tributos que afectan la actividad de la reclamante no es admisible, tal como se ha establecido en los considerandos precedentes. VIGÉSIMO SEXTO: Que, en consecuencia, en mérito de lo expuesto, de las alegaciones hechas por las partes y de la prueba rendida en autos, apreciada conforme a las reglas de la sana crítica, este Tribunal Tributario y Aduanero, en concordancia con los argumentos y fundamentos expuestos en los considerandos anteriores, y considerando el tenor del punto de prueba fijado mediante resolución de fojas 44 de autos, arriba a las siguientes conclusiones: 1.- Que se rechaza la alegación de prescripción de la acción fiscalizadora efectuada por la reclamante, en atención a que se estima que el Servicio de Impuestos Internos actuó dentro de sus facultades legales al requerir antecedentes relativos a la pérdida de arrastre hecha valer por el reclamante en su declaración de renta del año tributario 2015 y cuyo origen se remonta al año comercial 2011. 2.- Que no se hará lugar al reclamo planteado respecto de la procedencia del registro como gastos del ejercicio de los desembolsos de dinero en que incurrió la reclamante Sociedad Agrícola La Colmena Limitada por concepto de compra de fertilizantes, insumos y químicos durante los años comerciales 2011, 2012, 2013 y 2014, en atención a que ha resultado acreditado en autos que la actora imputó a resultados valores que corresponden a gastos de explotación de la actividad agrícola, constituida por la siembra y cosecha de cereales, debiendo haber inventariado dichos costos para hacerlos valer en el año en que se generan los ingresos provenientes de la venta del activo realizable del contribuyente. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, no se condenará en costas a la reclamante, no obstante haber sido vencida totalmente en la causa, por estimarse que ha tenido motivo plausible para litigar. En consecuencia, por las consideraciones precedentes y razones legales ya expuestas y visto además lo dispuesto en los artículos 17, 21, 59, 63, 115, 121, 123, 131, 131 bis, 132, 148 y 200 del Código Tributario; artículo 21 y 31 N° 3 del Decreto Ley N° 824 de 1974, sobre Ley de Impuesto a la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás normas legales, SE RESUELVE: I.- NO HA LUGAR a la solicitud de prescripción de la actuación fiscalizadora respecto de la revisión y determinación del impuesto a la renta de la reclamante correspondiente al año tributario 2012, formulada por el abogado don Steven Mackay Paslack, en representación de la contribuyente Agrícola La Colmena Limitada, conforme las motivaciones contenidas en los considerandos undécimo a décimo tercero de la presente sentencia. II.- NO HA LUGAR al reclamo tributario formulado en estos autos por la contribuyente Agrícola La Colmena Limitada, representada por el abogado don Steven Mackay Paslack, ambos ya individualizados. III.- SE CONFIRMAN, en consecuencia, en todas sus partes los actos reclamados consistentes en la Liquidación N° 1042, de fecha 30 de noviembre de 2016 y la Resolución Exenta N° 1116, de 6 de diciembre del mismo año, ambos actos emitidos por la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, según lo razonado en los considerandos décimo cuarto a vigésimo quinto del presente fallo. IV.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte reclamante, por estimarse que ha tenido motivo plausible para litigar. Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico NOTIFÍQUESE la presente resolución a la parte reclamada mediante su publicación íntegra en el sitio de internet del Tribunal, y dese aviso a la dirección de correo electrónico de la parte que lo haya solicitado. NOTIFÍQUESE a la parte reclamante por medio de carta certificada remitida al domicilio registrado en autos, de conformidad a lo establecido en el inciso tercero del artículo 131 bis del Código Tributario. ANÓTESE, REGÍSTRESE y, en su oportunidad, ARCHÍVESE. RUC: 17-9-0000184-3 RIT: GR-08-00028-2017 Pronunciada por don Orlando Cuevas Reyes, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de La Araucanía. Autoriza doña Gabriela Merino Pérez, Secretaria Abogado del Tribunal. Orlando Ivan Cuevas Reyes Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal de la Araucanía Documento firmado electrónicamente por don/ña Orlando Ivan Cuevas Reyes, el 07-08-2018. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación a74b6a5d-06b6-4b42-a49f-0065d4820602 Timbre Electrónico 2018-08-07T16:35:49-0400 FEA