Procedimiento especial de sanciones: artículo 97 N° 10 del Código Tributario

RESUMEN: PARTES: LUIS MAZUELA BARRAZA CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 12-9-0000318-6 RIT: ES-06-00040-2012 MATERIA: Infracción artículo 97° N° 10 del Código Tributario La Serena, veinticuatro de septiembre de dos mil doce. VISTOS: El reclamo de fojas diez, presentado con fecha 9 de agosto del año en curso, mediante el cual don LUIS MAZUELA BARRAZA, técnico eléctrico, cédula nacional de identidad número 10.103.475-5, con domicilio en Padre Luís Querbers 1379, Villa san Jorge de Ovalle y para estos efectos en calle Vicuña Mackenna N° 403, Ovalle; viene en reclamar y solicitar se deje sin efecto, de conformidad a las normas del Libro III, Título IV, Párrafo 2°, artículo 165 del Código Tributario, la denuncia de infracción N° 1023742 de fecha 30 de julio de 2012, rolante a fojas uno, notificada por cédula con igual fecha por funcionarios de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos de La Serena y que en lo sustancial indica que se notifica infracción sancionada en el número 10 del artículo 97 del Código Tributario, consistente en “no otorgar guía de despacho, factura o boleta por la comisión percibida por recargas telefónicas el día 24-07- 2012. A petición de funcionarios emite boleta n° 17794”, por un monto de la operación ascendente a $21.084. Indica el reclamante que la infracción no corresponde ya que le infraccionan por la no generación diaria de boleta por ítems de comisiones de venta de recargas de celulares diaria, siendo que el prestador del servicio, en este caso JJD comunicaciones les emite factura afecta a IVA y el impuesto al valor agregado ha sido retenido en su caso por Entel, Movistar y Claro, respectivamente, adjunta factura percibida y correo qué, según indica, aclara que en dicha comisión ya fue retenido el IVA relacionado al servicio requerido y fue hecho como empresa operadora y cancela IVA, por ello no aplica que nuevamente se pague dualidad de IVA, lo anterior, indica, fue explicado a los funcionarios del Servicio, pero ellos solo insistían en que debía pagar IVA, siendo que ya había sido afecta a IVA y cancelado por el operador. Indica que lamentablemente ha tratado de evidenciar lo anterior y solo ha encontrado trabas a su exposición y además ha sido obligando a emitir una boleta por tal comisión ganada, a la vez le informaron que las comisiones se anotaban en el libro de ventas, y aún así procedieron a cursar la infracción, es por ello que, sostiene el reclamante, se acoge a su derecho de solicitar con evidencias la eliminación de una multa mal emitida; expresa qué los funcionarios arbitrariamente argumentan leyes y amenazas, y que habrían asistido a varios centros de llamado, cursando varias multas, no obstante, en el centro de Ovalle en el cual realizó averiguaciones, habría sido sólo su local el afectado. Agrega que el día primero de agosto asistió con su contador al SII de Ovalle y nadie fue capaz de solucionarle su problema, diciéndole que la infracción o la multa se aplica, que tiene que pagar la multa y soportar el cierre del local, por ello solicitó el apoyo y documentación de respaldo a empresa JJD comunicaciones, empresa operadora, y ello dificultó que se presentara nuevamente ante citación, ya que indica, no iba a tener ninguna solución sin evidencia de respaldo; además en la infracción cursada habría sido mal emitida la fecha de presentación, indicándose el 06.07.2012, según la notificación n° 1023742 y ello lo confundió más y al argumentar esto ante el SII de Ovalle, solo le habrían señalado que no se presentó en la fecha señalada y que no tendría ni siquiera acceso a condonación alguna. Expresa que se siente vulnerable ya que en este negocio de centro de llamados lleva alrededor de 9 meses y le ha costado sacarlo adelante, tiene tres personas ahora trabajando, y el cierre del local y la multa le afectaría, ya que el arriendo del local es elevado y no cree que vuelva a abrir el local. De fojas 1 a 9 rolan documentos acompañados al reclamo, consistentes en copia de notificación de infracción objeto de la reclamación, que rola a fojas 1; folleto del Servicio de Impuestos Internos que rola a fojas 2; comprobante de fiscalización n° 2949802, que rola a fojas 3; copia de factura electrónica n° 4095222 de JJD Comunicaciones Ltda., que rola a fojas 4; impresión de correo electrónico de Alejandro Garrido, jefe de administración y finanzas JJD Ltda., que rola a fojas 5; copia del libro de ventas de la reclamante del mes de junio de 2012, que rola a fojas 6; copia de boletas números 017791 a 017795, que rolan a fojas 7; copia de resolución de Dirección General de Tributación, n° 014-2011, que no indica procedencia, que rola a fojas 8 y 9. A fojas 12 de autos, con fecha diez de agosto de 2012, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos de la Cuarta Dirección Regional La Serena, en cuya representación, a fojas 23 y siguientes, con fecha 22 de agosto de 2012, comparece don Claudio Martínez Cuevas, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena, evacuando el traslado, solicita el rechazo del reclamo de autos, señalando que con fecha 30 de julio de 2012, el Departamento de fiscalización de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, emitió una orden de trabajo en terreno bajo el N°382436 en la que se instruyó la labor de fiscalización (control y emisión de documentos) en la comuna de Ovalle a cargo de los fiscalizadores Rodrigo Pacheco Cifuentes y Sofía Humeney Jachura, ambos de la IV Dirección Regional. En el contexto de dicha labor, siendo las 19:00 aproximadamente, los referidos funcionarios fiscalizaron el local comercial ubicado en calle Vicuña Mackena N° 403 de la comuna de Ovalle, destinado al giro de "Centro de llamados" de propiedad del reclamante, atendido en ese momento por doña Lorena Muñoz Mellado. Que se solicitó a la encargada del local la documentación consistente en los talonarios de boletas, libro de compraventas y las facturas de los proveedores que para el caso puntual eran los proveedores de recargas telefónicas. Producto de la revisión de los antecedentes se verificó que el contribuyente registraba diariamente una comisión por la venta de recargas telefónicas y que ésta no se sumaba a las ventas para determinar el monto del IVA débito fiscal del mes. Agrega que de las consultas efectuadas a la encargada del local se detectó que el contribuyente cobra una comisión a la empresa "JJD" por las recargas telefónicas, que a su vez vende a los consumidores finales, lo que a la luz del D.L. 825 de 1974, especialmente las normas establecidas en los artículos 2° N°s 2 y 4 y 8 de dicha ley el N° 4 del artículo 20 del D.L. 824 de 1974, constituye un servicio gravado con impuesto al valor agregado. Indica que se consultó a la encargada cómo se determinaban los montos registrados diariamente como comisiones e indicó que se extraían del voucher que generaba la POS (dispositivo electrónico de punto de venta), ignorando cómo se documentaban dichos ingresos, razón por la cual consultó con el contribuyente en forma telefónica, indicando éste que el impuesto ya estaría pagado, sin aportar más antecedentes ni acreditar el pago del impuesto asociado a las comisiones. Sin embargo, indica, ante la petición de exhibir las facturas guías o boletas emitidas por dicha comisión, la encargada del local no acreditó dicha obligación tributaria, razón por la cual se procedió a practicar la notificación de la denuncia mediante formulario N° 3294, Folio N° 1023742 de fecha 30 de julio de 2012, la cual se notificó por cédula a la señorita Lorena Muñoz Mellado. Sostiene el Servicio que en el marco de sus facultades fiscalizadoras, la ley ha dotado a los fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos de la calidad de ministro de fe, en cuya virtud pueden dar fe de aquellos supuestos fácticos o jurídicos que configuran, tanto el hecho gravado como la omisión de obligaciones tributarias que llevan aparejada una sanción administrativa y, en el caso particular, la "comisión" que gana y percibe el contribuyente reclamante por la venta de recargas telefónicas es un hecho gravado con impuesto al valor agregado por constituir un servicio en los términos que lo define el artículo 2 N° 2 y 4 del D.L. 825 de 1974 y el N° 4 del Art. 20 del D.L. 824 del mismo año y dichas comisiones no se encontraban documentadas según los antecedentes que se aportaron en el local, por lo que se procedió a cursar la infracción ya referida por no otorgar guía de despacho, factura o boleta por la comisión percibida en la venta de recargas telefónicas el día 24 de julio de 2012; ajustándose a las instrucciones imperativas consignadas en la Circular 64 de 2001. En cuanto a la obligación de emitir el documento tributario cuya omisión se denunció, señala que la "comisión" percibida por el reclamante por la venta de recargas telefónicas es un servicio en los términos que lo define el artículo 2 N° 2 y 4 del D.L. 825 de 1974 y el N° 4 del Art. 20 del D.L. 824 del mismo año. En efecto, indica, la "comisión" es un tipo de mandato mercantil (Art. 234 del Código de Comercio), que en la especie se configura como una comisión para vender (Art. 236 y siguiente del mismo código) que, desde la óptica tributaria, cumple con los elementos del servicio, es decir, es una acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima o comisión y que se trate de alguna de las actividades de los números 3° y 4° del artículo 20, de la Ley de Impuesto a la Renta. En el caso particular, señala, la comisión queda subsumida en el supuesto del N° 4 del artículo 20 de la referida ley de la renta, cuando se refiere a los comisionistas. Al respecto, el hecho de existir la comisión como hecho gravado de IVA no ha sido controvertido por el reclamante, así lo reconoce en el capítulo II de su escrito. En cuanto a la emisión de documentación tributaria, señala que conforme al inciso primero del art. 55 de la ley del IVA, los servicios deben facturarse en el mismo período en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del prestador del servicio. Indica que como se pudo corroborar por los fiscalizadores en la visita en terreno al local del reclamante, éste habría percibido comisiones por la venta de recargas telefónicas y por las cuales no había emitido el respetivo documento tributario. En cuanto a la alegación del reclamante en orden a que el impuesto por la comisión percibida ha sido retenido por Entel, Movistar y Claro, para lo cual aporta la factura N° 4095222 de su proveedor JJD Comunicaciones Ltda, no consta en dicha factura ningún IVA retenido, es más, dicha factura da fe de la venta de un abono electrónico por $ 200.000 en el cual no consta el IVA. No se adjunta al reclamo ningún contrato entre el reclamante y el operador JJD que describa que el IVA por la comisión será retenido en la forma en que lo alega. Así tampoco, señala, no existe antecedente que permita sostener que la comisión es la que ha fijado previamente la empresa emisora de las recargas telefónicas. Además, señala que de haber existido tal retención la factura en comento debió haber cumplido con la exigencia señalada en el punto N° 6° de la Resolución Ex. N° 30 de 17 de marzo de 2006, que señala lo siguiente: Las ventas que efectúen los distribuidores o subdistribuidores que no sean agentes retenedores a comerciantes establecidos, deberán ser documentadas con una factura de venta, en la que se indicará en el recuadro "IVA" monto cero y en el detalle de la factura deberá, además, contener la leyenda "El Impuesto al Valor Agregado ha sido retenido por........................................" señalando la razón social y RUT de la empresa emisora de medios de prepago, y agente retenedora de este cambio de sujeto. En lo demás, las facturas deberán cumplir con los requisitos generales establecidos en el D.L. 825, de 1974 y en el Reglamento. La no emisión de la factura en los términos señalados en el párrafo anterior, será sancionada conforme a lo establecido en el Art. 97 N° 10 del Código Tributario." Finalmente, sostiene que concurren circunstancias agravantes del artículo 107 del Código Tributario, consistentes en el grado de cultura del infractor, contemplada en el N° 3 del artículo 107, toda vez que el funcionario que cursó la infracción constato que el grado de cultura del reclamante es bueno, por lo tanto, la exigencia de conocimiento y cumplimiento de las obligaciones tributarias debe ser mayor que la que se le realiza a una persona con escasa formación. También, el conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida, contemplada en el N°4 del artículo 107, toda vez que el contribuyente registra inicio de actividades desde el mes de julio del año 2001. Al igual que el perjuicio fiscal que pudiese derivarse de la infracción, contemplada en el N°5 del artículo 107, atendido que se trata de una conducta reiterada, conforme a los dichos de la encargada del local. Solicita tener por evacuado el traslado y propone aplicar una multa ascendente al 500 por ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 Unidades Tributarias Mensuales en su equivalente en pesos a la fecha de dictación de la sentencia definitiva y 10 días de clausura, o la sanción que se estime que en derecho corresponda. A fojas 29 de autos, con fecha veinticuatro de agosto de 2012, se recibió la causa a prueba, acompañando el Servicio los siguientes documentos: orden de trabajo n° 382436, que rola a fojas 14; certificado n° 18, que rola a fojas 15; certificado n° 17, que rola a fojas 16; cartilla SIIC de la contribuyente reclamante, que rola a fojas 17 y 18; cartilla SIIC de la contribuyente JJD Ltda., que rola a fojas 19 y 20; Resolución Exenta N° 30 de 17 de marzo de 2006, que rola a fojas 21 y 22; copia de antecedentes contables de la reclamante, aportados en el acto de la fiscalización, que rolan a fojas 50 y 51; copia de libro de ventas de la reclamante del mes de julio del presente año, que rola a fojas 52; copia de comprobante de fiscalización n° 294980, que rola a fojas 55; copia de factura proveedor JJD Ltda. N° 4095222, que rola a fojas 76. Testimonial rendida por el Servicio, de los testigos don Rodrigo Pacheco Cifuentes y doña Sofía Humeney Jachura, funcionarios fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, que rolan de fojas 57 y 58. El reclamante presentó durante el término probatorio los siguientes documentos: impresión de carta jefe de administración y finanzas empresa JJD Ltda. dirigida al reclamante, que rola a fojas 59 y 60; copia de documento que indica “anexo b precio del servicio, descuento y facturación” que rola a fojas 61; impresión de correo electrónico de jefe de administración y finanzas empresa JJD Ltda., a la reclamante, que rola a fojas 62; resolución exenta del Servicio de Impuestos Internos n° 109 de 2005, que rola de fojas 63 a 67; copia de factura n° 0004770038 de empresa Claro Chile S.A., que rola a fojas 68; copia de factura n° 19099 de empresa Entel Comercial S.A., que rola a fojas 69; copia de factura empresa JJD Ltda., N° 4201447, que rola a fojas 70; copia de factura empresa Multicaja n° 124195, que rola a fojas 71. A fojas 80, con fecha 14 de septiembre de 2012 se ordenó traer los autos para fallo. CONSIDERANDO: 1°.- Que, por denuncia de infracción N°1023742 de fecha 30 de julio de 2012, el Servicio de Impuestos Internos de la IV Dirección Regional La Serena, imputa a don LUIS MAZUELA BARRAZA, cédula nacional de identidad número 10.103.475-5, la conducta constitutiva de infracción tributaria descrita en el artículo 97 N° 10 del Código Tributario y que habría consistido en “no otorgó guía de despacho, factura o boleta por la comisión percibida por recargas telefónicas el día 24-07-2012”, por un monto de la operación ascendente a $21.084. 2°.- Que, a fojas 10 el denunciado viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título IV, Párrafo 2°, artículo 165 del Código Tributario, en contra de la denuncia de fojas 1, expresando que el proveedor del servicio JJD comunicaciones emite una factura afecta a IVA y que este impuesto ha sido retenido por Entel, Movistar y Claro en su caso. Señala que no se pudo presentar a las oficinas del Servicio de Impuestos Internos, porque la fecha de la denuncia estaba mala. 3°.- Que, evacuando el traslado de rigor, el Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, solicita el rechazo del reclamo de autos, fundamentando su solicitud en que producto de la fiscalización efectuada en el local comercial del reclamante se verificó que éste diariamente registraba una comisión por la venta de recargas telefónicas y que esta no se sumaba a las ventas para determinar el monto del IVA débito fiscal del mes. Que la comisión referida constituiría un hecho gravado de IVA a la luz de los artículos 2 n°s 2 y 4 y 8 del D.L. 825 de 1974 y 20 n° 4 del D.L. 824 de 1974. Señala que la encargada de local le manifestó a los fiscalizadores, que ignoraba como se documentaban dichos ingresos y que consultando en forma telefónica al reclamante, éste le habría señalado que el impuesto ya estaría pagado, sin embargo no acreditó el cumplimiento de dicha obligación tributaria, por lo que se le procedió a notificar por cédula la denuncia materia de autos. Señala que los funcionarios denunciantes tienen la calidad de ministros de fe en virtud de lo dispuesto en el artículo 51 del D.F.L. N° 7 de Hacienda de 1980, además indica que el actuar de los fiscalizadores se encuentra ajustado a las instrucciones contenidas en la circular n° 64 de 2001. Señala que la comisión percibida por el reclamante es un servicio en los términos del artículo 2 n° 2 y 4 del D.L. 825 y el n° 4 del artículo 20 del D.L. 824, que la comisión es una especie de mandato mercantil en virtud de lo dispuesto en los artículos 234 y 236 y siguientes del Código de Comercio, señala que el hecho de percibir una comisión no ha sido discutido por el reclamante. Indica que conforme al inciso primero del artículo 55 de la ley del IVA los servicios deben facturarse en el mismo periodo en que la remuneración se perciba o se ponga en cualquier forma a disposición del prestador del servicio, señala que se pudo corroborar por los fiscalizadores que el reclamante había percibido comisiones por la venta de recargas telefónicas por las cuales no había emitido el respectivo documento tributario. Señala que no consta en la factura n° 4095222 aportada por el reclamante no figura ningún IVA retenido y tampoco adjunta ningún contrato entre el reclamante y el operador JJD que describa que el IVA por la comisión será retenido en la forma que lo alega, y de haber existido tal retención la factura debió haber cumplido con lo dispuesto en el punto n° 6 de la Resolución Ex. N° 30 de 17 de marzo de 2006, señala que la factura acompañada no cumple los requisitos de la citada disposición y además el proveedor JJD no figura en los registros del Servicio como agente retenedor. Solicita se aplique al reclamante las circunstancias agravantes de los números 3, 4 y 5 del artículo 107 del Código Tributario. Termina solicitando se condene a la denunciada al pago de una multa ascendente a 500% del monto de la operación, con un mínimo de dos unidades tributarias mensuales y diez días de clausura o la que el Tribunal estime procedente, con expresa condena en costas. 4°.- Que, en cuanto a infracción que se denuncia, esta se encuentra descrita en el artículo 97 N° 10 del Código Tributario, en cuanto sanciona "El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multa del cincuenta por ciento al quinientos por ciento del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales." 5°.- Que, habiéndose denunciado el no otorgamiento del documento, ya que la norma admite otras tantas figuras constitutivas de infracción, los elementos básicos que deben encontrarse establecidos para tener por configurada la infracción, son: a) que se efectuó una operación, acto o contrato en el cual, por mandato legal, es obligatorio otorgar alguno de los documentos indicados, y b) que, no obstante que ha transcurrido el momento u oportunidad en que debía extenderse el documento, no se otorgó. 6°.- Que es necesario tener presente que, tratándose de infracciones de carácter administrativo, pesa sobre el Servicio el aportar los elementos en cuya virtud quede establecido un hecho que haga imputable al contribuyente el actuar reprochado. En efecto, en presencia de normas de derecho administrativo sancionador, en cuya virtud, ante la transgresión de las normas de orden tributario que imponen cargas o prohibiciones al administrado, orientadas a proteger el ejercicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio o a asegurar el completo pago de los tributos, no es posible presumir la existencia de los elementos de la infracción y menos todavía la responsabilidad del imputado. A este respecto no sirve la norma del artículo 21 del Código Tributario, puesto que esta norma determina una inversión de la carga probatoria en cuestiones netamente de connotación civil para así justificar la carga impuesta al contribuyente de probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, lo cual es atendible imponer en el caso de una liquidación sobre la misma materia en el procedimiento civil de reclamaciones tributarias, pero que es inadmisible para establecer una responsabilidad que conduce a la aplicación de una multa y clausura del establecimiento del imputado por una infracción como la de autos, en que pesa sobre el denunciante demostrar la efectiva existencia de los elementos objetivos y subjetivos que requiere la configuración de la infracción. 7°.- Que, en lo que a la valoración de las pruebas que se allegaron al proceso se refiere, conforme el artículo 132 del Código Tributario, la prueba rendida por las partes será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, conforme lo cual, será por razones jurídicas, simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, que se les asignará valor o se desestimarán las pruebas aportadas. 8°.- Que, según se lee en la denuncia materia del reclamo, el día 30 de julio reciente, los funcionarios fiscalizadores del Servicio que se individualizan en la notificación, constataron por los medios que más adelante indican, que no se otorgó guía de despacho, factura o boleta por la comisión percibida por recargas telefónicas el día 24-07-2012. Siendo esta la conducta denunciada, es necesario determinar, según se expresó en la consideración 5°, si efectivamente ha existido en la especie, por mandato legal, la obligación de otorgar alguno de los documentos indicados; y que, no obstante que había transcurrido el momento u oportunidad en que debía extenderse el documento, no se otorgó. 9°.- Que, en cuanto al primer punto, esto es, que existió un acto o contrato por el cual se debía emitir un documento tributario, según sostiene el Servicio, en la fiscalización efectuada en el local comercial del reclamante se verificó que éste diariamente registraba una comisión por la venta de recargas telefónicas, la que constituiría un hecho gravado de IVA a la luz de los artículos 2 n°s 2 y 4 y 8 del D.L. 825 de 1974 y 20 n° 4 del D.L. 824 de 1974. Esta comisión es un servicio, una especie de mandato mercantil en virtud de lo dispuesto en los artículos 234 y 236 y siguientes del Código de Comercio. Al respecto, el reclamante no discute en esencia la existencia de los actos o contratos que dieron lugar a la denuncia, sus alegaciones refieren a la existencia de una retención del IVA en virtud de un cambio de sujeto que le liberaría de la obligación de emitir documentos tributarios recargando el impuesto, lo que le habría sido confirmado por la empresa que le provee de las recargas y le paga la remuneración. 10°.- Que, para la solución de este punto, es necesario traer a colación la figura de cambio de sujeto que establece la Ley y confrontarla con la operación que se denunció. Al respecto, el Decreto Ley 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, en su artículo 3º, dispone que son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquier otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella. Por su parte el artículo 10º señala que el impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta. Igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales. Al tenor de estas disposiciones, sujetos pasivos en el impuesto al valor agregado son los vendedores y los prestadores de servicios, tratándose de estos hechos gravados. Por su parte, estos pueden, de un punto de vista jurídico, estar constituidos por personas naturales o jurídicas; sociedades de hecho o comunidades. Estas normas se refieren al sujeto pasivo de la obligación tributaria, es decir, a aquel que debe cumplir dicha obligación frente al Fisco. Sabemos sin embargo que, por tratarse de un impuesto al consumo, no será el sujeto pasivo legal, el incidido con el tributo, sino el consumidor final; lo que se materializa con la figura del crédito fiscal y el mecanismo de la traslación que, por la vía de las sucesivas repercusiones logrará llevar el impuesto hasta el consumidor final. 11°.- Que, la necesidad de evitar la evasión, facilitar la función administrativa e incluso simplificar la aplicación del impuesto en determinadas situaciones, ha dado lugar a hacer recaer sobre una persona distinta del sujeto legal, la obligación de enterar el impuesto en arcas fiscales y, en algunas oportunidades, el cumplimiento de la obligación de documentar. Al respecto, el art 3º del DL 825 después de identificar al sujeto legal, establece que no obstante lo dispuesto en el inciso primero, en determinadas oportunidades el tributo afectará a personas distintas del vendedor o prestador del servicio. Estas son las figuras de cambio de sujeto, que pueden tener fundamento en la propia ley (artículo 11° del Decreto Ley 825) o en resoluciones de carácter administrativo. El cambio de sujeto pasivo puede consistir en que la responsabilidad del cumplimiento de la obligación tributaria se traslade al adquirente o beneficiario del servicio; también puede consistir en que dicha responsabilidad recaiga sobre un sujeto que ha precedido al legalmente obligado en la cadena de producción y comercialización; por último, se contempla la figura especial de zonas francas. 12°.- Que, en el caso de autos, ha invocado en su defensa el reclamante que existiría un cambio de sujeto del tipo que se realiza hacía atrás en la cadena de comercialización. En esta figura, en lugar del contribuyente vendedor o prestador de servicio, será otro vendedor o prestador de servicio, ubicado jurídica y temporalmente más atrás, el que deberá calcular, aplicar, retener y enterar en arcas fiscales el impuesto correspondiente. En aquellos casos que la Dirección del Servicio ha aplicado esta norma, los fabricantes, distribuidores, mayorista e importadores, manteniendo su carácter de sujeto pasivo, conforme a la regla general, por las ventas que efectúen a cualquier otro vendedor minorista, asumen, además, la calidad de sujeto pasivo del impuesto que afecte al valor agregado o margen de comercialización correspondiente a las ventas que el comerciante minorista haga, a su vez, al público consumidor. De esta manera, deja de ser sujeto pasivo el comerciante minorista y pasa a serlo el que lo precede en la cadena, esto es, el distribuidor; lo que se produce en virtud del cambio de sujeto. 13°.- Que, en la especie, según los dichos del reclamante y refrendado por los antecedentes que aportó, además de los aportados por el Servicio, si bien ha existido un cambio de sujeto, ninguna participación le corresponde en ella al denunciado. En efecto, según quedó establecido, mediante Resolución exenta del Servicio N°109, de 25 de octubre del 2005 se dispuso el cambio de sujeto de derecho del IVA en la venta de servicios de telefonía e internet efectuada con tarjetas o recargas electrónicas prepagadas, a las empresas emisoras de tales medios, respecto del impuesto al valor agregado que deban recargar por dichas ventas los adquirentes vendedores de dichos productos. El cambio de sujeto operará, según la Resolución, cuando la venta que se efectúa a través de estos medios sea por valores inferiores al precio final de venta al público consumidor, debiendo incluirse en la factura que se emita, el impuesto al valor agregado correspondiente a los valores agregados o márgenes de comercialización resultantes de la diferencia con dicho precio final de venta. En virtud de esta normativa, las empresas que obtengan la calidad de agentes retenedores estarán obligadas a incluir en las facturas que emitan, el impuesto al valor agregado correspondiente al monto de la venta neta efectuada por ellas, por una parte, y por otra, el impuesto al valor agregado correspondiente a los valores agregados o márgenes de comercialización que resulten de acuerdo con los precios convenidos con los vendedores a consumidor final de los instrumentos prepagados. 14°.- Que, en el caso de la reclamante, se observa que las empresas proveedoras de los servicios de telefonía e internet, en cuanto venden sus productos con tarjetas o recargas electrónicas prepagadas, como las referidas en los documentos de fojas 62, 68, 69, en las ventas de dichos productos a la empresa JJD Comunicaciones Limitada, ha estado obligada a recargar el tributo, también respecto del correspondiente a las ventas que efectúa esta última empresa a los consumidores finales. Sin embargo, la relación existente entre JJD y el reclamante Mazuela, nada dice relación con las operaciones referidas en la Resolución de cambio de sujeto; por ello que ésta empresa no figura en los registros de cambio de sujeto y las facturas acompañadas por la reclamante no cumplen las exigencias de la Resolución de cambio de sujeto antes indicada. En efecto, JJD comisionó al Sr. Mazuela para que vendiera las tarjetas en cuestión, a cambio de una remuneración consistente en parte del margen de utilidad previamente calculado, esta relación, no se encuentra contemplada en la figura de cambio de sujeto y debe analizarse a la luz de las normas generales del hecho gravado del IVA para establecer si existía o no la obligación de recargar el impuesto y, para el caso que nos ocupa, la obligación de emitir documentos tributarios. 15°.- Que, respecto de la existencia de una operación por la cual le era obligatorio al denunciado emitir documentos tributarios, sostiene el Servicio que según las normas establecidas en los artículos 2° N°s 2 y 4 y 8 de dicha ley, en relación con el N° 4 del artículo 20 del D.L. 824 de 1974, el servicio prestado por el Sr. Mazuela a JJD constituye un servicio gravado con el impuesto al valor agregado, en cuanto, la "comisión" que gana y percibe el contribuyente reclamante por la venta de recargas telefónicas constituye un servicio en los términos que lo define el artículo 2 N° 2 y 4 del D.L. 825 de 1974 y el N° 4 del Art. 20 del D.L. 824 del mismo año. Según estas normas y las copiadas en las consideraciones de la primera parte de esta sentencia, se puede concluir que efectivamente el Sr. Mazuela ha prestado un servicio, consistente en vender a terceros las tarjetas de prepago que JJD le entrega a cambio de una remuneración consistente en parte del margen de comercialización calculado para la venta final. Esta operación, en los términos que señala el Servicio de Impuestos Internos, puede estar gravada con el impuesto al provenir del ejercicio de una actividad comprendida en los número 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, en armonía con lo que dispone el artículo 2 N° 2 y 4 del Decreto Ley 825 sobre impuesto a las Ventas y Servicios; como también puede no estar gravado o encontrarse exento, cuestión que podrá ser materia de las correspondientes liquidaciones de impuesto, pero que en todo caso implicaban la obligación de emitir los documentos tributarios de rigor que dejaran cuenta de la operación, como incluso habría sido obligatorio de existir el referido cambio de sujeto. La obligación de emitir factura al comitente se ve confirmada en las instrucciones impartidas al efecto por el Servicio en la Circular 126 del año 1977. 16°.- Que, para avanzar en la resolución del asunto que se nos somete a decisión, es necesario dilucidar el segundo punto fundamental para determinar la efectiva existencia de una infracción en los hechos denunciados, esto es, que se dejó de emitir el documento que mandata la Ley en la operación consistente en el servicio de comisionista en la venta de tarjetas que el denunciado efectuó a JJD. Al respecto, el artículo 52 D.L. 825 de 1974, señala que las personas que celebren cualquier contrato o convención deberán emitir factura o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen. Obligación que rige aún cuando se trate de venta de productos o prestación de servicios en los que no se apliquen los Impuestos al Valor Agregado, aún sobre bienes o servicios exentos de IVA. Por su parte, el artículo 55 del D.L. 825 sobre el Impuesto al Valor Agregado, señala cual es el momento en que se debe emitir el documento tributario correspondiente, a saber: “En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo periodo tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.” 17°.- Que, como la conducta que se denuncia alude a la falta de emisión de boleta, factura o guía de despacho, es necesario hacer un paréntesis para determinar qué documento le podía ser exigido al denunciado, toda vez que la oportunidad en que se deben extender es distinta conforme las normas que al respecto contempla la Ley del IVA, según se dirá más adelante. Al respecto, el artículo 88 del Código Tributario señala que estarán obligadas a emitir facturas las personas que a continuación se indican, por las transferencias que efectúen y cualquiera que sea la calidad del adquirente: 1º.- industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la ley sobre impuesto a las ventas y servicios; y 2º.- importadores, distribuidores y comerciantes mayoristas. Por su parte, el artículo 53 del Decreto ley 825 señala que los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarán obligados a emitir los siguientes documentos: A) facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso, tratándose de ventas o promesas de venta de inmuebles o de los contratos señalados en la letra e) del artículo 8º, gravados con el impuesto del título ii de esta ley. La letra B) reserva la emisión de boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, para los casos no contemplados en la letra anterior. 18°.- Que, según las normas referidas en la consideración anterior y teniendo en cuenta que la operación que se denuncia es la prestación de un servicio pagado con una comisión, en que el denunciado debe documentar dicho servicio y dejar constancia de la comisión cobrada a la empresa JJD Comunicaciones, el único documento exigible era la factura. 19°.- Que, los testigos presentados por el Servicio de Impuestos Internos, funcionarios de la misma institución y que como sostiene y acredita el Servicio, actuaron en calidad de ministros de fe, señalaron: Rodrigo Pacheco Cifuentes, “En estricto rigor él debió haber emitido una factura, si no tenía y tenía boletas, debió haber emitido una boleta”. La primera de las afirmaciones resulta correcta, según las normas recién indicadas, pero no la que pretende establecer que la boleta puede sustituir la falta de factura, ya que emitir boleta en lugar de factura es una infracción tributaria. Más precisa y en el mismo sentido, la testigo Sofia Lorena Humeney Jachura, señaló “En estricto rigor correspondía que emitiera una factura.” 20°.- Que, respecto del punto que veníamos estudiando, esto es, si efectivamente se dejó de emitir el documento, factura, en la forma que se denunció, es necesario leer lo que señala el artículo 55 de la ley del impuesto al valor agregado, en cuanto indica, en lo pertinente, que en los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En los casos de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. Es esta última parte la que resulta significativa en el caso de autos, en cuanto, tratándose de la emisión de facturas, por servicios, como es el caso denunciado, debe emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. La norma es claramente distinta en este aspecto en cuanto al tratamiento que otorga a las boletas, ya que es más exigente al disponer, en caso de prestaciones de servicios, las boletas deberán ser emitidas en el momento mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. 21°.- Que, conforme lo anterior, el contribuyente que debe emitir factura por un servicio, tiene para ello todo el periodo tributario en el cual se percibió la remuneración o le fue puesta a su disposición de cualquier forma. Por “período tributario”, según el artículo 2 N° 5 de la Ley en aplicación, se entiende un mes calendario. 22°.- Que así parece tenerlo muy claro el servicio fiscalizador, ya que en su escrito en que evacúa el traslado, según se lee a fojas 26, citando el art. 55 de la ley del IVA, señala que los servicios deben facturarse en el mismo período en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del prestador del servicio. En el mismo sentido la testigo Sofia Lorena Humeney Jachura, denunciante en autos y habiendo actuado en calidad de ministro de fe como muy bien acreditó el Servicio en el curso del proceso, declarando como testigo a fojas 57 señaló “la fiscalización se realizó el día 30 del mismo mes. Esa factura debía emitirse al momento de recibir el pago o que se pusiera a su disposición y en caso de ser una factura podía ser hasta fin de mes”. La misma funcionaria al ser interrogada por qué se le notificó la infracción si tenía plazo para emitirla, respondió: “porque revisados los documentos no había ninguna por ese monto, correspondía emitir el documento. No tenía facturas timbradas y no se nos acreditó de otra forma que estuviera pagado el impuesto”. 23°.- Que, de lo expresado en los considerandos precedentes se deduce que al momento de cursar la infracción, por la no emisión del documento tributario correspondiente, que en este caso era una factura, no se encontraba vencido el plazo legal que tenía el contribuyente para haberla emitido. En efecto, habiéndose denunciado la falta de emisión de la factura correspondiente a la comisión percibida el día 24 de julio de 2012, al día de la denuncia, esto es, el 30 de ese mes calendario, el contribuyente todavía podía emitir la factura requerida, hasta las 24 horas de ese día o incluso al día siguiente, el 31 de julio. Sólo en caso de que éste no la hubiere emitido, transcurrido el plazo legal para ello, se podría haber configurado la infracción. Resulta improcedente al respecto que, como se pretende por la funcionaria denunciante, se anticiparan los hechos en consideración a que en ese momento no existían facturas autorizadas. 24°.- Que, en virtud de lo razonado precedentemente y del evidente vicio que afecta a la denuncia de autos, no es necesario entrar al análisis de las restantes alegaciones, ya que se hará lugar al reclamo, en cuanto se denunció a un contribuyente por la no emisión de un documento tributario, que aún podía válidamente emitir incluso al día siguiente. Visto, además, lo dispuesto en los artículos 97 número 10, 105, 107, 115, 165 y demás pertinentes del Código Tributario y en el Decreto Ley 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, se resuelve: 1°.- Ha lugar al reclamo de fojas diez, se deja sin efecto la denuncia N° 1023742 de fecha 30 de julio de 2012, practicada por el Servicio de Impuestos Internos de la IV Dirección Regional al reclamante LUIS MAZUELA BARRAZA. 2°.- No se condena en costas al Servicio por haber tenido motivos plausibles para litigar y no haber sido solicitado por la reclamante. 3°.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. 4°.- Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 5°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT ES-06-00040-2012. RUC 12-9-0000318-6. Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 2012-09-24T11:43:35-0400 Cesar Manuel Verdugo Reyes