Reclamo tributario: giro

1 1 RESUMEN: PARTES: HOTELERA FOWLER Y CÍA. LTDA. CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 13-9-0001834-1 RIT: GR-06-000031-2013 MATERIA: Reclamo de Giros PROCEDIMIENTO: General de Reclamación La Serena, treinta y uno de enero de dos mil catorce. VISTOS: Que, a fojas 30 y siguientes, con fecha veintitrés de septiembre del año 2013, comparece don Fabriciano Rojas Barranti, abogado, cedula de identidad N°6.139.309-9, en representación de HOTELERA FOWLER Y CÍA. LTDA. rol único tributario N°78.134.960- 7, ambos domiciliados para estos efectos en calle Manuel Antonio Matta N° 189, La Serena, expresando que viene en deducir reclamo en contra de los giros de impuesto números 5494035566; 5494036556; 5494038366; 5494039326; 5494040156; 5494040876; 5494042336; 5494043226; 5494044476; 5494045036; 5494046746 y 5494047816 de fecha 4 de junio de 2013, por un monto total de $1.909.724, efectuados por la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos La Serena, con expresa condena en costas, conforme los antecedentes de hecho y de derecho que a continuación se exponen. 1.- Señala que el día 15 de marzo del año 2012, su representada fue notificada que debía presentar al Departamento de Fiscalización del S.I.I. de La Serena, al día 20 de marzo del mismo año, la documentación siguiente: Libro de Compras y Ventas, formularios N° 29, facturas de proveedores y de ventas, boletas de ventas y servicios, todos desde enero a diciembre de 2010, conforme consta de notificación N° 601721, emitida, firmada y timbrada por la fiscalizadora Paula Muñoz, N° de fiscalizador 2516. El día indicado, señala, se concurrió al Servicio y se entregó toda la documentación solicitada, según consta de acta de entrega y/o acceso documentación, en la que consta además, su fecha, identificación del contribuyente, lugar, número y fecha de la notificación a la que corresponde la entrega, y el nombre, firma e identificación del fiscalizador actuante, es decir, todos los requisitos que se señalan en el ejemplo de cómo debe ser el certificado del Servicio, en la letra D) de la circular N° 49, del Servicio, que instruye sobre modificaciones incorporadas al Art. 59 del Código Tributario por la Ley 20.420, en lo que se refiere a la certificación de la recepción de documentos que debe emitir el Servicio de oficio o a petición de parte. 2 2 Expresa que casi 15 meses después, el 4 de junio del año 2013, casi medio año después de vencido el plazo de 9 meses de que dispone el Servicio, fue notificada de los giros que ya se han individualizado, que corresponderían según la fiscalizadora a la no emisión de documentos en ese periodo fiscalizado. Señala que con fecha 20 de junio de 2013, se presentó por parte de la contribuyente y conforme se lo permite la ley, una solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, alegando lo dispuesto por el artículo 59 del Código Tributario, respecto al plazo de nueve meses para que el Servicio emita giros o liquidaciones a contar de la certificación de la entrega de la documentación solicitada al contribuyente. Esta fue denegada, según lo señala el Considerando N° 7 de la resolución EX. N° 27.728, -que resuelve la solicitud señalada- por ser del caso "... que dicha certificación no consta fehacientemente en la revisión, de manera que mal se puede contar un plazo si se carece del supuesto de hecho exigido por la ley para computar dicho plazo...". Se refiere este considerando, indica, a la certificación que señala el artículo 59 del Código Tributario, para contar el plazo de nueve meses que tiene del Servicio para liquidar o formular giros. Expone que el problema radica en que la norma dispone que el plazo se contará “desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición…”. En materia legal, expresa, el significado de las palabras, en cuanto exista duda sobre este, debe atenerse al que le otorga el diccionario de la Real Academia de La Lengua Española, según el cual, el acto de Certificar consiste en emitir un documento por el cual, quien tenga atribución para ello, deja constancia por escrito de la realidad de un hecho, en este caso la fiscalizadora dejó constancia por escrito de la realidad de recibir los antecedentes solicitados. La definición de la Circular 49 del SII, del 12 de agosto del año 2010, señala al respecto: “D) Certificación. Para los efectos del adecuado cómputo de los plazos que establece la disposición legal que se comenta, una vez que sea puesta a disposición del funcionario a cargo de la fiscalización la totalidad de los antecedentes solicitados al contribuyente en la notificación, aquél deberá certificar, de oficio o a petición de la parte interesada, el acaecimiento del hecho.” Agrega que la certificación es un documento en que el funcionario que ha efectuado un requerimiento de entrega de antecedentes en un proceso de fiscalización, hace constar, en conformidad a la ley, que el contribuyente ha dado cabal cumplimiento a la entrega de aquellos que le han sido solicitados. Además se entrega un modelo de certificación que copia el reclamante en su presentación. Agrega que, según la definición anterior, la certificación es un documento en que el funcionario que ha efectuado un requerimiento de entrega de antecedentes en un proceso de fiscalización, hace constar, en conformidad a la ley, que el contribuyente ha dado cabal cumplimiento a la entrega de aquellos que le han sido solicitados y el Acta de entrega y/o acceso documentación, que acompaña en un otrosí, contiene todos 3 3 los elementos de esta definición, pues en ella constan: su fecha, identificación del contribuyente, lugar, número y fecha de la notificación a la que corresponde la entrega, y el nombre, firma e identificación del fiscalizador actuante, es decir, se deja constancia en conformidad a la ley que el contribuyente ha dado cabal cumplimiento a la entrega de aquellos documentos que le fueron solicitados señalando todos los elementos y requisitos que se señalan en el ejemplo de cómo debe ser el certificado del Servicio. 2.- Plantea que el Servicio, a pesar de sostener en su beneficio que no se ha certificado la entrega de los antecedentes solicitados, los utiliza para emitir giros, los que, de no haberse entregado los antecedentes, no habría podido emitir y ni aun así emite el certificado que debería emitir de oficio, y esto se debe seguramente a que el Servicio en el fondo también estima que el acta de recepción certifica la entrega. Indica que existen dos formas de asumir un hecho o acto, una es en forma expresa y la otra es de manera tácita, consistiendo la segunda, en actuar en conformidad a como se actuaría existiendo una aceptación expresa o formal. En la especie, se ha aceptado tácitamente la entrega de la documentación al utilizarla para emitir los giros materia de este reclamo y además en forma expresa al señalar en la resolución que no dio lugar a la solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, en su Considerando 1) luego del primer punto seguido, “El 20 de marzo de 2012, entrega la contribuyente los antecedentes solicitados...”. Si bien es cierto, indica, la aceptación expresa tiene fecha posterior, la aceptación tácita, demostrada con la emisión de los giros, debe entenderse que es de la fecha del acta de recepción, refrendada por la declaración expresa de la resolución ya citada que señala dicha fecha (20/03/2012) como la de la entrega de la documentación. 3.- Expresa que curiosamente, en el Considerando 10° de la citada resolución que negó lugar a la solicitud de RAF, el Servicio recurre a un principio general del derecho que se vuelve en su contra. Dicho considerando señala “Que, ahondando más sobre la materia, (refiriéndose a solicitud de declaración de prescripción en subsidio) conforme a las normas generales de derecho y particularmente las de carácter tributario, no se pueden invocar hechos propios…”. Al respecto indica que el concepto de “actos propios”, que nos sugiere el Profesor de .la Universidad Complutense de Madrid Luis Diez-Picazo es el siguiente: “Una pretensión es inadmisible y no puede prosperar cuando se ejercita en contradicción con el sentido que, objetivamente y de buena fe ha de atribuirse a una conducta (jurídicamente relevante) eficaz, observada por el sujeto dentro de una situación jurídica”.Indica que en cuanto a la doctrina de los actos propios que en latín es conocida bajo la fórmula del principio del “venire contra factum proprium non valet”, proclama el principio general de derecho que norma la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos. Constituye un límite del ejercicio de un derecho subjetivo, de una facultad, o de una potestad, como consecuencia del principio de buena fe y, particularmente, de la exigencia de observar, dentro del tráfico jurídico, un comportamiento consecuente.Así las cosas, indica, el Servicio, 4 4 debiendo certificar de oficio o a petición de parte, la entrega oportuna de los antecedentes solicitados, al no certificar de oficio y luego utilizar esa supuesta falta de certificación, al utilizar los antecedentes para girar pero no reconocer la fecha en que se le entregaron, al otorgar un documento que cumple con todos los requisitos establecidos en su propia Circular y en el ejemplo indicado en ella, y aun así desconocerle el carácter de certificado, está contradiciendo sus propios actos, y la sanción para esto, de acuerdo con la doctrina, la teoría y la jurisprudencia es una sola, castigar como inadmisible la actuación contra los propios actos. 4.- Finalmente, expresa, es indispensable otra consideración, no menos importante que las anteriores, y es que la determinación y ejemplificación de lo que debe entenderse por “el certificado” proviene de una norma inferior a la ley, esto es una mera Circular del Servicio, la Ley, solo señala que debe existir un certificado emitido de oficio o a petición de parte, no lo define ni exige que sea un documento distinto del acta de recepción, que por lo demás cumple con todas y cada una de las menciones que deberían constar en un documento con carácter de certificado, que está conforme a lo que la RAE entiende por certificación y así debe entenderse en nuestro ordenamiento y que por ende ante la ley es un certificado y como tal fija la fecha desde la que comienza el plazo fatal para el Servicio en cuanto a la emisión de liquidaciones o giros, y ese plazo fatal venció en exceso. A fojas 49 y siguientes, con fecha 17 de octubre de 2013, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional, La Serena, del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en Matta 461, oficina 202, La Serena, y viene en evacuar el traslado, solicitando el rechazo del reclamo, en atención a los antecedentes de hecho y de derecho que expone: 1. Señala que con fecha 15 de marzo del 2012, se notifica mediante formulario 3285, folio 601721 a la contribuyente para efectos de que compareciera a las oficinas del Servicio de Impuestos Internos de La Serena con fecha 20 de marzo de 2012, adjuntando la documentación tributaria para su revisión conforme al Programa focalizado 1 TF_2012 del Grupo Pequeñas y Medianas empresas N° 1 orientado a contribuyentes de ese segmento, y que registran actividad económica de “Motel, Hotel o son Exportadores”, que realizan ventas gravadas con Impuesto al valor agregado y que operan con Transbank, con el objetivo de verificar el Débito Fiscal y la correcta emisión y registro de facturas y/o boletas de ventas y servicios que respaldan sus ventas y/o servicios correspondientes al periodo de enero a diciembre 2010. En la fecha indicada, señala, es decir el 20 de marzo del 2012, concurre don Héctor Romero Villalobos, RUT 6.745.707-2, en representación de la reclamante conforme al Poder de fecha 23 de febrero de 2009, firmada ante la Notario Público Elena Leyton Carvajal. En dicha actuación acompaña el libro de compras y ventas; facturas de ventas; facturas de proveedores; boletas de ventas y servicios y formularios 29 del período comprendido entre enero a diciembre 2010. Indica que producto de la revisión de los antecedentes que adjuntó el mandatario, se pudo constatar que durante el año comercial 5 5 2010, la contribuyente HOTELERA FOWLER Y CIA. LTDA., realizó numerosos servicios que fueron pagados mediante sistema Transbank. Sin embargo, expresa, por varias de esas operaciones no se otorgaron los documentos de ventas o servicios como lo estipula el artículo 8 y 55 del Decreto Ley N°825 de 1974. Todo lo anterior se pone en conocimiento del mandatario, indicándole además de qué manera se pudo constatar la irregularidad en la no emisión de documentos. Esta misma explicación se dio posteriormente al representante legal de la hotelera, don John Edward Fowler por parte de la fiscalizadora actuante, en forma telefónica, quien además le informa sobre las consecuencias de esta situación. Por lo que, debidamente asesorado por su contador, el sr. Fowler concurre voluntariamente a rectificar los formularios 29 de los períodos en que se habría omitido la entrega de los documentos tributarios por los servicios otorgados. Así, con fecha 04 de junio del 2013, el contribuyente concurrió a las oficinas regionales del Servicio para rectificar los periodos tributarios de enero a diciembre del 2010, y consecuencialmente a esas rectificatorias se emitieron los giros ahora reclamados. Destaca, que tanto la solicitud de rectificatorias voluntarias como los borradores de los formularios 29 fueron debidamente firmados por el representante legal de la contribuyente don John Edward Fowler, y en consecuencia los giros derivan de rectificatorias del contribuyente en virtud de artículo 8 del D.S. 910 de Hacienda de 1978. 2.- Señala que el contribuyente funda su reclamo en el artículo 59 del Código Tributario, considerando en primer término que el contribuyente fue requerido para auditoría y que el Servicio de Impuestos Internos realizó actuaciones - los giros reclamados ­ más allá del plazo de nueve meses que señala la ley para citar, liquidar o girar. Al respecto, expresa que, considerado que lo reclamado son los giros emanados de las rectificatorias de Formularios 29 efectuados por el contribuyente, las que son un acto propio del contribuyente, conforme los artículos 36 Bis y 24 inciso 3° del Código Tributario, y los giros que se generan son una necesaria consecuencia de este acto voluntario del contribuyente que no requieren citación ni liquidación previa, sino que son producto del ejercicio legítimo de un derecho por parte del contribuyente; ya que el Servicio no ha formulado una pretensión fiscal, si no que ha sido el mismo contribuyente, a través de su representante legal don John Edward Fowler, quien solicitó la emisión de los giros, en forma previa a que el Servicio haya emitido una citación y/o liquidación de impuestos, ya que con la presentación de las rectificatorias voluntarias de los formularios 29 por los períodos de enero a diciembre de 2010, el contribuyente ha hecho uso del derecho que le concede el inciso 3° del artículo 24 del Código Tributario, ante lo cual sólo correspondía girar, tal como se ha hecho. Agrega que el contribuyente tiene dos alternativas, o pagarlos directamente o, en caso de realizar el trámite en oficina, se genera la emisión del giro respectivo a fin de que sea pagado. Sostiene que los impuestos pueden girarse con anterioridad a una citación y liquidación, así lo permite el inciso 3° del Art. 24 ya referido. La norma no señala la forma de la “petición” del giro, es decir, no exige que sea por escrito. De hecho, los giros que nacen de 6 6 las operaciones masivas y que derivan de rectificatorias a declaraciones de impuestos realizadas en las oficinas del Servicio de Impuestos, no se basan en una petición expresa de giro, sino en una petición tácita de él, el cual opera en los hechos de dos formas: a) el contribuyente presenta su rectificatoria en un formulario de impuestos en papel (ejm. F 29) “firmado” por el mismo o por su mandatario (con poder para rectificar), el fiscalizador ingresa los datos y si existen diferencias de impuestos se emite el giro, en este caso la petición es tácita y no expresa ni directa; b) una segunda modalidad funciona sin la presentación de la rectificatoria mediante formulario firmado, sino que en la revisión de oficina y ante las observaciones del fiscalizador, el contribuyente decide rectificar el impuesto en tal caso, verbalmente se decide realizar la rectificatoria, el fiscalizador ingresa los datos y se emite el formulario, acto seguido, el contribuyente lo firma con los datos rectificados y se emite el giro. Señala que de lo anterior deriva que no existe un vicio en la emisión del acto administrativo, de manera que no es posible su anulación como lo solicita el reclamante, ya que en caso contrario, significaría reconocer el derecho del contribuyente a aprovecharse de su propia negligencia, principio que en nuestro derecho está descartado (nemo auditur propiam turpitudem allegans). 3.- A mayor abundamiento, expresa, la conducta del reclamante se opone a sus actos propios ejecutados por el contribuyente de manera válida y eficaz, y ahora demuestra una pretensión opuesta a su conducta primitiva. Esta doctrina denominada teoría de los actos propios, ha sido recogida por nuestra jurisprudencia. La doctrina de los actos propios es conocida bajo la fórmula del principio del “venire contra factum proprium non valet” (nadie puede ir válidamente contra sus propios actos), y como lo ha indicado Fueyo, esta doctrina es un principio general de derecho, fundado en la buena fe, que impone un deber jurídico de respeto y sometimiento a una situación jurídica creada anteriormente por la conducta del mismo sujeto, evitando así la agresión a un interés ajeno y el daño consiguiente. Aunque tenga su mayor aplicación práctica en los contratos, la verdad es que ella se inspira en un principio general que se traduce en que se debe mantener en derecho una conducta leal y honesta. Es del caso que la conducta desplegada por el contribuyente a través de su representante legal quien rectificó y solicitó los giros, es una conducta consciente y voluntaria, no viciada, que produce efectos jurídicos para el reclamante; además dicha conducta se ha ejecutado en el ámbito de un derecho del contribuyente y; dicha conducta ha sido ejercida para con el Servicio de Impuestos Internos. Pues bien, continúa, la pretensión litigiosa ejercida por el reclamante, persigue desconocer y contrariar respecto del mismo Servicio de Impuestos Internos una conducta vinculante destinada a rectificar y obtener un giro. Así, es clara la pretensión incompatible del reclamante, lo que configura un atentado contra el principio de los actos propios. 4.- Respecto al artículo 59 del Código Tributario, y la supuesta vulneración de los plazos que dicha norma señala para la emisión de los giros, sostiene que 7 7 independiente si ha existido certificación o no, de haberse aportado la documentación requerida, el asunto es determinar desde cuándo se cuenta el plazo de los nueve meses, y, en segundo término, determinar cuáles son los actos que debe emitir el Servicio dentro de ese plazo. Al respecto, indica, el contribuyente alega que el acta de recepción/entrega de la documentación sería la certificación que marca el inicio del plazo de nueve meses para que el Servicio cite, liquide o gire. Sin embargo, en el caso de autos, el giro ha sido emitido con ocasión de las rectificatorias del contribuyente y no de actuaciones del órgano fiscalizador, por lo cual resulta innecesario referirse a si dicha acta constituye o no la “certificación” a la que se refiere la norma, toda vez que es inaplicable dicho plazo, atendido que aquel se refiere al plazo que el Servicio tiene para realizar algunas de las actuaciones, inaplicable para actuaciones del propio contribuyente. Sin perjuicio de lo anterior, expresa, la incorporación de dicha exigencia - la certificación - sin duda resulta ser un requisito adicional al acta de entrega, toda vez que precisamente la exigencia obedece a que las auditorías no podrían realizarse satisfactoriamente sino una vez que el contribuyente aporte toda la documentación requerida. MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES A fojas 53, se recibió la causa a prueba, modificada por resolución de fojas 95, aportándose las que a continuación se indican. El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su pretensión: Copia impresa de los giros, que rolan a fojas 1 y siguientes; Fotocopia simple de Notificación n° 601721, que rola a foja 13; Fotocopia legalizada del Acta de Recepción de Documento, que rola a foja 14; Fotocopia simple de la Notificación de los giros, que rola a foja 15; Fotocopia legalizada de la Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, que rola a fojas 16 y siguientes; Fotocopia simple de Notificación de la resolución recaída sobre la RAF, que rola a foja 19; Fotocopia Legalizada de la resolución N° 27.728, que rola a fojas 20 y siguientes; Fotocopia legalizada de constitución social de “Hotelera Fowler y Compañía Limitada”, que rola a fojas 23 y siguientes; Certificado de vigencia de la sociedad “ Hotelera Fowler y Compañía Limitada” de fecha 21 de agosto de 2013, que rola a foja 27; Escritura pública de Mandato Judicial, que rola a fojas 28 y 29. Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos presentó la siguiente documentación en apoyo de su pretensión: Rectificatoria y Solicitud de giro de fecha 7 de junio de 2013, que rola a foja 60; Declaraciones mensuales formularios 29 desde enero a diciembre 2010, que rolan a fojas 61 a 96; Notificación de los giros N° 1862229, que rola a foja 97; Copia de Acta de recepción/entrega y/o acceso F 3309, que rola a foja 98; Copia del poder otorgado por Doña Blanca Vargas Rodríguez en representación de la reclamante a don Héctor Romero Villalobos, que rola a foja 99. A fojas 108 y 109, se recibió la testimonial de la parte reclamada, deponiendo la testigo doña Paula Andrea Muñoz Zambrano. 8 8 A fojas 115 y siguientes, se recibió absolución de posiciones del representante legal de la reclamante don John Edward Fowler. A fojas 118, con fecha diez de diciembre de 2013, se ordenó traer los autos para fallo. A fojas 120 la reclamada formula observaciones a la prueba rendida. CONSIDERANDO: 1°.- Que, a fojas 30 y siguientes, con fecha 23 de septiembre del año 2013, comparece don FABRICIANO ROJAS BARRANTI, abogado, en representación de HOTELERA FOWLER Y COMPAÑÍA LIMITADA, ambos ya individualizados, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de los giros de impuesto números 5494035566; 5494036556; 5494038366; 5494039326; 5494040156; 5494040876; 5494042336; 5494043226; 5494044476; 5494045036; 5494046746 y 5494047816 de fecha 4 de junio de 2013, efectuados por la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos La Serena, solicitando que se deje sin efecto, en base a los argumentos expuestos en extenso en la parte expositiva y que básicamente consisten en los siguientes: Que los giros fueron efectuados por el Servicio de Impuestos Internos, fuera del plazo que establece el artículo 59 del Código Tributario, por cuanto el contribuyente presentó toda la documentación requerida, lo que habría sido certificado a su entender por el Servicio, no obstante, al presentar una reposición administrativa voluntaria, le habrían rechazado ésta, debido a que dicha certificación no consta fehacientemente en la revisión, por lo que no podría contarse un plazo, si se carece del supuesto de hecho que le da origen. Señala que el plazo del artículo 59 se cuenta desde que el funcionario del Servicio certifica que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición. Indica que de acuerdo al concepto de “certificado” de la RAE y de la circular n° 49 del año 2010, el acta de recepción de documentos, se ajusta con ambas definiciones. Agrega que el propio Servicio utilizó la documentación, sin certificar, para confeccionar los giros reclamados, aceptando tácitamente la entrega de documentación, tanto para hacer los giros, como en la resolución que rechaza la Reposición Administrativa Voluntaria. Señala que al no otorgarle al acta de recepción de documentos en carácter de certificado, el Servicio está actuando contra sus propios actos. Agrega que lo que define que se debe entender por certificado es una norma inferior a la ley como es una mera circular del Servicio. 2°.- Que, a fojas 49 y siguientes, con fecha 17 de octubre de 2013, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, en virtud de los argumentos copiados en la parte expositiva y que se pueden resumir en que con fecha 9 9 15 de marzo de 2012, se requirió al contribuyente para que aportara su documentación tributaria conforme a un plan de fiscalización a moteles y hoteles que operan con Transbank; que con fecha 20 de marzo de 2012 concurrió don Héctor Romero, mandatario de la sociedad reclamante, acompañando los antecedentes; que el Servicio concluye que hay documentos que no fueron emitidos, información que se le dio al representante legal de la sociedad John Fowler, en forma telefónica, quien debidamente asesorado por su contador concurrió voluntariamente a rectificar los formularios 29 por los periodos en que se había omitido documentos tributarios. Agrega que el día 4 de junio de 2013, el contribuyente concurrió a rectificar los periodos tributarios de enero a diciembre de 2010 y consecuencialmente de esas rectificatorias se emitieron los giros, los que fueron notificados en la misma fecha al representante legal. Señala que las rectificatorias son un acto propio del contribuyente conforme los artículos 36 bis y 24 inciso 2° del Código Tributario y los giros son necesariamente consecuencia de dichos actos, por lo que no requieren de citación ni liquidación previas. Señala que no es aplicable en este caso el artículo 59 del Código Tributario, toda vez que se trata de actuaciones del propio contribuyente y no del Servicio, para quien se establecen los plazos señalados en dicho precepto, no obstante, la certificación es un requisito adicional al acta de entrega. 3°.- Que, conforme las alegaciones anteriores, para resolver sobre la validez de los giros, es necesario dilucidar fundamentalmente si efectivamente fueron emitidos a solicitud del contribuyente. De ser efectiva esta circunstancia, el reclamo sería improcedente, en cuanto no es posible reclamar de un acto propio; de ser negativo, no serían válidos los giros por haber faltado trámites esenciales establecidos por la Ley. 4°.- Que, en primer lugar, el Servicio ha sostenido que el reclamo es improcedente, ya que a su juicio el giro fue extendido a consecuencia de un acto propio del reclamante, esto es, declaraciones rectificatorias voluntarias que arrojaron diferencias de impuestos que, precisamente, corresponde a las sumas que le fueron giradas. Como se dijo, de ser efectiva esta alegación de la reclamada, efectivamente el reclamo sería improcedente, en cuanto el contribuyente estaría alzándose en contra de actos propios y tal como lo sostiene el Servicio, no resultaría aplicable el artículo 59 del Código Tributario. 5°.- Que ha de tenerse presente que la forma legal de determinar diferencias de impuesto por parte de la administración, es la liquidación de impuestos, tal como lo indica el artículo 24 del Código Tributario: A los contribuyentes que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago. 10 10 6°.- Que, sólo por excepción se permite en nuestra normativa tributaria que el Servicio emita la orden de ingreso sin antes emitir la liquidación de impuestos, a saber, los casos contemplados en el artículo 24 del Código del ramo, es decir, en los casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados oportunamente, correspondiente a sumas contabilizadas; las cantidades que hubieren sido devueltas o imputadas y en relación con las cuales se haya interpuesto acción penal por delito tributario; el caso de quiebra del contribuyente; y a petición de éste último. 7°.- Que los artículos 29 y siguientes del Código Tributario se ocupan de la obligación de los contribuyentes de presentar declaraciones de impuesto, en los casos que conforme a la Ley corresponde que el obligado determine su deuda tributaria. Conforme a estas normas, en los plazos y formularios que se indica, y acompañando los antecedentes que señala la normativa, el contribuyente declara bajo juramento a la administración tributaria los cálculos que corresponden a la determinación del tributo a que se encuentra obligado. A su turno, la norma del artículo 36 bis, agregada al Código Tributario por el art. 7° N° 2 de la Ley N° 20.431 de 30 de abril de 2010, dispone que “Los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes que exista liquidación o giro del Servicio corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este Código, si fueren procedentes”. Para lo que en el caso de autos interesa, esta norma claramente entrega a la voluntad del contribuyente el efectuar una nueva declaración de impuestos, rectificando errores u omisiones de una declaración anterior; además dispone que, junto con quedar obligado al pago de la diferencia resultante respecto del impuesto determinado en la declaración que adolece de errores u omisiones, el contribuyente queda obligado al pago de las sanciones y recargos que correspondan a las sumas que se ingresen en arcas fiscales fuera de los plazos legales; finalmente, en caso que sea procedente, estará afecto además, a las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 del Código Tributario. En términos similares al artículo 36 bis ya citado, el D.S. de Hacienda N° 910, publicado en el Diario Oficial de 07.12.1978, en el Art. 8, dispone que los contribuyentes a que se refiere el presente decreto que al efectuar sus declaraciones incurrieron en errores al calcular los impuestos, al señalar la tasa o al establecer cualquier otro elemento que sirve para la determinación de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, pagando la diferencia resultante en la Tesorería Comunal, aun cuando se encontraren vencidos los plazos señalados en este decreto, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente, y sin perjuicio, también de la 11 11 facultad del Servicio de Impuestos Internos para aplicar las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 del Código Tributario, si fueren procedentes. 8°.- Que la Circular del Servicio de Impuestos Internos n°48 del 30 de septiembre del 2004, instruye a los funcionarios del Servicio respecto de los documentos que deben ser presentados al rectificar el formulario 29, a saber: además de los documentos de identificación; copia contribuyente de la(s) declaración(es) primitiva(s) a rectificar, en el caso que las declaraciones fueron realizadas en papel. Si declara por medio electrónico debe presentar formulario compacto. En el caso que la declaración no fue presentada por medio electrónico y no posee la Declaración en Papel, debe presentar el certificado de movimiento; un borrador de la rectificatoria previamente confeccionada por el contribuyente; documentos de respaldo según corresponda; libros auxiliares de contabilidad respectivos; si corrige remanentes, la misma documentación para los periodos a modificar o rectificar. 9°.- Que, como se puede apreciar de la normativa legal, reglamentaria y administrativa antes referidas, se puede concluir que los contribuyentes pueden rectificar sus declaraciones de impuesto, lo que es un acto voluntario, que implica recalcular en lo esencial o accesorio su determinación primitiva de la deuda tributaria y que dicho acto, además de la determinación del impuesto a pagar, implica responsabilidades por posibles infracciones e incluso de naturaleza penal. El claro tenor literal de las normas, en cuanto utilizan el vocablo “podrá”, así como las consecuencias que puede traer para su autor el contenido de la declaración, hacen que necesariamente sea un acto voluntario y que este deba ser expreso de su autor, para cuyo propósito el contribuyente deberá manifestar inequívocamente su voluntad de alterar el contenido de la declaración que se muta. Además, según las normas legales que regulan la emisión de liquidaciones y giros, copiadas en la consideración 6°, el Servicio excepcionalmente puede omitir la liquidación, en los casos que la ley expresamente le autoriza, entre los cuales se encuentra la posibilidad que el contribuyente admita que no ha pagado todos los impuestos y voluntariamente manifieste al Servicio que desea corregir lo declarado para pagar la diferencia resultante. 10°.- Que, por las consecuencias antes anotadas, resulta del todo improcedente admitir que este tipo de declaraciones puedan ser tácitas. La declaración ha de ser expresa y debe constar en un documento en el cual el contribuyente manifiesta su voluntad de rectificar. En este sentido, debe analizarse los antecedentes de autos a objeto de establecer si efectivamente el día 7 de junio de 2013, el contribuyente concurrió a rectificar los periodos tributarios de enero a diciembre de 2010 y consecuencialmente de esas rectificatorias se emitieron los giros. En especial debe examinarse los documentos de fojas 60 a 97, acompañados por la parte reclamada en apoyo de su alegación, a objeto de determinar si logran comprobar la efectiva existencia de una manifestación inequívoca de voluntad de la reclamante en orden a rectificar sus declaraciones de impuesto al valor agregado, que habilite al Servicio para emitir los giros en cuestión sin necesidad de practicar una liquidación previa. 12 12 Los documentos son los consistentes en declaraciones rectificatorias y solicitudes de giro, de fecha 7 de junio de 2013; declaraciones mensuales de impuesto al valor agregado, de enero a diciembre de 2010, con sus respectivos borradores, todos firmados por el representante legal de la reclamante. 11°.- Que, respecto del documento de fojas 97, consistente en notificación n° 1862229 de fecha 4 de junio de 2013, nada demuestra respecto de la solicitud de giro que sostiene el Servicio, aun cuando esté firmado por el representante legal de la reclamante, ya que esto no es más que la notificación de los actos administrativos que posteriormente se reclamaron. Sin embargo, según se dirá más adelante, se falta a la verdad en esta certificación, en cuanto la propia funcionaria que subscribe el documento, declaró en autos a fojas 108 que no se entrevistó con el representante de la empresa y que en esa fecha, 4 de junio, el Sr. Fowler no concurrió al Servicio, sino que recién el 7 de ese mes. 12°.- Que, respecto de las declaraciones rectificatorias y solicitudes de giro, de fecha 7 de junio de 2013; así como las declaraciones mensuales de impuesto al valor agregado, documentos que a juicio del Servicio demuestran que fue el contribuyente quien solicito los giros, resulta de gran relevancia confrontarlos en primer lugar con la declaración testimonial de la fiscalizadora asignada al caso doña Paula Muñoz Zambrano, cuyo testimonio rola a fojas 108 y siguientes. Quien declara que “En resumen, un par de días antes de la fecha en que debía venir el representante confeccioné y firmé el documento de fojas 60 (rectificatoria y solicitud de giro) procesé la rectificatoria en el sistema computacional y se emitieron los giros en consecuencia. El día de la asistencia del representante, como debí ausentarme a realizar labores de fiscalización, dejé al jefe de grupo Andrés Pizarro los documentos necesarios para atender al Sr. Fowler, es decir, la rectificatoria y solicitud de giro de fojas 60, firmada por mí, los formularios 29 rectificados de fojas 61 y siguientes, y la notificación de los giros que rola a fojas 97, los cuales firmé el día que ingresaron al sistema”. En este sentido, teniendo en consideración además la narración de los acontecimientos efectuada por las partes, se puede concluir que el contribuyente fue requerido por el Servicio en un proceso de fiscalización y habiéndose presentado su representante ante una funcionaria fiscalizadora, ésta le expresó sus reparos a la determinación del impuesto en cuestión a consecuencia de la existencia de diferencias entre los documentos tributarios emitidos en el año tributario 2010 y los movimientos informados en el mismo periodo por la empresa Transbank. A continuación y a objeto de corregir tal situación, la funcionaria desde su computador, en ausencia del representante de la reclamante (“días antes de la fecha en que debía venir el representante”), efectuó las rectificaciones de las declaraciones primitivas y emitió los giros consecuentes. Posteriormente, según relata la funcionaria, el día de la asistencia del representante, dejó al jefe de grupo Andrés Pizarro los documentos necesarios para atender al Sr. Fowler, es decir, la rectificatoria y solicitud de giro de fojas 60, firmada por ella, los 13 13 formularios 29 rectificados de fojas 61 y siguientes, y la notificación de los giros que rola a fojas 97, los cuales, sostiene la fiscalizadora, “firmé el día que ingresaron al sistema”, es decir, el cuatro de junio de 2013, como se lee en el documento a fojas 97. Queda claro de los dichos de la Ministro de Fe que los documentos en cuestión fueron confeccionados por la funcionaria, sin la presencia del representante de la empresa y en fecha anterior a la concurrencia de éste al Servicio, en cuya oportunidad se limitó a recibir y firmar los documentos que el jefe de grupo le extendió, sin que siquiera estuviera presente la funcionaria que confeccionó los documentos. 13°.- Que debemos preguntarnos por el valor probatorio de los documentos referidos en la consideración anterior, que efectivamente firmó el contribuyente, tal como admite en su declaración de fojas 117. Al respecto, a juicio de este Tribunal, la rectificatoria y solicitud de giro de fojas 60, de fecha siete de junio de 2013; los formularios 29 rectificados de fojas 61 y siguientes, con giros confeccionados el cuatro de junio de 2013, y la notificación de los giros que rola a fojas 97, de fecha cuatro de junio de 2013, poseen irregularidades de tal envergadura que impiden darles el mérito probatorio pretendido por el Servicio. En efecto, es contrario a la lógica que los giros de impuesto sean de una fecha anterior (4 de junio) a la solicitud de rectificación de declaraciones (7 de junio) que precisamente habría dado lugar a dichos giros. Un acto posterior, incluso si efectivamente lo hubiese firmado conscientemente el contribuyente, no puede constituir una manifestación de voluntad que permitiera al Servicio obviar los trámites anteriores a los giros, ni podía sanear los actos dictados con infracción de Ley. En conclusión, no es posible admitir que la solicitud de fecha siete de junio haya autorizado la emisión de giros de cuatro de junio. Además de la evidencia de las fechas, la irregularidad anotada corresponde a lo que dice la funcionaria fiscalizadora, en cuanto a que los giros los emitió ella, en ausencia del contribuyente y antes de que existiera alguna petición en tal sentido. 14°.- Que el Servicio pretende sostener que fue el contribuyente el que pidió los giros, en el documento de fojas 60, rectificatoria y solicitud de giro. Sin embargo, en dicho documento se miente, al menos respecto de la circunstancia que el día siete de junio el representante de la empresa y la funcionaria Paula Muñoz Zambrano hayan concurrido a subscribirlo, ya que, como declara la profesional, ella no se entrevistó con el representante de la empresa y ese día siete de junio no se encontraba en las oficinas del Servicio. De esta forma, se restará mérito probatorio al instrumento en cuanto a demostrar que existió una clara manifestación de voluntad del contribuyente en orden a que se giraran los impuestos reclamados. 15°.- Que, también resulta pertinente la absolución de posiciones del Sr. John Fowler, representante legal de la sociedad reclamante, quien a fojas 117 y ante la pregunta de si debidamente asesorado presentó solicitud de rectificatorias y firmó las mismas declara “No, eso no fue cierto, el contador me llamó y me dijo tienes que ir a firmar, no fui 14 14 voluntariamente, me dijeron que tenía que ir a firmar, ahora sé que son rectificatorias, en ese tiempo no supe, era un montón grande de papeles y yo los firmé. No recuerdo el nombre del funcionario”. Luego agrega “A mí me entregaron y yo firmé todo, sin casi leer, en ningún caso, lo redacté yo, ni le dicté al funcionario, me lo presentaron para firmar”. Además, respecto al origen de las diferencias entre sus documentos tributarios y lo informado por la empresa Transbank responde “…Yo no puedo cuadrarlo, hay varios motivos por los que no se podía cuadrar, uno es que la forma de pago de la gente es muy variable, la tarjeta de un cupo de 200 y me dicen le pago esta con la tarjeta y el reto con efectivo, y después eso no cuadra con transbank, lo otro es fechas, a veces pagan a la llegada otras a la salida, es muy irregular, un ejemplo, un tipo de una compañía de capacitación estuvo 9 días y me pidió una factura por cada día que estuvo, estoy convencido de que los IVAS que encontró el SII, están pero no puedo probarlo…”. Si se tiene en cuenta la complejidad de los documentos, su volumen y la circunstancia que ni siquiera fue atendido por la funcionaria que efectuó la auditoría y dice haber confeccionado los documentos, es perfectamente posible que como indica el representante de la contribuyente, se haya limitado a firmar un legajo de documentos que le presentó la autoridad. No es menor que, las supuestas rectificatorias de declaraciones, implicaban admitir que se había dejado de emitir documentos tributarios por una serie de operaciones pagadas con el sistema transbank, aceptación que no parece lógica si se tiene en cuenta que el contribuyente da contundentes explicaciones respecto a cómo se produjeron y que no se debió a una falta de su parte. Precisamente, porque no se encontraba de acuerdo con las diferencias es que ha reclamado los giros que se le emitió. El costo que implica seguir adelante este tipo de litigios y que se trata de una suma relativamente menor, menos de dos millones de pesos, hacen verosímiles las explicaciones del reclamante, en cuanto a que no pidió los giros. Lo anterior se ve confirmado con la circunstancia que, como se dirá en los considerandos 17° y siguientes, al contribuyente le bastaba con dejar de asistir ante el Servicio para que este organismo se viera impedido de cobrar las supuestas diferencias de impuesto porque la facultad para ello había caducado irremediablemente. 16°.- Que los dichos del representante de la contribuyente parecen más cercanos a la verdad de cómo pudieron ocurrir los hechos, en cuanto coincide con los hechos establecidos a raíz de la declaración de la funcionaria y los documentos que darían cuenta de las actuaciones. De esta forma, al menos puede concluirse razonablemente que el contribuyente de autos no solicitó, ni expresa ni tácitamente que se rectificara sus declaraciones de impuesto, y en ningún caso pidió los giros reclamados, ya que la única vez que concurrió al Servicio los giros y rectificatorias estaban confeccionadas y se le entregaron para su firma en fecha posterior. 15 15 Conforme lo anterior y según las normas referidas en el considerando 6°, 7° y 8°, el Servicio no se encontraba facultado para emitir los giros de autos al no encontrarse en ninguna de las hipótesis que le permiten obviar el trámite previo de la liquidación de impuestos. 17°.- Que, en cuanto a la caducidad de las acciones del Servicio, no obstante que con lo dicho antes basta para disponer la anulación de los giros, es efectiva la alegación de la reclamante. En efecto, con la declaración de la funcionaria fiscalizadora de fojas 108 y siguientes, queda demostrado que el Servicio requirió antecedentes y que conforme el artículo 59 del Código Tributario caducó la facultad del Servicio para citar, por haber transcurrido más de nueve meses, desde que se trajeron los antecedentes, ya que, no es excusa el que no se haya emitido un certificado especial, bastando el acta que rola a fojas 98. Según quedó demostrado con las presentaciones de la reclamada y los dichos de la funcionaria fiscalizadora, habiendo cumplido el contribuyente con aportar todos los antecedentes que se le solicitó, el Servicio recepcionó conforme, pero no otorgó una certificación específica para los fines del artículo 59. Esta circunstancia es una falta del propio Servicio, quien debió certificar tan pronto se aportaron los antecedentes, por lo que, ante la omisión del Servicio, debe tenerse por fecha de la certificación la de la entrega efectiva. Simplemente es un absurdo pretender que, habiendo cumplido el contribuyente el 20 de marzo de 2012 con aportar los antecedentes requeridos el 15 de ese mes, al Servicio no le corriera el plazo de nueve meses que establece el artículo 59 del Código Tributario para efectuar la citación, liquidación o giro, no obstante que inexplicablemente, transcurrieron quince meses a la fecha de los giros. Resulta inexplicable, no obstante que la funcionaria relata que se encontraba en uso de licencia médica, ya que otro funcionario debió asumir la tarea y cumplir dentro del plazo perentorio que estable el artículo 59 citado. De esta forma, la falta del Servicio, no podría servirle para que no le corra plazo, cuando la norma en cuestión precisamente tuvo por objeto limitar las auditorías extendidas innecesariamente. 18°.- Que, según se ha venido razonando, por una parte ha quedado establecido que el contribuyente se encontraba habilitado para reclamar las órdenes de ingreso de autos, en cuanto no se ha tratado de un acto propio como se pretende por el Servicio, ya que no es efectivo que se hayan emitido a petición del interesado; además, es posible concluir que, al no ser el giro el resultado de la solicitud del contribuyente, ello implica la existencia de un vicio de nulidad del acto que debe ser declarado así por el juez en cuanto ha sido llamado a pronunciarse sobre la procedencia legal del giro en cuestión, toda vez que al no tratarse de alguno de los casos de excepción que contempla el artículo 24, que permiten emitir el giro sin el trámite previo de la liquidación, la emisión del giro ha excedido las facultades legales del Servicio, órgano que en el caso de autos, previo al giro, debió practicar la liquidación de impuestos de rigor. 16 16 19°.- Que, la importancia y trascendencia del vicio constatado, consistente en emitir un giro sin liquidación previa y sin que exista un requerimiento expreso del contribuyente al respecto, ha sido destacado por el Director del Servicio al tratar de la facultad de los Directores Regionales contemplada en el artículo 6 letra B, número 5 del Código Tributario. En efecto, la Circular 51 de 2005 destaca el imperativo para la administración de actuar en forma razonada, equitativa, dentro de los marcos legales y con los fundamentos necesarios que autoricen y justifiquen las resoluciones que se adopten; como asimismo la obligación de corregir las irregularidades o vicios y salvar los errores de que puedan adolecer sus actos. Agrega dicha norma administrativa, que es un ejemplo de error o vicio manifiesto el emitir un giro sin que la liquidación que le sirve de antecedente haya sido notificada válidamente al contribuyente. 20.- Que debe tenerse presente que en la especie, en principio debía someterse la auditoría a las normas de la Ley 18.320 de 1984, lo que excluye las citadas disposiciones del artículo 59 del Código Tributario, en cuanto se trató de una fiscalización del impuesto al valor agregado, estas normas tampoco se cumplieron y la sanción igualmente es la nulidad de los actos dictados con infracción de la Ley sobre incentivo al buen comportamiento tributario contenido en dicha Ley. Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, se resuelve: 1°.- Ha lugar al reclamo. Se dejan sin efecto los giros de impuesto números 5494035566; 5494036556; 5494038366; 5494039326; 5494040156; 5494040876; 5494042336; 5494043226; 5494044476; 5494045036; 5494046746 y 5494047816 de fecha cuatro de junio de 2013, por un monto total de $ 1.909.724, efectuados por la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos La Serena. 2°.- No se condena al Servicio reclamado al pago de las costas, por haber tenido motivo plausible para oponerse. 3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-06-00031-2013. RUC 13-9-0001834-1. Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 17 17 2014-01-31T14:04:22-0300 CESAR MANUEL VERDUGO REYES