Reclamo tributario: liquidación

1 RESUMEN: PARTES: CARLOS ALBERTO SANCHEZ CHIRINO CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 13-9-0002152-0 RIT: GR-06-00041-2013 MATERIA: Procedimiento General de Reclamación. La Serena, veintiséis de febrero de dos mil catorce. VISTOS: Que a fojas siete MICHAEL JOHN CORREA, abogado, cedula nacional de identidad N°15.340.399-6, domiciliado en Eleuterio Ramírez N°751, segundo piso, Comuna de Santiago, Región Metropolitana, en representación de don CARLOS ALBERTO SÁNCHEZ CHIRINO, ingeniero mecánico, céedula nacional de identidad N° 5.276.223-0, conforme al mandato judicial acompañado, domiciliado para todos los efectos en Santa Corina N° 101, Comuna de Maipú, Ciudad de Santiago, continuador de los derechos y obligaciones de su madre fallecida, la contribuyente doña MARIA RAQUEL CHIRINO VILLANUEVA, céedula nacional de identidad N° 1.917.142-6, giro comercial compra venta y alquiler (excepto amoblados) de inmuebles propios y arrendados, cuyo domicilio declarado por la contribuyente era Balmaceda n°671, comuna de La Serena, conforme el artículo 124, y siguientes del Código Tributario, viene en interponer reclamo en contra de la actuación realizada por el Servicio de Impuestos Internos de la Dirección Regional de La Serena, en cuanto a la notificación de las liquidaciones N° 80 y 81, conforme a los siguientes antecedentes: a.- Señala que con fecha 28 de Octubre de 2013, don Carlos Sánchez Chirino, concurrió a la dirección Balmaceda 671, Comuna de la Serena, en esa oportunidad doña Marta Lidia Cortes Moreno, persona que trabaja con el actual arrendatario del inmueble, le hace entrega de las liquidaciones N° 80 y 81, por la declaración de impuestos año tributario 2010, de fecha 30 de Julio de 2013, dirigida a su madre doña María Raquel Chirino Villanueva, realizada por céedula; la N° 80 respecto de impuesto de primera categoría por un total de $16.919.574 y la N°81 sobre impuesto global complementario por un total de $6.432.355. Sostiene que la contribuyente doña María Raquel Chirino Villanueva, con fecha 26 de Junio de 2013 falleció, según se acredita con el certificado de defunción que se acompaña; en consecuencia, la actuación realizada por el Servicio carece de toda legalidad, puesto que dado al fallecimiento de la contribuyente, se debía notificar a 2 los herederos, como continuadores de los derechos y obligaciones de su causante. b.- Agrega que de los propios documentos anexos a la notificación de las liquidaciones N° 80 y 81, en virtud de los cuales se realiza un desglose en cuanto al periodo tributario, el monto del impuesto, los reajustes, los intereses y el monto total, aparece "FALLECIDA EL 26/06/2013", por lo tanto el Servicio de Impuestos Internos de la Dirección Regional de la Serena, tenía conocimiento del fallecimiento de la contribuyente. c.- Argumenta que, si bien el Servicio conforme el artículo 13 del Código Tributario, puede notificar en los domicilios que señala dicho articulado, el objetivo de las notificaciones de las actuaciones del Servicio es poner en conocimiento dichas actuaciones, caso que no se da en esta situación debido al fallecimiento de la contribuyente, por lo tanto debía poner en conocimiento a los herederos, por medio de las notificaciones que el Código Tributario le autoriza. d.- Cita en su apoyo las normas del Código Civil, artículo 951, según el cual: "Se sucede a una persona difunta a titulo universal o a titulo singular.- El título es universal cuando se sucede al difunto en todos sus bienes, derechos y obligaciones transmisibles o en una cuota de ellos, como la mitad, tercio o quinto..." Además el artículo 1097 de Código Civil dispone que "Los asignatarios a título universal, con cualesquiera palabras que se les llame, y aunque en el testamento se les califique de legatarios, son herederos: representan la persona del testador para sucederle en todos sus derechos y obligaciones transmisibles." Por lo tanto, concluye, el Servicio de Impuestos Internos tenía la obligación de notificar a los herederos de la contribuyente, puestos que son ellos los que deben responder efectivamente del cobro de dicho impuesto por el cual el Servicio realizo las liquidaciones. e.- En otro aspecto, señala las normas conforme las cuales tendría un interés actual en la causa en su calidad de heredero. (Inciso primero del artículo 124 y 148 del Código Tributario; inciso segundo del artículo 23 del Código de Procedimiento Civil; Circular N° 53 del año 2000). Termina solicitando la nulidad de la notificación de la liquidación dado a que esta se realizó de manera ilegal. A fojas 14, evacuando el traslado dado al efecto, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliado para estos efectos en calle Matta 461, oficina 202, ciudad y comuna de La Serena, viene en lo principal en oponer excepción de previo y especial pronunciamiento, por defectos legales en el modo de proponer el reclamo, lo que fue resuelto a fojas 23. 3 A continuación, evacuando el traslado del reclamo, señala que solicita su más absoluto rechazo, con expresa condenación en costas, manteniendo a firme tanto la notificación reclamada como las liquidaciones de impuesto, en atención a los siguientes argumentos: a.- Explica que el origen de las liquidaciones se encuentra en que la contribuyente presentó declaración anual de renta correspondiente al año tributario 2010, mediante formulario 22, folio 99441810. Esta declaración fue impugnada por diversas razones que indica. Que se le remitió a la contribuyente carta aviso con fecha 18 de mayo de 2010, informando las observaciones a su declaración anual de renta. Luego, el 19 de junio de 2010 se remitió Notificación N° 110202544, informándole las observaciones a la contribuyente y requiriéndole información contable y tributaria que diera cuenta del contenido de su declaración. Posteriormente, agrega, ante la inacción de la contribuyente, el 25 de abril de 2013 se emitió Citación N° 51, requiriéndola para que rectificara, aclarara, ampliara o confirmara su anterior declaración de impuesto a la renta. Atendido que la reclamante no dio respuesta al requerimiento, se procedió a confeccionar y notificar las liquidaciones impugnadas. b.- En cuanto a que las liquidaciones impugnadas no habrían sido notificadas a los herederos de la contribuyente fallecida, provocándole dicha circunstancia agravio en sus intereses, sostiene que el reclamo es absolutamente improcedente, ya que el acto reclamado no es de aquellos señalados en el artículo 124 del Código Tributario, reiterando como defensa de fondo lo señalado en la excepción de previo y especial pronunciamiento. Respecto de la obligación de notificar a todos los herederos, señala que según el artículo 5 de la ley sobre impuesto a la renta (que se ocupa del obligado al impuesto en caso de fallecimiento del contribuyente) y el artículo 9 del D.F.L. N° 3 de Hacienda, de 1969, (que crea el rol único tributario y establece normas para su aplicación y autoriza a que en el caso de fallecimiento de una persona, el patrimonio hereditario indiviso pueda continuar utilizando el número de Rol Único Tributario del causante y la cédula respectiva, cuando corresponda, mientras no se determinen las cuotas de los comuneros en el patrimonio común), se desprendería que la legislación tributaria considera, por medio de una ficción legal, que el contribuyente fallecido, para efectos tributarios, mantiene su continuidad, conservando tanto sus derechos como sus obligaciones, así como su rol único tributario. Por lo anterior, concluye que evidentemente los actos administrativos que tengan vinculación con el contribuyente deben ser notificados en su domicilio a este último. 4 Agrega que, al existir un patrimonio indiviso respecto del cual no se conoce quienes son sus titulares, no es posible exigirle al Servicio de Impuestos Internos que paralice su función fiscalizadora a la espera que dichos titulares se determinen. Lo anterior, podría incluso conllevar que la acción fiscalizadora del Servicio prescribiera en el intertanto. Por otra parte, dice que consta que con fecha 30 de julio de 2013 se notificó por cédula en el último domicilio informado por la contribuyente, esto es Balmaceda 671, La Serena, las liquidaciones impugnadas, en la persona de doña Marta Lidia Cortes Moreno, RUT 8.171.054-6. c) Cuestiona el interés actual comprometido que señala el reclamante que tiene, ya que en ninguna parte de su escrito expresa disconformidad con las diferencias de impuestos determinadas a través de las liquidaciones anteriormente individualizadas, limitándose a cuestionar la procedencia de la notificación de las mismas. En este sentido, no es posible descifrar a que interés se refiere el reclamante al levantarse en contra de la notificación de las liquidaciones. Del propio tenor del libelo de reclamo, se desprendería tácitamente que el actor se conforma con dichas diferencias, al no ser cuestionadas de forma alguna, sólo refiriéndose a cuestionamientos de forma. Agrega que tampoco se vislumbra el perjuicio que el supuesto vicio en la notificación de las liquidaciones reclamadas le provocó al reclamante. En este orden de ideas, el único perjuicio que hubiera acarreado este eventual vicio radicaría en la imposibilidad de que el contribuyente presentara el actual reclamo dentro de plazo, situación que no ha acaecido. No se recibió la causa a prueba, por falta de controversia sobre puntos de hecho. MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su solicitud: Copia de la carátula de las Liquidaciones N° 80 y 81, que rola a foja 1; Copia de la Notificación de las Liquidación, que rola a foja 2; Mandato Judicial otorgado por Carlos Alberto Sánchez Chirino; que rola a foja 3 y 4; Certificado de Defunción de la contribuyente Doña María Raquel Chirino Villanueva, que rola a foja 5; Certificado de Nacimiento de don Carlos Alberto Sánchez Chirino, de rola a foja 6. A fojas 29, con fecha veintiséis de diciembre de 2013, se trajeron los autos para fallo. CONSIDERANDO: 5 1°.- Que comparece don CARLOS ALBERTO SÁNCHEZ CHIRINO, ya individualizado, en calidad de continuador de los derechos y obligaciones de su madre fallecida, la contribuyente doña MARIA RAQUEL CHIRINO VILLANUEVA, cédula nacional de identidad N° 1.917.142-6, también individualizada, y viene en interponer reclamo en contra de las liquidaciones N° 80 por impuesto a la renta de primera categoría por un total de $16.919.574 y 81, sobre impuesto global complementario por un total de $6.432.355, ya que la contribuyente indicada falleció con fecha 26 de Junio de 2013, según se acredita con el certificado de defunción que se acompaña; en consecuencia, la actuación realizada por el Servicio carece de toda legalidad, puesto que dado al fallecimiento de la contribuyente, se debía notificar a los herederos, como continuadores de los derechos y obligaciones de su causante. Agrega que dicho fallecimiento el Servicio lo conocía, como constaría de los anexos de las liquidaciones. 2°.- Que, a fojas 14, evacuando el traslado dado al efecto, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, ya individualizado, quien sostiene que el reclamo es absolutamente improcedente, ya que el acto reclamado no es de aquellos señalados en el artículo 124 del Código Tributario, reiterando como defensa de fondo lo señalado en la excepción de previo y especial pronunciamiento. En cuanto al fondo, sostiene que conforme el artículo 5 de la ley sobre impuesto a la renta y 9 del D.F.L. N° 3 de Hacienda, de 1969, los actos administrativos que tengan vinculación con el contribuyente fallecido, deben ser notificados en su domicilio a este último y no es posible exigirle al Servicio de Impuestos Internos que paralice su función fiscalizadora a la espera que se determinen las cuotas; además, que el reclamante no tiene interés actual comprometido en cuanto en ninguna parte de su escrito expresa disconformidad con las diferencias de impuestos determinadas a través de las liquidaciones, limitándose a cuestionar la procedencia de la notificación de las mismas; en consecuencia, tampoco se vislumbra el perjuicio que el supuesto vicio en la notificación de las liquidaciones reclamadas le provocó al reclamante. 3°.- Que, según se puede concluir de los planteamientos de las partes, al no contener alegaciones respecto del fondo de las liquidaciones, en primer lugar es necesario determinar si en la especie se practicó válidamente la notificación del acto reclamado y luego, de no ser así, resolver las consecuencias jurídicas que derivan de esa omisión. 4°.- Que es necesario recordar que la notificación es una actuación, en este caso de la administración, mediante la cual se pone en conocimiento del interesado una determinada resolución o actuación. Además, 6 dichas resoluciones o actuaciones no producen efecto, salvo excepción, mientras no hayan sido válidamente notificadas. Notificar, según su origen etimológico y sentido natural, es el acto de hacer conocido, poner en conocimiento o hacer conocer. Según Carnelutti, comprende toda actividad dirigida a poner algo en conocimiento de alguien. La doctrina (recopilada y explicada en la obra de don Jose Ramón Camiruaga CH. “De las Notificaciones”, Editorial Jurídica de Chile, año 1995) destaca entre los requisitos de las notificaciones, entre otros, la existencia del sujeto pasivo de la notificación, esencial, como el sujeto activo, para que exista la notificación, ya que no puede haber comunicación sin comunicador y tampoco sin comunicado. Respecto de esta materia, el artículo 11° del Código Tributario ordena que toda notificación que el Servicio deba practicar se hará personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo que una disposición expresa ordene otra forma de notificación o que el interesado solicite para sí ser notificado por correo electrónico. 5°.- Que, sobre la forma en que los contribuyentes pueden actuar ante el Servicio o esta institución con ellos, resultan suficientemente claras las instrucciones que el Director del Servicio impartió a sus funcionarios y que a éstos le son obligatorias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6 del Código Tributario y la Ley Orgánica del Servicio contenida en el Decreto con Fuerza de Ley número 7 de 1980, especialmente en su artículo 7. En efecto, mediante Circular N°54 de 20 de septiembre de 2002, vigente en lo sustancial a la fecha, se imparte instrucciones sobre comparecencia de los contribuyentes ante el Servicio de Impuestos Internos, en que, luego de regular en extenso la materia, indica que, tratándose de comunidades, como ocurre con la comunidad hereditaria sobre los bienes de una persona formada al momento de su fallecimiento, deben comparecer ante el Servicio representadas por todos sus comuneros, siendo admisible que todos y cada uno de los comuneros confieran poder a uno o algunos de ellos o a un tercero, en la forma que corresponda según se trate de una actuación administrativa o de una actuación judicial. A continuación la Circular dedica un párrafo especial a instruir respecto de la forma válida en que deben efectuarse las notificaciones cuando se deba comunicar una actuación del Servicio a una comunidad, según estas instrucciones, se deben distinguir dos situaciones: La primera alternativa es que la comunidad ha designado válidamente a una persona como representante ante el Servicio, caso en el cual la notificación debe dirigirse a la persona del apoderado o mandatario en su carácter de representante de la respectiva comunidad. La segunda alternativa es que no se ha designado una persona como representante 7 ante el Servicio: En este caso, la representación recae conjuntamente en todos los comuneros o socios, por lo cual la notificación debe dirigirse a todos ellos en nombre de la comunidad. 6°.- Que esta última parte de las instrucciones resulta de especial significación para el asunto en estudio, en cuanto, precisamente y tal como quedó establecido, en la especie se trataba de una comunidad hereditaria quedada al fallecimiento de la contribuyente, comunidad que debía ser emplazada mediante notificación válida efectuada a cada uno de los comuneros, tal como sostiene el reclamante de autos y las instrucciones recién indicadas. Sin embargo, según consta del certificado de fojas cinco, la contribuyente había fallecido el 26 de junio de 2013, época anterior a aquella en que se habría practicado la notificación de las liquidaciones, según rola a fojas dos, esto es, el 30 de julio de 2013. Así, desde ya se puede apreciar que no se cumplió con las instrucciones en la materia, en cuanto ordenan notificar a cada comunero. 7°.- Que, conforme lo anterior, es necesario determinar si algún valor tiene la notificación supuestamente practicada a la contribuyente fallecida, para lo cual es necesario tener en cuenta que las notificaciones, según se explica en la consideración 4°, consisten en una actividad dirigida a poner algo en conocimiento de alguien. Conforme el art. 78 del Código Civil, la persona termina en la muerte natural. Así, habiéndose extinguido la persona del contribuyente, el interesado al momento de la notificación de fojas dos no existía, en consecuencia, la actuación jamás habría podido cumplir su supuesto objeto, es decir, poner en conocimiento de doña Maria Raquel Chirino Villanueva las liquidaciones a que se refería. 8°.- Que, tal como cita el reclamante, el artículo 1097 del Código Civil dispone que: "Los asignatarios a título universal, con cualesquiera palabras que se les llame, y aunque en el testamento se les califique de legatarios, son herederos: representan la persona del testador para sucederle en todos sus derechos y obligaciones transmisibles." Por lo tanto, el Servicio tenía la obligación de notificar a los herederos de la contribuyente, puestos que son ellos los que deben responder por los impuestos a que se refieren las liquidaciones, es a ellos a quienes se debe emplazar. 9°.- Que, según sostiene el Servicio, la norma del artículo 5 de la Ley de la Renta, en relación con el artículo 9 del D.F.L. N° 3 de Hacienda, de 1969, que crea el rol único tributario, dispondrían que los actos administrativos que tengan vinculación con el contribuyente deben ser notificados en su domicilio a este último, pese a que se encuentre fallecido. 8 Al contrario de la interpretación que efectúa la reclamada, el artículo 5 de la Ley de la Renta dispone que la tributación que afecta a las rentas originadas por una comunidad hereditaria, considera una regla general, esto es, que las rentas efectivas o presuntas de una comunidad hereditaria corresponderán a los comuneros en proporción a sus cuotas en el patrimonio común. Sólo por excepción, y únicamente mientras las cuotas de los comuneros en el patrimonio común no se determinen y, en todo caso, hasta por el plazo máximo de tres años, contados desde la apertura de la sucesión, el patrimonio hereditario indiviso se considerará como la continuación de la persona del causante y gozara y le afectaran sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquel le hubieren correspondido de acuerdo a la ley de la renta. De esta forma, transcurrido el lapso de tres años, desde la apertura de la sucesión, termina la ficción del legislador, por lo que si los comuneros hereditarios continuaran con la explotación del giro del causante más allá de ese periodo, las rentas correspondientes deben ser declaradas en proporción a la participación de cada comunero en el patrimonio común. De esta forma, se trata de una normativa que establece un régimen excepcional en cuanto a la determinación de la persona del contribuyente, en orden a que por ficción se permite determinarlas como si el causante siguiera vivo, voluntariamente y mientras no se cumpla el plazo indicado, pero que en parte alguna pretende otorgarle atributos propios de las personas a quien ha fallecido, como sería la capacidad para tomar conocimiento de un acto administrativo del que se derivan importantes consecuencias en su contra y que tiene la particularidad de dar inicio al cómputo de los plazos legales para impugnar dicho acto. 10°.- Que, en cuanto a que el artículo 9 del D.F.L. N° 3 de Hacienda, de 1969, que crea el rol único tributario y establece normas para su aplicación y autoriza a que en el caso de fallecimiento de una persona, el patrimonio hereditario indiviso pueda continuar utilizando el número de Rol Único Tributario del causante y la cédula respectiva, cuando corresponda, mientras no se determinen las cuotas de los comuneros en el patrimonio común; evidentemente no establece las particular figura que se pretende por el Servicio, que un fallecido pueda ser notificado por sí y no a través de los continuadores de su persona, quienes le representan. 11°.- Que es contrario a la lógica sostener lo que se indica en la respuesta al reclamo por el Servicio, en la parte que, luego de asumir que había fallecido la contribuyente al notificarle, señala: se concluye que evidentemente los actos administrativos que tengan vinculación con el contribuyente deben ser 9 notificados en su domicilio a este último. En primer lugar, ¿si el contribuyente ya no existe, cómo puede participar en una actuación en la cual se le da a conocer un acto administrativo?, para conocer hay que existir, quién no existe ya no puede tomar conocimiento de nada. Además, ¿cómo puede ser notificado en su domicilio si el domicilio, como atributo de la personalidad, ha desaparecido con la muerte de su titular? La verdad es que lo sostenido en tal sentido debe descartarse, en cuanto no es posible admitir que el legislador hubiese establecido una regla tal que contraríe a la lógica en la forma que se ha hecho notar. 12°.- Que no puede admitirse como excusa lo sostenido por el Servicio en cuanto a que resultaría dificultoso determinar la persona de los miembros de la comunidad, ya que aunque así fuera, que no lo es para un Servicio poseedor de importantes fuentes de información al respecto, es parte de la carga de quien pretende efectuar una determinación de diferencias de impuesto y no puede servir para tener por notificado a quien no lo ha sido. En efecto, pretender que una actuación realizada respecto de una persona difunta, incluso si se pudiera llegar a la conclusión que de alguna forma tomará conocimiento, es inoponible a una comunidad cuyos miembros no han sido debidamente puestos en conocimiento del acto. Es necesario tener presente que los herederos pueden encontrarse en tres situaciones respecto de la herencia: que no tengan conocimiento de su existencia; en segundo lugar, que tengan conocimiento de ella, pero no deseen aceptarla; o que decidan aceptarla lisa y llanamente. Estas alternativas hacen evidente la necesidad de que los integrantes de la comunidad sean puestos en conocimiento de las acciones que se siguen en contra del patrimonio que han adquirido por la sucesión. En la misma línea, el riesgo de que se pueda cumplir el plazo de prescripción, además de no constituir una excusa contemplada en la ley, únicamente puede ser imputable al Servicio acreedor que dejó para el último día del plazo legal la práctica de la diligencia, para la cual contó con un término extendido de tres años y tres meses. 13°.- Que en cuanto a que el reclamo sería improcedente, ya que el acto reclamado no es de aquellos señalados en el artículo 124 del Código Tributario, tal como se indicó al resolver la excepción de previo y especial pronunciamiento, claramente el contribuyente reclamó las liquidaciones, lo que ocurre es que el fundamento de dicho reclamo es precisamente que no tienen validez las liquidaciones al no haber sido notificadas conforme a derecho, lo que constituye la impugnación del acto en cuanto al cumplimiento de sus requisitos legales, como ha quedado demostrado, en cuanto, al no haberse notificado a los 10 miembros de la comunidad hereditaria, carece de valor la liquidación que se pretendió practicar a una persona difunta. 14°.- Que, en cuanto al interés del reclamante, según certificado de fojas seis, don Carlos Sánchez Chirino es hijo de doña María Chirino Villanueva, la que, según el certificado de fojas cinco, falleció y es la contribuyente a quien se le cobran las diferencias de impuesto. De esta forma, el reclamante, en calidad de heredero a título universal e integrante de la comunidad hereditaria, evidentemente posee un interés actual comprometido en el resultado del proceso de fiscalización seguido en contra de su difunta madre y, en esa calidad precisamente ha comparecido haciendo valer sus derechos de heredero, ya que de prosperar las liquidaciones, la deuda tributaria afectará a la comunidad hereditaria que integra. Lo anterior es sin perjuicio del legítimo interés de velar por la rectitud de un procedimiento administrativo que acarreará consecuencias en su contra. 15°.- Que, en el mismo sentido, debe rechazarse la alegación del Servicio en la parte que sostiene que no existiría un perjuicio para el reclamante, el que está representado por los impuestos y recargos a que se refieren las liquidaciones, a prorrata de su cuota en la herencia. Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código Civil y en el Decreto Ley 824 sobre Impuesto a La Renta, se resuelve: 1°.- Ha lugar al reclamo, déjese sin efecto en todas sus partes las liquidaciones reclamadas N° 80 y 81, de fecha 30 de Julio de 2013, dirigida a doña María Raquel Chirino Villanueva, respecto de impuesto de primera categoría por un total de $16.919.574 y por impuesto global complementario por un total de $6.432.355, respectivamente. 2°.- No se condena en costas, por no haber sido solicitado por la reclamante. 3°.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC N°: 13-9-0002152-0 RIT: GR-06-00041-2013 11 Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. 2014-02-26T13:41:13-0300 CESAR MANUEL VERDUGO REYES