Reclamo tributario: liquidación

1 1 RESUMEN: PARTES: URBANA INMOBILIARIA S.A. CON SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS RUC N°: 15-9-0000227-8 RIT: GR-06-00010-2015 MATERIA: Reclamo de Liquidaciones La Serena, veinticuatro de julio de dos mil quince. VISTOS: Que a fojas 39 y siguientes, con fecha 9 de marzo de dos mil quince, comparece don JAIME GARCÍA ESCOBAR, abogado, cédula nacional de identidad número 7.777.123-9, en representación de URBANA INMOBILIARIA S.A., RUT N° 76.077.197-K, todos domiciliados para estos efectos en Las Rojas Poniente N° 1645, El Romeral, La Serena, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la liquidación de impuesto n° 272, emitida con fecha 21 de noviembre de 2014, solicitando se deje sin efecto en virtud de los siguientes argumentos: I.- Relata que a través de la liquidación N° 272, el Servicio de Impuestos Internos determina diferencias relativas al Impuesto Único del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, por los siguientes conceptos: 1.- Gastos no necesarios para producir la renta, conforme lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 y letra g) del artículo 33 N° 1, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta; y 2.- Desembolsos no justificados, los cuales el Servicio los considera retirados al 31 de diciembre de 2012, según lo dispuesto en el artículo 21 y a la letra e) del artículo 33 N° 1, todos del citado cuerpo legal. II.- Señala, en cuanto a los fundamentos del acto, relativo a los gastos no necesarios para producir la renta, que en la liquidación se detalla un conjunto de desembolsos evidentemente necesarios para generar la renta de la empresa. Explica que el representante legal de la empresa, debe viajar periódicamente desde la ciudad de La Serena hacia la ciudad de Santiago, ello a fin de realizar las negociaciones y celebrar los contratos, tanto en la ciudad de Santiago como en La Serena, que permiten a la reclamante generar sus rentas, por lo que se trata de gastos totalmente necesarios para generar la renta, tales como: comidas con ejecutivos, estadías en Santiago, cena de fin de año, regalos a directores, almuerzos, publicidad, etc. Se trata, a juicio del reclamante, de desembolsos evidentemente necesarios para generar la renta, y los montos Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 2 2 totalmente razonables, como puede ser un gasto en una cena de fin de año del grupo Urbana por $525.000. Al respecto, indica, en primer otrosí, se acompaña documentación sustentatoria de la referida operación, entre otros, la factura que se recibió en dicha oportunidad. Hace presente que durante el probatorio, acompañarán las probanzas que permitirán tener por acreditados fehacientemente los gastos observados por el Servicio. Agrega, en cuanto a que para poder deducirlos, deben estar relacionados con el giro, en el caso de autos ello se cumple fielmente, de acuerdo al siguiente análisis: El concepto de gasto necesario no ha sido definido por la ley (Manual de Consultas Tributarias, Legal Publishing, Abril de 2010, página 47). El Servicio de Impuestos Internos estima que para que un desembolso sea necesario y pueda ser deducido como gasto, debe ser inevitable u obligatorio, esto es, sin el cual la renta no se produce (www.sii.cl, Oficio 2609, 2000); tesis especialmente criticable, toda vez que con ella existiría un conjunto de desembolsos que el Servicio nunca ha objetado, que no debieran ser aceptados como gasto, por ejemplo el gasto en el ornato de los jardines de la empresa o la música ambiental en la misma. Estos desembolsos, indica, nunca han sido rechazados por el Servicio, en circunstancias que de acuerdo al concepto de gasto necesario que se desprende el citado oficio, debieren ser gastos rechazados toda vez que, evidentemente, la renta puede producirse sin tener que incurrir en ellos. Sostiene que el concepto de gasto necesario, más bien se relaciona con un conjunto de desembolsos que permiten o inciden en la obtención de la renta, pero sin llegar a la premisa de que “sin los cuales, ésta no se produce”. En esta materia, la jurisprudencia ha ido aclarando el concepto, al efecto, indica, puede citarse: a). Fallo de la lltma. Corte de Apelaciones de Santiago, 12 de julio de 1989, Rol N° 1.064-84, especialmente al decir que “cuando el art. 31 menciona los gastos necesarios para producirla ... (Rectius: para producir la renta) no usa la palabra necesario en su sentido filosófico, o sea, aquello que es sine qua non y opuesto a lo contingente, sino en su acepción vulgar de útil, conveniente, aconsejable, razonable, prudente; por oposición a lo que es superfluo, como cuando el Código Penal, al tratar de la legítima defensa menciona “La necesidad racional del medio empleado” para impedir o repeler la agresión (art. 10 N° 4) o cuando el Código Civil dispone que pertenecen a la mujer “los muebles de uso personal necesario” (art. 1739) y ya antigua jurisprudencia ha calificado de tales, según el rango social, los aretes de brillantes.”. Expresa que esta sentencia resulta ser meridianamente clara en la conceptualización de la definición de gasto necesario, éste sería aquél útil, Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 3 3 conveniente, aconsejable, razonable, prudente; por oposición a lo que es superfluo. Como puede apreciarse, el juzgador se aleja del concepto de gasto necesario como inevitable u obligatorio o sine qua non. La pregunta que cabe hacerse es la siguiente. ¿Los gastos objetados a la reclamante útiles, convenientes, aconsejables o prudentes? (sic) A lo que indica que la afirmativa es obvia. b). En el mismo sentido, señala, se pronuncia la lltma. Corte de Apelaciones de San Miguel, con fecha 16 de junio de 1997, en los autos Rol N° 545-96, en que señala: “Que la recurrente ha reclamado de la liquidación que le practicara el SII respecto de desembolsos en que incurrió a favor de sus trabajadores con ocasión de las festividades navideñas, celebraciones a las que la empresa no puede restar su concurso. // Estos festejos tienen por objeto propender al mejoramiento de las relaciones del establecimiento, lo que redunda en una mejor convivencia y aumento de la productividad”. Señala que es evidente que los desembolsos realizados no eran inevitables (en el concepto de gasto necesario que pregona el Servicio de Impuestos Internos) para generar la renta, pero la l. Corte estima que si eran necesarios, en la medida que mejoraban las relaciones dentro de la empresa, lo que en definitiva redundaba en una mejor convivencia y, lo que es más importante para el empresario, en un aumento de la productividad. c). Sentencia de la l. Corte de Apelaciones de Valdivia, de 17 de octubre de 2006, autos Rol N° 653-2006, revocó una sentencia del Tribunal Tributario de la X Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que había rechazado una reclamación tributaria presentada en contra de liquidaciones de impuesto a la renta de primera categoría y global complementario, determinadas por el rechazo de los gastos incurridos en la adquisición de un helicóptero que se consideró por el Servicio como no necesario para producir la renta y que, en consecuencia, se consideró como un retiro afecto a impuesto. Al respecto, expone, el fallo del tribunal de segundo grado consideró que del análisis de las ventas de frutas y de vacunos, según balance por los años 2002, 2003 y 2004, aparece que se aumentaron en un 28% en su conjunto, lo cual adquiere relevancia, puesto que las ventas de esos productos exportables se derivan no solamente de la explotación racional de dicho rubros, sino que también resultan del empleo de medios adecuados que le permitan un control eficiente y oportuno sobre la explotación, y en ello incide la utilización de un helicóptero, atendida la gran extensión y distintos lugares en que se encuentran los predios en que se realizan las referidas explotaciones. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 4 4 Esta sentencia, sostiene, reitera la idea que hemos estado desarrollando, en cuanto a que el gasto para ser necesario y plenamente aceptado, debe ser útil, conveniente, razonable, aconsejable, prudente. En el caso de marras, la adquisición de un helicóptero por una empresa agrícola, podría estimarse (de acuerdo a la tesis del Servicio), como un gasto no necesario, por no ser inevitable. Pues bien, el contribuyente demuestra que desde que se comenzó a utilizar el vehículo, las ventas del giro aumentaron significativamente, por lo tanto, resultaba ser un desembolso útil, conveniente, aconsejable, prudente, en otras palabras, un gasto necesario. d).- La Corte de Apelaciones de Valdivia, con fecha 10 de marzo de 2003, en los autos Rol No 13.474-02, señala que: La principal actividad de la empresa es desarrollada en el área de comunicaciones y el recurrente precisa que las labores prestadas por los dependientes la ha llevado a adoptar una política de protección de la salud de los mismos, velando por su equilibrio físico y síquico, incurriendo para ello en gastos tales como implementación de salas de descanso, celebración o encuentros entre el personal, otorgamiento de premios o incentivos de producción, todo ello para procurar la “necesaria rentabilidad de la empresa”, siendo consecuencialmente necesarios dichos gastos para producir la renta. Al acoger la petición del recurrente, sostiene, se recalcó la trascendencia de la motivación como fuerza impulsora en el ambiente de trabajo, para mantener y mejorar la productividad de la empresa, agregando que el desempeño de un trabajador se determina por el esfuerzo ejercido por éste, el que se encuentra en directa relación con el nivel de motivación existente. Basada en esta premisa, la l. Corte de Apelaciones de Valdivia estimó que los desembolsos en que incurrió la sociedad reclamante son del todo necesarios para la productividad de la misma, en cuanto apuntan a mejorar el ambiente laboral en diversos aspectos, aumentando de este modo la motivación para el trabajo. En esta sentencia, expresa, se repite el mismo concepto, no son inevitables, pero aceptados ya que inciden, en el caso propuesto, en el equilibrio físico y síquico de los trabajadores, lo que redunda en una mejora en la productividad de la empresa. En síntesis, concluye: El concepto de gasto necesario que postula el Servicio de Impuestos Internos, (aquel desembolso inevitable, sin el cual la renta no se produce) es errado. Expone que el gasto para que sea necesario debe ser útil, conveniente, aconsejable o prudente, de forma tal que, caben dentro de este concepto un conjunto de desembolsos que cumplen con esos requisitos, aun cuando, pudiere estimarse que no son “inevitables” para generar la renta. De la Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 5 5 jurisprudencia que se ha citado, indica, se desprende claramente que deben aceptarse como gasto necesario, desembolsos sin los cuales podría generarse la renta pero, que deben aceptarse pues mejoran la productividad de la empresa. Lo anterior, indica, ya sea, por ejemplo, a través de políticas que mejoran la situación del personal de la empresa o de la inversión en medios de cualquier tipo, circunstancias ambas, que inciden en una mejor productividad del contribuyente. En cuanto a los desembolsos realizados por la reclamante, sostiene que se trata de desembolsos totalmente útiles, convenientes, aconsejables, razonables y prudentes, como pueden ser: Comida ejecutivos, cena de fin de año, asesorías contables, etc. Por lo tanto, señala, la liquidación, en esta materia, debe ser dejada sin efecto, toda vez que se trata de desembolsos evidentemente necesarios para generar la renta de la contribuyente reclamante. III.- Respecto del segundo motivo de impugnación, desembolsos no justificados (retiros), señala que no resulta procedente la aplicación del art. 21 de la Ley de la Renta, por considerar un retiro en relación a las cantidades supuestamente retiradas por el Sr. Claudio Reyes Vera, toda vez que no se está en presencia de un retiro, sino de un mutuo que fue oportunamente restituido. Por lo tanto, no se trata de un mutuo que deben entenderse retirado, en lo absoluto. La referida conclusión emana de la anotación en el Libro Mayor, folio 00001203, así como del Balance Tributario, folio 00001258, cuenta N° 2-3-01-07, en que ésta, respecto de los $72.955.831, queda saldada, a consecuencia de la restitución del mutuo. Esta situación, indica, se encuentra en plena concordancia con lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley de la Renta, norma que fue modificada a consecuencia de la dictación de la Ley N° 20.630. En efecto, dicha normativa, en lo que nos ocupa, señala lo siguiente: “ii) Los préstamos que la empresa, el contribuyente del número 1, del artículo 58 o la sociedad respectiva, con excepción de las sociedades anónimas abiertas, efectúen a sus propietarios, socios o accionistas contribuyentes de los impuestos Global Complementario o Adicional, cuando el Servicio determine de manera fundada que son un retiro encubierto de cantidades afectas a dichos impuestos. La tributación de este inciso se aplicará sobre el total de la cantidad prestada, reajustada según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes anterior al del otorgamiento del préstamo y el mes que antecede al término del ejercicio, deduciéndose debidamente reajustadas todas aquellas cantidades que el propietario, socio o accionista beneficiario haya restituido a la empresa o sociedad a título de pago del capital del préstamo y sus reajustes durante el ejercicio respectivo. Para estos efectos el Servicio considerará, Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 6 6 entre otros elementos, las utilidades retenidas en la empresa a la fecha del préstamo y la relación entre éstas y el monto prestado; el destino y destinatario final de tales recursos; el plazo de pago del préstamo, sus prórrogas o renovaciones, tasa de interés u otras cláusulas relevantes de la operación, circunstancias y elementos que deberán ser expresados por el Servicio, fundadamente, al determinar que el préstamo es un retiro encubierto de cantidades afectas a la tributación de este inciso.”. Nuestro actual legislador, expresa, hoy es muy claro, pues se deducen, esto es, no se aplica la tributación contemplada en el artículo 21 de la Ley de la Renta, todas aquellas cantidades que el propietario, socio o accionista beneficiario haya restituido a la empresa o sociedad a título de pago del capital del préstamo y sus reajustes durante el ejercicio respectivo. Vale decir, lo que el mutuario restituye no se ve afectado con impuestos, toda vez que no se considera retiro. Ello es lo que ha acontecido en el caso que nos ocupa, el Sr. Reyes restituyó el mutuo otorgado por la contribuyente, y por lo mismo, dicha cantidad no puede ser considerada como retirada, a la luz de lo antes referido. Sostiene que a la misma conclusión arribamos si se analiza la interpretación oficial que el Servicio de Impuestos Internos realiza del artículo 21 de la Ley de la Renta. En efecto, la Circular N° 45, de 2013, que cita en extenso y que, a su juicio, aplicada al caso de autos, queda meridianamente claro que de acuerdo a ella, no estamos en presencia de un préstamo que deba considerarse como retiro. En efecto, indica, no se cumplen los elementos que la Circular señala para considerar al préstamo que nos ocupa, como un retiro, ello porque éste se restituyó. Así lo señala expresamente la Circular en comento, cuando en su apartado “Base Imponible”, señala: “El monto o la suma afecta con el IGC o IA, más su tasa adicional, corresponde al monto total del préstamo que sea calificado como retiro encubierto, reajustado según el porcentaje de variación del IPC ocurrido entre el mes anterior al del otorgamiento del crédito y el mes que antecede al término del ejercicio respectivo, deduciendo de dicha suma, todas aquellas cantidades que el contribuyente prestatario o beneficiario haya restituido durante el ejercicio respectivo a la empresa o sociedad prestamista, a título de pago del capital del préstamo y sus reajustes pactados, cantidades que se deducirán reajustadas según el porcentaje de variación del IPC ocurrida entre el mes anterior al de la restitución respectiva y el mes que antecede al término del ejercicio”. Expresa que lo anterior, vale decir, que debe deducirse del monto afecto a impuestos, aun cuando fuere calificado como retiro encubierto, todas aquellas cantidades que el contribuyente prestatario o beneficiario haya restituido. Ello, indica, es lo que ha acontecido en el caso de autos, se ha restituido Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 7 7 el mutuo, por lo tanto, no puede aplicarse el artículo 21 de la Ley de la Renta, debiendo también dejarse sin efecto la liquidación notificada a este respecto. Sin perjuicio de lo anterior, expone, este apartado, sobre “Desembolsos No Justificados (Retiros)”, presenta diversas inconsistencias, que pasa a detallar: 1.- Señala que la liquidación hace referencia a un presunto préstamo al Sr. Cumsille, por un monto de $16.400.000, fechado el día 27 de enero de 2012. Pues bien, indica, dicha imputación resulta ser totalmente errada, no constituye un desembolso sin justificación, bajo ningún respecto. En efecto, no existe tal préstamo, se trata de un pago realizado por asesorías, lo que se acredita con la factura N° 00076, emitida con fecha 24 de enero de 2012, por Asesorías e Inversiones C y K Limitada, Rut N° 76.123.640-7, cuya glosa señala “Asesorías Banco Estado”, documento que acompaña en un otrosí. 2.- Sostiene que la Liquidación duplica un retiro imputado al Sr. Reyes, por un monto de $4.000.000. En efecto, con fecha 22 de agosto de 2012, se señala en el comprobante N° 724 “Retiro Sr. Reyes”, y lo mismo acontece con el comprobante N° 725, por otrosí se acompañan dos documentos titulados “contabilización”, uno referido al comprobante N° 724 y el otro al N° 725. En el primero, en el acápite “Estado”, se señala que este se encuentra “Nulo”. Ello significa que la liquidación ha duplicado el cobro, toda vez que el único vigente es la operación documentada con el comprobante N° 725. 3.- Expresa que lo propio acontece, esto es, duplicidad de cobro, con el comprobante 448, de 13 de junio de 2012., que aparece en la partida de Gastos no necesarios para producir la renta como: “Asesorías contables Sr. Reyes”; y, también aparece en la partida Desembolsos no justificados, como: “Pago Sr. Reyes”. Es evidente, indica, que estamos en frente a una duplicidad en el cobro, pues se trata de las misma situación, misma que en el improbable evento de tratarse de un desembolso no justificado, debe registrarse en esa partida, y no, también, en la de gastos no necesarios. Adicionalmente, señala, se adjunta Libro Mayor Folio 00001114, de fecha 25 de septiembre de 2013. En el citado registro, con fecha 22 de agosto de 2012, solo se registra el comprobante 725, y no el 724, toda vez que éste se encontraba nulo. 4.- Indica que la liquidación da cuenta de un presunto desembolso no justificado, de fecha 25 de octubre de 2012, comprobante 966, el que se referiría a una transferencia a don Claudio Reyes. Pues bien, señala, dicha impugnación carece de justificación, toda vez que por otrosí acompaña el comprobante 966, en cuyo estado se señala que se encuentra “Nulo”. Por lo tanto, evidentemente, no se está en presencia de un desembolso no justificado. En Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 8 8 relación a lo anterior, se acompaña Libro Mayor Folio 00001120, de 25 de septiembre de 2013, el que no registra el comprobante 966. A mayor abundamiento, señala, se acompaña Libro Diario Folio 00001010, que da cuenta que el comprobante 966, está nulo. 5.- Sostiene que la liquidación da cuenta de un desembolso no justificado que asciende a $11.800.000, detallando que se trata de un préstamo al Sr. Cumsille. La situación es la siguiente: Se está en presencia de un mutuo que éste le otorga a la empresa, y lo que en definitiva existe, es la restitución del mismo. Ello se acredita con los documentos que se acompañan por otrosí, titulados “Contabilización”. El primero de ellos, indica, el N° 404, da cuenta del ingreso de los recursos a la empresa; y, el segundo, el N° 1593, se refiere a la restitución de los mismos al Sr. Cumsille. A mayor abundamiento, expone, se acompaña Libro Mayor folios 00001096, 00001097 y 00001098. Pues bien, en el folio 00001097 aparece como ingreso el registro de $11.800.000, y como egreso, la misma cantidad, neteándose al efecto. De esta forma, expresa, en este apartado, también la liquidación debe ser dejada sin efecto. A fojas 61 y siguientes, con fecha 6 de abril de 2015, comparece don VÍCTOR HUGO ÁVILA ARRIAGADA, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de fojas 59, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de los siguientes argumentos: l. Señala que la liquidación impugnada tiene su origen en el proceso de fiscalización de la declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2013, (formulario 22, folio n° 233846173 de 30.04.2013), que contrastada con la información que obra en poder del Servicio, se solicitó a la contribuyente acreditar las partidas sobre determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría del ejercicio, consignada en el código 643 de su formulario 22, ascendiente a la suma de $21.018.453, con el objeto de verificar su conformidad con las disposiciones establecidas en los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, como asimismo, acreditar la procedencia y origen de la pérdida de ejercicios anteriores que informó en el código 634 de su formulario 22 por un monto de $100.875.709, la que debía ajustarse a los requisitos señalados en el art. 31 inciso 3°, N° 3 inciso 2° contenido en el artículo 1° del D.L. 824 de 1974. Continúa la relación indicando que, en atención a que las observaciones planteadas no fueron subsanadas en su oportunidad, con fecha 18.10.2013 se practicó Citación N° 109, por la que se solicitaba acreditar los Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 9 9 siguientes costos y gastos informados en su declaración anual de renta del año tributario 2013: Ingresos del Giro Percibidos o Devengados; Costo Directo de los Bienes y Servicios; Remuneraciones; Intereses pagados o adeudados; Otros Gastos Deducidos de los Ingresos Brutos; Renta Líquida; Pérdidas de Ejercicios Anteriores; y Renta Líquida Imponible (o Pérdida Tributaria). Teniendo presente que la declaración de impuesto a la renta fiscalizada mantuvo observaciones, se emitió la liquidación actualmente impugnada. II. Respecto de las alegaciones del reclamo, consistentes en que el concepto aplicado por el Servicio respecto de la necesariedad del gasto se encuentra errado y que los gastos cuestionados han sido convenientes, aconsejables, razonables y prudentes; en segundo lugar, en relación a aquellos gastos no acreditados que fueran gravados con el impuesto único, que ellos no constituyen retiros, atendido que dan cuenta de un mutuo celebrado entre la contribuyente con su representante legal, oportunamente restituido, además de una serie de supuestas inconsistencias en los elementos que sirvieron de base para la determinación del impuesto adeudado; expone el Servicio lo siguiente: A. Señala que el reclamo es absolutamente improcedente por las razones que se expondrán en este acápite. a) Gastos no necesarios para producir la renta. Indica que los gastos que fueron calificados como no necesarios para producir la renta fueron los siguientes: Concepto Monto Detalle Gastos de representación $ 152.500 Comida ejecutivos $ 91.700 Extras cena navidad $ 55.300 Extras cena navidad Estadía $ 2.092.443 Estadía Otros Gastos. $ 200.000 Dev. lnv. Carlos Guzmán $ 47.970 Regalo hijo Jaime $ 50.000 Donación Municipalidad de Coquimbo $ 525.000 Cena fin de año grupo Urbana $ 61.000 Propina Cena fin de año $ 98.460 regalo directores Servicio Fotocopia $ 828.917 Cancela rendición Simonetti $ 666.058 Gasto representación Honorarios Contables $ 5.000.000 Asesorías contable Sr. Reyes $ 742.000 Asesorías contable Sr. Reyes $ 96.000 Almuerzo cumpleaños JPTR $ 217.625 Comida BCI Stgo. $ 30.000 Sillón Stgo. $ 66.000 Comida Sept. Ovalle $ 41.000 Almuerzo Directorio Pasajes, Fletes y Peajes $ 70.000 Cancela traslado cena navidad $ 750.000 Publicidad ch: 449 Otros $ 961.005 Juan P. Tristán, decoración Dpto. $ 616.964 Corte Ingles $ 115.040 Estadía Sr. Reyes $ 24.500 Estadía Sr. Reyes Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 10 10 $ 134.090 Estadía Sr. Reyes $ 144.090 Sr. Reyes Stgo. $ 615.000 Estadía Sr. Reyes $ 61.638 Estadía Sr. Reyes $ 109.590 Estadía Sr. Reyes $ 200.000 Fdo. Rendir Marcela Zepeda regalo $ 238.230 Cancela Agenda y Cena Navidad Al respecto, indica, el inciso primero del artículo 31° de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone que la renta líquida de primera categoría se determina deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. De lo dispuesto por la citada norma legal, señala, para que un gasto pueda ser calificado como necesario para producir la renta y, por consiguiente, susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos: a) Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolle; b) Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose por tales, aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta en el ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; e) Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; d) Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y e) Por último, que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios que disponga pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. Asimismo, expresa, al contrario de lo señalado por la reclamante en su libelo, la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia es contundente al respecto, exigiendo que el gasto, para poder ser imputado, debe ser absolutamente necesario para producir la renta. A manera de ejemplo, expone, la Excelentísima Corte Suprema en sentencia pronunciada en autos Rol N° 11359-2014 en su considerando 7°, señaló que: “(...) de la manera expuesta, el entendimiento del vocablo “necesario” efectuado en autos se corresponde, entonces, con la Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 11 11 significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social, lo que no ocurre en la especie(...)”. En el mismo orden de ideas, indica, en fallos dictado en causas Rol N° 7657-2013 y 7855-2013, en sus considerandos 5°, el supremo tribunal expresó: “Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, esta Corte ha concluido, a partir de la lectura de la norma transcrita, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo “necesarios”, esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar”. En el caso que nos convoca, expresa, la contribuyente ha incurrido en gastos que no son necesarios para generar la renta ni tampoco obligatorios para su fin social. Teniendo presente, indica, que la contribuyente es una empresa inmobiliaria y que detenta sólo un giro en la base de datos del Servicio de Impuestos Internos, esto es, la compra, venta y alquiler (excepto amoblados) de inmuebles propios o arrendados, no cabe duda que los desembolsos individualizados precedentemente, no pueden ser calificados como necesarios, inevitables u obligatorios, más aun cuando estos corresponden, por ejemplo, a decoraciones de departamentos o regalos, entre otros. b) Gastos no acreditados. La liquidación impugnada, señala, cuestiona los siguientes gastos que no resultaron acreditados en la instancia administrativa pertinente: Monto Detalle $ 11.800.000 Fondo a rendir $ 16.400.000 Prestamos Sr. Cumsille $ 11.800.000 Prestamos Sr. Cumsille $ 10.000.000 Retiro Sr. Reyes $ 5.000.000 Pago Sr. Reyes $ 5.000.000 Fdo. Rendir Sr. Reyes $ 4.000.000 Retiro Sr. Reyes $ 4.000.000 Retiro Sr. Reyes $ 2.000.000 Sr. Reyes $ 5.000.000 Transf. Claudio Reyes $ 2.500.000 Sr. Reyes $ 72.955.831 Retiro Sr. Reyes Expresa que la contribuyente en este punto destina largas páginas de su libelo a analizar el tratamiento del artículo 21° de la Ley sobre Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 12 12 Impuesto a la Renta modificado por la Ley 20.630, así como también a transcribir lo instruido a través de la Circular N° 45 del año 2013. No obstante lo anterior, indica, es preciso aclarar que la norma legal citada, así como la circular transcrita no son aplicables al caso de autos y, en consecuencia, todo lo argumentado en el escrito de reclamo, en este punto, es estéril. Al respecto, expone, el artículo 1°, N° 8, de la Ley 20.630 reemplazó el artículo 21° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a partir de la vigencia del artículo 3° de dicha ley y sólo respecto de los hechos acaecidos a partir de dicha fecha. Por su parte, expresa, el artículo 3° de la misma ley dispone que la ley será aplicable respecto de aquellos hechos acaecidos con posterioridad al día 1° de enero de 2013. Teniendo presente lo anterior, indica, las disposiciones citadas por la contraparte no pueden ser aplicadas a aquellos hechos acaecidos en el año comercial 2012, periodo tributario respecto del cual se determinaron las diferencias impositivas expresadas en la liquidación impugnada. Ahora bien, señala, salvado lo anterior, el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta aplicable en autos, en su parte pertinente señalaba que los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33°, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. Expresa que en su inciso tercero, señalaba a su vez que las sociedades anónimas y los contribuyentes señalados en el N° 1 del artículo 58, deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero, con exclusión de los impuestos de primera categoría, de este artículo, del número 3 del artículo 104 y del impuesto territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten por aplicación de lo dispuesto en los artículos 35°, 36°, inciso segundo, 38°, a excepción de su inciso primero, 70° y artículo 71°, según corresponda. Por su parte, sostiene, el artículo 33, N° 1 del mismo cuerpo legal dispone que se agregarán a la renta líquida las partidas que indica y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada. Luego en su letra e) señala a los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente y en su letra g) las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31° o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional en su caso. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 13 13 En el caso que nos convoca, indica, la contribuyente en la instancia administrativa acompañó la contabilidad, específicamente el libro mayor, en el que constan los desembolsos individualizados precedentemente, mas no acreditó de forma alguna en dicha ocasión que estos egresos hubieren sido a título de mutuos o por otra causa distinta a un retiro. Asimismo, expresa, no era posible con la documentación tenida a la vista concluir que existieran egresos duplicados, ya que precisamente en su contabilidad dichos egresos aparecían expresados de dicha forma. Por lo anterior, señala, la liquidación de impuestos no adolece de vicio alguno que sustente su anulación habiéndose emitido conforme a derecho y en virtud de los antecedentes acompañados por la contribuyente y aquellos que obran en poder de este servicio público. MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su solicitud: Copia de Liquidación N° 272 de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos que rola a fojas 1 y siguientes; Copia de Citación N° 109, que rola a fojas 10 y siguientes; Copia de libro mayor de la reclamante folio 00001203 que rola a fojas 15; copia de balance tributario de la reclamante año 2012 folios 00001257 a 00001259, que rolan de fojas 16 a 18; documento manuscrito con el timbre del restaurant “Tololo Beef”, que rola a fojas 19; comprobante de egreso de la reclamante n° 00001494 que rola a fojas 20; copia autorizada de factura n° 05286 de la empresa Gastronomía y Comercio San Antonio de Padua Limitada “Tololo Beef”, que rola a fojas 21; copia de comprobante contable de egreso n° 00000724, que rola a fojas 22; copia de comprobante contable de egreso n° 00000725, que rola a fojas 23; copia de comprobante contable de traspaso n° 00000966, que rola a fojas 24; Copia de libro mayor de la reclamante folio 00001120 que rola a fojas 25; Copia de libro diario de la reclamante folio 00001010 que rola a fojas 26; Copia de libro mayor de la reclamante folio 00001114 que rola a fojas 27; copia de comprobante contable de ingreso n° 00000404, que rola a fojas 28; copia de comprobante contable de egreso n° 00001593, que rola a fojas 29; Copia de libro mayor de la reclamante folio 00001096 a 00001098 que rolan a fojas 30 a 32; copia autorizada de factura n° 00076 de la empresa Asesorías e Inversiones C y K Limitada, que rola a fojas 33, escritura pública de mandato judicial que rola a fojas 34; copia de cédula de identidad de apoderados de la reclamante que rolan de fojas 35 a 38. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 14 14 A fojas 65 se recibió la causa a prueba, aportándose las que a continuación se indican: Copias autorizadas de cartola de la cuenta corriente de la reclamante periodo del 30.11.12 a 24.12.12 y de 24.12.12 a 28.12.12, que rolan a fojas 74 y 75. Se rindió testimonial de la parte reclamante a fojas 72 y siguientes, declarando doña Claudia Paola Campusano Villarroel. A fojas 95, con fecha dieciocho de mayo de 2015, se ordenó traer los autos para fallo. CONSIDERANDO: 1°.- Que, a fojas 39 y siguientes, con fecha 9 de marzo del año 2015, comparece don JAIME GARCÍA ESCOBAR, en representación de la sociedad URBANA INMOBILIARIA S.A., RUT N° 76.077.197-K, ambos ya individualizados, y viene en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la liquidación de impuestos número 272 de 21 de noviembre de 2014, solicitando se deje sin efecto, en base a los argumentos expuestos en extenso en la parte expositiva y que básicamente consisten en los siguientes: a) que, en cuanto a los gastos objetados por no ser necesarios para producir la renta, se cumple el requisito de ser gastos necesarios para producir la renta, como por ejemplo, que el representante legal de la empresa debe viajar periódicamente entre La Serena y Santiago para realizar negociaciones y contratos que le permiten generar la renta, comida con ejecutivos, estadías en Santiago, cena de fin de año, regalos a directores, almuerzos, publicidad, etc., los montos son razonables; agrega que durante el probatorio presentará las probanzas para acreditar fehacientemente los gastos observados; b) que el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la ley y el SII estima que para que tengan tal calidad deben ser inevitables u obligatorios y no obstante existen desembolsos como ornato de los jardines de la empresa o música ambiental que nunca han sido rechazados por el SII. Señala que los gastos deben ser necesarios pero sin llegar a la premisa del SII de “sin los cuales la renta no se produce”; c) que existe jurisprudencia que se pronuncia en los términos que propone; según la cual gasto necesario es aquel útil, conveniente, aconsejable, razonable, prudente por oposición a lo que es superfluo; otra que estimó que los gastos en una cena de navidad sí eran necesarios por cuanto mejoran la convivencia y aumentan la productividad; en otro caso se dijo que la compra de un helicóptero, por parte de una empresa agrícola y ganadera que Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. 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Cita la circular 45 del año 2013 sobre el artículo 21 y señala que de acuerdo a ella no estamos en presencia de un préstamo que deba calificarse de retiro ya que para que se grave con el impuesto de dicha disposición deben rebajarse de la base imponible todas las cantidades que el beneficiario haya restituido; e) que el préstamo al Sr. Cumsille de $16.400.000, en verdad se trata del pago de una asesoría respaldada por la factura n° 00076 de la empresa Asesorías e Inversiones C y K Limitada; f) que la liquidación duplica un retiro imputado al Sr. Reyes por $4.000.000 reflejado en los comprobantes 724 y 725, de los cuales el primero quedó nulo según se aprecia en los registros contables y lo mismo acontece con el comprobante n° 448 que aparece en la partida gastos no necesarios para producir la renta y en la partida desembolsos no justificados de la liquidación; de la misma forma, la liquidación incluye como desembolso no justificado una transferencia a Claudio Reyes a que se referiría el comprobante 966, no obstante dicho comprobante de acuerdo a los registros de la contabilidad que acompaña se encuentra nulo; g) que el desembolso no justificado de $11.800.000 y que sería un préstamo al Sr. Cumsille en la realidad se trata de la restitución de un préstamo de este último a la empresa lo que se refleja en los comprobantes contables 404 y 1593. 2°.- Que, a fojas 61 y siguientes, con fecha 6 de abril de 2015, comparece don VÍCTOR HUGO ÁVILA ARRIAGADA, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, en virtud de los argumentos ya expuestos en la parte expositiva y que resumidamente consisten en los siguientes: a) que los gastos calificados como no necesarios en la liquidación reclamada, que indica a fojas 62, no cumplirían los requisitos para que sean necesarios, requisitos que se encuentran en el artículo 31 de la LIR, agregando que la jurisprudencia es uniforme en el sentido de que el gasto para ser imputado debe ser absolutamente necesario para producir la renta; b) que en abono a su tesis existe jurisprudencia de la Excelentísima Corte Suprema, ilustrando con las causas roles 11359-14, 7657-13, Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 16 16 y 7855-13; c) que dado el giro de la reclamante, esto es, compra venta y alquiler de inmuebles (excepto amoblados), los gastos impugnados no son necesarios para producir la renta; d) que el artículo 21 modificado por la ley 20.630 no es aplicable en la especie toda vez que dicha modificación rige desde el 01.01.13 y los hechos por los que se practicaron la liquidación reclamada son todos del año 2012; e) que la contribuyente en la etapa administrativa acompañó la contabilidad pero no acreditó que estos egresos fueran a título de mutuo u otra causa distinta a un retiro y tampoco era posible con la documentación tenida a la vista concluir que existen egresos duplicados porque en su contabilidad los egresos aparecen expresados de esa forma. 3°.- Que, antes de analizar los planteamientos de las partes, es importante dejar establecido que al tenor del artículo 21 del Código Tributario, le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Conforme la misma norma, habiendo resuelto el Servicio que se modificaban los elementos tenidos en cuenta para efectuar la determinación del impuesto en la forma que se indica en la liquidación reclamada, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anule o modifique la liquidación que motivó el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. Finalmente, conforme el artículo 132 del Código Tributario, la prueba rendida para los fines indicados por el artículo 21, será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, según lo cual, será por razones jurídicas, simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia, que se les asignará valor o se desestimarán las pruebas aportadas. 4°.- Que, dicho lo anterior, conforme se ha asentado la controversia, se debe señalar que conforme al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. A continuación la dispone que no se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 17 17 En esta parte la norma se está refiriendo a gastos en general, ya que más adelante hace mención especial a ciertos gastos, ya sea para disponer que no son admitidos, sin importar que sea un gasto real e incluso necesario; ya sea para admitir, con los requisitos que en cada caso señala, una serie de gastos que enumera y reglamenta; en estos últimos, en la medida que se cumpla con las exigencias del numeral correspondiente, existe una aceptación anticipada del gasto que libera al contribuyente de demostrar que el gasto efectivamente ha sido necesario. Conforme lo anterior, referido a los gastos genéricos, se puede resumir los requisitos de los gastos para ser rebajados, en términos que los constituyen, todas aquellas partidas del año comercial a que se refiere el impuesto, y que cumplan con los siguientes requisitos: a) Que se relacionen directamente con el giro o actividad que desarrolla el contribuyente; b) Que sean necesarios para producir la renta; c) Que no se trate de aquellos que el legislador excluye expresamente; d) Que no se encuentren ya rebajados como costo directo; e) Que sean pagados o adeudados al término del ejercicio; y f) Que se acrediten fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos. Si bien la norma señala que la acreditación fehaciente es “ante el Servicio”, no debe olvidarse que dicha norma es anterior a la entrada en vigencia de la Ley n° 20.322, que crea a los Tribunales Tributarios y Aduaneros y a dicha época era el Servicio también Tribunal de primera instancia en materia tributaria, y es en dicha instancia donde, por regla general, deben rendirse las probanzas respectivas, por lo cual esta acreditación debe ser entendida hoy conforme a la etapa en que el contribuyente se encuentre, ya sea ésta administrativa o judicial. 5°.- Que sin perjuicio de lo que se dirá más adelante respecto del fundamento de la impugnación, así como respecto de las circunstancias que conducirán a aceptar o rechazar en definitiva los gastos cuestionados, en autos aparece planteado con especial importancia por las partes el sentido del carácter de necesario que debe tener el gasto para poder rebajarlo en la determinación de la renta líquida imponible. Sobre este punto, como se dijo, el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, dispone que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los “gastos necesarios para producirla”. Tal como indican las partes, el término necesario no ha tenido una definición en la Ley de la Renta y la jurisprudencia ha ido evolucionando hacia un concepto estricto, tomando como base la interpretación gramatical. De esta forma, baste con reproducir los pronunciamientos más recientes del más alto Tribunal de nuestro país, invocados por el Servicio en su presentación, estos es, la Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 18 18 sentencia pronunciada en autos Rol N° 11359-2014, considerando 7°: “(...) de la manera expuesta, el entendimiento del vocablo “necesario” efectuado en autos se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social…”. Antes existían pronunciamientos del máximo Tribunal en este sentido, así se lee en las sentencias que cita el Servicio: “Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, esta Corte ha concluido, a partir de la lectura de la norma transcrita, que sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo “necesarios”, esto es, aquellos desembolsos en que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar”. 6°.- Que los razonamientos anteriores no pueden entenderse en términos tales que exista una relación física, como si se tratara de las mercaderías que constituyen el costo. Tampoco puede quedar entregada la calificación del carácter de necesario o no de un gasto, a la autoridad tributaria, no solamente porque siempre existirá un interés de esa institución en aumentar la recaudación, lo que podría lograrse teóricamente mediante la negación de los gastos en la determinación de la renta líquida; sino porque en definitiva la procedencia del gasto ha sido establecida por el legislador, como un elemento en la determinación de la base imponible del impuesto, materia que nuestra Constitución reserva a la Ley. Finalmente, tampoco podría quedar entregado a la mera discrecionalidad del contribuyente, que podría verse tentado a considerar como gastos desembolsos que no se encuentran vinculados al logro de las ganancias de su actividad, sino que en verdad corresponden al gasto de las rentas generadas por su actividad para fines de motivación ajena al negocio o actividad, que afecte la determinación del real incremento patrimonial experimentado. 7°.- Que, admitiendo entonces que el vocablo debe entenderse conforme su tenor gramatical, como aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios; la calidad de necesario no puede desvincularse del hecho imponible y la naturaleza económica de la actividad que genera la renta, siendo en definitiva una determinación que Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 19 19 debe efectuarse caso a caso, según el gasto y la actividad en la que se incurrió en ese desembolso. En efecto, no podemos olvidar que por mandato legal y constitucional, nos encontramos frente a tributo que pretende afectar la obtención de una renta, que el legislador conceptualiza como incremento en el patrimonio del agente económico. De esta forma, para no gravar en definitiva los ingresos brutos, es fundamental liquidar la renta, para lo cual se deben rebajar los gastos incurridos en la generación de la renta, solamente así, además de otras rebajas, se podrá determinar un real incremento patrimonial que evidencie capacidad contributiva susceptible de ser afectada con el impuesto. En segundo lugar, resulta obvio que el contribuyente, en el desarrollo de su actividad económica, procurará incurrir en la menor cantidad de gastos, de forma tal que las ganancias sean mayores; realidad que se debe equilibrar con el riesgo de que se use la vía de imputación de gastos para sustraer ganancias de la base imponible del impuesto. Sin embargo, teniendo como base el principio de buena fe, en cuanto en principio debemos entender que las declaraciones de los contribuyentes se ajustan a la verdad; la administración tributaria, al examinar un gasto, para determinar si resultaba necesario para producir la renta, debe ponderarlo en atención a las motivaciones económicas del contribuyente, quién ha invertido sus recursos en ciertos gastos, precisamente porque los ha considerado inevitables y obligatorios para el logro de su meta económica, es decir, la obtención de la ganancia. Claramente, el gasto no siempre tendrá una explicación inmediata, como ocurriría con el pago del consumo de energía para el funcionamiento de las maquinarias; la mirada debe extenderse al negocio en su conjunto, así por ejemplo puede entenderse que muchos gastos menores, secundarios o que no tengan una identificación nítida con los resultados, puedan igualmente ser considerados necesarios. En este punto no es posible dar enumeraciones de gastos, ya que dependerán del negocio y las consideraciones económicas que en cada caso se haga. El órgano fiscalizador, para determinar si el gasto es efectivamente necesario, no puede dejar de lado la ponderación del contribuyente y las características del negocio. Así, un gasto que para un tipo de contribuyente puede ser un exceso, para otro que valore aspectos comerciales distintos, puede ser fundamental y ahí puede radicar la clave del éxito de unos frente a otros. El Servicio debe observar si para una empresa determinada, en un tiempo, con una realidad comercial específica y considerando el negocio en su conjunto, efectivamente el gasto resultaba inevitable y el contribuyente, en el marco de la Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. 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En este caso los medios probatorios no pueden limitarse a una factura y su registro (hasta acá no se duda que la empresa lo pagó), deberán existir otros antecedentes que expliquen suficientemente el carácter de necesario, a modo de ejemplo, en gastos del tipo cenas de ejecutivos, pasajes, estadías, atenciones a terceros, deberán acompañarse los contratos o demostrar la existencia de negocios particulares en cuyo contexto se realiza el desembolso; tratándose gastos en comercialización, publicidad, posicionamiento de la marca, etc.; debieran existir estudios que expliquen la toma de decisión, incluso la constancia fundada de estas decisiones y los efectos en los resultados de la empresa; en el caso de aquellos gastos que se efectúan para ayudar o entregar esparcimiento a los trabajadores y sus familias, que efectivamente pueden ser efectuados en el marco de la obtención de una mayor renta por la vía de mejorar la calidad y ambiente laboral, se deberán hacer especiales esfuerzos que los justifiquen en función de los resultados económicos, para que en definitiva no se confunda con una mayor remuneración, en estos casos servirán al efecto las actas de acuerdos generales con los trabajadores o sus sindicatos, estudios de las áreas de recursos humanos, las actas de toma de decisión al respecto y los estudios de resultados en la productividad que puedan asociarse a los gastos. En cualquier caso, debe ponerse especial cuidado en exigir el máximo de detalle en las facturas correspondientes, evitando glosas genéricas que impidan identificar la naturaleza del gasto; una vez más, a manera de ejemplo, tratándose de cenas de negocios, la factura deberá señalar que se trata de una cena de negocios con la participación de determinados encargados o representantes y el desglose del consumo; a objeto que no se confunda con una cena de carácter familiar o una reunión de camaradería de Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 21 21 personas que laboran juntas en una empresa y que cuentan con cargos de dirección. 9°.- Que, conforme lo anterior, la pertinencia de los gastos cuestionados, es una cuestión de hecho, es decir, se deberá determinar si en cada caso el gasto cumple o no los requisitos legales. Como se dijo, la argumentación de la reclamante discurre sobre la concepción del Servicio respecto del concepto de gasto necesario; también se explicó antes que a sola existencia efectiva de un gasto, no trae por consecuencia su aceptación tributaria, debe demostrarse el cumplimiento de los requisitos legales, en el caso específico, que el gasto resulte necesario y su acreditación fehaciente. 10°.- Que, en esta parte, la liquidación reclamada se refiere a dos aspectos, primero, los gastos rechazados y, segundo, desembolsos no justificados. Sobre los primeros, la liquidación reclamada ha rechazado los gastos conceptualizados de la forma siguiente: 1) comida ejecutivos $152.500, 2) extras cena de navidad $91.700, 3) extras cena de navidad $55.300, 4) estadía $2.092.443, 5) dev. Inv. Carlos Guzmán 200.000, 6) regalo hijo Jaime $47.970, 7) donación municipalidad de Coquimbo $50.000, 8) cena fin de año grupo Urbana $525.000, 9) propina cena fin de año $61.000, 10) regalo directores $98.460, 11) cancela rendición Simonetti $828.917, 12) gasto representación $666.058, 13) asesorías contables Sr. Reyes $5.000.000, 14) asesorías contables Sr. Reyes $742.000, 15) almuerzo cumpleaños JPTR $96.000, 16) comida BCI Stgo. $217.625, 17) sillón Stgo. $30.000, 18) comida Sept. Ovalle $66.000, 19) almuerzo directorio $41.000, 20) cancela traslado cena de navidad $70.000, 21) publicidad $750.000, 22) Juan P. Tristán, decoración Dpto. $961.005, 23) corte ingles $616.964, 24) estadía Sr. Reyes $115.040, 25) estadía Sr. Reyes $24.500, 26) estadía Sr. Reyes $134.090, 27) Sr. Reyes Stgo. 144.090, 28) estadía Sr. Reyes $615.000, 29) estadía Sr. Reyes $61.638, 30) estadía Sr. Reyes $109.590, 31) fdo. Rendir Marcela Zepeda regalo $200.000, 32) cancela agenda y cena de navidad $238.230. 11°.- Que, respecto de la segunda partida de la liquidación, esto es, desembolsos no justificados (retiros), el SII ha otorgado tal calificación a los siguientes egresos: 1) fondo a rendir $11.800.000, 2) prestamos Sr. Cumsille $16.400.000, 3) prestamos Sr. Cumsille $11.800.000, 4) retiro Sr. Reyes $10.000.000, 5) pago Sr. Reyes $5.000.000, 6) fdo. Rendir Sr. Reyes $5.000.000, 7) retiro Sr. Reyes $4.000.000, 8) retiro Sr. Reyes $4.000.000, 9) Sr. Reyes $2.000.000, 10) transf. Claudio Reyes $5.000.000, 11) Sr. Reyes $2.500.000, 12) retiro Sr. Reyes $72.955.831. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 22 22 12°.- Que, conforme al artículo 21 del Código Tributario ya citado, una vez que el Servicio ha impugnado una serie de partidas de gastos y desembolsos que ha calificado como no justificados y ha cumplido adecuadamente con su carga pertinente para la etapa respectiva, cual es, en este caso, fundamentar adecuada y suficientemente el acto administrativo terminal que es la liquidación de impuesto, elemento que no ha sido impugnado por la reclamante en el caso de autos en su libelo. Toca al contribuyente desvirtuar las impugnaciones del Servicio, lo cual significa que no sólo carga con el peso de la prueba, sino que también, con el de la argumentación. En consecuencia, deberá confirmarse la liquidación reclamada en todos aquellos puntos sobre los cuales el reclamante no se ha pronunciado, ni tampoco ha alegado vicios en la fundamentación del acto reclamado en términos generales, como por ejemplo, el gasto denominado Juan P. Tristán, decoración Dpto. por $961.005. 13°.- Que, la misma suerte correrán aquellos gastos sobre los cuales el reclamante se ha referido en términos generales y abstractos y no de modo particular y concreto, ya que el objeto del presente juicio no es determinar cuál es el verdadero significado del concepto de gasto necesario, sino establecer si los gastos invocados por la reclamante en su contabilidad y declaración de impuesto a la renta e impugnados por el Servicio en el acto administrativo reclamado satisfacen las exigencias legales para ser deducidos como tales de la base imponible del impuesto de primera categoría, ya que otorgarles tal calidad implica aceptar que se disminuya la base imponible del referido impuesto y por lo tanto que el monto de éste sea inferior. En este sentido, a modo ejemplar, en el presente fallo se debe establecer si una determinada cena, almuerzo y/o estadía cumplen o no los requisitos para ser deducidos como gasto, y no, en términos generales si las cenas, almuerzos y/o estadías pueden ser deducidas como gasto de la base imponible. 14°.- Que, respecto de los gastos rechazados, el único sobre el cual la reclamante se ha referido en términos específicos es el consistente en cena fin de año grupo Urbana por $525.000, no se ha referido siquiera a la propina que aparentemente fue dejada en dicha cena por $61.000 y que también fue cargada a gastos de la empresa, ni tampoco a los gastos denominados extras cena de navidad por $91.700, y extras cena de navidad por $55.300, este último ni siquiera aparece en el comprobante entregado por el restaurant en que dicha cena se habría desarrollado y que rola a fojas 19. 15°.- Que, además del comprobante singularizado precedentemente, la reclamante acompaña para acreditar los gastos señalados, comprobante de egreso que rola a fojas 20 y copia autorizada de factura n° 05286 Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 23 23 del restaurant en que se desarrolló el evento, que rola a fojas 21. No obstante, únicamente con dichos antecedentes no es posible para el presente Tribunal tener por acreditado fehacientemente dichos gastos, ya que ni siquiera consta que efectivamente haya concurrido a dicho evento personal de la empresa. Por lo demás, de aceptar que se trataba de personeros de la empresa, como se dijo en los razonamientos anteriores, este tipo de gastos indirectos o que no tienen una clara identificación con el negocio y la generación de la renta, para que ser aceptados, hacen exigible mayores antecedentes probatorios respecto, precisamente, a su carácter de necesario, en especial que se han cumplido criterios de generalidad, ya que, si lo que se desea es mejorar el ambiente laboral y por ende la productividad de la empresa, entonces debe, por cierto, ser destinada a la generalidad de los trabajadores y no solamente a un grupo de ejecutivos o gerentes. En este caso, ni siquiera consta quienes asistieron al evento señalado, por lo cual no podría aceptarse su deducción como gasto de la base imponible del impuesto de primera categoría. 16°.- Que, por su parte, respecto al segundo punto de la liquidación reclamada, desembolsos que han sido calificados de no justificados y por ende retiros, la reclamante se hace cargo en su libelo de los siguientes: a) prestamos Sr. Cumsille $16.400.000, b) prestamos Sr. Cumsille $11.800.000, c) pago Sr. Reyes $5.000.000, d) retiro Sr. Reyes $4.000.000, e) retiro Sr. Reyes $4.000.000, f) transf. Claudio Reyes $5.000.000, g) retiro Sr. Reyes $72.955.831. 17°.- Que, respecto de cada uno de los desembolsos singularizados en el considerando precedente la reclamante señala lo siguiente: a) Pago de asesorías a la empresa Asesorías e Inversiones C y K Limitada, reflejado en la factura exenta n° 00076 de dicha empresa, b) Correspondería a la devolución de un préstamo que el Sr. Cumsille le otorgó a la empresa, y que se reflejaría en los comprobantes contables números 404 y 1593, c) Sería un egreso duplicado que sería el mismo que corresponde a la partida “Asesorías contables Sr. Reyes” que aparece como gasto no necesario en la liquidación reclamada, d) y e) duplicación de un retiro, reflejado en los comprobantes contables números 724 y 725, el primero de los cuales se encontraría nulo, f) Correspondería al comprobante contable n° 966 el cual se encuentra nulo, lo que a su vez estaría reflejado en la contabilidad, g) Mutuo restituido en el mismo periodo por el Sr. Reyes a la empresa. 18°.- Que, sobre el desembolso signado en la letra a precedente, deberá rechazarse, toda vez que en autos la reclamante ni siquiera ha señalado en qué habría consistido la asesoría de que da cuenta la factura exenta de impuesto al valor agregado, lo anterior, en mérito a que todo descuento de la Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 24 24 base imponible del impuesto de primera categoría debe estar autorizada por la ley, y no solamente por el hecho de que se trate de una asesoría respaldada por una factura exenta debemos presumir que obedece a un descuento legal a la base imponible, sino que debe acreditarse, como lo exige el ya citado artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, por parte del contribuyente, su efectividad y necesariedad. 19°.- Que, respecto del desembolso signado con la letra b) del considerando 17°, que consistiría en un mutuo que habría entregado el señor Cumsille, a la empresa y que ésta habría hecho devolución de dichos fondos a su mutuante, momento en que el Servicio lo habría calificado de desembolso no justificado, se debe señalar que no existen antecedentes suficientes que demuestren la existencia del referido mutuo, y si bien la contabilidad es un respaldo válido para este tipo de operaciones, atendida la naturaleza y monto de ésta, no puede por sí sola, dar cuenta de la efectividad de la operación invocada. 20°.- Que, si bien conforme al inciso 15° del artículo 132 del Código Tributario, la contabilidad debe ser ponderada de forma preferente por el Tribunal, ello no implica que de su sola exhibición parcial baste para dar por acreditadas todas las operaciones impugnadas, más aún, si se ha argumentado la existencia de un contrato de mutuo que sería el origen de la obligación que está cancelando la empresa, el cual conforme a los artículos 1698, 1708 y 1709 del Código Civil, en concordancia con el artículo 2 del Código Tributario y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta debe acreditarse fehacientemente, lo cual en este caso no ha ocurrido. 21°.- Que, respecto de los desembolsos consignados con las letras c, d, e y f, del considerando 17°, que corresponderían a egresos duplicados y/o que fueron dejados nulos, valga lo dicho anteriormente, no pueden ser acreditados mediante simples comprobantes contables elaborados por la misma parte que los presenta en juicio y la exhibición parcial de la contabilidad. 22°.- Que, en cuanto al préstamo otorgado al Sr. Reyes y que habría sido devuelto por éste dentro del mismo ejercicio, signado en la letra g del considerando 17°. Establecida la efectividad del egreso de fondos que fueron entregados al Sr. Reyes, como se ha dicho reiteradamente, únicamente de acreditarse lo sostenido por el reclamante, esto es, que la suma se entregó en virtud de la existencia de un crédito, se podría dejar sin efecto la liquidación en este punto, para lo cual, el supuesto reingreso de los fondos en la caja de la empresa, también debe quedar demostrado en cuanto pago del crédito. Que si bien la reclamante destina largos pasajes de su reclamo a reproducir el artículo 21 de la ley de Impuesto a la Renta, en su texto modificado por la ley 20.630 y la Circular n° Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 25 25 45 del año 2013, se debe anotar que como bien sostiene el Servicio, dicho texto legal así como la referida Circular no fueron aplicados en la liquidación reclamada, ya que ésta se refiere al año tributario 2013 (comercial 2012), y dicha modificación legal, tratada en la mencionada Circular, aún no entraba en vigencia a dicha fecha. No obstante, lo anterior no es relevante para la resolución del presente asunto. 23°.- Que, sobre el particular, la reclamante además del libro mayor folio 00001203 que rola a fojas 15 de autos, donde aparece contabilizado el préstamo mencionado y su devolución (3 y 12 de diciembre de 2012, respectivamente), acompaña copia autorizada de la cartola de la cuenta corriente de la contribuyente reclamante, que rola a fojas 74, donde se aprecian un cargo por $72.955.831 con fecha 03.12.12 y un abono por el mismo monto con fecha 06.12.12; en el mismo sentido declara doña Claudia Campusano Villarroel, a fojas 72, que pese a ser una testigo interesada por su vinculación con la reclamante, lo cierto es que se refiere a datos objetivos, esto es, la existencia de un crédito, las anotaciones en la contabilidad y la información que arroja la cuenta corriente antes referidas, declarando bajo juramento que se trató de un préstamo efectuado y restituido en las fechas antes indicadas. Conforme estos antecedentes, en su conjunto, es posible tener por acreditada la alegación de la reclamante en orden a que, a diferencia de lo sostenido por el Servicio, no se trató de un retiro por el socio, sino de un préstamo que fue restituido pocos días después. 24°.- Que, si bien no basta con las anotaciones contables para acreditar las operaciones comerciales y/o financieras de que da cuenta, las cuales deben respaldarse con los sustentos de dicha contabilidad, esta tiene un poder de convicción especial, en cuanto, en armonía con la exigencia que la Ley impone al contribuyente de llevarla; el valor que el artículo 21 del Código Tributario le asigna frente a los requerimientos del Servicio y el que el Juez debe apreciarla preferentemente, considerando que se aportaron los antecedentes extra contables indicados en el número anterior y a falta de fundamentos que permitan estimar que las anotaciones a que se ha hecho referencia no son fidedignas, se las tendrá por fiel reflejo de los hechos económicos a que se refieren. Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, y en el artículo 1 permanente del Decreto Ley 824, sobre Impuesto a la renta, en sus artículos 35 y demás normas pertinentes, se resuelve: 1°.- Ha lugar en parte al reclamo, en los siguientes términos: a).- Se deja sin efecto la liquidación reclamada, únicamente en cuanto a al concepto, retiro Sr. Reyes, según las consideraciones 22° y siguientes. Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 26 26 b).- Se confirma en todo lo demás la liquidación de impuestos número 272 de 21 de noviembre de 2014. Gírese por el Sr. Director Regional del Servicio de Impuestos Internos una vez firme la presente sentencia. 2°.- No se condena en costas al reclamante por no haber sido vencido totalmente. 3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente. 4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RIT GR-06-00010-2015. RUC 15-9-0000227-8. Dictada por don CÉSAR VERDUGO REYES, Juez titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo. Cesar Manuel Verdugo Reyes Incorpora Firma Electrónica Avanzada Juez Tribunal de Coquimbo Documento firmado electrónicamente por don/ña Cesar Manuel Verdugo Reyes, el 24-07-2015. Verifique este documento en www.tta.cl, con el siguiente código de verificación ab73f5c1-01b6-4223-9a8a-e64af391a410 Timbre Electrónico 2015-07-24T14:08:48-0300 ATTA SACTA