Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, dieciséis de enero de dos mil trece. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece don Carlos Enrique Herrera Tardón, Rut 5.384.331-k, domiciliado para estos efectos, en calle Yungay 580 de Valdivia, en representación de la SUCESIÓN DE DON JAIME EDUARDO KLENNER SCHAEFER, Rut 7.007.745-0. Interpone reclamación en contra de la Liquidación de Impuestos N°43, formulada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificada con fecha 3 de mayo de 2012, correspondiente a Impuesto Global Complementario Año Tributario 2011. Expone que el Servicio de Impuestos Internos mediante Notificación N° 37 citó a la reclamante, a fin de justificar la recuperación de pérdidas absorbidas y determinar el cálculo de la pérdida tributaria, estimando que en su contabilidad se rebajaron gastos de remuneraciones respecto de los cuales no se acreditó la necesidad para producir la renta, y que no se había registrado ningún ingreso por venta durante el ejercicio comercial 2010. A continuación, hace presente los siguientes antecedentes: A mediados de 2009 el contribuyente don Jaime Klenner Schaefer, fue diagnosticado de un cáncer al peritoneo grave, debiendo internarse periódicamente en centros médicos de Santiago y Valdivia, a objeto de efectuar su tratamiento. Pese a ello, el Sr. Klenner siguió ejerciendo su actividad económica, en la medida de sus posibilidades, apoyado por sus trabajadores que llevan un promedio de 15 años en la empresa. A fines de 2009 y principios de 2010 la salud del contribuyente se agravó, por lo que dejó de asistir a terreno y crear nuevos proyectos que le permitieran generar renta, razón por la cual en su contabilidad no figuran ventas el año 2010. Don Jaime Klenner fue siempre un esforzado, responsable y honesto empresario, que logró forjar su negocio, hacerlo surgir y prevalecer en el tiempo con excelentes resultados, por ello, siempre tuvo fe en que vencería la enfermedad que lo afectaba y retomaría su actividad económica. Por lo anterior organizó la mantención de los puestos de trabajo de sus trabajadores, los que concurrieron a ejecutar las actividades necesarias para el mantenimiento operativo, logístico y financiero del negocio, cobrando facturas emitidas a clientes por períodos anteriores, las que ascendían a un monto de $736.561.656. Debido a la antigüedad en la empresa, al contribuyente le resultó imposible desahuciar y finiquitar a los trabajadores, pues el monto de las indemnizaciones legales sobrepasaba sus ingresos. El dinero obtenido mes a mes producto de la recuperación de cobranzas alcanzaba para satisfacer los gastos generales y las remuneraciones. Dos de los trabajadores fueron finiquitados, ya que tuvieron la posibilidad de ingresar a trabajar a otra empresa en mejores condiciones salariales. Lo dicho corrobora las razones por las cuales durante el año comercial 2010 no hubo ventas, sin perjuicio de verificarse la gestión empresarial, acreditada mediante los Libros de Contabilidad y el trabajo de los empleados. El Sr. Jaime Klenner falleció el 29 de octubre de 2010. Llama la atención el rechazo del gasto de remuneraciones de trabajadores que llevan años trabajando con el contribuyente, el que se encuentra contabilizado y acreditado con los contratos de trabajo, las liquidaciones de sueldo, las retenciones previsionales y de salud. Es inicuo que el fiscalizador haya revisado solamente el Estado de Resultado del Balance, ignorando las partidas de los activos y pasivos que forman parte de la misma contabilidad. Si hubiese considerado estas últimas se habría dado cuenta que el personal se requería no sólo para la venta, sino para múltiples otras labores y gestiones. Los costos que implicaron dichas gestiones y labores, de acuerdo a la legislación tributaria deben ser considerados como gastos necesarios para generar la renta, toda vez que corresponden al giro del negocio, y debería ser un gasto aceptado por el fiscalizador. Si el fiscalizador consideraba que el gasto no procedía, o se encontraba erróneamente contabilizado, o no correspondía debió haber calificado la contabilidad como no fidedigna, lo que no sucedió. Las liquidaciones reclamadas, rechazaron los gastos por concepto de remuneraciones, seguro de cesantía, mutual de seguridad y sus retenciones, en atención a que el contribuyente no declaró ventas durante el ejercicio tributario 2010. Ni el artículo 31 N° 6 de la Ley de Renta ni las normas del Código Tributario, establecen la sanción de rechazar el gasto por el hecho de que no existieran ventas. A este respecto, las normas del Código de Comercio, sólo establecen que la contabilidad debe reflejar los hechos económicos tal cual ocurren, registrándolos cronológicamente. La ley tributaria establece que las remuneraciones que emanan de un contrato de trabajo válido y legalmente celebrado, deben ser aceptadas tributariamente, acorde lo prescrito en el N° 6 del artículo 31 de la Ley de Renta, y deben ser aceptadas en la medida que se encuentren pagadas o adeudadas, y, o, que se paguen a todos los trabajadores por igual. La ley laboral dispone que las remuneraciones no tienen carácter voluntario, son obligatorias en la medida que exista contrato de trabajo. Por lo mismo, la falta de venta no exime al empleador de la obligación de pagar las remuneraciones, y si por fuerza mayor, como es el caso de autos, la empresa paraliza sus actividades comerciales, se encuentra obligada a dar fiel cumplimiento a la legislación laboral. En este sentido hay doctrina y jurisprudencia de los Tribunales de Alzada. Cita extracto de sentencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Concepción. Da el ejemplo de un centro invernal de sky que debe mantenerse inactivo por falta de nieve durante un ejercicio tributario determinado, no concurriendo por este motivo clientes a dicho recinto, y por ende no recibiendo ingresos del giro por toda la temporada. Respecto a la situación ejemplificada plantea la pregunta ¿da derecho el siniestro verificado por la naturaleza para que el Ente Fiscalizador rechace de plano las remuneraciones que el contribuyente obligada y necesariamente tuvo que pagar a sus trabajadores por concepto de remuneraciones, solo por el hecho que dicho centro invernal no generó rentas?. El legislador fue sabio al establecer las normas legales tributarias bajo las cuales sí corresponde rechazar los gastos del contribuyente cuando éstos sean injustificados, no siendo este el caso. Solicita que se acoja el reclamo en todas sus partes, en atención a que la actividad del contribuyente está clasificada en Primera Categoría, debiendo tributar con contabilidad completa y, declarar ingresos en base a lo percibido o devengado, por lo que si en el primer ejercicio vende todo y para el ejercicio siguiente hace solamente la entrega y la recaudación de las ventas efectuadas en el primer ejercicio, bajo este criterio ¿El contribuyente no podría rebajar gastos? El fiscalizador incurrió en un error conceptual, porque al encontrarse el contribuyente clasificado y obligado a tributar en Primera Categoría, la ley establece que para que un gasto sea aceptado tributariamente, debe cumplir con los requisitos de ser necesario para producir la renta, encontrarse pagado o adeudado durante el ejercicio, y que el pago de la remuneración se relacione directamente con el giro o actividad del negocio, requisitos que a su juicio se encuentran probados ante el Ente Fiscalizador. En el mes de marzo de 2011, la reclamante presentó el Formulario 1887 correspondiente a la declaración jurada de sueldos, la cual fue recibida y aceptada por el Servicio sin ningún reparo, lo que significa que la documentación laboral fue cruzada con las instituciones recaudadoras por dichas remuneraciones, sin existir reparos, objeciones ni diferencia alguna, es decir, el gasto referido fue pagado correcta y oportunamente lo cual está respaldado con la contabilidad, medio de prueba que no fue considerado por el Servicio, en contravención a lo que dispone el artículo 21 inciso segundo del Código Tributario. Respecto a las argumentaciones de derecho, sostiene lo siguiente: El sustento del fiscalizador para rechazar el gasto contabilizado por concepto de remuneraciones, aportes a mutualidad, aportes al seguro de cesantía y otros gastos se basa en la circunstancia que en el ejercicio comercial 2010 no se declararon ventas. Sostiene haber probado con todos los medios de prueba la procedencia y justificación de los gastos que el Fisco reprochó: libros contables, libro de remuneraciones y documentos de retención laboral, todos los cuales acreditan y justifican fehacientemente que el gasto es real acorde con el artículo 31 N° 6 de la Ley de Renta. Menciona con detalle la documentación tributaria que le pertenece y que se encuentra en manos del Servicio, la cual, a su juicio, justifica y acredita a plenitud el pago de las remuneraciones como asimismo la gestión realizada por los trabajadores durante el ejercicio, a lo que se agrega las razones de salud del contribuyente que imposibilitaron la creación de nuevos ingresos por ventas por el ejercicio materia de la Liquidación, hecho que fue dado a conocer al Organismo Fiscalizador. Señala que la reclamante no dio ni ha dado término de giro por su actividad comercial. Durante el ejercicio comercial 2010 los trabajadores de la empresa realizaron gestiones y actividades propias de su naturaleza, a la espera de la recuperación del señor Klenner, la que no se concretó debido a su fallecimiento. El fiscalizador junto con rechazar el gasto por concepto de remuneraciones pagadas a los trabajadores, con contratos vigentes de trabajo pretéritos, aplicó el artículo 21 de la Ley de Renta, es decir, los considera retirados de la empresa. Sin embargo, está acreditado que las remuneraciones fueron pagadas efectivamente a cada trabajador, y de acuerdo, al artículo 31 N° 6 de la Ley de Renta, el pago de remuneraciones es un gasto aceptado y necesario, acreditándose su egreso y, o, desembolso con los libros y documentos verificados al momento de los pagos. La norma considera a los gastos como retirados por el empresario solo cuando, éstos no están acreditados y justificados. También se discrepa del fiscalizador por cuanto la norma legal considera retiro, todo beneficio que represente el uso o goce a cualquier título a favor del contribuyente que no sea necesario para producir la renta, pero en el caso de autos el único beneficiado fue el grupo de trabajadores, lo que se comprobó oportuna y legalmente. Pide se acoja el reclamo, en atención a que el fiscalizador ha transgredido, por aplicación errónea, las normas legales que regulan la materia, por haber desechado los gastos de remuneraciones, en circunstancias que de acuerdo a la prueba producida, ellos debieron ser aceptados, teniendo presente la contabilidad de la reclamante que cumple con los requisitos de los artículos 2 y 16 del Código Tributario, en relación al artículo 21 del Código Civil, pudiendo concluir que gasto necesario es aquel que la técnica contable define como tal, y no el que fiscalizador interprete a su mero arbitrio. Por los argumentos señalados, considerando que el gasto de remuneraciones debió ser aceptado tributariamente según lo dispone el artículo 31 N° 6 de la Ley de Renta, ya que el pago de la remuneración corresponde a la contraprestación de servicios realizados por los trabajadores el año 2010, acreditados con los libros y documentos contables; que la contabilidad no fue declarada como no fidedigna, que la pérdida tributaria está bien determinada y aclarada, que tanto el rechazo del gasto de remuneraciones como la calificación de retiro no proceden, porque el desembolso no fue en beneficio del contribuyente, como tampoco el gasto debió imputarse al costo de los bienes del activo, solicita, se tenga por presentado el reclamo, se ordene recibir la causa a prueba, declarando que se acoge en todas sus partes, resolviendo en definitiva dejar sin efecto legal alguno la Liquidación N° 43 con costas. DILIGENCIAS DEL PROCESO A fojas 299, el Tribunal tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado. La misma resolución, tiene por acompañados los documentos que se adjuntaron al reclamo, accede a la solicitud de aviso vía e-mail, teniendo presente la personería, el patrocinio y el poder conferidos. A fojas 303, se oficia al Servicio de Impuestos Internos a fin de que acompañe la documentación contable del contribuyente. A fojas 343, el Tribunal tuvo por agregado al expediente Ordinario N° 55 del Servicio de Impuestos Internos, y documentación que se adjunta a dicho Ordinario, que rolan de fojas 304 a 342. A fojas 345 y siguientes, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en Calle San Carlos N° 50, 2° piso de Valdivia, evacuando el traslado de la reclamación interpuesta en contra de la Liquidación N° 43 emitida y notificada con fecha 3 de mayo de 2012, solicitando su rechazo, con costas, en atención a que se detectó que de la renta bruta del contribuyente se rebajaron gastos respecto de los cuales no se acreditó su necesidad para producir la renta, especialmente porque durante el año 2010 no registra ventas del giro, y en consecuencia, no registra ni en su contabilidad ni en su declaración anual de renta Año Tributario 2011, ingresos de su giro. El ente fiscalizador comienza haciendo una relación del origen del acto reclamado, detallando la secuencia de actuaciones, presentaciones, notificaciones y requerimientos que se efectuaron. Sostiene que, a fin de verificar la correcta determinación del Pago Provisional por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas declarado en el Formulario 22 Año Tributario 2011, se procedió a revisar la correcta determinación de la Renta Líquida Imponible en ese mismo año tributario. Detalla los antecedentes que fueron aportados para acreditar la cuenta de remuneraciones que fue objetada en la revisión. A continuación, luego de resumir los fundamentos del reclamo, el Servicio de Impuestos Internos menciona las razones de forma y de fondo, por las que, a su juicio, el reclamo resulta improcedente. Respecto a la improcedencia formal sostiene que el reclamante sólo deduce su acción contra la Liquidación N° 43. Sin embargo, esta actuación es sólo la consecuencia inmediata y directa de la Resolución Exenta N°1008, que es la que rechaza gastos por concepto de remuneraciones, aportes a mutualidad, aporte a seguro de cesantía y otros gastos, todos no necesarios para producir la renta, resolviendo modificar la Renta Líquida del Año Tributario 2011, modificando la determinación de la Pérdida Tributaria y el Fondo de Utilidades Tributarias. Sostiene que la Liquidación sólo materializa lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuanto considera como retiradas de la empresa, al término del ejercicio independiente del resultado del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el artículo 33 N°1, esto es, los gastos que fueron rechazados en la Resolución Exenta N° 1008, y siendo el contribuyente una persona natural residente en Chile, corresponde que dichas sumas se graven con Impuesto Global Complementario, por lo cual se emitió la Liquidación N° 43, que determina el monto del impuesto a pagar. No habiendo sido reclamada la Resolución Exenta N° 1008, acto administrativo, diferente e independiente de la Liquidación N° 43, y habiendo transcurrido el plazo de 90 días contemplado en el artículo 124 del Código Tributario, dicha resolución se encuentra firme, por lo que no es posible dejar sin efecto la Liquidación N° 43, por ser solo una consecuencia de la citada Resolución Exenta. Reproduce parte del texto del artículo 124 del Código Tributario, concluyendo al respecto que no habiendo deducido reclamación el contribuyente respecto de la Resolución Exenta N° 1008, que es el antecedente inmediato y directo de la Liquidación reclamada, debe rechazarse el reclamo deducido contra la Liquidación N° 43, la que se encuentra ajustada a derecho, pues únicamente determina el impuesto respectivo, considerando retiradas por el contribuyente las sumas que se han considerado gastos rechazados por no ser necesarios para producir la renta. En cuanto al fondo, expone los fundamentos del rechazo de los gastos en el periodo que va de enero a diciembre de 2010, toda vez que el contribuyente durante ese periodo no realizó ventas de su giro y por consiguiente no obtuvo ingresos y no se generó renta alguna, no habiendo la correlación entre ingresos y gastos que exige la ley tributaria. Se refiere a los regímenes de tributación en primera categoría y a los mecanismos para determinar la base imponible, concluyendo que, tratándose de rentas de primera categoría, la regla general es que sean determinadas a través de renta efectiva. Señala que la contabilidad fidedigna puede ser simplificada o completa, constituyendo esta última la regla general para los contribuyentes de primera categoría que acrediten renta efectiva. Menciona que las rentas de primera categoría se encuentran afectas a los impuestos de esa misma categoría, y a global complementario o adicional. La base imponible afecta corresponde a la suma sobre la cual se aplica la tasa de impuesto correspondiente. En general, la base imponible de un contribuyente de primera categoría obligado a llevar contabilidad completa, como el de autos, se determina deduciendo de los ingresos brutos percibidos o devengados todos los costos y gastos que incurran en la generación de esos ingresos, conforme a las normas de los artículos 29, 30 y 31 de la Ley de Renta. De lo anterior se concluye que para aceptar tributariamente la deducción de gastos, el contribuyente debe necesariamente haber generado ingresos. Indica que para la deducción de costos y gastos de los referidos ingresos, dichas partidas además de cumplir con todos los requisitos que exigen los artículos 30 y 31 de la Ley de Renta, deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley, sin la posibilidad de postergar el pago de los impuestos a los ejercicios siguientes, lo que no se ajustaría con la reglamentación que se establece en la Ley de Renta. Continúa explicando que el artículo 31 de la Ley de Renta dispone que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. El concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de Renta, por lo que debe recurrirse al Diccionario de la Lengua Española, que consigna que el término necesario, denota aquello que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario o espontáneo, y también se utiliza en sentido de lo que es menester, indispensable o hace falta para un fin. El Servicio en diversos pronunciamientos ha establecido que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta, debe reunir requisitos copulativos, a saber: que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose por tales aquellos desembolsos de carácter inevitable y obligatorios, considerándose no solo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto; que éste se encuentre pagado o adeudado; y que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio. Expone que, en el presente caso, el contribuyente Jaime Klenner, con giro agricultor y transporte de carga por carretera, no realizó durante el ejercicio comercial 2010, actividades de su giro, y por ende no generó ingresos, por lo que deben rechazarse los gastos por concepto de remuneraciones y demás asociados a ellos, efectuado a trabajadores que fueron contratados para realizar trabajos o servicios relacionados con ese giro que el contribuyente no ejecutó. En la revisión practicada al contribuyente, específicamente del Formulario 29, de Declaración y pago simultáneo de Impuesto al Valor Agregado, se pudo constatar que durante el año comercial 2010 no tuvo movimiento de ventas de su giro, y en el Formulario 22 no declaró ingresos de su giro para el Año Tributario 2011. Tampoco existían ingresos de su giro en el Balance General Año 2010, donde sólo registraba ganancias en la cuenta “Otros Ingresos”, que según el Libro Mayor corresponden principalmente a ingresos por seguros de desgravamen comprados. De la revisión de los contratos de trabajo, se verificó que 9 de los trabajadores cumplían funciones asociadas al giro transporte de carga, en circunstancias que el contribuyente no generó ingresos por ese giro. Como dispone el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la renta líquida de las personas referidas en el artículo 30, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten en forma fehaciente ante el Servicio, norma que además señala que no se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro o negocio de la empresa, señalando el artículo 33 N° 1 letra g) que se agregarán a la renta líquida las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o por la Dirección Regional en su caso, por lo que se procedió a rechazar los gastos asociados a remuneraciones de 9 trabajadores del contribuyente, indicados en las Cuentas “ Remuneración”, ” aporte a mutualidad”, “ aporte a seguro de cesantía”, además de los gastos reflejados en la cuenta “ otros gastos”. Por lo anterior la renta líquida del periodo se vio modificada, producto de los agregados a efectuarse por los gastos rechazados por dichos conceptos, determinándose una nueva renta líquida imponible negativa para el Año Tributario 2011 ascendente a -$27.588.016, ordenándosele al contribuyente efectuar dicha modificación mediante la Resolución Exenta N° 1008, y procediendo en virtud de las normas indicadas, a practicar la Liquidación N° 43, presumiendo tales sumas como retiradas, por lo que fueron incluidas para efecto del cálculo del Impuesto Global Complementario del ejercicio comercial 2010. No ha sido discutido que los pagos no sean efectivos, ni su falta de acreditación, el objeto de la discusión es, si el gasto es necesario para ser aceptado tributariamente, habiendo el Órgano Fiscalizador ratificado el criterio sostenido al respecto, de que deben ser rechazados, toda vez que no ha existido correlación con ingreso alguno. Cita Oficios N° 2415/2008; 4978/2006, 4578/2006, y 3465/2005. Respecto de las otras alegaciones formuladas por el reclamante, en particular sobre aquella que aparentemente pretende que en el caso se aplique la norma de excepción sobre imputación de ingresos que contiene el artículo 15 de la Ley de Renta, sostiene que dicha norma no resulta aplicable, en cuanto ella permite prorratear los ingresos en más de un período cuando se está en presencia de operaciones generadoras de la renta que abarquen varios períodos. En el caso de autos los ingresos que permitieron efectuar los pagos o gastos impugnados por el Servicio, no pueden enmarcarse dentro de esta norma de excepción, ya que no se trata de operaciones que se desarrollen en más de un ejercicio tributario. Respecto de la última línea de argumentación del reclamante, en cuanto discrepar de la aplicación del artículo 21 de la Ley de Renta, por cuanto la norma, a su juicio, considera retiro todo beneficio que represente el uso o goce a cualquier título a favor del contribuyente que no sea necesario para producir la renta, y el único beneficiario fue el grupo de trabajadores, sostiene que tal requisito solo es aplicable a las presunciones de retiro que contempla la citada norma legal, y que resulta obvio que los trabajadores fueron los beneficiados por dichos pagos, pero que, evidentemente, es el contribuyente el que se beneficia de los servicios prestados por aquellos, da un ejemplo. Por lo anterior dice el Servicio, el reclamo deducido por la Sucesión del contribuyente Jaime Klenner, debe ser rechazado en todas sus partes, por las razones ya expuestas, tanto de forma como de fondo. Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos solicita que se tenga por evacuado el traslado respecto del reclamo tributario interpuesto en contra de la Liquidación N° 43, de 3 de mayo de 2012, solicitando se rechace el reclamo en todas sus partes, con expresa condenación en costas. A fojas 352, se tuvo por evacuado el traslado. A fojas 354, se recibió la causa a prueba, fijándose el punto de prueba sobre el cual ésta debía recaer. A fojas 358 la parte reclamada repone, apelando en subsidio de la resolución que recibe la causa a prueba. A fojas 361 se confiere traslado de la resolución a la parte reclamante. A fojas 365, se tiene por presentada lista de testigos de la parte reclamante, y domicilio fijado. A fojas 374, se tuvo por evacuado el traslado de la reposición. A fojas 376, se resuelve reposición interpuesta, dando lugar a ella, agregándose el punto de prueba solicitado. A fojas 380, se tiene por presentada la lista de testigos de la parte reclamada. A fojas 474, se tuvieron por acompañados documentos de la parte reclamante, que rolan de fojas 387 a 473. A fojas 510, se tuvo por acompañados documentos presentados por la reclamada, que rolan de fojas 477 a 489. A fojas 512, se tuvo por acompañados documentos presentados por la reclamada, que rolan de fojas 491 a 508. A fojas 514, se tuvo presente delegación de poder del abogado de la parte reclamante. A fojas 516 y siguientes, constan declaraciones de testigos presentados por la parte reclamante. A fojas 522 y siguientes, consta declaración de testigo presentado por la parte reclamada. A fojas 540, se tuvo por acompañados documentos presentados por la reclamada, que rolan de fojas 526 a 539. A fojas 547, se tuvo presente lo señalado en el escrito de observaciones a la prueba presentado por la parte reclamante. A fojas 557, se tuvo presente lo indicado en escrito presentado por la parte reclamada. A fojas 559, se dictó autos para fallo. CONSIDERANDO: PRIMERO: Que, como ya se señaló a fojas 1 y siguientes comparece don Carlos Enrique Herrera Tardón, Rut 5.384.331-k, en representación de la SUCESIÓN DE DON JAIME EDUARDO KLENNER SCHAEFER, Rut 7.007.745-0, quien interpone reclamación en contra de la Liquidación de Impuestos N°43, formulada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificada con fecha 3 de mayo de 2012, correspondiente a Impuesto Global Complementario Año Tributario 2011. Solicita que, de acuerdo a los argumentos latamente expuestos en la parte expositiva de esta sentencia, se tenga por presentado el reclamo, declarando que se acoge en todas sus partes, resolviendo en definitiva dejar sin efecto legal alguno la Liquidación N° 43 con costas. SEGUNDO: Que, a fojas 345 y siguientes, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, individualizada previamente, evacuando el traslado de la reclamación interpuesta, solicitando su rechazo, con costas, en atención a los argumentos detallados en la parte expositiva de esta sentencia. I. ACTO RECLAMADO Y SUS FUNDAMENTOS. TERCERO: Que, en relación al acto reclamado, la Liquidación N° 43, del 3 de mayo de 2012, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, procedió al cobro por el concepto “Subdeclaración u omisión de la base imponible del Impuesto Global Complementario por partidas a las que se refiere el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, producto de diferencias detectadas en la determinación de la renta líquida imponible por concepto de gastos no necesarios para producir la renta”. Mediante dicha Liquidación, el órgano fiscalizador, aplicando lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, consideró retiradas de la empresa, al término del ejercicio, todas aquellas partidas señaladas en el artículo 33 N°1, esto es, los gastos que fueron rechazados en la Resolución Exenta N° 1008 de 3 de mayo de 2012, y siendo el contribuyente una persona natural residente en Chile, gravó dichas sumas con Impuesto Global Complementario, determinando el monto del impuesto. II. CUESTIONES DEL JUICIO. CUARTO: Que, a juicio de este Tribunal y en conformidad a lo expuesto, las cuestiones discutidas por el ente fiscalizador y el contribuyente, y a las cuales el Tribunal es llamado a pronunciarse, son esencialmente cuatro: la aplicación del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la aplicación del artículo 15 del mismo cuerpo legal, la procedencia formal del reclamo, y el carácter o calidad de necesario de los gastos correspondientes a remuneraciones. Las tres primeras cuestiones apuntan a un análisis estrictamente jurídico, sin referencia a los hechos subyacentes al litigio. La cuarta, en cambio, sólo puede analizarse a la luz de los hechos discutidos y acreditados en la causa. Atendido lo anterior, se analizarán en primer lugar las cuestiones de derecho, para posteriormente analizar las remuneraciones y su carácter de necesarias. III. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA. QUINTO: Que, en primer lugar, la reclamante cuestiona que el ente fiscalizador, junto con rechazar el gasto por concepto de remuneraciones, aplique el artículo 21 de la Ley de Renta. Señala que lo anterior implica que el Servicio consideró dichos montos como retirados de la empresa, estando, sin embargo, acreditado que las remuneraciones fueron pagadas efectivamente a cada trabajador y no retiradas. La citada norma considera a los gastos como retirados sólo cuando éstos no están acreditados y justificados. También discrepa del fiscalizador por cuanto la norma considera retiro, todo beneficio que represente el uso o goce a cualquier título a favor del contribuyente que no sea necesario para producir la renta, pero en el caso de autos el único beneficiado fue el grupo de trabajadores. SEXTO: Que, al respecto, el Servicio discrepa de la línea de argumentación del reclamante, sosteniendo escuetamente que el requisito de beneficio sólo es aplicable a las presunciones de retiro que contempla la citada norma legal, y que resulta obvio que los trabajadores fueron los beneficiados por dichos pagos, pero que, evidentemente, es el contribuyente es el que se beneficia de los servicios prestados por aquellos. SÉPTIMO: Que, para resolver la cuestión planteada por las partes debe recurrirse a lo dispuesto en los artículos 21 y 33 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Como es sabido, el artículo 21 de la ley indicada, en su redacción vigente al tiempo de los hechos relevantes, era no sólo extenso, sino que de una redacción casi ininteligible. OCTAVO: Que, a objeto de simplificar la discusión, interesa analizar y discutir, de las normas legales citadas en el considerando anterior, sólo sus secciones pertinentes. Al efecto, debe recordarse que la reclamante es un empresario individual que tributa sobre la base de renta efectiva, y que, en la especie, el Servicio ha rechazado un gasto por concepto de remuneraciones, atendido que, a su juicio, tales remuneraciones no tendrían la calidad de necesarias para producir la renta. NOVENO: Que, en consecuencia, si bien las normas pertinentes al análisis son los artículos 21 y 33 de la Ley de la Renta, para el análisis es suficiente citar y analizar determinadas secciones de dichos artículos. Respecto al artículo 21 de la ley citada, interesa la siguiente sección: “... Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N°1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo…” Respecto al artículo 33 de la ley citada, interesa la siguiente sección: “Para la determinación de la renta líquida imponible se aplicarán las siguientes normas: 1°Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso…” DÉCIMO: Que, de las normas citadas se desprende, en lo que acá interesa, que para nuestro legislador, cuando un contribuyente, al momento de determinar su base imponible, rebaja un gasto sin cumplir con lo señalado en el artículo 31, y siempre que tales gastos correspondan a cantidades representativas de dinero, dichas sumas se deberán considerar al término del ejercicio como retiradas, sin importar el resultado tributario de la empresa. En consecuencia, si se determina que un gasto ha sido rebajado sin respetar lo dispuesto en el artículo 31, o en exceso de los límites allí autorizados, tal cantidad se deberá considerar retirada, aplicándose los tributos personales o finales del caso. UNDÉCIMO: Que, conforme a lo expuesto, para el caso de autos, en el evento de que los sueldos pagados por el reclamante no sean necesarios para producir la renta, como el Servicio sostiene, y tratándose evidentemente de desembolsos de dinero, tales sumas deben considerarse como retiradas de la empresa. DUODÉCIMO: Que, el texto legal es claro en cuanto a que no se requiere que las sumas se hayan efectivamente retirado de la empresa, bastando que representen desembolsos de dinero. Precisamente por ello la ley señala que “se deben considerar como retiradas”. Se trata, en síntesis, de un tributo de castigo para cuando los contribuyentes rebajan como gastos sumas sin respetar las normas que el legislador ha dispuesto para ello. En otras palabras, la norma se coloca expresamente en el caso de que los gastos no correspondan a retiros, pero exige que se les trate como tales. La única exigencia para que este tratamiento se aplique es que los gastos no aceptados correspondan a desembolsos de dinero. DÉCIMO TERCERO: Que, desde luego, no corresponde a este Tribunal analizar la justicia o razonabilidad de la norma citada, por lo demás recientemente modificada. Sin embargo, sí es pertinente recordar que es posible y que, de hecho, es de común ocurrencia; que los contribuyentes realicen desembolsos de dinero que efectivamente son recibidos por terceros y no por los dueños de la empresa; sumas que si en definitiva son consideradas como rebajadas indebidamente o en exceso, a la luz de lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta, deberán ser consideradas como retiradas. DÉCIMO CUARTO: Que, lo señalado tampoco implica un pronunciamiento del Tribunal sobre si los gastos por las remuneraciones sub lite son o no ajustados a las normas del artículo 31. El análisis se hace sobre el supuesto de que no lo son con el sólo objeto de analizar el argumento del contribuyente de que, aún siéndolo, no correspondería aplicar tributos al contribuyente como si tales sumas hubiesen sido retiradas pues fueron efectivamente recibidas por los trabajadores. DÉCIMO QUINTO: Que, conforme a lo explicado, se comprende que el argumento de la reclamante de que no cabe considerar como retiradas las sumas pagadas a sus empleados, pues consta que tales sumas fueron recibidas por ellos y no retiradas por ella, no puede prosperar. La ley no requiere que exista un retiro para tratar tales desembolsos como si se hubiesen retirado. Sólo requiere que los gastos no cumplan con las normas que permiten rebajarlos, y que correspondan a desembolsos de dinero. DÉCIMO SEXTO: Que, la escueta mención del Servicio al argumento de la reclamante parece referirse a los retiros presuntos, materia también mencionada por la reclamante y tratada en el artículo 21 de la Ley de la Renta, pero que no resulta pertinente en el presente pleito, pues no fundan la liquidación reclamada, motivo por el cual no se analizará en el fallo. IV. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 15 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA. DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en segundo lugar, el reclamante sostiene que la actividad del contribuyente está clasificada en Primera Categoría, debiendo tributar con contabilidad completa y, declarar ingresos en base a lo percibido o devengado. Argumenta que, en consecuencia, si por ejemplo en el primer ejercicio vende todo y para el ejercicio siguiente hace solamente la entrega y la recaudación de las ventas efectuadas en el primer ejercicio, los gastos podrían igualmente rebajarse. DÉCIMO OCTAVO: Que, sobre esta argumentación del reclamante, el Servicio, señala entender que éste se refiere a la procedencia de la aplicación de la norma de excepción sobre imputación de ingresos que contiene el artículo 15 de la Ley de Renta. Tal norma, a su juicio, no resulta aplicable en el presente caso, toda vez que ella permite prorratear los ingresos en más de un período cuando se está en presencia de operaciones generadoras de la renta que abarquen varios períodos. En el caso de autos, en cambio, los pagos o gastos impugnados por el Servicio, no pueden enmarcarse dentro de esta norma de excepción, ya que no se trata de operaciones que se desarrollen en más de un ejercicio tributario. DÉCIMO NOVENO: Que, el Tribunal observa en este punto cierta confusión entre el argumento de la reclamante, y el análisis que de él hace el Servicio. Esta confusión se origina en la falta de claridad por parte de la reclamante al plantear el argumento y en que, como consecuencia de tal falta de claridad, el Servicio responde refiriéndose al artículo 15 de la Ley de la Renta. VIGÉSIMO: Que, el artículo 15 de la Ley de la Renta, en su texto vigente antes de la modificación introducida por la Ley 20.630, reglamentaba la forma de imputar los gastos cuando las operaciones generadoras de la renta abarcaban diversos períodos. Aunque, tal como señala el Servicio, esta hipótesis no se presenta en la especie, el argumento de la reclamante no tiene relación alguna con esta norma. VIGÉSIMO PRIMERO: Que, el argumento de la reclamante parece ser, simplemente, que no puede exigirse para aceptar un gasto, que exista correspondencia temporal entre éste y los ingresos con que se vincula. Es decir, la reclamante afirma que no es requisito para que un gasto pueda ser calificado como necesario para producir la renta, que el ingreso correspondiente se materialice en el mismo período tributario. VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, no obstante haberse aclarado la aparente confusión en la argumentación de las partes, se puede apreciar que el Servicio, al reconducir el planteamiento de la reclamante a lo previsto en el antiguo artículo 15 de la Ley de la Renta, deja sin respuesta su verdadero argumento, esto es, que no se requiere correspondencia temporal entre gastos e ingresos para que los primeros puedan aceptarse. El Servicio, sin embargo, al discutir el fondo de la materia, plantea su posición sobre esta vinculación temporal. El Tribunal, en consecuencia, analizará este punto al discutir precisamente la calidad de necesario de los gastos de que se trata. V. PROCEDENCIA FORMAL DEL RECLAMO RESPECTO DE LA RESOLUCIÓN EXENTA N°1008. VIGÉSIMO TERCERO: Que, en este capítulo corresponde determinar si desde el punto formal, la reclamación fue bien presentada. En particular, debe analizarse la alegación de la reclamante en el sentido de que, al individualizar sólo la Liquidación N° 43 como objeto de reclamo, comprendió también, implícitamente, como actuación reclamada, a la Resolución Exenta N°1008. En caso de ser la respuesta negativa, interesa determinar las consecuencias que tiene tal circunstancia para la resolución del caso. VIGÉSIMO CUARTO: Que, el Servicio de Impuestos Internos ha abordado la cuestión en distintas presentaciones. En el escrito de traslado, sostiene que el reclamo es improcedente desde el punto de vista formal, atendido que el contribuyente sólo reclamó de la Liquidación N° 43, no de la Resolución Exenta N° 1008 que rechazó los gastos, ni de la Resolución N° 1111, que declaró improcedente la devolución solicitada. Argumenta que se trata de actos jurídicos administrativos emanados de la Administración Tributaria, independientes entre sí, por lo que habiendo transcurrido los plazos del artículo 124 del Código Tributario, tanto la Resolución N° 1008 como la Resolución N° 1111 se encuentran firmes. Al exponer sus argumentos a propósito de la reposición presentada contra la resolución que recibió la causa a prueba, agrega que el punto de prueba fijado por el Tribunal no dice relación con el acto administrativo reclamado, ya que la Liquidación N° 43 se refiere a la aplicación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, y no se refiere directamente al rechazo de los gastos. Por último, el Servicio reitera su argumento en el escrito de téngase presente de fojas 549. Los gastos fueron rechazados por la Resolución N° 1008. La Liquidación N° 43 sólo materializa lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley de Renta, en cuanto considera retiradas de la empresa al término del ejercicio las partidas señaladas en el artículo 33 N°1 de la misma ley. Lo que hace la Liquidación N° 43, dice el Servicio, es determinar el monto que el contribuyente debía pagar por concepto de Impuesto Global Complementario, y como el contribuyente no reclamó de la Resolución Exenta N°1008, dicha resolución se encuentra firme, por lo que no es posible dejar sin efecto la Liquidación N° 43, toda vez que ella es una consecuencia de la citada Resolución Exenta. Agrega que el reclamo de la liquidación, sólo puede perseguir los cálculos aritméticos puestos en ella, y los totales cuando ellos no se ajustan a la Resolución que le sirve de fundamento, no pudiendo discutirse el fundamento propiamente tal o procedencia del cobro o el fondo de lo que se persigue, pues éste se contiene en la Resolución que no fue reclamada. Si se admite la discusión o la revisión de los fundamentos de la resolución mediante el reclamo de la liquidación se vulneran los principios de certeza jurídica y normas de preclusión de derechos. VIGÉSIMO QUINTO: Que, el contribuyente se refiere sobre este punto a propósito del traslado de la reposición del auto de prueba, sosteniendo que el planteamiento efectuado por el Servicio debe desecharse tanto por estimarlo procesalmente extemporáneo, pues una alegación de esta naturaleza debió haberse formulado dentro del plazo para evacuar el traslado del reclamo; como porque resulta jurídicamente inocuo el hecho de que en el escrito de reclamo se haya omitido la reseña a la Resolución Exenta N° 1008, en circunstancias que es evidente que el reclamo efectuado tiene por objeto dejarla sin efecto. Agrega que fluye de los fundamentos del reclamo que la reclamación efectuada respecto de la Liquidación se subsume de manera ostensible y evidente en la Resolución, respecto de la cual la reclamante tiene claramente un interés actual comprometido. VIGÉSIMO SEXTO: Que, en la resolución que resolvió la reposición al auto de prueba, incidente en el cual se planteó primeramente la materia que se analiza, el Tribunal sólo se pronunció respecto de la solicitud de agregación de un punto de prueba, reservando el análisis de la improcedencia formal del reclamo para la sentencia definitiva. VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, a objeto de resolver la cuestión descrita en los considerandos anteriores, resulta conveniente previamente aclarar que, relacionado con el caso en análisis, existen tres actuaciones administrativas emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, dos de las cuales son relevantes para este juicio. En primer lugar, se encuentra la Resolución Exenta N° 1008, a través de la cual el organismo fiscalizador resuelve modificar la determinación de la pérdida tributaria, y el Registro de Fondo de Utilidades Tributarias, solicitando al contribuyente exhibirlos una vez modificados. El fundamento de esta Resolución es la no justificación por parte del contribuyente de la necesariedad de los gastos por concepto de remuneraciones, aportes a mutualidad, aportes a seguro de cesantía, y otros gastos, correspondientes a 9 trabajadores, ya que las funciones que desempeñaban se encuentran relacionadas con el giro del transporte de carga por carretera, el que no generó ningún ingreso durante el año comercial 2010. Al tratarse de gastos cuya deducción no autoriza el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 33 N°1 letra g), estas cantidades fueron agregadas a la renta líquida imponible del contribuyente, determinándose una nueva pérdida tributaria de $(27.588.016). En segundo lugar, se encuentra la Liquidación N° 43, la que determina el Impuesto Global Complementario a pagar por el contribuyente. Se fundamenta en la aplicación del artículo 21 de la Ley de la Renta, que ordena tener por retiradas sumas de dinero correspondientes a gastos respecto a los cuales no se encuentra acreditada su necesidad para producir la renta, según lo detallado en la Resolución Exenta N°1008.Como esos gastos se encontraban pagados y contabilizados, se agregaron a la base imponible del Impuesto Global Complementario, ya que se entienden retirados según lo dispuesto por los artículos 21 y 54 N° 1 inciso 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Finalmente, se encuentra la Resolución Exenta N° 1111. De esta resolución sólo consta en autos que fue notificada conjuntamente y en la misma fecha que las otras 2 actuaciones. En ella, el ente fiscalizador declaró improcedente la devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, solicitada por el contribuyente. El contribuyente no hace alusión a ella en ninguna de sus presentaciones, y no habiendo sido acompañada al proceso, no se considerará en el análisis. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, de lo expuesto se desprende que si bien las tres actuaciones administrativas fueron emitidas respecto del mismo contribuyente, el mismo día, y con motivo o a consecuencia del mismo proceso de revisión, son todas formal y sustancialmente independientes entre sí. Lo son formalmente, desde luego, porque constituyen actos separados. De hecho, las dos que interesan al juicio, la Resolución Exenta N° 1008 y la Liquidación N° 43, tienen evidentemente naturaleza diversa, precisamente, de resolución y liquidación, respectivamente. Más relevante aún, la resolución y liquidación individualizadas son sustancialmente diversas. En efecto, mientras la Resolución Exenta N° 1008 rechaza los gastos, argumentando las razones por las que no son considerados necesarios para producir la renta; la Liquidación N° 43 se limita a aplicar la tributación personal correspondiente en virtud de los dispuesto en los artículos 21 y 54 N°1 inciso 3° de la Ley de la Renta. El fundamento de la resolución es que los gastos no serían necesarios para producir la renta. El fundamento de la liquidación es que, conforme a lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley de la Renta, tales gastos deben considerarse retirados. VIGÉSIMO NOVENO: Que, a juicio de este Tribunal, si bien las tres actuaciones mencionadas están íntimamente relacionadas, resulta de toda lógica, que el Organismo Fiscalizador emita tres actuaciones separadas e independientes, en vez de sólo una. En efecto, como consecuencia de la fiscalización a que fue sometido el reclamante se produjeron diversos efectos, cada uno materializado a través de una actuación distinta: se rechazaron determinados gastos, reduciendo las pérdidas en el ámbito del Impuesto de Primera Categoría (Resolución Exenta N° 1008) ; se aplicó el Impuesto Global Complementario como consecuencia del artículo 21 de la Ley de la Renta(Liquidación N° 43); y se negó la solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas (Resolución Exenta N° 1111). Por lo demás, la decisión en tres actuaciones separadas no sólo es necesaria por tratarse de tres ámbitos diversos, aunque relacionados, sino que otorga claridad al contribuyente respecto de los distintos efectos del proceso de fiscalización. TRIGÉSIMO: Que, el artículo 124 del Código Tributario dispone que: “Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de alguna de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme con la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme con el giro. Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el Artículo 126.” TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, si el contribuyente deseaba reclamar de la negativa del ente fiscalizador a considerar como necesarios los desembolsos por remuneraciones de que se trata, la vía procesal para ello era hacerlo mediante el reclamo de la Resolución N°1008 que, como se ha visto, se refiere precisamente al punto. TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en cambio, si el contribuyente deseaba reclamar sólo de la aplicación del artículo 21, la vía para ello era mediante la impugnación de la Liquidación N°43, cuyo fundamento es, como se ha visto, precisamente ese. Así, podría un contribuyente reclamar sólo de la liquidación y no de la resolución alegando que no obstante tratarse de gastos no aceptados, no corresponden a desembolsos efectivos; o que los montos indicados en la liquidación no son consistentes con los de la resolución; o, tratándose de una sociedad, que la imputación de los retiros a un socio no es consistente con su participación social, etc. TRIGÉSIMO TERCERO: Que, por lo demás, la propia reclamante coincide con lo planteado por el Tribunal en los considerandos anteriores. En efecto, la reclamante no afirma que es posible discutir de la necesariedad del gasto mediante el reclamo de la liquidación. Señala, por el contrario, que su reclamo se ha presentado no sólo en contra de la liquidación, sino también, implícitamente, en contra de la Resolución N°1008 y que, en cualquier caso, la instancia procesal en que el Servicio podría cuestionar esta deficiencia ha precluido. TRIGÉSIMO CUARTO: Que, la reclamante, en su reclamo de fojas 1, reclama de la Liquidación N° 43, pero no lo hace ni de la Resolución Exenta N° 1008, ni de la Resolución Exenta N° 1111. En efecto, en su escrito de reclamo sostiene: ” interpongo reclamo o demanda en contra de la Liquidación N° 43 emitida por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Valdivia, del 03 de mayo de 2012, notificada a mi parte en esa misma oportunidad...” Más adelante, en el petitorio de su reclamo, agrega: “resolviendo en rigor se deja sin efecto legal alguno, la aludida Liquidación N° 43, con costas…” TRIGÉSIMO QUINTO: Que, el objeto de la litis queda precisado por las partes en sus escritos fundamentales. Presentados tales escritos y vencidos los plazos correspondientes, precluye la facultad de las partes para invocar acciones, alegaciones y defensas. Aunque en el marco del Procedimiento General de Reclamo, y de los procedimientos tributarios en general, se ha discutido cuáles son tales escritos fundamentales, si el acto reclamado y el reclamo, o el reclamo y el traslado; es evidente que, respecto de la reclamante, tal presentación no puede ser otra que el reclamo que inicia el procedimiento. TRIGÉSIMO SEXTO: Que, habiendo reclamado el contribuyente sólo de la liquidación y no de la resolución individualizada, el ámbito del litigio no puede extenderse más allá del fundamento de dicha liquidación, esto es, la aplicación del citado artículo 21 de la Ley de la Renta, mediante los cálculos correspondientes. TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, abona la conclusión del Tribunal el que la causa cuente con asistencia letrada. Cuando un contribuyente concurre personalmente, en los casos en que la ley lo permite, este Tribunal entiende que el legislador realiza un implícito llamado a los Tribunales Tributarios y Aduaneros a ser particularmente flexibles al momento de verificar posibles confusiones respecto a los actos reclamados y sus fundamentos. No ocurre lo mismo en casos como el presente, en que los contribuyentes, obligados por la cuantía de la materia, deben comparecer con asistencia letrada. En estos casos, el Tribunal se encuentra obligado a verificar el cumplimiento de tales requisitos. TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, los argumentos de la reclamante sobre el punto en análisis son dos. Señala, en primer lugar, que la instancia procesal en que el Servicio debía plantear el punto era dentro del plazo para evacuar el traslado. El Tribunal discrepa de este argumento. Si la reclamante no incorpora en su petición el reclamo de una resolución, no existe instancia procesal alguna para discutir el punto, salvo en la sentencia definitiva. No nos encontramos ante una deficiencia formal del reclamo, sino que ante una sustancial omisión que deja fuera del ámbito jurisdiccional la impugnación de un acto y una materia determinada. Señala, en segundo lugar, que es evidente que al reclamarse de la liquidación, se hacía también respecto de la resolución, por lo que es irrelevante que se haya omitido en el reclamo la reseña a dicha resolución. Coincide el Tribunal en que del contexto y contenido del reclamo aparece con cierta claridad que la reclamante fundó su reclamo en que los gastos deben aceptarse como necesarios para producir la renta, materia que el ente fiscalizador efectivamente determina en la resolución y no en la liquidación. Discrepa en que la omisión sea irrelevante. El proceso de reclamo ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros se encuentra sujeto a claras normas procesales, se discute ante un juez letrado y se encuentra regido por las normas del Código de Procedimiento Civil por expresa remisión del artículo 148 del Código Tributario. En este contexto, el argumento de que nos encontramos ante una mera omisión y que basta con que sea evidente que, en realidad, se quiso reclamar también de la resolución, resulta, a juicio de este Tribunal, inaceptable. TRIGÉSIMO NOVENO: Que, en consecuencia, sólo puede discutirse en el presente juicio el fundamento de la liquidación ya mencionada, sin que resulte procedente entrar a discutir el fundamento de una actuación que no ha sido objeto de reclamo. CUADRAGÉSIMO: Que, lo expuesto en este capítulo, sumado al rechazo del único argumento del reclamo que se refiere específicamente a la liquidación, analizado y desechado en el capítulo III. de esta sentencia, lleva necesariamente al rechazo del reclamo. Lo anterior llevará al Tribunal, al momento de decidir el asunto controvertido, a pronunciarse sólo respecto de la liquidación reclamada y no respecto de la Resolución Exenta N° 1008, la que, en conformidad a lo expuesto, no ha sido objeto de reclamo. CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, el rechazo del reclamo conforme a lo expuesto en el considerando anterior hace innecesario entrar al análisis del carácter necesario o no de los pagos por remuneraciones de que se trata. Sin embargo, por las razones que se expondrán enseguida, el Tribunal analizará igualmente el carácter o calidad de necesarios de los señalados desembolsos. VI. JUSTIFICACIÓN DEL ANÁLSIS DE LA NECESARIEDAD DEL GASTO. CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, no obstante lo señalado en el capítulo anterior de esta sentencia, esto es, no obstante que el rechazo del reclamo se sustenta en lo ya analizado, sin necesidad de discutir cuestión adicional alguna, el Tribunal procederá a analizar la calificación de no necesarios para producir la renta que el ente fiscalizador ha hecho, de las remuneraciones pagadas por la reclamante a sus empleados. Las razones para proceder a este análisis son las siguientes: En primer lugar, y tal como consta en autos, ambas partes han argumentado sobre el punto y han introducido pruebas sobre el mismo. Lo anterior constituye un llamado de las partes a un pronunciamiento jurisdiccional que, en el marco de una jurisdicción especializada y de un procedimiento concentrado, no puede dejarse sin respuesta. En segundo lugar, y tal como este Tribunal ha señalado con anterioridad, la competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros en los procedimientos tributarios no se limita sólo a analizar la legitimidad del acto reclamado, sino que se extiende al estudio de las razones de mérito de dicho acto. Es decir, no sólo son llamados los Tribunales Tributarios y Aduaneros a discutir si existe mérito para la anulación del acto impugnado, sino que su competencia se extiende a discutir sobre la existencia de la obligación tributaria, todo a la luz de las normas jurídicas aplicables, y los hechos establecidos en el juicio. Es indudable que lo dicho no implica liberar a las partes de su carga procesal de plantear en las etapas procesales pertinentes sus acciones, alegaciones y defensas para fijar con ellas la cuestión debatida del juicio. Pero es indudable también que lo dicho impone a este Tribunal analizar en toda su extensión las materias planteadas por las partes. Finalmente, y aunque para la resolución del caso sea innecesario, este Tribunal, como jurisdicción especializada, tiene el deber de otorgar a los operadores tributarios claridad sobre todas las materias sometidas a su conocimiento. VII. ONUS PROBANDI Y VALORACIÓN DE LA PRUEBA. CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, previo a entrar al análisis de la cuestión principal del juicio, resulta necesario precisar a quién, conforme a la normativa aplicable, corresponde la carga de la prueba en la materia en discusión, y el régimen probatorio aplicable. CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, en relación a la carga de la prueba, corresponde al contribuyente probar, con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, la verdad de sus declaraciones, así lo establece el inciso primero del artículo 21 del Código Tributario disponiendo que: “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto”. CUADRAGÉSIMO QUINTO: Que, con relación a la valoración de la prueba, el artículo 132 del Código Tributario, contempla que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. El Tribunal deberá, pues, al realizar dicha labor, expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador. VIII. CUESTIONES DE HECHO, HECHO CONTROVERTIDO. CUADRAGÉSIMO SEXTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1.- Que, la reclamante tiene la calidad de contribuyente persona natural residente en Chile, afecta a Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario. 2.- Que, la reclamante efectuó pagos por concepto de remuneraciones, mutualidades, seguro de cesantía, durante el año comercial 2010, los que se encuentran contabilizados y debidamente acreditados. CUADRAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, por existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, mediante resolución que rola a fojas 354, se recibió la causa a prueba, fijando los puntos sobre los cuales esta debía recaer. Luego de resolverse el recurso de reposición interpuesto por la parte reclamada respecto de dicha resolución, tales puntos de prueba quedaron fijados en los siguientes términos: 1.- Efectividad de que los gastos rebajados de la renta bruta del reclamante, correspondientes al pago de remuneraciones, mutualidades, seguros de cesantía y otros gastos, fueron necesarios para producir la renta de dicho periodo. Hechos y circunstancias que así lo acreditan. 2.- Efectividad que el reclamante haya percibido renta de su giro transporte, durante el año comercial 2010. CUADRAGÉSIMO OCTAVO: Que, sin perjuicio de lo señalado en el considerando anterior, del mérito de autos se desprende que no existe realmente controversia sobre el segundo punto de prueba fijado a fojas 354. En efecto, es el propio contribuyente quien reconoce este hecho. Así en el escrito de reclamo, cuando se refiere a la delicada situación de salud que lo afectó, por lo cual dejó de asistir a terreno y crear nuevos negocios que permitieran generar renta, señaló que fue este el principal motivo por el que en su contabilidad no figuran ventas para el año 2010. En el traslado a la reposición del auto de prueba, sostuvo que el punto de prueba que la contraria solicita agregar, no constituye un hecho sustancial y controvertido, pues ha sido el mismo quien ha sostenido que no ha percibido renta, lo que se encuentra en plena concordancia con su contabilidad. Reitera lo dicho en el escrito de observaciones a la prueba de fojas 542 y siguientes. Por lo demás, así lo expresan los testigos de la reclamante. Don Juan Andrés Briceño Molina, en su declaración de fojas 516 y siguientes, declara que la empresa no percibió renta durante el 2010, lo que le consta porque don Jaime Klenner, le dijo que no tenía clientes, y en atención a ello asumió que no había ingresos, agregando que el año 2010 no se realizó ningún flete por parte de la empresa. Don Juan Edmundo González González, en su declaración de fojas 517 vuelta y siguientes, indica que su empleador, don Jaime Klenner no ejerció durante el año 2010, no haciendo fletes durante ese año. Don Guillermo Arnoldo Parra Alcatruz, en su declaración de fojas 520 y siguientes, sostiene que don Jaime Klenner no realizó transporte el año 2010, lo que le consta porque los equipos estaban en mantención en el taller, y porque el Sr. Klenner se encontraba enfermo. En tercer lugar, así lo indica la testigo de la reclamada. Doña Francisca Soto Vásquez, funcionaria fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, expresa que tanto en las declaraciones de impuesto correspondientes, Libros de contabilidad y Libro Auxiliar de Compra y Ventas se verificó que el contribuyente no generó ingresos de ese giro en el período señalado. Por último el Tribunal lo constató del examen de los siguientes antecedentes aportados en juicio: Libro de Compras y Ventas computacional del año 2010, Libro Diario Computacional foliado del 2010; Libro Mayor enero a diciembre de 2010, todo en Custodia N° 9 -2012 de este Tribunal. Además de Balance Tributario año 2010, rolante de fojas 44 a 46 de autos, Formularios 29 de enero a diciembre de 2010, y Formulario 22, correspondiente al Año Tributario 2011, rolantes a fojas 526 a 539 de autos. CUADRAGÉSIMO NOVENO: Que, de los antecedentes mencionados se desprende que no existe dudas ni controversia sobre que durante el año comercial 2010, el contribuyente Jaime Klenner no tuvo ingresos de su giro. Lo anterior llevará a que el análisis del fallo se centre en el primer punto de prueba fijado a fojas 354, omitiendo cualquier análisis respecto del segundo. IX. PRUEBA RENDIDA. QUINCUAGÉSIMO: Que, dentro del término probatorio la parte reclamante presentó la siguiente prueba documental para acreditar sus alegaciones: 1.- Certificado de Inscripción y Anotaciones Vigentes en el R.V.M. Placa Patente LR 81 08-K, del camión marca Kamaz año 1994 color rojo rubino, a nombre de don Jaime Klenner. 2.- Dos Certificados de Inscripción y Anotaciones Vigentes en el R.V.M., Remolque marca Randón, Color Gris año 1997 Placa Patente JA 8557-2. 3.- Planilla Excel “Revalorizaciones y Depreciaciones al 31 de diciembre de 2010” (2 páginas). 4.- Dos impresiones en papel del Libro Mayor; cuenta contable 1.01.03.001, facturas por cobrar con movimiento del periodo 1 de enero al 31 de diciembre de 2010, del contribuyente Jaime Klenner Shaefer. 5.- Copia simple de Escritura Pública de Compraventa e Hipoteca, de Arnoldo Strassburger Carvallo a Jaime Klenner Shaefer y Banco de Chile, Repertorio N° 1.806 de fecha 5 de octubre de 1995; copia simple de Certificado de Gravámenes y Prohibiciones del Conservador de Bienes Raíces de Valdivia, fojas 1368 Número 1859 año 1995, y copia simple de Recepción de Aviso de Cambio de Giro, presentado ante el SII con fecha 20 de octubre de 2010. 6.- Fotocopias de Cartolas Bancarias de las siguientes cuentas corrientes y bancos, por el periodo comprendido entre el mes de enero a diciembre del año 2010: Banco Santander Cta. Cte. N° 0-000-43-90225-3; Banco Santander Cta. Cte. N° 0-000-25- 20566-9; Banco Scotiabank Cta. Cte. N° 27-21074-01; Banco BCI Cta. Cte. N° 74020471, y Banco Corp. Banca Cta. Cte. 3363438, correspondiendo los movimientos de ésta última, al periodo comprendido entre los meses de enero a noviembre de 2010. QUINCUAGÉSIMO PRIMERO: Que, además, dentro del término probatorio, la parte reclamante rindió la prueba testimonial que rola a fojas 516 y siguientes, en la que depusieron los testigos don Juan Andrés Briceño Molina, RUT N° 10.552.318- 1, don Juan Edmundo González González, RUT N° 7.714.484-6, y don Guillermo Arnoldo Parra Alcatruz, RUT N°11.592.999-2. QUINCUAGÉSIMO SEGUNDO: Que el testigo don Juan Andrés Briceño Molina, RUT N° 10.552.318-1, legalmente juramentado e interrogado expuso en síntesis, lo siguiente: En relación al primer punto de prueba: "Efectividad de que los gastos rebajados de la renta bruta del reclamante, correspondientes al pago de remuneraciones, mutualidades, seguros de cesantía y otros gastos, fueron necesarios para producir la renta de dicho periodo. Hechos y circunstancias que así lo acreditan". Fue contratado en la empresa del Sr. Klenner como operador de máquinas, esa era su función. El año 2010 no desarrolló trabajos como operador de máquinas, pero sí realizaron trabajos de mantención y arreglo de equipos, para que estos estuvieran en condiciones, para cuando el Señor Klenner que siempre pensó que se iba a mejorar, volviera a la actividad. También hicieron limpieza en la parcela que tenía el Sr Klenner, arreglaron cuatro carros o remolques, y repararon una grúa que estaba ahí, montada en un camión Kamaz. No puede señalar con certeza cuánto tiempo dedicaron al arreglo de los carros o remolques, porque había cosas entre medio, que los desligaban para seguir con el arreglo del carro, como por ejemplo, llegaban repuestos del camión y se abocaban a ello. Se demoraban unos 15 días aproximadamente en la reparación de un carro completo, ello teniendo todos los materiales y dedicándose todos los días a ello. La parcela del Sr. Klenner, en la que efectuó trabajos de desmalezamiento estaba ubicada en Llancahue, las medidas exactas no las sabe, pero la limpiaban para el cultivo, y en atención a eso, entiende que es bastante grande. El trabajo de limpieza del terreno consistía en desmalezar árboles, con moto, azadón, y guadañas. Respecto a la fecha en que trabajó en esa faena de desmalezamiento no lo puede señalar exactamente, solo señala que fue en verano. No realizó otras funciones, además de las descritas para la empresa ese año 2010. QUINCUAGÉSIMO TERCERO: Que el testigo don Juan Edmundo González González, RUT N° 7.714.484-6, legalmente juramentado e interrogado expuso en síntesis, lo siguiente: En relación al primer punto de prueba: "Efectividad de que los gastos rebajados de la renta bruta del reclamante, correspondientes al pago de remuneraciones, mutualidades, seguros de cesantía y otros gastos, fueron necesarios para producir la renta de dicho periodo. Hechos y circunstancias que así lo acreditan". Declara que es efectivo que todas las remuneraciones desde que él entró a trabajar se han pagado religiosamente, desde el año 2000 a la fecha le han sido pagadas mes a mes. A su juicio las remuneraciones, pagos de mutualidades, seguros de cesantía, fueron gastos necesarios para producir renta. Respecto a las labores que realizó durante el año 2010 para don Jaime Klenner, sostiene que consintieron en arreglar los equipos, para seguir trabajando posteriormente. Como su empleador tuvo un problema de salud grave, les dijo que tenían que esperar un poco para que él se mejorara, así que se dedicaron a arreglar todos los equipos, para que estuvieran en condiciones para cuando él se mejorara de salud. El año 2010 no realizó trabajos de carácter particular para don Jaime Klenner ni para su familia, tampoco recibió alguna instrucción para que trabajara con otro empleador. Cursó hasta tercero medio, tiene conocimientos de mecánica automotriz, los que obtuvo de la familia, ya que han tenido máquinas toda una vida. Fue contratado por don Jaime Klenner desde el año 2000, como conductor de camión, le pagaban por conducir y por arreglar su camión. Específicamente durante el año 2010, su trabajo consintió en ser conductor de camión, lo que involucra mover un camión, ir a buscarlo, trasladarlo, arreglar el camión, no realizando ningún flete ese año. Sabe que dentro de su sueldo tenía incluido un bono de producción, explica que todos los conductores tenían un bono de producción, que se calcula por los fletes que el camión hace, el porcentaje que le pagaban por esos fletes era de un ocho por ciento. Respecto a la recepción del bono de producción durante el año 2010, sostiene que varió porque no tenían fletes, arreglaron un mecanismo con su empleador que calculaban en base a los meses en que trabajaban normalmente, no sabe si lo calculado fue un promedio, porque su sueldo no varió. Hoy día continúa haciendo este mismo trabajo para la empresa de don Jaime Klenner. Al describir sus funciones señala estar a cargo de las grúas, de ver qué posibilidades hay de moverlas. Respecto a la realización de otras funciones para don Jaime Klenner durante el año 2010, señala que sólo arreglos de los equipos y cobro de facturas impagas a proveedores que contrataban el camión que manejaba. Al ser consultado respecto a nombres de personas o direcciones en que realizaba las cobranzas, contesta que recuerda a un señor que conoce, que vive en Riñihue, que iba a buscar la factura a ver si estaba lista. QUINCUAGÉSIMO CUARTO: Que el testigo don Guillermo Arnoldo Parra Alcatruz, RUT N° 11.592.999-2, legalmente juramentado e interrogado expuso en síntesis, lo siguiente: En relación al primer punto de prueba:"Efectividad de que los gastos rebajados de la renta bruta del reclamante, correspondientes al pago de remuneraciones, mutualidades, seguros de cesantía y otros gastos, fueron necesarios para producir la renta de dicho periodo. Hechos y circunstancias que así lo acreditan". Declara que los gastos fueron necesarios, producto de que fueron gastos por pagos de remuneraciones, AFP, mutualidades, seguro de cesantía, todas obligaciones legales. Conocía a don Jaime Klenner, porque es hermano de su empleador, don Jorge Klenner Schaefer. En el período 2010 conocía al grupo de trabajadores de don Jaime Klenner que realizaba mantención y reparaciones en sus equipos, con el fin que las unidades queden o estén operativas. En ocasiones realizaban funciones de recuperar documentación o cheques cuyos pagos se encontraban pendientes. Además realizaban mantención y cuidado de un sitio o parcela en el sector de Llancahue. La mantención de equipos se realizaba con el fin de mantenerlos vigentes al día y operativos, para cuando se reiniciaran las labores o contratos que don Jaime Klenner siempre manifestaba que iba a volver a tomar o contratar. Sabía que don Jaime Klenner, estaba enfermo, porque el mismo se lo había informado y él tenía la convicción de que se iba a recuperar. Trabaja como supervisor y conoce desde bastante tiempo el sector forestal. Su empleador don Jorge Klenner, fue quien le solicitó asistir como testigo debido al tiempo que lleva trabajando con él y por conocer bastante tiempo a don Jaime. Dice haber sido informado de qué se trataba el juicio, el tema de no reconocimiento de los gastos de remuneraciones de los trabajadores activos de la empresa de don Jaime Klenner. Sin embargo, no le dijeron lo que tenía que decir. Respecto a las tareas o funciones que durante el año 2010, realizaban los trabajadores de don Jaime Klenner, señala que ello le consta porque las empresas de Jorge y Jaime Klenner comparten sitios o talleres en la dirección Picarte 4011, Parcela 8, y en ese lugar se realizaba la mantención de los equipos, además ese es su lugar físico de trabajo, diariamente veía a cada trabajador realizando sus trabajos. Ellos reparaban equipos remolques o carros forestales, camiones y grúas, precisa que se refiere a dos remolques, un camión y una grúa. Se desempeña como supervisor de operaciones para la empresa de don Jorge Klenner, su trabajo consiste en controlar y gestionar la producción de los equipos productivos, el giro de su empleador es transporte, servicios forestales y carguíos forestales. Al ser consultado sobre la época de siembra y cosecha de productos agrícolas, responde que depende de las variedades del producto o cultivo a realizar, la época o periodos de siembra y cosecha duran o son desde mayo hasta abril. Dice no haber sabido que don Jaime Klenner explotaba agrícolamente la parcela que tenía en el sector de Llancahue, que estaba destinada para futuro taller de mantención, y no era apta para cultivo agrícola o desarrollarla agrícolamente. QUINCUAGÉSIMO QUINTO: Que, la reclamante acompañó además como antecedentes fundantes del reclamo la siguiente documentación: 1.- Resolución N° Ex 1008, de fecha 03 de mayo 2012, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Valdivia, Depto. Regional de Fiscalización. 2.- Liquidación N° 43 del Servicio de Impuestos Internos, de fecha 03.05.2012. 3.- Notificaciones N° 1181265, N°1181266, N° 1181267, N° 1181268, N°1181269, todas, del 03.05.2012. 4.- Consulta declaraciones juradas, RUT 7.007.745-0, contribuyente Jaime Eduardo Klenner Schaefer, Formulario 1887. 5.- Certificado de Defunción de don Jaime Eduardo Klenner Schaefer. 6.- Balance Tributario de 8 columnas al 31 de diciembre 2010. 7.- Hoja Libro Mayor período enero a diciembre de 2010, cuenta 1-001.003 “Cuentas por Cobrar”. 8.- Hojas Libro Mayor por los meses de enero a diciembre de 2010, cuenta 1-01-03-001 “Facturas por cobrar” (12 hojas). 9.- Copias contratos de trabajo y anexos de contrato, de 10 trabajadores: Incluye Juan Andrés Briceño Molina, Domingo Baltazar Cárdenas Navarro, Juan Edmundo González González, Ricardo Humberto Huenchupan Gallardo, Jorge Marcelo Klenner Schaefer, Washington Nibaldo Laurence Cárdenas, Marcelo Alejandro Montoya Prove, Héctor Mauricio Rojas Antiquera, Luis Osvaldo Uribe Muñoz, Luis Ariel Vásquez Lagos. 10.- Copias de Liquidación de Remuneraciones correspondientes a meses comprendidos entre enero a diciembre de 2010, de 9trabajadores, cada una firmada recibida conforme por el trabajador. Incluye: Juan Andrés Briceño Molina, Domingo Baltazar Cárdenas Navarro, Juan Edmundo González González, Washington Nibaldo Laurence Cárdenas, Marcelo Alejandro Montoya Prove, Luis Osvaldo Uribe Muñoz, Luis Ariel Vásquez Lagos, Ricardo Humberto Huenchupán Gallardo, Héctor Mauricio Rojas Antiquera. 11.- Acta de recepción de libros y documentos tributarios en poder del SII, según detalles que indica. 12.- Acta de recepción/entrega y/o acceso a documentación folio 117 de fecha 30 de marzo de 2012, en que se entregó al SII documentos que indica. 13.- Copia Libro de Remuneraciones de enero a diciembre 2010. 14.- Copia de ficha médica de don Jaime Eduardo Klenner Schaefer. 15.- Declaraciones juradas de trabajadores y ex trabajadores. Incluye declaraciones juradas notariales de Juan González González, Héctor Rojas Antiquera, Juan Briceño Molina y Ricardo Huenchupán Gallardo. 16.- Escrituras Públicas, en donde consta mandatos judiciales otorgados, a don Carlos Enrique Herrera Tardón por don Jaime Alberto Klenner Matus, doña María Gladys Matus Arias, doña Ximena Andrea Klenner Matus, y doña Nataly Fernanda Klenner Matus. QUINCUAGÉSIMO SEXTO: Que, durante el término probatorio la parte reclamada acompañó la siguiente prueba documental: 1.- Copia de Oficio N°4.578 de 15.11.2006. 2.- Copia de Oficio N°2.415 de 20.08.2008. 3.- Copia de Oficio N°4.978 de 28.12.2006 4.- Copia de Oficio N°1.871 de 23.05.2006 5.- Copia autorizada de Resolución SIIPERS N°304 de fecha 08 de mayo de 2007 del Servicio de Impuestos Internos. 6.- Formularios F 29 correspondientes a los meses de enero a diciembre de 2010 y de 2011, del contribuyente Jaime Eduardo Klenner Schaefer. 7.- Formulario F 22, Año Tributario 2011 y 2012, del contribuyente Jaime Eduardo Klenner Schaefer. 8.- Certificado N°06 de fecha 29 de octubre de 2012, emitido por don Álvaro Peña Durán, Jefe Departamento Plataforma Atención y Asistencia de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. QUINCUAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, a fojas 343 el Tribunal ordenó agregar al expediente el Ordinario N° 55 de fecha 06 de septiembre de 2012, de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, adjuntándose los siguientes antecedentes: 1.- Acta de recepción/entrega y/o acceso a documentación folio 433 de fecha 10 de agosto del 2011, con los siguientes antecedentes: 1.1.- Un Libro de Compras y Ventas Computacional año 2010 enero a diciembre, Foliado. 1.2.- Facturas de proveedores, enero a diciembre s/cotejo. 1.3.- Un Libro Diario, Computacional foliado enero a diciembre 2010, folio 00013741 al 00013896. 1.4.- Un Libro Balance General, folio 00014003 a 00014005; Libro de Inventario y Balance, folio 00013985 a 00014002; Libro Mayor Computacional, enero a diciembre 2010, Folio 00013897 al 00013984. 1.5.- Un Libro de Remuneraciones Computacional Foliado enero a diciembre 2010. 1.6.- Un Libro Control Fondos Utilidades Tributarias Computacional 2010. 1.7.- Dos Certificados de Reinversiones recibidas, un Certificado de Retiros Reinvertidos, y cuatro Certificados de Retiros y Gastos Rechazados. 2.- Acta recepción/entrega y/o acceso a documentación folio 117 de fecha 30 de marzo de 2012, con los siguientes antecedentes: 2.1.- Carpeta con fotocopias visadas de contratos de trabajo y dos finiquitos. 2.2.- Una Carpeta con determinación de Capital Propio Tributario AT 2010 y AT 2011 y con respaldos cuentas intereses pagados (Cartolas Bancos). 2.3.- Carta explicativa de la pérdida. 2.4.- Un libro empastado Libro Diario Transportes Klenner e Hijos Ltda. Periodo enero 2009, folio 00015352 al 00015547. 2.5.- Un libro empastado Libro Diario Transportes Klenner e Hijos Ltda. Periodo febrero 2009, folio 00015548 al 00015748. Atendidas las características particulares de los documentos que se tuvieron por acompañados, sindicados con los números 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 2.1, 2.2, 2.4 y 2.5, el Tribunal ordenó se guardaran en custodia bajo el número de orden 9-2012. QUINCUAGÉSIMO OCTAVO: Que, además, dentro del término probatorio la parte reclamada rindió la prueba testimonial que rola a fojas 522 y siguientes, en la que depuso la testigo doña Francisca Cristina Soto Vásquez, RUT N° 10.662.839-4, quien legalmente juramentada e interrogada, expuso en síntesis lo siguiente: En relación al primer punto de prueba: "Efectividad de que los gastos rebajados de la renta bruta del reclamante correspondientes al pago de remuneraciones, mutualidades, seguros de cesantía y otros gastos, fueron necesarios para producir la renta de dicho periodo. Hechos y circunstancias que así lo acreditan". Los gastos por remuneraciones, mutualidades, seguros de cesantía y otros gastos, no fueron necesarios para producir la renta del año 2011, toda vez que en dicho período tributario no existieron rentas de los giros declarados por el reclamante. Esto se concluyó a partir de una auditoría generada por la fiscalización de los Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas que fueron declarados en el Formulario 22 del Año Tributario 2011, auditoría que contempló la revisión de la determinación de la Renta Líquida Imponible de dicho periodo. Para efectuar esa revisión se consideraron los antecedentes aportados por el reclamante, que incluían su Libro de Compras y Ventas, su Libro de Remuneraciones, diez carpetas de los trabajadores de la empresa, que contenían contratos de trabajos y anexos de contratos, y en dos casos contenían finiquitos. La contabilidad contenida en Libro Diario y Mayor, Balance General y Libro de Inventario y Balance, todo lo anterior de los periodos de enero a diciembre del 2010. Además, se consideraron las declaraciones del contribuyente de sus Formularios 29 (Declaraciones y Pagos Simultáneos Mensuales) y Formulario 22 (Declaración Anual de Impuesto a la Renta). Del análisis de dichos documentos y declaraciones, se pudo constatar que el reclamante no declaró ingresos de su giro en los Formularios 29, ni existían ventas registradas en su Libro de Ventas. En el Formulario 22 tampoco existían ingresos asociados a su giro, sólo existía declaración de otros ingresos, los que de acuerdo a la contabilidad y al balance, correspondían principalmente a ingresos por un seguro de desgravamen. Sin embargo, verificado eso con el Libro de Remuneraciones, la contabilidad en el Libro Diario, y la correspondiente centralización en el Libro Mayor, existían remuneraciones pagadas a diez trabajadores en los periodos de enero a diciembre de 2010. Debido a que no existían ingresos generados en ese mismo periodo tributario, por las actividades que declara el contribuyente, se concluyó que dichos gastos no eran necesarios ya que no habían generado ingresos que obligaran a incurrir en dicho gasto. El reclamante señaló en escrito de reclamo, presentado ante este Tribunal, que dichas remuneraciones se justificaban producto de labores de mantenimiento logístico y administrativo del negocio, sin embargo, nunca acreditó las funciones que estaban desempeñando y aún de haberlo hecho no se justifica en forma fehaciente y pertinente el haber incurrido en dicho gasto por remuneraciones, debido a que durante ese período no existieron ingresos, principal motivo por el que se procedió al rechazo de dicho gasto, excepto por el gasto asociado a las funciones que desempeñaba don Jorge Klenner Schaefer, en el entendido de que al desempeñar estas labores administrativas se justificaba su remuneración, al existir aún algunas gestiones de tipo administrativo que la empresa debía ejecutar. Eso de acuerdo a la Resolución N° 1008 de fecha tres de mayo de 2012. Lleva más de nueve años en el Servicio, en dicho periodo ha asistido aproximadamente a más de 20 cursos de capacitación, y realizado entre revisiones y auditorías, más de cien. Tiene claridad cuáles son los requisitos, para aceptar los gastos de una empresa desde el punto de vista tributario. En términos generales deben ser acreditados en forma fehaciente y pertinente, deben ser efectivos, relacionados al giro y necesarios en el sentido, de que deben ser obligatorios e ineludibles para el contribuyente. Agrega que si bien estos gastos no fueron cuestionados en cuanto a la efectividad de que los trabajadores percibieron sus remuneraciones, no fue acreditada la necesidad de haber incurrido en dichos gastos, ya que no existieron ingresos generados y declarados en dicho periodo tributario que hayan obligado al contribuyente a incurrir en ellos. Desprendió que el contribuyente no había realizado ventas en ese periodo y consiguientemente no había generado ingresos durante ese año comercial 2010, ya que durante el proceso de auditoría, el contribuyente no aportó facturas de ventas emitidas, no existía registro de ventas tampoco en el período señalado, que hayan estado registradas en su Libro de Compras y Ventas, y en los Formularios 29 (de declaración y pago simultáneo de impuestos mensuales), tampoco existía movimiento que estuviese asociado a ventas del giro, como tampoco en el Formulario 22 de Declaración Anual de Impuesto a la Renta, lo que fue verificado además en sus registros contables, Libros Diario y Mayor. Al exhibírsele a la testigo el documento que rola de fojas 48 a 59, correspondiente a Libro Mayor ”Facturas por cobrar”, responde que se puede desprender que durante el período que comprende desde el 1 de enero al 31 de diciembre del 2010,el contribuyente, no generó cuentas por cobrar en dicho periodo, lo que se refleja en que en dicho mayor no existe ninguna anotación en el debe, sólo anotaciones al haber, que implicarían que el contribuyente recibió el pago de ingresos que se habían generado en periodos anteriores, pero que en los periodos de enero a diciembre de 2010, no generó ingresos que hayan quedado pendientes de cobro. Respecto de todas las auditorías que ha efectuado, de las que son susceptibles de reclamo, aproximadamente pueden haber sido objetadas o reclamadas alrededor de 15. Respecto de la obligatoriedad que podría o no indicar la ley laboral para el pago de remuneraciones en el caso de la no declaración de ventas en el ejercicio, responde no poder referirse, debido a que la justificación del rechazo de las remuneraciones se efectuó desde el punto de vista tributario. En este sentido, se verificó de acuerdo a los contratos de trabajo que las labores para las que fueron contratados los trabajadores cuyas remuneraciones fueron rechazadas, correspondían principalmente a actividades que tienen que ver con transporte de carga por carretera, que declara el contribuyente. Siendo que durante el periodo tributario en cuestión no existen ingresos ni en el giro de transporte de carga, ni en el agrícola, no se consideró que el contribuyente haya justificado de forma fehaciente ni pertinente, que los gastos por remuneraciones pagadas a conductores de camiones, ayudantes de taller mecánico, y operadores de maquinaria, hayan sido obligatorios e indispensables. Debido a que se entendió que existían gestiones de cobro pendientes, y a que podrían existir otro tipo de labores administrativas, si se aceptó como gasto la remuneración de Jorge Klenner Schaefer. X. ANÁLISIS DE NECESARIEDAD DEL GASTO QUINCUAGÉSIMO NOVENO: Que, corresponde ahora pasar al análisis si las sumas correspondientes al pago de remuneraciones, seguros de cesantía, mutualidades, y otros gastos fueron efectivamente gastos necesarios para producir la renta, cuestión que coincide con el segundo punto de prueba fijado por este Tribunal. A. ARGUMENTOS PARA RECHAZO DEL GASTO. SEXAGÉSIMO: Que, los argumentos el ente fiscalizador para estimar como no necesarios para producir la renta los gastos en análisis han sido latamente expuestos en la parte expositiva del presente fallo. Ellos pueden sintetizarse en dos puntos. En primer lugar, el Servicio sostiene que el reclamante registró en su contabilidad gastos por concepto de remuneraciones, aporte de mutualidad y otros, por $ 67.011.564, de los cuales sólo la remuneración del trabajador Jorge Klenner Schaefer está justificada, al cumplir éste labores de administración. Los gastos producto de las remuneraciones pagadas al resto de los trabajadores no son necesarias para producir la renta, ya que las funciones que desempeñan, se encuentran relacionadas con el giro de transporte de carga por carretera, el que no generó ningún ingreso durante el año comercial 2010, no habiéndose por tanto acreditado la necesariedad de los gastos. En segundo lugar, en el escrito en que se evacúa el traslado, agrega que no hubo en el periodo revisado, la necesaria correlación de ingresos y gastos que exige la ley tributaria. Es decir, para aceptar tributariamente la deducción de los gastos, el contribuyente necesariamente debe haber generado ingresos correlacionados con tales gastos. SEXAGÉSIMO PRIMERO: Que, el reclamante, por su parte, se opone a lo planteado por el ente fiscalizador en relación a este punto, fundado en los argumentos expuestos en la parte expositiva de esta sentencia. Tales argumentos, en síntesis, son los siguientes: Es efectivo que no hubo ventas atendido el delicado estado de salud del contribuyente. No obstante, durante ese periodo, sí se verificó la gestión empresarial, lo que se encuentra acreditado con los Libros de Contabilidad y el trabajo realizado por los propios trabajadores. No sólo para la venta se requería del personal, sino también para las labores o gestiones de cobros, pagos, cobranzas a clientes, limpieza de terreno y mantenimiento de equipos. Ni la normativa de la Ley de Renta ni la del Código Tributario establecen como sanción el rechazo de un gasto, por el hecho que no existan ventas. No se dio ni se ha dado término de giro a la actividad comercial. Está acreditado que las remuneraciones fueron pagadas a cada trabajador. Acorde a lo dispuesto en el artículo 31 N° 6 de la Ley de Renta, el gasto debe ser aceptado toda vez que corresponde a la contraprestación de servicios realizados por los trabajadores durante el año 2010. B. NORMA APLICABLE. EFECTIVIDAD DE GASTO. SEXAGÉSIMO SEGUNDO: Que, la norma pertinente al análisis planteado es el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esta norma dispone que la renta líquida de las personas referidas en el artículo 30 del mismo cuerpo legal, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. El inciso 3, agrega que: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: N° 6 Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación.” SEXAGÉSIMO TERCERO: Que, del texto del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se desprende que es un presupuesto de la aplicación del mismo, que se encuentre acreditada primeramente la existencia del gasto que se pretende deducir. En autos, dichos gastos se encuentran plenamente establecidos, punto que el ente fiscalizador, por lo demás, no ha cuestionado. Lo anterior consta de contratos de trabajo y anexos, rolantes de fojas 60 a 168; Libro de remuneraciones rolante de 171 a 183; Declaraciones juradas de los trabajadores Juan Briceño Molina, Juan González González, Héctor Rojas Antiquera, y Ricardo Huenchupán Gallardo, rolantes de fojas 185 a 188; Liquidaciones de sueldo año 2010, rolantes a fojas 195 a 298, y 310 a 324, Carpeta con fotocopias visadas de contratos de trabajo y dos finiquitos, en custodia 9-2012 de este Tribunal; Libro Diario y Libro Mayor, ambos en custodia N° 9-2012 de este Tribunal, Balance Tributario año 2010, rolante a fojas 44 a 46; declaraciones de los testigos, don Juan Briceño Molina que declara haber recibido su sueldo mensual conforme todos los meses, y de don Juan González González quien declara que todas sus remuneraciones desde el año 2000 hasta la fecha le fueron pagadas mes a mes. Por su parte la testigo de la reclamada, doña Francisca Soto Vásquez declara que los gastos objeto del juicio, no fueron cuestionados en cuanto a su efectividad de que los trabajadores percibieron sus remuneraciones. C. CORRELACIÓN INGRESOS-GASTOS. SEXAGÉSIMO CUARTO: Que, este Tribunal disiente del argumento expuesto por el ente fiscalizador en el sentido de que, para aceptar un gasto, se requiere que exista una necesaria correlación con determinados ingresos. El Servicio invierte en este punto la lógica legislativa. Según este argumento, no sólo se exige la acreditación de que un ingreso está relacionado con determinados gastos que han sido necesarios para producirlo; sino que requiere que el gasto efectivamente produzca determinados ingresos, incluso en el mismo período tributario. Desde luego, dentro de los requisitos que el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establece para considerar un gasto como necesario, no figura aquel que exija la existencia de ingresos o utilidades para que sea factible, desde el punto de vista tributario, su deducción. Es más, resulta propio de la lógica económica y empresarial, el que se incurra en gastos presentes para generar ingresos futuros, ingresos cuya existencia es en todo caso incierta, sin que nuestro ordenamiento tributario impida la rebaja de tales gastos. Esta lógica legal tributaria queda de manifiesto a propósito de la regulación de otro de los gastos que el artículo 31 regula especialmente en el N° 9, cual es el relativo a la organización y puesta en marcha de la empresa. De esta norma se concluye claramente, que los gastos pueden deducirse en un determinado periodo tributario, aun cuando la empresa no haya generado ingresos en ese periodo. Es más, resulta perfectamente posible que se incurra en gastos que no sólo no produzcan renta alguna en el mismo periodo, sino en ninguno. Tal como existen iniciativas de negocios que producen utilidades, existen las que producen pérdidas o que, incluso, no llegan a producir renta alguna. Lo que el legislador requiere es que los gastos se hayan materializado con el objeto de producir rentas, no que estas efectivamente se produzcan. Sin duda facilitaría la fiscalización en la materia el que, para aceptar la deducción de un gasto, deba demostrarse la existencia de un ingreso en el mismo período relacionado con él. Pero la ley no contempla semejante requisito y no corresponde al ente fiscalizador agregar requisitos para aceptar un gasto. El requerimiento acá analizado no sólo incurre en el vicio de hacer una exigencia no prevista por el legislador, sino que carece de racionalidad práctica y económica. SEXAGÉSIMO QUINTO: Que, en este punto el Tribunal coincide con lo señalado por la reclamante, en el sentido de que no puede exigirse, para aceptar un gasto, que exista correspondencia temporal entre éste, y los ingresos con que se vincula. Extremando el ejemplo planteado por la reclamante, es perfectamente posible que en un ejercicio tributario se incurra en todos los gastos necesarios para producir una determinada mercadería, que en el siguiente se venda en su totalidad devengándose los ingresos correspondientes, y que, en un tercer período sólo se incurra en gastos, relacionados con la entrega de dicha mercadería y la cobranza respectiva. En este ejemplo, ninguna norma tributaria impide rechazar los gastos del primer y tercer período para generar los ingresos del segundo. SEXAGÉSIMO SEXTO: Que, en atención a lo señalado, este Tribunal no dará lugar a la objeción que el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado, respecto de la imposibilidad de deducir en calidad de gastos necesarios las remuneraciones, bajo el argumento de que en el periodo revisado no existió la debida correlación de ingresos y gastos. D. NECESARIEDAD DE LOS GASTOS. CONCEPTO. SEXAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el concepto de gasto necesario, tal como lo señala el ente fiscalizador, no se encuentra definido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, ni en ningún otro texto legal impositivo. Sabido es que existen posiciones doctrinarias discrepantes con relación a esta exigencia legislativa, y lo que quiere decir exactamente el legislador al exigir que un gasto debe ser necesario para producir la renta para que sea legítimo rebajarlo. El Servicio de Impuestos Internos ha sostenido reiteradamente en diversos oficios, que para determinar el sentido de este concepto, se debe recurrir al significado que contiene el Diccionario de la Lengua Española, texto que consigna que el término necesario, denota: “Aquello que se hace y se ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo, y también se utiliza en el sentido de lo que es menester, indispensablemente, o hace falta para un fin, contraponiéndose en ese sentido a superfluo”. Los contribuyentes por su parte, han sostenido que no se requeriría de tal calidad, para que un gasto sea aceptado tributariamente, bastando con que el gasto desde el punto de vista de su ejecución sea razonable, considerando el giro de la empresa. SEXAGÉSIMO OCTAVO: Que, respecto a este punto, existe nutrida jurisprudencia. La Excelentísima Corte Suprema, en fallo de 20 de marzo de 2006, en causa Rol N° 4546-2005, sostiene: “Sólo pueden deducirse de la renta bruta los gastos necesarios para producirla, característica que lleva ineludiblemente a considerar como tales, atendida la significación gramatical del vocablo necesarios, empleado en la norma, aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar”. En el mismo sentido la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en el considerando undécimo de fallo de 21 de noviembre de 2005, pronunciado en autos Rol N° 591-2005, expresa: ”Debe recordarse lo antes expresado en el sentido que los gastos deben relacionarse de manera directa con el ejercicio o giro de la sociedad, ser necesarios para producir la renta, inevitables, insustituibles u obligatorios, que se haya incurrido en ellos, y se acrediten ante el servicio. El concepto necesario significa lo que es menester indispensablemente o hace falta para un fin. ” SEXAGÉSIMO NOVENO: Que, a juicio de este Tribunal, atendido la indeterminación fáctica del concepto de necesariedad, dicho carácter sólo puede establecerse analizando el gasto concreto, a la luz de sus características y circunstancias específicas. En efecto, así ha señalado la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en el considerando tercero de fallo, causa Rol 591-2005: ” Que la Excma. Corte Suprema ha resuelto que como el concepto de gastos necesarios no se encuentra definido por la ley, la determinación de cuáles tienen dicha naturaleza en un caso concreto, como el de autos, será una cuestión de hecho, que corresponde hacer a los jueces del fondo, de acuerdo con su apreciación de las particularidades del asunto de que se trate y de las probanzas que se rindan al efecto.” E. NECESARIEDAD DE LOS GASTOS. ANÁLISIS. SEPTUAGÉSIMO: Que, a juicio de este Tribunal, la prueba acompañada por la reclamante no permite establecer que los gastos cuestionados fueron necesarios para producir la renta. SEPTUAGÉSIMO PRIMERO: Que, desde luego, si una empresa no desarrolla su giro en un período determinado, mal puede sostenerse que los gastos en que incurre fueron necesarios para producir la renta. En efecto, y como se detallará, a juicio de este Tribunal, la prueba aportada demuestra que, el contribuyente, en el periodo revisado, no desarrolló el giro del negocio. No se afirma en este punto que el contribuyente no haya obtenido ingresos y que ello le impida utilizar los desembolsos por remuneraciones. Dicho argumento se rechazó en la letra C. del presente capítulo. Lo que se afirma es que, a la luz de los antecedentes acompañados, en el período en análisis, el contribuyente simplemente no desarrolló su giro, por lo que mal puede sostenerse que las remuneraciones de sus trabajadores fueron necesarias para producir la renta. SEPTUAGÉSIMO SEGUNDO: Que, por otra parte, las razones económicas, humanas o sociales por las que se siguió pagando estas remuneraciones, carecen de relevancia en cuanto no tiendan a demostrar el carácter necesario de los desembolsos. Es posible que los despidos fueran económicamente costosos, como señala la reclamante, pero ello no transforma los sueldos en necesarios para producir la renta. Es posible que se haya querido beneficiar a los empleados, por razones humanas, sociales o por el tiempo que llevaban trabajando en la empresa, pero tampoco ello hace que los desembolsos por remuneraciones puedan ser considerados necesarios para producir la renta. SEPTUAGÉSIMO TERCERO: Que, las funciones para las cuales estaban contratados los trabajadores no se ejecutaron durante el periodo. De acuerdo a contratos de trabajo acompañados a juicio de fojas 60 a 198, las funciones para las cuales estaban contratados los trabajadores eran las de: operador de equipo de carguío, conductor de camión, operador de grúa y ayudante en taller mecánico. Ninguna de estas funciones fue realizada por los trabajadores el año 2010. Los testigos Juan Briceño y Juan González así lo afirmaron en sus declaraciones rolantes a fojas 516 y siguientes. Ambos coinciden en que estaban contratados para realizar ciertas funciones, (operador de máquinas, y conductor de camión respectivamente) no realizando ninguna de dichas funciones durante el año 2010. SEPTUAGÉSIMO CUARTO: Que, incluso si se aceptara la tesis del contribuyente, en cuanto a que los trabajadores además de las funciones para las cuales estaban contratados según los respectivos contratos, realizaron otras, consistentes en arreglo de maquinarias, desmalezamiento de terreno y siembra, que eran necesarias para el desarrollo de la gestión empresarial, ésta no fue acreditada en juicio. SEPTUAGÉSIMO QUINTO: Que, en efecto, en primer lugar, los dichos de los testigos Juan Briceño Molina y Juan González González resultan generales, imprecisos, y poco creíbles. Juan Briceño Molina, trabajador del reclamante, a fojas 516 y siguientes declara haber realizado, durante el año 2010, funciones consistentes en mantención y arreglo de equipos, y limpieza de un terreno. Respecto a la labor de reparación menciona que repararon cuatro carros y que aproximadamente demoraban unos 15 días en la reparación de un carro completo, si se dedicaban exclusivamente a ello. También se refiere a la reparación de una grúa. Respecto a la labor de desmalezamiento, sostiene que esta labor se realizó con moto, azadón y guadañas en una parcela bastante grande ubicada en el sector Llancahue, terreno que fue limpiado para cultivo, en época de verano. En declaración jurada rolante a fojas 187 este testigo, sostiene haber realizado labores de mantenimiento y pintura de equipos de rodado, desmalezamiento de terreno, instrucción y capacitación, y haber realizado gestión de cobranzas. Al confrontar la declaración judicial y la declaración jurada del testigo, se observan importantes omisiones. Preguntado el testigo sobre las funciones que le había correspondido ejecutar el año, omitió, el haber efectuado gestiones de cobranza y de pintura de rodados. Se aprecia además que el conocimiento que Briceño tiene de las labores ejecutadas durante el año 2010, resulta ser parcial, ya que consta en la misma declaración jurada y en finiquito de fojas 73 que sólo trabajó para el reclamante hasta 31 de mayo de 2010, o sea menos de la mitad del periodo por el cual se le consulta. Juan González González, también trabajador del reclamante, a fojas 517 vuelta declara haber realizado arreglo de equipos y cobro de facturas impagas. Al ser consultado específicamente por esta última función, sobre nombres y direcciones respecto de los cuales efectuó los cobros, señala “ si, un señor que vive en el domicilio de Riñihue, al señor lo conozco y sé donde vive, iba a buscar la factura si estaba lista o no” .Cuando es consultado por los productos que se generaban en la parcela del Señor Klenner, responde que sembraban papas y pasto, que el 2010 cosecharon como 2 camionadas de pasto, y que la labor consistió en cortarlo, recogerlo y llevarlo al galpón. En declaración jurada rolante a fojas 185 este testigo sostiene haber realizado labores de mantenimiento y pintura de equipos de rodado, desmalezamiento de terreno, instrucción y capacitación, y gestión de cobranzas. Contrastando la declaración judicial con la declaración jurada de este testigo, si bien no hay contradicciones formales en cuanto a las labores desempeñadas, salvo la omisión a la labor de pintura de rodados, llama la atención que respecto de la ejecución de una función vital para la empresa, como sería la gestión de cobranzas, según lo señalado reiteradamente por el reclamante, el testigo no haya sido capaz de describir en qué consistía dicha función, no recordando ningún nombre o dirección de los clientes a los que efectuaba los cobros. El testigo no señala de qué manera efectuaba la función de cobranza, si existía algún registro o formulario a llenar, quien le daba las instrucciones respecto al cobro, de cuáles eran los domicilios a visitar, si había alguna gestión previa de cobranza telefónica, a quien reportada el resultado de su gestión. El testigo no da razón de sus dichos. En síntesis, el señor Juan Briceño no mencionó en su declaración judicial haber efectuado labores de cobro de facturas. El señor Juan González, por su parte, si bien mencionó haber efectuado dicha función, no dio razón de sus dichos y su versión de los hechos resulta, a juicio de este Tribunal, inverosímil. SEPTUAGÉSIMO SEXTO: Que, abona la falta de credibilidad expuesta en el considerando anterior el análisis de la prueba aportada en relación al Bono de Producción. El testigo Juan González, a fojas 517 vuelta, sostiene que dentro de su remuneración se incluía un bono de producción, el que se pagaba a todos los conductores de camión, en base a los fletes realizados, el que correspondía a un porcentaje de un 8%. Consultado sobre si recibió ese bono durante el año 2010, señala primero que el bono varió, pues arreglaron un mecanismo con el empleador. Luego dice que no le pagaban el cien por ciento de sus remuneraciones, para finalizar sosteniendo que el sueldo no varió. El Tribunal constata del contrato de trabajo de Juan González, que rola a fojas 82 de autos, que este fue contratado como conductor de camión y el empleador se comprometió, dentro de otras, a pagar un incentivo de 8% sobre la producción total del camión, descontando el gasto por combustible. La fórmula de cálculo del bono fue modificada en varias ocasiones, julio de 2006, julio de 2008, marzo de 2009, y mayo de 2011. Lo dicho consta de anexos de contratos de trabajo, rolante a fojas 87,88, 89 y 92 de autos. Consta, de las liquidaciones de sueldo rolante a fojas 199 y siguientes, que este bono formó parte de las remuneraciones de este trabajador, en los meses de enero ($265.939), febrero ($312.000), marzo ($300.000), abril ($312.000), mayo ($312.000), junio ($325.000), julio ($338.000); agosto ($338.000); septiembre ($299.000), octubre ($341.913), noviembre ($325.000), diciembre ($338.000), todos de 2010. Respecto, a la forma de cálculo del bono de producción, y a la forma como se habría calculado durante año 2010 el testigo contesta errática y difusamente. Lo que el Tribunal pudo constatar es que el bono de producción se pagó de todas formas, el año 2010 a los trabajadores que estaban contratados como conductores de camión, y que no hay forma de saber en base a que se calculaba, si durante ese año no hubo fletes. Llama la atención que la última modificación al contrato de trabajo de este testigo, respecto al cálculo del bono de productividad pagado a cada conductor de camión, se haya efectuado con fecha 01 de mayo de 2011, época en que había certidumbre de que la actividad de flete o transporte de carga claramente ya no se iba a verificar por parte del contribuyente Jaime Klenner. Como se puede observar, parte importante del sueldo de los trabajadores conductores de camiones, atendía al cumplimiento de metas, metas que no pudieron cumplir el año 2010, porque no hubo movimiento de camiones, y no hubo fletes, no existiendo por lo tanto base de cálculo para el pago de los bonos. Sin embargo, los denominados bonos de producción, fueron pagados de todas formas, lo que a todas luces resulta incomprensible. SEPTUAGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el análisis del testimonio del tercer testigo, don Guillermo Parra Alcatruz, rolante a fojas 520 y siguientes, aunque indirecto, entrega elementos relevantes para el análisis de los trabajos que los trabajadores de la reclamada habrían efectuado en el período en discusión. El testigo declara sobre funciones que desempeñaban otros trabajadores, respecto de otras faenas y funciones distintas de las que él desempeñaba, ya que él no era trabajador de Jaime Klenner. Dice conocer las funciones que realizaban los trabajadores porque las empresas de Jorge y Jaime Klenner comparten la misma dirección donde él tiene su lugar de trabajo. Se observa, en primer lugar, que sus dichos resultan contradictorios con los testigos Juan Briceño y Juan González. Consultado sobre los equipos que repararon los trabajadores de Jaime Klenner, menciona dos remolques, un camión y una grúa. Sin embargo, el testigo Juan Briceño dice que repararon 4 carros o remolques y una grúa. Más relevante aún, atendido que señala tener la calidad de técnico forestal, se le consulta sobre la explotación agrícola de la parcela de Jaime Klener. Contesta no saber que se explotaba, pues estaba destinada a un futuro taller de mantención y no era apta para el cultivo agrícola. Sin embargo, el testigo Juan Briceño señala que desmalezaron el terreno preparándolo para cultivo, y Juan González sostiene que en la mencionada parcela sembraban pasto y papas. Es evidente la contradicción entre los testimonios porque mal puede limpiarse y desmalezarse un terreno para siembra, si el terreno no es apto para el uso agrícola, y mucho menos se puede explotar allí pasto y papas. SEPTUAGÉSIMO OCTAVO: Que, tanto en el reclamo como en otros escritos posteriores, el reclamante sostuvo que organizó con sus trabajadores la mantención de sus puestos de trabajo, quienes concurrieron a ejecutar actividades necesarias para el mantenimiento operativo, logístico y financiero del negocio, en el sentido de cobrar las facturas emitidas a clientes por períodos anteriores, que sumaban $ 736.561.656, agregando que con las sumas recaudadas se pudo mantener el funcionamiento del negocio y pagar las remuneraciones de los empleados. A juicio de este Tribunal con la prueba rendida y aportada en juicio, el reclamante no acreditó qué cobros se hicieron, a quienes se efectuaron, qué gestiones de cobranzas específicas se realizaron, ni qué deudores pagaron dichas facturas, limitándose a señalar cuál era el monto total de las facturas que se adeudaban. SEPTUAGÉSIMO NOVENO: Que, el contribuyente señala que los trabajadores y sus remuneraciones fueron necesarios para la cobranza de las facturas por cobrar que alcanzaban la suma de $ 736.561.656. En este punto el Tribunal detecta cierta falta de precisión por parte de la reclamante y, además, una contradicción con los antecedentes aportados al juicio. En efecto, el saldo de la cuenta facturas por cobrar al 31 de Diciembre de 2010 alcanzaba la suma de $736.561.656. Esta es la cantidad que registra la reclamante al finalizar el año 2010. En consecuencia, mal pudieron los trabajadores dedicarse a la cobranza de sumas no percibidas. Lo que este Tribunal entiende que quiso señalar la reclamante, es que los trabajadores y sus remuneraciones fueron necesarios para percibir las cantidades cobradas a lo largo del año 2010, luego de las cuales la cuenta mencionada alcanzó el saldo de $736.561.656. OCTOGÉSIMO: Que, la reclamante, no sólo no precisa qué gestiones hicieron sus trabajadores relacionadas con la cobranza de deudas, sino que ni siquiera señala cuál fue el monto de lo recaudado por tales gestiones. Este Tribunal, revisando los asientos contables aportados puede observar que efectivamente, durante el año 2010, la cuenta facturas por cobrar, registra disminuciones. Ellas alcanzarían la suma de $ 179.409.676. Así consta de balance tributario de fojas 44, y de la cuenta 1-01-03-001, facturas por cobrar, del Libro Mayor, a fojas 48 y siguientes. En consecuencia, este Tribunal debe entender que para esta recaudación, en la tesis de la reclamante, fueron necesarios los servicios de sus trabajadores y gastos correspondientes. Así también lo menciona la testigo Francisca Soto, a fojas 522 y siguientes, cuando consultada sobre la cuenta “facturas por cobrar” del Libro Mayor sostiene, en la parte que interesa, que en el periodo comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de 2010, el contribuyente solo registra anotaciones en el haber, que implicarían que recibió pago de ingresos que se habían generado en periodos anteriores. OCTOGÉSIMO PRIMERO: Que, sin perjuicio de que la reclamante no aporta antecedentes relevantes en cuanto a las gestiones de cobro que, afirma, los trabajadores habrían realizado, un análisis contable arroja serias dudas sobre la verosimilitud de su tesis. Del análisis de la cuenta “Facturas por cobrar” y de las anotaciones del Libro Mayor, Libro Diario y, cuando ello es posible, la contrastación con las cartolas contables, se puede concluir que la gran mayoría de los ingresos generados por la reclamante en el período que interesa provinieron de empresas relacionadas con la reclamante, a saber, Transportes Klenner, y Maquinarias Klenner. Al respecto, cabe mencionar que a fojas 507, rola certificado N° 06 emitido por el Jefe del Departamento de Plataforma de Atención y Asistencia, del Servicio de Impuestos Internos, que certifica que el contribuyente Jaime Klenner registra participación entre otras sociedades, en Maquinarias y Equipos Klenner Limitada Rut 76.016.344-9 y Transportes Klenner e Hijos Limitada, Rut 77.970.290-1. A modo de ejemplo se puede mencionar la siguiente anotación que se registra en el Libro Mayor. (Se incorporan sólo las columnas pertinentes) Fecha Número Documento, tipo Haber Descripción: comprobante Numero 12 de febrero de 2010 00102002 TE: $2.000.000 T.E. Transportes Klenner, abono a factura Al contrastar esta anotación con la Cartola N° 2 de la cuenta corriente N° 74020471 del Banco de Crédito e Inversiones, cuyo titular es Jaime Klenner, figura en ella una transferencia electrónica efectuada por Transportes Klenner por un monto de $2.000.000. La corroboración descrita se pudo efectuar con las cartolas N° 3, 4,5, 6, 7, 8, 10 y 11 del Banco de Crédito e Inversiones, pues sólo en dichas cartolas figura la mención del titular de la cuenta que efectúa la transferencia bancaria. De lo anterior surge un cuestionamiento evidente a la tesis de la reclamante: si los ingresos en el período en análisis provinieron de empresas directamente con la reclamante o de parientes (uno de los pagos es de don Jorge Klenner), difícilmente se comprende qué gestiones supuestamente habrán realizado los trabajadores para obtener dichos pagos. OCTOGÉSIMO SEGUNDO : Que, en base a lo expuesto, análisis de la prueba ofrecida y rendida por las partes, el Tribunal concluye que la parte reclamante no ha logrado acreditar que el pago por concepto de remuneraciones, aportes a mutualidad, aportes a seguro de cesantía y otros gastos, fueron un gasto necesario para producir la renta. Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1, 21, 31, 33, y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don Carlos Herrera Tardón, Rut 5.384.331-K en representación de la Sucesión de don Jaime Klenner Shaefer, Rut 7.007.745-0 en contra de la Liquidación de Impuestos N° 43, formulada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificada con fecha 3 de mayo de 2012. 2.- CONFÍRMANSE la Liquidación N° 43, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, con fecha 3 de mayo de 2012. 3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar. Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese en envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de Internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC 12- 9-0000351-8 RIT GR- 1100014-2012 Proveyó don Hugo Osorio Morales, Juez Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza doña Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado Titular del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos.