Reclamo tributario: liquidación

Valdivia, catorce de junio de dos mil diecinueve. VISTOS: A fojas uno y siguientes, comparece el señor Mario Silva Poblete, RUT N° 9.894.283-1, abogado, en representación de Agrícola San Giacomo S.A., RUT N° 79.874.310-4, ambos domiciliados para estos efectos en fundo de Mi Tierra S/N, comuna de Los Lagos. Interpone reclamo en contra de la Liquidación N° 77 de fecha 29 de agosto de 2018, notificada por cédula con fecha 31 de agosto de 2018, dictada por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. Hace referencia a los antecedentes y consideraciones preliminares. Señala la forma y fecha en que Agrícola San Giacomo S.A (ASG) fue constituida, el objeto social de la misma, la forma y el cambio de tributación, la presentación de su Declaración de Renta AT 2015, la emisión por parte del Servicio de carta operación renta AT 2015, la entrega de antecedentes a través de las actas de recepción de documentos que indica, la emisión de la Citación N° 50, su notificación, y la partida citada, la solicitud y concesión de prórroga, la respuesta a la citación, y la posterior emisión de la Liquidación N° 77. Hace presente que mediante F 2117 su representada, amparada por el artículo 8 bis N° 6 del CT, solicitó la devolución de los antecedentes acompañados durante la fiscalización. Por Resolución N° 77318315541 el Servicio entregó únicamente copia de los antecedentes aportados. Indica la oportunidad en que debe devolverse la documentación conforme a la norma citada y se refiere a las instrucciones impartidas en la Circular N° 9 de 2011, del Servicio. También alude y cita parte del fallo del máximo tribunal en causa Rol 8845-18 de 28.06.2018, donde se indica que una vez terminada la etapa administrativa el Servicio debe devolver los antecedentes originales aportados por los contribuyentes. Por lo anterior hace presente de forma preliminar la vulneración por parte del Servicio al N° 6 del artículo 8 bis del CT. A continuación, ordena extensamente sus argumentos, agrupándolos en cinco defensas, la primera con una subdivisión adicional. A todo ello agrega un apartado de conclusiones. I. Prescripción de la Acción Fiscalizadora a.- La citación no cumple con presupuestos para aumentar el plazo de prescripción Con fecha 13 de septiembre de 2016, el Servicio emitió la Citación N° 50 notificándola el día 14 de septiembre de 2016, en la cual se citó una partida única. Resulta evidente que la fiscalización se orientó a analizar la procedencia de la aplicación del beneficio establecido en el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, en aquella parte que su representada se benefició respecto de la venta de una serie de predios de su propiedad en el año 2014, operación que explica detalladamente. A su juicio es un hecho irrefutable que por medio de la Citación N° 50 el Servicio únicamente cuestionó la procedencia de la franquicia tributaria establecida en el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, lo que se desprende de la propia redacción de la partida citada. La liquidación reclamada se funda en circunstancias diferentes a las cuestionadas en la citación. El principal cuestionamiento realizado en la citación dice relación con el año de adquisición por parte de su representada de los predios enajenados. El Servicio cometió una infracción en el proceso de fiscalización, por cuanto por medio de la Citación N° 50 pretende la ampliación de tres meses del plazo de prescripción conforme al artículo 63 inciso 4 del CT relacionado con el artículo 200 inciso 4, en circunstancias que no se cumplen los presupuestos que establece la ley y los que se han desarrollado en la jurisprudencia administrativa y judicial para que opere la institución de la ampliación del plazo de prescripción del artículo 200 del CT. En efecto, a su juicio, para que la notificación de una citación pueda llegar a producir el efecto de aumentar el plazo de prescripción debe referirse a operaciones determinadas, de lo que se colige que debe tratarse de una gestión útil para el contribuyente, enmarcado dentro de un proceso de auditoría tributaria, que le permita subsanar objeciones puntuales relacionadas con su declaración. Refuerza esta idea el hecho de que en términos generales la citación sea un trámite facultativo, ya que en rigor ello le otorga a la administración la posibilidad de seleccionar aquellos casos en que la respuesta del contribuyente podría llegar a modificar en algo la idea preconcebida que pudiera tener respecto de un asunto determinado, lo que naturalmente debe verse reflejado en un mayor plazo para que la administración analice la materia. El artículo 63 inciso 4 del CT ratifica lo anterior. Para que opere la ampliación del plazo de prescripción no basta la notificación de una citación al contribuyente, sino que dicha citación debe contener los fundamentos de hecho y de derecho que sustentan las diferencias de impuesto y aplicará únicamente respecto de diferencias de impuesto derivadas de operaciones que se indiquen determinadamente en la citación, es decir, de aquellos elementos que fueron expresamente citados. Asimismo, es necesario que exista congruencia entre lo expuesto en la citación y las diferencias de impuestos que se determinen en la liquidación de impuestos. Nada de lo anterior se cumplió en este caso. Tan evidente es el hecho de que los elementos fiscalizados por medio de la Citación N° 50 nada dicen con lo finalmente liquidado, que la propia citación, al señalar las normas legales aplicables a la fiscalización en ninguna de sus partes se refirió al artículo 64 inciso 1 de CT, ya que las únicas normas que el Servicio consideró en dicha oportunidad aplicables, son otras. Resulta evidente que el Servicio pretende justificar la emisión de la Liquidación N° 77, en circunstancias completamente distintas a las fiscalizadas, amparado en disposiciones legales que en la propia citación no consideró aplicables al caso objeto de la fiscalización. En específico, las razones esgrimidas en la liquidación para el ejercicio de la facultad de tasación del artículo 64 inciso 1 del CT serían (i) la supuesta inconsistencia en la clasificación de uso de suelo señalada en el informe de tasación con la información que obra en poder del Servicio (ii) que el informe de tasación comercial presentado por su representada fue realizado en un año calendario diferente al año comercial en que se produjo el devengo del impuesto (iii) que no se dejó constancia en las escrituras de compraventa del año 2014 de la parte del predio que corresponde a la valoración realizada de conformidad con el inciso 3 letra d) del N° 1 del artículo 5 transitorio, y principalmente (iv) que el valor comercial determinado por el Dpto. de Avaluaciones de la Dirección Regional del Servicio es notoriamente inferior al determinado en el informe de tasación aportado por su representada. Estos elementos no constan en la Citación N° 50, y por ende su representada no tuvo la oportunidad de defenderse en sede administrativa. No se puede pasar por alto que los argumentos esgrimidos en la liquidación objeto del reclamo, en nada se relacionan con los requisitos objetivos de procedencia del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985. Con los antecedentes aportados durante el proceso de fiscalización y en la respuesta a la Citación N° 50 se acreditó el cumplimiento objetivo de los requisitos, los cuales no fueron cuestionados en la liquidación, sin perjuicio de que en la Citación N° 50, en estricto rigor, se cuestionó específicamente la procedencia de la aplicación del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, a propósito de la fecha de adquisición de los bienes que fueron tasados bajo el procedimiento descrito en la letra d) y que posteriormente fueron enajenados. Si el Servicio tenía algún cuestionamiento a propósito del uso del suelo de los inmuebles, fecha de realización del informe de tasación, que no se dejó constancia en las escrituras de compraventa del año 2014 de la parte del predio que corresponde a la valoración realizada conforme al artículo en comento, o que el valor comercial determinado por el Servicio sería notoriamente inferior al determinado en el informe de tasación, nada tiene que ver con la procedencia de la franquicia en lo atingente a los requisitos objeto de su procedencia, y por lo mismo de haberse querido cuestionar, debieron formar parte de la Citación N° 50, a efectos de que su representada pudiera tomar conocimiento de los reparos, y tener la posibilidad de defenderse y acompañar los antecedentes necesarios para acreditar su procedencia, todo lo cual no ocurrió. Los errados argumentos esgrimidos como fundamentación de la liquidación en nada se condicen con lo fiscalizado por medio de la Citación N° 50 cuyo cuestionamiento se centró en la improcedencia del beneficio por año de adquisición de los predios enajenados por parte de su representada, por lo que no es posible pretender por parte del Servicio que a este respecto haya operado la ampliación del plazo de prescripción, ya que de haberlo querido así, las circunstancias en virtud de las cuales se determinaron diferencias de impuestos debieron haber sido citadas previamente. Resulta evidente que la teoría del caso expuesta en la Citación N° 50 es muy diversa a la que se plantea en la Liquidación N° 77, objeto del reclamo, lo cual denota que tampoco se dio cumplimiento a lo establecido en la Circular 50 de 2000 y en la Circular 73 de 2001. Si bien es cierto que una citación, tiene la aptitud para aumentar el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora, se deben cumplir los presupuestos que establece la ley para que se produzca dicho efecto, criterio que la ECS ha compartido en diversos fallos que cita y reproduce parcialmente. Lo señalado es de toda justicia, ya que entender que la notificación de una citación implica de por sí ampliación del plazo de prescripción de la acción fiscalizadora, es decir, sin importar sus fundamentos, su utilidad y si tiene relación con diligencias previas efectuadas durante el transcurso de la auditoría es equivalente a permitirle a la administración hacerse de un plazo más prologando para ejercer sus labores de fiscalización por su sola voluntad, burlando así la aplicación de la regla general de prescripción que existe en materia tributaria y prolongando innecesariamente la auditoría a través de trámites innecesarios lo que se encuentra en directa contravención con el principio de economía procedimental consagrado en el artículo 9 de la Ley N° 19.880. Por lo tanto, considerando que la Citación N° 50 no aumentó los plazos de prescripción, por referirse a cuestionamientos diferentes a los finalmente liquidados, resulta manifiesto que la Liquidación N° 77 fue emitida y notificada fuera de los plazos ordinarios de prescripción. b.- La liquidación fue notificada fuera del plazo de prescripción En el incorrecto supuesto de considerarse que operó la ampliación del plazo, la liquidación fue igualmente notificada fuera del plazo de prescripción. Se refiere al artículo 200 del CT, al artículo 69 de la LIR. Señala que en conformidad a estas normas la prescripción de la acción fiscalizadora respecto del impuesto a la renta correspondiente al AT 2015, vencía el 30 de abril de 2018, y si se considera erróneamente que dicho plazo se amplió 3 meses producto de la citación, éste se agotó el 30 de julio de 2018, y mediando la prórroga de un mes para respuesta a la citación, el plazo aumentó en un mes adicional, venciendo así el 30 de agosto de 2018. La Liquidación N° 77 fue notificada el día 31 de agosto de 2018, fecha en la cual la acción fiscalizadora se encontraba prescrita. Respecto de la fórmula de cómputo de los plazos se refiere al artículo 63 inciso 2 y 3 del CT, al artículo 200 inciso 1 y 4 del CT y al artículo 48 del Código Civil. Conforme a estas normas, habiendo sido el día 30 de abril de 2015 el último día para la presentación de declaración de impuesto a la renta de su representada por sus operaciones realizadas en el año comercial 2014, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 200 inciso 1 del CT, el plazo de fiscalización del Servicio prescribió el día 30 de abril de 2018, ahora habiéndose emitido una citación, y bajo el supuesto que opera la ampliación de 3 meses, más el mes adicional por haberse otorgado prórroga para su contestación, el plazo para liquidar del Servicio prescribió indefectiblemente el día 30 de agosto de 2018, habiéndose notificado la liquidación a su representada fuera del plazo de prescripción ordinaria del CT. Cita jurisprudencia en apoyo a su postura. II. Ausencia de dolo o negligencia Menciona que el artículo 5 transitorio inciso 5 letra d) del N° 1, de la Ley N° 18.985 establece una norma de control en virtud de la cual se hace solidariamente responsable, junto con los contribuyentes, a las firmas auditoras o tasadoras, así como también a los profesionales involucrados en la elaboración y posterior aprobación y certificación de un informe de tasación realizado al amparo de la norma, respecto de las diferencias de impuestos que se determinan en razón de valorizaciones hechas en forma dolosa o negligente. Si bien la ley permite el Servicio determinar diferencias de impuestos en razón de las señaladas valoraciones, para que esto ocurra, es necesario que concurran ciertos requisitos: las facultades del Servicio no se deben encontrar prescritas y las valoraciones deben haber sido realizadas en forma dolosa o negligente, y en caso de que el ente fiscalizador considere que existió dolo o negligencia en las valoraciones, es necesario que las citaciones o liquidaciones que se practiquen al contribuyente sean notificadas asimismo a la firma auditora y al profesional respectivo. Ninguno de esos elementos se cumple en el caso: las facultades fiscalizadoras están prescritas, no es posible atribuir dolo o negligencia a ninguno de los actores involucrados en la valoración de los predios, cuestión que tampoco fue invocada por el Servicio, y por último, la Citación N°50 en ninguna de sus partes menciona la posible existencia de dolo o negligencia en el proceso de valoración de los inmuebles, además dicha citación no fue notificada ni a la firma auditora ni al encargado de la elaboración del informe. Señala que en caso de pretender la imputación de dolo o culpa a una determinada persona, por un determinado hecho, es preciso que las circunstancias que permitan dicha imputación y posterior determinación de responsabilidad sean probadas en juicio y declaradas por el juez de la causa. De conformidad al artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985 para la procedencia de determinación de diferencias de impuestos, se requiere que las valorizaciones hayan sido realizadas en forma dolosa, que haya concurrido una intención positiva de infringir daño, al fisco en este caso, o que éstas hayan sido negligentes, es decir, realizadas con inobservancia a los deberes de prudencia, cuidado o diligencia que les asisten a los actores involucrados. Hace referencia a la historia de la Ley N° 18.985 en relación con la posibilidad de determinación del valor de inmuebles contempladas en la letra d) N° 1 del artículo 5 transitorio, y en relación a ello señala que la sobretasación que busca evitar la norma, es aquella que es realizada en forma dolosa o negligente, por lo que el legislador, como medida disuasiva, y con el fin de evitar dichas sobretasaciones, incluyó la posibilidad de determinar diferencias de impuestos estableciendo una responsabilidad solidaria entre aquellos que participen en dicha valorización. En caso de haber querido imputar dolo o negligencia en la tasación realizada de conformidad a lo dispuesto en el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, de forma de poder justificar las diferencias de impuesto determinadas, en primer lugar, el Servicio debió alegar la existencia de dolo o negligencia en la valoración realizada, especificando si dicha valorización fue dolosa o negligente, luego debió señalar cómo y de qué forma dicha conducta fue realizada en forma dolosa o negligente, nada de lo cual ocurrió en este caso. Explica las operaciones en que participó y cómo todos los elementos concurrentes a ésta se ajustan a los valores y condiciones de mercado. Indica que con fecha 24 de abril de 2014 ASG vendió a Lácteos Támesis Limitada (LT), sociedad no relacionada, una serie de predios agrícolas ubicados en la comuna de Los Lagos. Respecto de 5 de esos predios su representada se acogió a lo dispuesto en el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, determinándose así su costo por medio del procedimiento establecido en la letra d) N° 1 del artículo, es decir, mediante Informe de Tasación, elaborado por un ingeniero civil debidamente inscrito en el registro de tasadores del Servicio, informe que posteriormente fue certificado y aprobado por BDO Auditores&Consultores. La tasación comercial determinó los montos que indica. Dichas sumas, corresponden al costo de los predios que se utilizará a efectos de determinar los eventuales mayores valores afectos a impuesto, por lo que, al momento de realizarse la venta de éstos, con fecha 24 de abril de 2014, su representada, tributó por el mayor valor existente entre el costo especial asignado y su valor de enajenación. Para la elaboración del Informe de Tasación se realizaron visitas a los predios con la finalidad de evaluar en terreno las condiciones técnicas de éstos, así como realizar la constatación de los elementos que permitieran determinar en forma fehaciente y ajustada a la realidad el valor comercial de los mismos, la valoración de los terrenos se realizó por medio de un mecanismo de comparación con valores de enajenación que tuvieron en la zona, predios de similares características a los de propiedad de su representada, según da cuenta el anexo del informe. En este sentido y tomando en cuenta la forma en que fue llevado a cabo el proceso para la determinación de los valores de los predios, es absolutamente improcedente alegar ningún tipo de negligencia respecto de los profesionales que participaron en dicho proceso. Según se desprende del propio informe y de su posterior aprobación y certificación, en este caso, claramente se siguieron los patrones de conducta de un persona prudente y diligente, empleando el debido cuidado que las circunstancias, y la importancia de la tarea encomendada exige. Cita parte del informe, donde se exponen las características que presentan los predios, que influían sustancialmente en la determinación del avalúo comercial de éstos. Tanto el ingeniero civil Alejandro González, como BDO Auditores&Consultores Limitada actuaron según los estándares de debida práctica profesional que les resultan obligatorios. En una operación económica común y corriente entre partes no relacionadas la parte vendedora intentará obtener el mayor precio posible, mientras que la parte compradora, desplegará todos sus esfuerzos para pagar lo menos posible, lo que supone una negociación entre ambas partes, en que se expondrán todos los elementos objetivos y subjetivos para determinar el precio de la operación, el cual claramente, será de mercado, ya que justamente el valor de mercado refleja el valor de un determinado bien fijado entre partes no relacionadas, atendidas las cualidades que ambas partes le atribuyen al bien objeto de la negociación. Es un hecho indiscutible que el Servicio, jamás cuestionó el precio determinado por las partes en las compraventas de 24 de abril de 2014, lo que no hace sino demostrar, que, a juicio del órgano fiscalizador, este valor se ajusta precisamente a valores de mercado. De esta forma el Servicio por medio de la Liquidación N° 77, en lo relativo a la operación, modificó por medio de una tasación, la valoración realizada por su representada para efectos del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, por ser ésta, a su juicio, notoriamente superior al valor de mercado, el que fue determinado por medio de su Informe Técnico N° 3 de 8 de agosto de 2018. Por un lado, en virtud del Informe de Tasación se determinó que el costo de los 5 predios que fueron enajenados en el año 2014 a LT ascendía a la suma de $7.197.400.000. Por otro lado, el valor de enajenación determinado por las partes, por aquellos predios que se beneficiaron con la franquicia tributaria del señalado artículo fue de $8.761.042.374, determinándose así el mayor valor generado en la operación, el cual tributó en régimen general de tributación. Dicho precio o valor de enajenación, nunca fue cuestionado por el Servicio, porque se entiende que a su juicio, y de conformidad con la realidad de la operación, dichos valores, se ajustan a precio de mercado, siendo entonces ese- el precio de enajenación- el mejor antecedente a tener en vista al momento de determinar el valor comercial de los inmuebles, monto que se asemeja mucho más al valor comercial determinado por el tasador Alejandro González, que el determinado por el Servicio en su Informe Técnico N° 3, que fijó el valor de mercado de los predios en $4.292.598.675. Es innegable que no existe mejor indicador del valor de mercado de los predios, que el fijado libremente por dos partes no relacionadas, en las compraventas llevadas a cabo aproximadamente 4 meses después del Informe de Tasación de 30 de diciembre de 2013, es decir, el valor de mercado de dichos inmuebles, justamente es un valor similar al determinado por las partes en dichas compraventas, ya que al tratarse de sociedades no relacionadas, claramente ninguna de ellas aceptaría sufrir un perjuicio alguno por la operación, ya sea recibiendo un menor precio que el que corresponde, o que podría recibir respecto de otro comprador, o por otro lado pagando un valor superior al que efectivamente tienen dichos bienes. El valor que no se encuentra acorde a las condiciones de mercado, siendo notoriamente inferior, es el determinado por el Servicio en su Informe Técnico N°3, resultando así evidente que, es imposible en el caso atribuir culpa o dolo alguno en la valoración realizada por su representada por medio del procedimiento especial establecido en el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, ya que los valores determinados se asemejan o ajustan a los valores de mercado tomando como parámetro el valor de enajenación fijado por las partes, por lo que no es procedente determinación de diferencias de impuestos alguna, razón suficiente por la cual la Liquidación N° 77 debe quedar sin efecto en todas sus partes. III. Improcedencia de artículo 64 inciso 1 del CT. Normas especiales de tasación El Servicio cometió un error al invocar el inciso 1 del artículo 64 del CT como norma habilitante para el ejercicio de la facultad de tasación, por cuanto dicha norma presenta una serie de presupuestos que no se cumplen en este caso. Cita el inciso 2 del artículo 64 del CT, señalando que para que opere la facultad de tasación, se debe cumplir alguno de los siguientes supuestos: que el contribuyente no concurra o no conteste la citación que le sea practicada de acuerdo al artículo 63 del CT, que el contribuyente no cumpla con las exigencias que se le formulen en la citación, o que el contribuyente no subsane las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Señala que su representada concurrió a la Citación N° 50 que le fue formulada, y de hecho subsanó todas las deficiencias que le fueron formuladas en dicho acto, por lo que no se podría aplicar la norma del artículo 64 inciso 1 del CT, por cuanto ella requiere de una citación previa en que se le informe al contribuyente los cuestionamientos del Servicio que pudieran ser causa de una posterior liquidación de impuesto, lo cual no ocurrió. Es más, los cuestionamientos comprendidos en la Citación N° 50 fueron subsanados, y ello se comprueba por el simple hecho que dichos cuestionamientos nada tienen que ver con las argumentaciones que sustentan la liquidación objeto del reclamo. Las diferencias en las cuales se fundamenta la liquidación, no fueron citadas, por lo que resultaba imposible para su representada dar respuesta a la citación, impidiéndole defenderse y aportar los antecedentes que le permitieran subsanar las diferencias por las cuales finalmente fue liquidado, respecto de las cuales no tenía conocimiento, razón por la cual la norma señalada por el ente fiscalizador para tasar es claramente inaplicable al caso de marras. Respecto de los cuestionamientos efectivamente singularizados en la Citación N° 50, su representada dio respuesta en tiempo y forma, aportó todos los antecedentes que le fueron requeridos, y en definitiva desvirtúo los cuestionamientos. Además, en aquellos casos en que el Servicio pretende aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, existen normas especiales de tasación que se encuentran establecidos en el inciso final del artículo 64 del CT. y en el artículo 17 N°8 inciso 5 de la LIR. A juicio del Servicio la circunstancia que lo habilitaría para ejercer la facultad de tasación establecida en el artículo 64 del CT es que el valor de tasación informado por su representada, sería notoriamente superior al valor comercial determinado en su informe técnico. El artículo 64 inciso final del CT contempla una norma especial de tasación. Como dice dicha norma, el Servicio se encuentra habilitado para tasar el precio o valor de un inmueble, si el fijado en el acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares. En este caso el elemento que se encuentra sujeto a tasación por parte del Servicio es el precio o valor establecido por las partes al inmueble enajenado, no así su costo, sino que únicamente, el valor o precio asignado por las partes en el contrato cuando éste sea notoriamente inferior al de mercado. Por otra parte, el artículo 17 N° 8 inciso 5 de la LIR, regula una hipótesis de tasación en aquellos casos que el precio fijado en el acto o contrato sea notoriamente superior al valor comercial. Reproduce la parte pertinente de la norma. En caso de querer aplicar una tasación respecto a valores o precios de bienes raíces, tal cual ocurrió en el acto administrativo reclamado al adjuntarse a la liquidación un informe técnico de tasación emitido por el Dpto. de Avaluaciones del Servicio, correspondía aplicar la tasación no respecto de los inmuebles a efectos de contrastar el valor de tasación realizada en los términos dispuesto en la letra d) del N°1 del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, que constituye un costo tributario especial para determinar el mayor valor afecto a impuestos, sino respecto del valor de enajenación de dichos inmuebles, utilizando alguna de las normas especiales de tasación de bienes raíces explicadas. De la sola lectura de las normas citadas queda en evidencia que nuestra legislación establece normas especiales de tasación en lo relativo a bienes raíces, las cuales se aplican respecto del valor de venta, y no respecto del valor de los inmuebles, a efectos de desconocer el costo tributario especial determinado de acuerdo al procedimiento contemplado en la letra d) del N°1 del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985. Llama poderosamente la atención que si el Servicio tenía algún cuestionamiento a propósito del valor de mercado de los bienes raíces que fueron enajenados, no haya utilizado las normas pertinentes que establece la ley, como podría hacer sido el artículo 17 N° 8 inciso 5 de la LIR, si es que, en sus palabras, el valor de mercado de los inmuebles enajenados ascendería a $4.207.492.973, en circunstancias que ellos se vendieron a una sociedad no relacionada a un precio superior. En vez de forzar la aplicación del artículo 64 inciso 1 del CT pasando por alto el incumplimiento de sus presupuestos de aplicación, como asimismo la existencia de normas especiales de tasación de bienes raíces, el Servicio podría haber ejercido la facultad de tasación contemplada en el artículo 17 N° 8 inciso 5 de la LIR, si consideraba que el valor de enajenación era notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de acuerdo al informe técnico de tasación, más allá de que ello tampoco hubiera sido correcto, por el simple hecho que su representada vendió los inmuebles a una sociedad no relacionada, valor mercado, el cual se asemeja mucho más al comprendido en la tasación realizada en los términos de la letra d) del N°1 del artículo 5 transitorio, que al indicado en el Informe Técnico N° 3 del Servicio. En este caso el Servicio vulnerando las normas especiales de tasación que regla nuestra legislación, no cuestionó el valor de enajenación de los predios, sino que el elemento rechazado al final del día fue el costo de los inmuebles, el cual fue determinado conforme al procedimiento establecido en la letra d) del N° 1 del artículo 5 transitorio de la Ley N°18.985, elemento que de conformidad con las normas de tasación de nuestro ordenamiento jurídico no es tasable, ya que dicha facultad siempre debe ser ejercida sobre el precio asignado por las partes a una determinada operación. Lo que ocurrió en este caso es que el Servicio creyó encontrarse autorizado para aplicar la hipótesis descrita en la letra c) del N°1 del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, a efectos de desconocer el procedimiento descrito en la letra d) del N°1 de la norma, todo ello encubierto bajo la supuesta aplicación del inciso 1 del artículo 64 del CT, en circunstancias que si lo que el Servicio pretendía, era tasar los bienes raíces, debió utilizar las normas especiales de tasación que dispone la ley, a propósito de su valor de enajenación. La letra c) del N° 1 del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, viene a ratificar que el Servicio no puede tasar el valor comercial de un inmueble aludiendo al artículo 64 inciso 1 del CT, o a cualquier otra norma, por cuanto el legislador solo le otorgó dicha prerrogativa, en caso que el contribuyente a su elección eligiera dicho mecanismo al momento de utilizar la franquicia contemplada en el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, lo que no ocurrió. Ello en caso alguno significa que el Servicio no pueda cuestionar el valor asignado mediante la letra d) del N°1 de la Ley N° 18.985, pero para ello se requiere acreditar dolo o culpa en la tasación, o bien, utilizando las normas especiales de tasación contempladas en el inciso final del artículo 64 del CT y artículo 17 N° 8 inciso 5 de la LIR, pero no mediante el errado mecanismo utilizando en la liquidación. El reconocimiento de que el elemento sujeto a tasación por parte del Servicio, es únicamente el precio o valor determinado, concurriendo las circunstancias habilitantes para ello, y no el supuesto “valor comercial” de los inmuebles determinado por el Servicio, a efectos de desconocer el costo tributario especial determinado en virtud del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, ha sido reconocido por el propio Servicio, en su oficio N° 2485 de 11 de agosto de 1995, del cual cita parte. De la lectura del oficio se demuestra que el propio Servicio ha reconocido que el artículo 64 inciso final del CT contempla las facultades tasadoras cuando el valor o precio de enajenación de un inmueble sea notoriamente inferior al de mercado, debiendo tener en consideración que el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985 no fija los precios en que deban enajenarse dichos bienes, valores sujetos a tasación del Servicio, sino que únicamente se determina un costo tributario especial en cuya virtud parte del valor de enajenación se considera ingreso no renta, y a su vez, permite determinar el mayor valor afecto a impuesto en aquella parte que excede del valor determinado en virtud de alguna de las letras del N°1 del artículo 5 transitorio, el cual, conforme con el tenor literal de lo dispuesto en el artículo 64 del CT y sus hipótesis de aplicación, no puede desconocerse y terminar siendo reemplazado por una tasación efectuada por el Servicio a través del Dpto. de Avaluaciones. El actuar del Servicio comprendido en la liquidación, cual es, realizar una tasación del costo comercial de los inmuebles, en circunstancias que lo que la ley permite es la tasación al valor de enajenación de los inmuebles, no solo constituye en sí mismo un grave error, en el sentido que se pretendió utilizar la facultad del artículo 64 inciso 1 del CT, cuando en realidad, de haberse querido cuestionar el valor de mercado de dichos inmuebles, correspondía aplicar algunas de las normas especiales de tasación de bienes raíces, sino que además, mediante dicho actuar el Servicio termina arbitrando respecto del impuesto a aplicar al contribuyente, lo cual SS no puede validar. En efecto, de conformidad a las modificaciones introducidas por la Ley N° 20.630, una vez efectuada una tasación por parte del Servicio, a partir del 1 de enero del año 2013, las diferencias de impuestos determinadas se gravarán con el impuesto establecido en el literal ii) del inciso 1 del artículo 21 de la LIR, que establece un impuesto único sanción, a la época de los hechos, con tasa 35%, todos motivos más que suficientes para dejar sin efecto la liquidación reclamada, en todas sus partes. IV. Improcedencia de supuestas inconsistencias En primer lugar, en la liquidación el Servicio señala que en el Informe de Tasación realizado para efectos del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, el que fue debida y oportunamente puesto en conocimiento de dicho organismo previo a la citación, su representada habría informado una clasificación de suelo tipo II, información que sería inconsistente con la que contaría el Servicio. Señala el Servicio que si la intención era cambiar la clasificación del uso de suelo de los predios, esta circunstancia le debió ser informada con los documentos de respaldo, y según las normas e instrucciones pertinentes, sin embargo, y reconociendo que a la fecha de los hechos no se encontraba en vigencia, incluye dentro de los supuestos incumplimientos cometidos al respecto, el hecho que su representada no habría acompañado “un informe agrológico emitido por un ingeniero agrónomo o forestal”, informe que a su juicio sería el instrumento idóneo para el cambio de clasificación de predios agrícolas y que sustentarían los valores incluidos en la tasación. Reproduce la parte pertinente de la liquidación. Las afirmaciones realizadas en la liquidación, en el sentido que ASG no habría acompañado los estudios técnicos agrológicos que sustentan los valores que se incluyen en la tasación comercial, carecen absolutamente de razonabilidad o justificación, aún más considerando, que dicha circunstancia es incluida en la liquidación como uno de los argumentos que permiten justificar la procedencia de la determinación de diferencias de impuestos contenida en ella. Se debe tener en consideración que la obligación de acompañar al Servicio un informe agrológico se encuentra contenida en una resolución que no es aplicable al caso, ya que por medio del Informe de Tasación no se realiza, o informa cambio de uso de suelo alguno a la autoridad tributaria, sino que éste tiene como único fin la determinación del valor comercial de ciertos bienes, mediante un procedimiento establecido por ley, que una vez cumplidos, habilita al contribuyente a la utilización de cierta franquicia tributaria. Por otro lado, la instrucción a la que hace alusión el Servicio, no estaba vigente a la época de los hechos, ya que la señalada Resolución N° 46 entró en vigencia 3 años después de la elaboración del Informe de Tasación elaborado para efectos del artículo 5 transitorio de la Ley N°18.985. En este sentido, si el Servicio consideraba que los valores establecidos en el Informe de Tasación, al cual tuvo acceso con anterioridad a la emisión de la Citación N° 50, se encontraban carentes de justificación porqué al momento de emitir la citación no requirió explícitamente dicho informe, habida consideración que éste era, a su juicio, el elemento necesario para sustentar los valores incluidos en la tasación comercial?, la respuesta es simple, porque en la etapa de fiscalización nunca estuvo bajo cuestionamiento la valorización realizada en el Informe de Tasación de 30 de diciembre de 2013, además que es un sinsentido intentar justificar una valorización comercial realizada por un método de comparación de valores de mercado en un informe técnico de las características de un informe agrológico. Es evidente que el valor comercial de un inmueble determinado a través de un método de comparación de valores de mercado, como lo es el Informe de Tasación elaborado por el Sr. Alejandro González, no se sustenta, en ningún caso, en un estudio agrológico realizado por un ingeniero agrónomo o forestal, ya que de haberlo querido así el legislador lo habría incluido dentro del procedimiento de tasación establecido en la letra d) del N°1 del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, lo que claramente no tendría sentido alguno, ya que dicho procedimiento tiene como objetivo el valor de mercado de un inmueble y no los elementos técnicos necesarios para la determinación de su avalúo fiscal. Las clases de suelo que puede presentar un predio agrícola tiene importancia al momento de determinar su avalúo fiscal, el que a su vez determinará el impuesto territorial que gravará a dicho predio, no así para la determinación de su valorización comercial. Indica la fórmula en virtud de la cual se determina el avalúo fiscal de un suelo agrícola, en conformidad a las instrucciones del Servicio. En ningún caso, de acuerdo a lo que señalan los propios certificados del Servicio dicha valoración corresponde o sirve de indicio para la determinación del valor comercial de una propiedad. En segundo lugar, en la liquidación el Servicio señala como uno de sus argumentos, que, a su juicio, justificaría su emisión, el hecho que el Informe de Tasación se realizó en un año calendario diferente al del devengo del impuesto, debiendo haberse realizado en el mismo período, es decir, en el de enajenación. Cita la parte pertinente de la liquidación. Al respecto señala que del análisis del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985 no es posible de forma alguna, desprender la interpretación de la norma realizada por el ente fiscalizador, ya que la norma, en ninguna de sus partes establece o menciona el plazo en que debe llevarse a cabo la enajenación de los bienes tasados y menos aún dispone que el informe de tasación en virtud del cual se determina su costo de enajenación debe realizarse en el mismo período del devengo del impuesto como erróneamente afirma el Servicio. Lo expuesto por el Servicio carece de todo sustento legal. Si bien el artículo 17 de la Ley N° 20.780, derogó a contar del 1 de enero de 2016 los artículos 4,5,6 y 7 transitorios de la Ley N° 18.985, la Ley N° 20.780 en su artículo 3 transitorio, estableció un beneficio similar al del derogado 5 transitorio que, incluye dentro de las posibilidades para determinar hasta qué monto se considerará ingreso no renta en la primera enajenación de predios agrícolas, realizada con posterioridad al cambio a régimen de renta efectiva, de aquellos contribuyentes que hasta el 31 de diciembre de 2015 se encontraban acogidos al artículo 20 N° 1 letra b) de la LIR, el valor comercial, determinado por un ingeniero agrónomo, forestal o civil con a lo menos 10 años de título profesional, valor que deberá ser aprobado y certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos, estableciendo la norma que la tasación deberá efectuarse durante el primer año en que el contribuyente determine sus rentas efectivas, según contabilidad completa, y la diferencia que se produzca entre el valor contabilizado y el valor de tasación se registrará en una cuenta de activo separadamente de los bienes tasados con abono a una cuenta de ingreso diferido, ahora la diferencia, solo formará parte del costo de adquisición de los predios tasados en caso que la enajenación de dichos bienes se efectúe con posterioridad al tercer año calendario desde que haya operado el cambio al régimen de renta efectiva. Se observa que el artículo 3 transitorio de la Ley N° 20.780, que establece un beneficio de similares características al del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, estableció en primer lugar, el momento en que debe realizarse el Informe de Tasación y en segundo lugar, el plazo mínimo que debía trascurrir entre dicha tasación y posterior enajenación, el cual es de 3 años. Es posible concluir que es el legislador quien establece los requisitos que se deben cumplir para acogerse a un beneficio tributario si el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, nada señaló respecto a la fecha en que debía realizarse el mencionado informe, es justamente porque el legislador de dicha época no consideró necesario ni pertinente una regla en tales términos, no resultando aceptable ni ajustado a derecho que el Servicio incorpore requisitos que no se encuentren expresamente dispuestos en la ley. En tercer lugar, el Servicio incluye como fundamento de la liquidación, que el inciso 3 letra d) del N°1 del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, establece la obligación al enajenante de dejar constancia en el contrato respectivo de la parte del predio que corresponde a la valorización realizada de conformidad con dicha norma, y que de la revisión de las escrituras públicas de compraventa de fecha 24.04.2014 acompañada por su representada, no existiría en ellas mención alguna en que se haya dejado constancia de haberse cumplido este requisito. Cita la parte pertinente de la norma, y señala que lo dispuesto en ella solo tiene aplicación cuando se venda una parte del predio, sujeto a valorización, circunstancia que no se cumple en el caso de su representada, ya que los bienes que se vendieron en su totalidad gozaron de la valorización del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985. Para que aplique dicha norma se debe vender parte del predio sujeto a valoración del artículo 5 transitorio y otra parte del predio no sujeta a dicha normativa, situación que no resulta aplicable a su representada. En caso de no compartir la interpretación anterior, no se debe olvidar que un requerimiento de estos efectos, en el mejor de los casos, podría cumplir un fin de publicidad a efectos de evitar que un mismo inmueble pudiere acogerse nuevamente al artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985. Pero en ningún caso su omisión podría significar la improcedencia del beneficio. Si bien es cierto que en las escrituras de compraventa celebrada con LT, no se señaló la parte del predio que correspondió a la valorización realizada conforme al artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, en ningún caso dicha circunstancia puede ser esgrimida por el Servicio como un elemento habilitante para determinar la improcedencia del beneficio tributario de la norma, ni mucho menos aún para la determinación de diferencias de impuestos producto de esta improcedencia. Se ha demostrado que los cuestionamientos comprendidos en la liquidación, en caso alguno justifican la improcedencia o inaplicabilidad de la tasación realizada al amparo del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, y por ende no son elementos que sirvan de justificación para las diferencias de impuestos comprendidas en la liquidación. V. Insuficiencias y contradicciones del Informe Técnico del Servicio Con fecha 8.8.2018 el Dpto. de Avaluaciones de la Dirección Regional Valdivia, emitió el Informe Técnico N°3, a solicitud del Jefe de Fiscalización de la misma Dirección Regional. El informe se adjunta anexo a la liquidación y forma parte integrante de la misma. Dicho informe presenta una serie de evidentes contradicciones y una fundamentación deficiente de los valores contenidos en él que resultan de suma gravedad, en cuanto las conclusiones arribadas son las que en definitiva permitieron la determinación de las diferencias de impuestos de la Liquidación N°77. De la sola extensión de dicho informe, de una página y media, se vislumbra que éste carece de desarrollo, análisis y justificación suficiente para realizar la determinación del valor comercial de 6 roles, ya que en su análisis, un informe de estas características debe incluir no solo las condiciones reales y efectivas de los inmuebles, con los elementos que permitan verificar la veracidad de dicha información tales como actas de visita a terreno, fotografías, sino que también debe contener un análisis de los comparables utilizados para la determinación del valor de mercado de dichos predios, y de que ellos efectivamente resultan idóneos para realizar dicha comparación. Un análisis de dichas características difícilmente puede ser desarrollado en forma correcta en un documento de la extensión del Informe Técnico N°3. De la simple lectura del informe es posible advertir un elemento que a todas luces resta validez y justificación a los valores determinados en él, cual es el hecho que ningún funcionario del Servicio realizó visita alguna a los predios. De esta forma nos preguntamos, como fue posible para el ente fiscalizador conocer las condiciones reales que presentan los inmuebles, que permiten establecer los comparables y determinar finalmente su valor comercial, tomando en especial consideración que como se consigna en el informe de Tasación elaborado por el señor González, los predios gozan de ciertas características particulares, las cuales deben ser tomadas en especial consideración al momento de determinar el valor comercial de éstos, características que evidentemente no fueron tomadas en cuenta por el Servicio para su valoración. De acuerdo a la definición de tasar de la RAE, la tasación de bienes es un proceso mediante el cual se establece para un momento y lugar determinado, el valor o precio de éste, tomando en cuenta sus cualidades particulares, las cuales deben ser comprobadas o comprobables. Se requiere identificar el bien con sus parámetros objetivos y posteriormente poder determinar el valor de mercado de los bienes que están siendo objeto de tasación. Para la determinación del valor de mercado de un inmueble influyen o deben tomarse en consideración una serie de factores ya sean del propio inmueble, como de elementos adyacentes a él. Así las cosas, el valor de mercado o venta de un inmueble, puede ser definido como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Conforme al Informe Técnico N°3, la única información utilizada para su elaboración, respecto de las condiciones propias del inmueble, consiste en las clases de usos de suelo de los predios que aparecen registrados en el SII, elementos que, como se señaló, sirven únicamente para efectos de determinar el avalúo fiscal de los inmuebles, no así para la determinación de su valor comercial, el cual debe realizarse de conformidad con las condiciones y aptitudes reales que presentan los bienes, los cuales no pudieron ser conocidos en forma alguna por el Servicio, ya que no realizaron visita a terreno que les permitiera verificar las reales características de los inmuebles. Por otro lado, en relación con los comparables, en el informe se enumeran una serie de roles que presentarían similares características en cuanto a suelo y accesibilidad, ubicados en la misma comuna de Los Lagos. Respecto de ellos no se indica de qué forma son similares a los vendidos por su representada, en relación con las reales características que éstos presentan, cuestión que no podría ser conocida por el Servicio, ya que, al no haber visitado los predios, en la práctica desconoce las verdaderas aptitudes que éstos presentan, otorgándose entonces simplemente un valor por hectárea por suelos arables y no arables, que no se condice con la realidad de las propiedades. Por último, el informe determina un valor comercial total de $4.210.188.722, al 24 de abril de 2014. El Servicio señala entonces que el valor presentado por su representada en su tasación es un 41,5 % superior al determinado por dicho Servicio. Pues bien, el valor comercial determinado por su representada para efectos del artículo 5 transitorio de la Ley N°18.985, fue realizado en el Informe de Tasación de 30 de diciembre de 2013, el cual fue cuestionado por el ente fiscalizador de conformidad con lo expuesto. Con fecha 24 de abril de 2014, su representada enajenó a una sociedad no relacionada los predios cuya valoración se requirió, determinándose libremente el precio entre las partes, el que se ajustó a los valores de mercado, lo que se encuentra demostrado, primero, por las condiciones de dichas ventas (sociedades no relacionadas) y en segundo lugar, en que dicho valor jamás ha sido cuestionado por el Servicio, por lo que resulta, a toda luces, un sinsentido que por medio de un Informe de Tasación dicho Servicio fije, para una determinada fecha _la misma de la enajenación_ los valores de mercado de los predios vendidos en dicha fecha, valor que al no ser cuestionado, es el mejor indicio o antecedente para determinar el valor de mercado de dichos bienes, pudiendo concluirse entonces que el valor de enajenación de los predios el 24 de abril de 2014 por $8.761.042.374, es precisamente su valor de mercado y no los $4.210.188.722, determinados por el Servicio para la misma fecha. En este sentido para determinar el valor comercial de los bienes al 24 de abril de 2014, ni siquiera era necesario recurrir a comparables, sino que únicamente mirar el valor de enajenación determinado por las partes, que al no ser cuestionado, el mismo Servicio reconoce como valor de mercado, por lo que no resulta razonable sostener, como lo hizo el Servicio, que para la misma fecha, el valor de mercado era de $4.553.549.401, menor al fijado libremente por las partes, ya que si el Servicio hubiera estimado que el valor de enajenación no se ajustaba a mercado, claramente podría haber tasado la operación en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 N°8 inciso 5 de la LIR. Tomando en cuenta el pobre desarrollo, análisis y contradicciones presentes en el Informe Técnico N° 3, que sirvió de base para la determinación de las diferencias de impuesto, es que la Liquidación N° 77, debe quedar sin efecto en todas sus partes. Conclusiones El escrito de reclamo termina con una sección de conclusiones donde reitera que la citación no cumplió con los requisitos legales que permitan ampliar el plazo de prescripción, sin perjuicio de que en cualquier caso la liquidación se presentó fuera de plazo; que la facultad del Servicio de cuestionar tasaciones en el caso en estudio requiere dolo o negligencia, lo que en la especie no existió; que no se presentaron los presupuestos de la facultad de tasación utilizada por el Servicio sin perjuicio de que no se aplicaron las reglas especiales pertinentes; que el tipo de suelo no es el indicado por el Servicio, no existe obligación de que el informe sea de la misma fecha del devengo del impuesto y no es aplicable la exigencia de indicar en las escrituras la parte del predio acogida a la valoración que interesa; y, que el informe de tasación es deficiente por lo que no puede servir de fundamento a la liquidación reclamada. En mérito de lo expuesto solicita se tenga por interpuesto el reclamo, acogerlo a tramitación y dictar sentencia, dejando sin efecto en todas sus partes y con expresa condena en costas la Liquidación N° 77. Solicita, además, que se tengan por acompañados los documentos que indica, que se disponga aviso de notificación al correo electrónico que indica, que se tenga presente que se valdrá de todos los medios de prueba, tener presente domicilio, patrocinio y poder. Diligencias del proceso A fojas 231, se tiene por interpuesto el reclamo y se confiere traslado al Servicio, se tienen por acompañados los documentos, se tiene presente correo electrónico y se ordena dar aviso al correo electrónico indicado, se tiene presente los medios de prueba de que piensa valerse, se tiene presente domicilio y se efectúa apercibimiento, se tiene presente patrocinio y poder. A fojas 234, la parte reclamante cumple lo ordenado, fijando como domicilio para efecto de notificaciones el de Villa Rucahue, Calle Quinea, casa 611, comuna de Valdivia. A fojas 235, se tiene presente, y se tiene por cumplido lo ordenado. A fojas 237, comparece la señora Jimena Castillo Bascuñán, RUT N° 12.558.858-1, Directora Regional del Servicio, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50, Valdivia. Solicita se tenga presente que asume la representación del Servicio y que su personería consta de documentos que indica. Solicita que se dé aviso al correo electrónico que indica y que se tenga presente patrocinio y poder conferidos. A fojas 238, se tiene presente la personería, se tiene presente documentos en que consta la personería, se accede al aviso y se tiene presente patrocinio y poder. A fojas 240 y siguientes, el Servicio evacua el traslado. Se refiere a los hechos y luego a la improcedencia del reclamo. Respecto a la alegación consistente en el supuesto incumplimiento de la Citación N° 50 de los presupuestos legales que la habilitan para ampliar el plazo de prescripción, señala la fecha y forma de la notificación, el objetivo de la misma, la solicitud de acreditación de partida efectuada por la citación. Señala que a la reclamante, con en el fin de acreditar la procedencia del beneficio tributario, establecido en el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, se le solicitó acreditar fehacientemente con la debida documentación la partida A.“ Subdeclaración de la Base Imponible de Primera Categoría al registrar mayor valor obtenido en venta de bienes raíces, como ingresos no renta, no acreditando estar habilitado para que le sean aplicables las disposiciones del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985 de 1990, que califica el valor de enajenación predio agrícola como ingreso no renta.” Respecto al impuesto liquidado, la liquidación lo señala expresamente. Adjunta un cuadro de determinación del impuesto de primera categoría. Se ha entendido que el aumento del plazo de prescripción que provoca la citación no es para liquidar, re liquidar y girar cualquier impuesto “sino exclusivamente los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación”. Indica las operaciones de venta efectuadas el año 2014 supuestamente acogidos a la franquicia de artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985. Concluye que el impuesto liquidado, las operaciones que lo generan, los bienes que integran dichas operaciones y las franquicias que éstos aprovechaban son las mismas que se señalan tanto en la citación como en la liquidación, por lo que la alegación de la reclamante es improcedente. La norma es explícita en señalar que el aumento se produce “respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”. Respecto a la supuesta falta de relación entre los hechos citados y los liquidados, señala que la relación correcta que debe existir entre las partidas citadas y las liquidadas tiene que ver con la misma identidad entre el impuesto, el período y los hechos gravados que lo fundan. Lo que se cita justamente es la acreditación de la pertinencia de la franquicia utilizada y lo que liquida es precisamente la errónea aplicación de la referida franquicia. Respecto a la alegación consistente en que la notificación de la Liquidación N° 77 fuera efectuada fuera de plazo, toda vez que fue notificada el 31 de agosto de 2018, en circunstancias que según el reclamante debió haber sido notificada el día 30 del mismo mes, señala que no es procedente toda vez que ha sido latamente discutida la forma de contabilizar el inicio y el término de los plazos de prescripción y aumento de plazo, existiendo abundante jurisprudencia del Tribunal y de la I. Corte de Apelaciones de Valdivia, en la que se interpreta que el aumento de plazo de 3 meses comienza a contabilizase al día siguiente de la finalización del plazo anterior. El impuesto citado es el Impuesto a la Renta AT 2015. Luego con fecha 12/10/2016 se solicita prórroga por un mes la cual fue aceptada, por medio de resolución notificada el día 12/10/2016 en forma personal al mandatario de la reclamante, por consiguiente, el aumento de 3 meses de plazo otorgado por la citación se aumenta en un mes más por la prórroga otorgada. La prescripción inicial del impuesto operaba el lunes 30 de abril de 2018, el aumento de 3 meses de la citación comienza a contabilizarse el martes 1 de mayo y se extiende hasta el 1 de agosto, y el aumento de un mes otorgado por la prórroga concedida extiende el plazo de prescripción hasta la noche del sábado 1 de septiembre de 2018. La liquidación fue notificada el viernes 31 de agosto de 2018 por tanto, dentro del plazo de prescripción. Respecto a la alegación sobre la supuesta ausencia de un requisito de dolo o negligencia en la valoración o tasación hecha por la firma auditora o tasadora, requisito que constituiría un elemento de validez de la liquidación reclamada, señala que la reclamante pretende incorporar un requisito de validez a la determinación de impuestos hecha por el Servicio, afirmando que para que opere la determinación de impuestos mediante una liquidación, la valoración o tasación hecha por la firma auditora debe haber sido hecha en forma dolosa o negligente, por lo que, además, la citación debe notificarse también a la referida auditora. No vale la pena profundizar sobre esta alegación y solo hay que señalar que lo que la norma establece en estricto rigor es la solidaridad de las firmas tasadoras cuando la tasación se ha hecho de forma dolosa o negligente. Por su parte, y para que la solidaridad se haga exigible, debe la citación haber sido notificada a la persona del profesional tasador y a la firma auditora o tasadora. Admitir la forzada interpretación del reclamante dejaría en imposibilidad de revisar las valoraciones o tasaciones que contengan un error, como es el caso de marras, y obligaría a considerar todos los errores como verdaderas negligencias. Si se estima aceptable la tesis, sigue regulando de todas formas la institución de la solidaridad y que simplemente extiende la responsabilidad económica hasta la firma auditora. Sin embargo, dicha responsabilidad económica no sería aplicable si el profesional y la firma tasadora no son notificados de la citación. Por lo tanto, sería más una opción que un requisito de validez de la liquidación. Siguiendo la tesis del reclamante, el único efecto sería finalmente que los giros no podrán ser cobrados al deudor solidario, dado que no se materializó la referida solidaridad mediante la notificación de la citación. Respecto de la alegación de la improcedencia de la tasación del artículo 64 inciso 1 del CT practicada por el Servicio, afirmando que la tasación que debió haberse practicado es la del inciso final del mismo artículo ya que, supuestamente el argumento de la liquidación es que la tasación hecha por la firma auditora sería notoriamente superior, circunstancia que en realidad es la conclusión de la tasación hecha por el Servicio y no la causa de ésta. Reproduce el inciso 1 del artículo 64 del CT y señala que atendida las faltas de rigurosidad en la tasación presentada por el contribuyente las que eran determinantes en la estimación del valor de los inmuebles tasados dado que principalmente informaba una calidad de suelo diversa que no correspondía a la época ni período tributario en el que se hacía valer, el Servicio procedió a tasar el valor comercial del predio conforme a las reglas del artículo 64 inciso 1 del CT, pues se trata de una deficiencia que en definitiva se comprobó. Como lo que se tasaba no era la valoración del inmueble en el marco de una operación comercial (como lo señala el inciso final del artículo 64) sino que lo que se busca es tasar dicho valor para efectos de establecer la base imponible del impuesto y la pertinencia de la franquicia que se hace valer, corresponde aplicar esta fórmula de tasación. De hecho, el valor comercial, a que se refiere el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985 ni siquiera es un valor que forme parte de la convención de la primera venta, sino que éste será usado solo para establecer la pertinencia de la franquicia. En cambio, la tasación del inciso final del artículo 64 que sugiere el reclamante se encuentra asignado para establecer el real valor de un inmueble en el marco de una operación comercial cuando esta establece un notorio menor precio al bien raíz, situación de hecho completamente distinta a la de marras. Así lo señala expresamente la norma, que reproduce. La norma en comento no aplica a la acción que el Servicio necesitaba realizar, por lo que las alegaciones del reclamante en torno a la pertinencia de esta norma y la impertinencia de la tasación fundada en el inciso 1 del artículo 64 del CT debe ser desechada. Por su parte, el reclamante pretende convencer al Tribunal que el argumento que el Servicio utiliza para hacer la tasación del artículo 64 inciso 1 sería el hecho que la valorización hecha por la firma auditora era notoriamente alta en comparación con el Informe Técnico de valorización del Servicio. De esta manera pretende obviar los argumentos que la propia liquidación señala al argumentar la tasación y que es que la tasación o valoración presentada por el contribuyente adolece de errores que influyen en la valorización propiamente tal. El reclamante pretende instalar una mirada donde la alta valoración de la tasación presentada por éste sería la causa de la tasación practicada por el Servicio en circunstancias que el alto valor detectado es más bien la conclusión de la tasación hecha por el Servicio y no la causa de ésta. Por estas razones esta argumentación debe ser desechada. Respecto de las alegaciones consistentes en la improcedencia de supuestas inconsistencias, la insuficiencia y contradicciones del Informe Técnico N° 3 del Servicio, señala que el contribuyente pretende negar que la tasación o valoración aportada se aleja de la realidad de los inmuebles informados, especialmente en cuanto al destino y uso del suelo y a la contemporaneidad de la tasación, hecha en un año tributario distinto de aquél en que se verificó la venta y se devengó el pago. Solo basta confirmar que los errores detectados son relevantes en la valoración de los inmuebles por lo que el Servicio no pudo sino desatender lo allí informado, y proceder a una tasación propia para lo cual requirió el respectivo Informe Técnico el que hace un acabado análisis de los valores de mercado de los inmuebles para lo cual utiliza técnicas de valoración aceptadas. Los antecedentes de los inmuebles se encuentran en las bases del Servicio y sus particularidades como relación frente-fondo, inclinación u otros factores son recogidos en las mismas bases conformadas por visitas previas. Sobre el punto, es posible recoger valoraciones de predios similares ubicados en el sector pues todos ellos informan características similares y no poseen construcciones que en definitiva son elementos relevantes que requieren de una visita expresa. La valoración se hace en función de los antecedentes de estos predios y de la información obtenida por el Conservador de Bienes Raíces respectivo, el que mediante F 2890 informa las transferencias hechas en las áreas homogéneas respectivas. Los inmuebles analizados y comparados se emplazan justamente en la misma área homogénea y respecto de ellos se ha instado por analizar los que tienen similar cabida y relación frente-fondo. Por lo tanto, no existe imprecisión ni falta de rigurosidad en el método de valoración, sino solo es el traslado de información con la que el Servicio cuenta, la que se encuentra debidamente respaldada, por lo que esta argumentación debe ser rechazada. En conclusión, los argumentos expuestos por la reclamante deben ser desatendidos en su totalidad por carecer de fundamentos legales y de hecho en los que se pueden sostener. Solicita tener por evacuado el traslado, solicitando su rechazo en todas sus partes, confirmando la liquidación con expresa condena en costas. En el otrosí hace presente que se valdrá de todos los medios de prueba que establece la ley. A fojas 246, se tiene por evacuado el traslado, se tiene presente la prueba de que piensa valerse. A fojas 248, se cita a las partes a audiencia de conciliación. A fojas 250, la parte reclamante solicita nuevo día y hora para audiencia de conciliación. A fojas 251, se resuelve no ha lugar. A fojas 253, rola acta de audiencia de conciliación. Atendido lo expresado por las partes, se da por fracasada la gestión. A fojas 254, se recibe la causa a prueba. A fojas 259 y siguientes, la parte reclamante interpone recurso de reposición con apelación en subsidio. A fojas 269 y siguiente, se resuelve ha lugar el recurso de reposición. A fojas 272, la parte reclamada solicita se tenga por presentada lista de testigos y se tenga por acompañados documentos que indica. A fojas 307, se tiene por presentada lista de testigos de la parte reclamada, ordenando se les cite y se tienen por acompañados los documentos que indica. A fojas 314, la parte reclamante solicita se tenga por presentada lista de testigos y solicitud que indica. A fojas 315, se tiene por presentada lista de testigos de la parte reclamante, cíteseles. A fojas 321 y siguientes, la parte reclamante reitera documentos y acompaña documentos. A fojas 330, se tienen por reiterados documentos y se tienen por acompañados documentos señalados. A fojas 332 y siguientes, rolan declaraciones de los testigos de la parte reclamante señor Gabriel Covarrubias Suárez, RUT N° 12.651.424-7, señor Fernando Schmidt Correa, RUT N° 5.541.131-K, y señor Marcelo del Valle Epuyao, RUT 10.684.168-3. A fojas 337 y siguientes, rolan declaraciones de los testigos del Servicio, señor Ramiro Cifuentes Alvarado, RUT N° 8.628.642-4 y la señorita Ninoska Cisterna Terucán, RUT 16.721.850-9. A fojas 341, la parte reclamante acompaña documentos, los que se tienen por acompañados a fojas 359. A fojas 358, la parte reclamante acompaña documento que indica, el cual se tiene por acompañado a fojas 361. A fojas 365, rola certificación que da cuenta del vencimiento del término probatorio A fojas 366 y siguientes, la parte reclamante solicita se tenga presente las observaciones a la prueba. A fojas 438, se tienen presente las observaciones a la prueba de la parte reclamante. A fojas 440 y siguientes, la parte reclamada solicita se tenga presente las observaciones de la prueba. A fojas 444, se tienen presente las observaciones de la prueba de la parte reclamada. A fojas 446, se resuelve autos para fallo. CONSIDERANDO: PRIMERO: Acto reclamado, reclamo y respuesta del Servicio. A fojas 1 y siguientes compareció el señor Mario Silva Poblete, abogado, en representación de ASG. Interpuso reclamo en contra de la Liquidación N° 77 de fecha 29 de agosto de 2018 de la XVII Dirección Regional Valdivia. Para ello, se fundó en los argumentos que se han detallado en la parte expositiva de esta sentencia. A fojas 240 y siguientes, el Servicio evacua el traslado en relación al reclamo en contra de la Liquidación N° 77 de fecha 29 de agosto de 2018. Las razones y argumentos del traslado se han expuesto latamente en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO: Carga de la prueba. Conforme a lo dispuesto en el artículo 21 del CT, ésta corresponde al contribuyente quien, para obtener que se anule o modifique una determinada actuación del Servicio, deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones efectuadas por el organismo fiscalizador. TERCERO: Valoración de la prueba. El artículo 132 del CT contempla que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero en conformidad con las reglas de la sana crítica. El Tribunal deberá pues, al realizar dicha labor, expresar las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima; debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador. CUARTO: Estándar de prueba. El legislador no ha previsto un estándar de prueba particular que el Tribunal deba utilizar para establecer si los hechos alegados por las partes se han establecido suficientemente. Al respecto, considerando que las materias en discusión en este tipo de procedimientos son meramente patrimoniales, no se aprecian razones normativas para distribuir en forma desigual la exigencia probatoria entre las partes. En consecuencia, se dará por establecida la hipótesis o hechos alegados por las partes que hayan sido acreditados en mayor medida por las evidencias aportadas al juicio. Es decir, se utilizará un criterio de mera preponderancia de la prueba. QUINTO: Hechos no controvertidos. Son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes: 1. La Liquidación N°77 reclamada, fue precedida de la Citación N° 50, y determina Impuesto de Primera Categoría, como resultado de una tasación realizada por el Servicio con ocasión de la determinación de supuestas deficiencias en el proceso de determinación del costo de un grupo de inmuebles, costo que el contribuyente pretendió acreditar conforme al artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985. 2. La Citación N° 50 fue notificada con fecha 14 de septiembre de 2016. Se solicitó prórroga para contestar, la que se otorgó con fecha 12 de octubre de 2016, por el término de un mes. Con fecha 31 de agosto de 2018 se notificó la Liquidación N° 77. 3. La única Partida citada fue la Partida A. “Subdeclaración de la Base Imponible de Primera Categoría, al registrar mayor valor obtenido en venta de bines raíces, como ingresos no renta, no acreditando estar habilitado para que le sean aplicables las disposiciones del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, que califica el valor de enajenación de predio agrícola como ingreso no renta.” 4. La única partida liquidada fue la Partida A. “Subdeclaración de la Base Imponible de Primera Categoría, al registrar mayor valor obtenido en venta de bienes raíces, como ingresos no renta, no acreditando estar habilitado para que le sean aplicables las disposiciones del artículo 5 transitorio de la Ley N°18.985 de 1990, que califica el valor de enajenación de predio agrícola como ingreso no renta.” SEXTO: Recepción de la causa a prueba. Luego de agotada la discusión, se verificó que en la causa existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, recibiéndose la causa a prueba a fojas 254. En virtud de resolución de fojas 269, que se pronuncia sobre recurso de reposición de la reclamante, quedan fijados los siguientes puntos de prueba: 1.- Efectividad de que la tasación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos es incorrecta. Hechos y circunstancias que así lo acreditan. 2.-Existencia de inconsistencias en el informe de tasación presentado por la Sociedad reclamante en el proceso de fiscalización realizado ante el Servicio de Impuestos Internos. 3.-Existencia de insuficiencias y contradicciones en el Informe Técnico N° 3 del Departamento de Avaluaciones de la Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos. 4.-Efectividad que la Citación N° 50, de 13 de septiembre de 2016 cumple con los presupuestos necesarios para aumentar el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora en los términos dispuestos en el inciso 4 del artículo 63 del Código Tributario, en relación con el artículo 200 inciso 4 del referido cuerpo legal. Hechos y circunstancias que así lo acreditan. SÉPTIMO: Documentos acompañados. Las partes presentaron los siguientes documentos: 1. Reclamante a. Como fundantes del reclamo: i.-Copia de escritura pública de fecha 26 de noviembre de 2018, otorgada ante el Notario Público de la 42 Notaría de Santiago. ii.-Copia de Liquidación N° 77, de fecha 29 de agosto de 2018, y copia de Notificación N° 258 de 31 de agosto de 2018. iii.-Copia de Citación N° 50, de fecha 13 de septiembre de 2016, y copia de Notificación N° 422 de 14 de septiembre de 2016. iv.- Copia de Solicitud de Prórroga para dar respuesta a la Citación N° 50, de fecha 12 de octubre de 2016. v.- Copia de Resolución N° 564 de 12 de octubre de 2016, y copia de la Notificación N° 445 de 12 de octubre de 2016. vi.-Copia de respuesta a la Citación N° 50, presentada con fecha 10 de noviembre de 2016. vii.- Copia de Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso Documentación F 3309, Folio 425 de fecha 13 de octubre de 2015. viii- Copia de Acta de Recepción/Entrega y/o Acceso Documentación F 3309, Folio 532 de fecha 26 de noviembre de 2015. ix- Copia simple de protocolización N° 1373 “Informe de Tasación y otro a Fundos Mi Tierra y Bellavista a Agrícola San Giacomo Limitada”, de fecha 04 de febrero de 2014, ante la Notario Público de Santiago, doña María Gloria Acharán Toledo, Repertorio N° 7.745. x.- Copia de Balance de ocho columnas al 31 de diciembre de 2014, folios 3066 a 3076 y folio 3079. xi.- Copia de Determinación de la Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2014, folio 3063. xii.-Copia de FUT y FUNT al 31 de diciembre de 2014, folio 3081 y 3082. xiii.- Copia de Estado de Resultado, al 31 de diciembre de 2014, Folio 3080. xiv.-Copia de Formulario 22, folio 234826965, correspondiente al AT 2015. xv.- Copia de Ordinario N° 77318315541 de fecha 31 de octubre de 2018. xvi.-Copia de escritura pública “Acta Sesión Número 1 Agrícola San Giacomo S.A.” de 8 de abril de 2015, suscrita ante la 18 Notaría de Santiago de don Patricio Zaldívar Mackenna. b. Durante el término probatorio: i.- Dos archivadores con los documentos que se indican en la presentación de fojas 321 y siguientes, con las precisiones efectuadas en resolución de fojas 330. (Custodia 4-2019). ii.-Anillado que contiene copia de estudio agrológico “descripciones de suelos materiales y símbolos” X Región, del Centro de Información de Recursos Naturales (CIREN) publicación N° 123. (Custodia 6-2019). iii.- Sobre plástico que contiene:  Ortofoto CIREN Los Robles 394500-723730, X Región de los Lagos, Provincia de Valdivia, comuna de Máfil. (Custodia 6- 2019).  Ortofoto CIREN Colonia Lipingue 395230-723730, X Región de Los Lagos, Provincia de Valdivia. (Custodia 6-2019). iv.-Copias autorizadas con firma electrónica avanzada del Registro de Comercio del Conservador de Bienes Raíces de Valdivia, de las siguientes inscripciones (i) fojas 390 vuelta N° 260, del año 2001(ii) fojas 306 vuelta N° 204 del año 2002(iii) y fojas 123 vuelta, N° 82 del año 2015. v.-Copia autorizada ante Notario de Escritura Pública de fecha 26 de enero del 2015, otorgada en la Notaría de Rene Benavente Cash, “Transformación Agrícola San Giacomo Limitada en Agrícola San Giacomo S.A.”. (Custodia 6-2019). 2. Servicio: a. Durante el término probatorio: i.- Copia autorizada de Resolución Siipers N° 9999999 de fecha 14.03.2018, emitida por el Servicio de Impuestos Internos. ii.-Copia Simple de Resolución Siipers N° 9999999 de fecha 6.3.2018, emitida por Servicio de Impuestos Internos. iii.- Copia Simple de Resolución Siipers N° 9999999 de fecha 31.1.2017, emitida por Servicio de Impuestos Internos. iv.- Copia Simple de Resolución Siipers N° 169 de fecha 2.11.2016, emitida por Servicio de Impuestos Internos. OCTAVO: Prueba testimonial. La parte reclamada presentó prueba testimonial mediante declaración de los testigos, señor Ramiro Cifuentes Alvarado, RUT N° 8.628.642-4 y la señorita Ninoska Cisterna Terucán, RUT 16.721.850-9. La parte reclamante presentó prueba testimonial mediante declaración de los testigos, señor Gabriel Covarrubias Suárez, RUT N° 12.651.424-7, señor Fernando Schmidt Correa, RUT N° 5.541.131-K, y señor Marcelo del Valle Epuyao, RUT 10.684.168-3. Sus declaraciones rolan a fojas 332 y siguientes. NOVENO: Cuestiones a resolver. Los argumentos expuestos por las partes son particularmente extensos y los antecedentes en que se fundan, numerosos. A objeto de analizarlos adecuadamente resulta indispensable agruparlos y discutirlos por separado. En este contexto, se observa que resolver la presente controversia deben discutirse cuatro cuestiones diversas. Primero, si la citación presenta deficiencias que lleven a dejar sin efecto la liquidación, sea por prescripción o por una violación a ciertos criterios de congruencia. Segundo, si se requiere dolo o negligencia en la valoración realizada por el contribuyente para que el Servicio se encuentre facultado para determinar diferencias de impuestos. Tercero, si el Servicio estaba facultado para aplicar el artículo 64 inciso 1 del CT. Cuarto, si la Liquidación N° 77 y el Informe Técnico N° 3 del Servicio, tienen insuficiencias de tal entidad que obliguen a dejar sin efecto a la primera. A continuación, se analiza cada una de estas cuestiones por separado. PRIMERA CUESTIÓN: CITACIÓN Y PRESCRIPCIÓN DÉCIMO: Dos Alegaciones. Del análisis de lo expuesto por la reclamante en este punto, se desprende que efectúa dos alegaciones diversas, aunque relacionadas. En primer lugar, señala que la citación que interesa no cumplió con los presupuestos que establece la ley para aumentar el plazo de prescripción. En segundo lugar, argumenta que la liquidación fue notificada fuera del plazo de prescripción. DÉCIMO PRIMERO: Cuestionamientos relativos al efecto de la citación de ampliar el plazo de prescripción. Respecto a este punto el reclamante, en una amplia exposición, señala a su vez dos cosas. Primero, que los cuestionamientos incorporados en la citación fueron resueltos en su respuesta, motivo por el que la liquidación se funda en otras materias, no incluidas en la citación. Segundo, que los cuestionamientos que fundan la liquidación pudieron plantearse en la citación porque el Servicio contaba para entonces con todos los antecedentes para ello. Ambas circunstancias tendrían a su juicio el efecto de impedir que se ampliara el plazo de prescripción, lo que justificaría su pretensión de que el acto reclamado debe ser dejado sin efecto por haberse notificado fuera del plazo legal. En términos generales, y conforme se detallará a continuación, este Tribunal coincide con la reclamante en que los hechos ocurrieron de la forma en que ella los describe. Coincide este Tribunal, además, en que tales hechos dan cuenta de un trabajo desprolijo por parte del Servicio. Sin perjuicio de ello, y conforme se pasará a detallar, el Tribunal discrepa con la reclamante en cuanto a que tales circunstancias permitan sostener que la citación fue defectuosa y no haya tenido como resultado la ampliación del plazo de prescripción, o que la liquidación que le siguió haya sido defectuosa. Sobre los nuevos cuestionamientos de la liquidación Es efectivo que los cuestionamientos de la Citación N° 50 son diversos a los de la liquidación reclamada. En la citación se cuestionaba que el predio agrícola 246-432 descrito como “retazo de terreno” no fue mencionado en el informe de tasación comercial aportado; que el informe indica que el valor total de la tasación es $8.563.218.000, cuando la sumatoria correcta es de $8.564.018.000; y que, de acuerdo a la información anterior, se desprende que 5 de los 6 predios agrícolas enajenados bajo las disposiciones del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985 fueron adquiridos por ASG con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley mencionada. Además de estos cuestionamientos particulares, la citación solicitaba al contribuyente acreditar la procedencia de la utilización de la franquicia establecida en el artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985 por parte de ASG. Tal como señala la reclamante, cada uno de estos cuestionamientos fue explicado y aclarado en la respuesta a la citación, dándose por subsanados. No obstante ello, en la liquidación se agregan nuevos cuestionamientos, vinculados a la corrección de la valoración propuesta por el contribuyente, completamente diversos a los anteriores, esto es, no incluidos en la citación. Así, por lo demás, se constata de la mera lectura del acto reclamado y, en particular, de su pág. 23: “Al efectuar el análisis de la franquicia tributaria del 5 ° transitorio para los Roles 252-4;252-116;252-117;252-51;252-7;y 246-432 todos ubicados en la comuna de Los Lagos, y de respuesta a la citación N°50 de fecha 13/09/2016 y los antecedentes aportados por el contribuyente en dicha respuesta, como así también, antecedentes aportados en proceso de fiscalización, se puede mencionar que, efectivamente el mayor valor obtenido en la enajenación del Rol 246-432, se encuentra tributando con el impuesto de primera categoría por lo que el contribuyente no lo acogió a la franquicia tributaria mencionada. Respecto de los roles 252-4;252-116;252- 117;252-7;252-51, se determinó que si bien es cierto, gozarían de la franquicia tributaria establecida en el artículo 5 transitorio de la Ley 18.985 de 1990, ya que los predios fueron adquiridos e inscritos en el Conservador de Bienes Raíces por parte de Agrícola San Giacomo Ltda. cuando este tributaba en la modalidad de renta presunta, la valoración asignada por el contribuyente en informe de tasación a dichos predios según la norma del artículo 5 transitorio de la Ley 18.985 de 1990, presenta inconsistencias, como así también el contribuyente no aportó información suficiente que respalde los valores tasados comercialmente en respuesta a la citación para acreditar en su totalidad dicha franquicia del artículo 5 transitorio de la Ley 18.985. Dichas inconsistencias se desarrollan a continuación.” Sobre el acceso por parte del Servicio a los antecedentes que fundan los cuestionamientos de la liquidación con anterioridad a la citación Es también efectivo que el Servicio, al momento de emitir la citación contaba con todos los antecedentes necesarios para efectuar los cuestionamientos incorporados luego en la liquidación. Los antecedentes en que la liquidación se basa para sus cuestionamientos no fueron acompañados en la respuesta a la citación, sino mucho antes, durante el proceso de fiscalización. En particular, ellos se aportaron por el contribuyente el 26.11.2015, tal cual consta en el acta de recepción entrega y/o acceso documentación F. 3309 Folio N° 532, a fojas 164. Siendo así las cosas, lo que reprocha el reclamante resulta sensato: si el Servicio contaba con todos los antecedentes que permitieron fundar los cuestionamientos de la liquidación con anterioridad a la emisión de la citación, no se comprende por qué no se plantearon en ella y se esperó hasta la liquidación para ello. Dado que el Servicio guarda silencio sobre el punto, solo queda suponer que el Servicio simplemente no examinó exhaustivamente los antecedentes con que contaba al momento de emitir la citación, labor que solo vino a realizar al momento de emitir la liquidación. Sobre los efectos de las circunstancias descritas Como se ha descrito, los hechos alegados por la reclamante son efectivos y ciertamente parecen dar cuenta de un trabajo desprolijo por parte del organismo fiscalizador: los cuestionamientos de la citación no coinciden con los de la liquidación y no se consideraron en forma exhaustiva los antecedentes aportados por la reclamante al proceso de fiscalización previo a la emisión de la citación. No obstante lo anterior, este Tribunal discrepa con el reclamante en cuanto a que tales circunstancias tienen como efecto o consecuencia que la citación debe considerarse defectuosa, de manera que no tuvo el efecto de ampliar el plazo de prescripción. Es necesario considerar que la citación es un medio de fiscalización, cuya finalidad es que el Servicio describa cuestionamientos al contribuyente y éste pueda aportar todos los antecedentes que estime necesarios para aclararlos. En el caso de autos, no obstante el examen poco minucioso del Servicio en la etapa previa a la citación, tal objetivo se cumplió. El contribuyente tuvo la posibilidad de aportar los antecedentes que consideró pertinentes para subsanar las objeciones que se le indicaron en la citación y, de hecho, las aclaró. Es cierto que en la citación no se hicieron presentes todos los cuestionamientos posibles, lo que naturalmente impidió al contribuyente aclararlos en su respuesta a la citación. Pero ello no dejó al reclamante en la indefensión, precisamente porque luego de dictada la liquidación pudo argumentar y presentar los antecedentes que estimó pertinentes ante este Tribunal. Idealmente el Servicio debiera analizar siempre y exhaustivamente todos los antecedentes antes de practicar la citación, cosa que no ocurrió en la especie, pero la posición del Servicio queda fijada en la liquidación, abriendo el camino al reclamo y al ejercicio del derecho a defensa. En suma, el Servicio no ejerció el medio de fiscalización de que se trata en forma exhaustiva, pero ciertamente lo ejerció, produciendo sus efectos propios, incluido el de ampliar el plazo de prescripción. La propuesta del contribuyente supone no solo imponer una exigencia y efecto que la ley no contempla, sino que limitaría gravemente las facultades de fiscalización del Servicio. Se estima que tan elevada exigencia y graves efectos no se condicen con la circunstancia de que la citación es un medio de fiscalización y de que el contribuyente mantuvo a salvo en todo momento su derecho a defensa, dado que en la liquidación naturalmente el Servicio tuvo que fundar su actuación, permitiendo su fundado reclamo. Aceptar la postura del contribuyente tendría graves efectos en el ejercicio efectivo de las fiscalizaciones por parte del Servicio, abriendo un espacio de litigación que no apunta al fondo de las cuestiones debatidas, sino que al cumplimiento de requisitos que la ley no contempla. Respecto a la alegación de que debe existir congruencia entre lo expuesto en la citación y las diferencias de impuesto que se determinen en la liquidación de impuesto, lo cierto es que la exigencia legal es otra. El inciso 4 del artículo 63 del CT señala que la citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción “respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”. La exigencia legal es, pues, que la citación se refiera a ciertas operaciones, requisito del que naturalmente puede derivarse que las posteriores liquidaciones se refieran precisamente a esas operaciones. Pues bien, todo ello se cumplió en la especie: la citación se refiere a ciertas operaciones y fueron precisamente esas operaciones las que fueron objeto de la liquidación. La única partida citada y liquidada es la misma: “Subdeclaración de la Base Imponible de Primera Categoría, al registrar mayor valor obtenido en venta de bienes raíces, como ingresos no renta, no acreditando estar habilitado para que le sean aplicables las disposiciones del Artículo 5 transitorio Ley 18.985 de 1990, que califica el valor de enajenación predio agrícola como ingreso no renta.” A este respecto caben consideraciones análogas a las que se señalaron más arriba: aunque resulta deseable que las fiscalizaciones del Servicio sean exhaustivas y en este caso no lo fue, las deficiencias no tienen entidad suficiente para dejar sin efecto los cobros. El contribuyente ha podido ejercer su derecho a defensa y los textos legales en que el contribuyente se basa fueron debidamente cumplidos. A juicio de este Tribunal, la estricta propuesta interpretativa planteada por la reclamante no se condice con el texto legal, ni con el objetivo de la institución de la citación. Es más, generaría graves limitaciones al ejercicio de las facultades de fiscalización por parte del Servicio. Es posible que, desde un análisis político jurídico de ponderación entre las garantías de los contribuyentes y los intereses colectivos ello sea deseable, pero de ser así, y atendido los graves efectos que ello tendría en los intereses fiscales, el legislador debe indicarlo. Siendo las cosas como son, sin exigencia legal en el punto, acoger semejante postura desnaturalizaría el carácter de medio de fiscalización de la citación. Punto fundamental en este análisis es que, como se ha señalado, que el caso que interesa el derecho a defensa del contribuyente no se ha visto afectado: la liquidación se ha fundado y el contribuyente ha tenido la posibilidad de impugnarla. Atendido lo expuesto, esta alegación, que impediría conocer el fondo del asunto que interesa, será desestimada. DÉCIMO SEGUNDO: Cuestionamientos relativos a notificación fuera de plazo de la liquidación no obstante ampliación por citación. Sin perjuicio de lo anterior, y tal como se ha detallado en la parte expositiva, el reclamante afirma que aún si en la especie la citación amplió el plazo de prescripción, éste se agotó el 30.08.2018, motivo por el que la notificación de la liquidación el día siguiente se realizó fuera de plazo. Para ello considera que el plazo de 3 meses de ampliación, más el adicional de prórroga debe contarse desde el 30 de abril, lo que lo lleva a concluir que corrió hasta el 30 de agosto. El Tribunal discrepa de tal análisis, conforme se pasa a explicar. En relación al momento en que comienza a correr el plazo de prescripción, y en conformidad a lo que han señalado los Tribunales Superiores, ello ocurrió el 30.04.2015 y venció el 30.04.2018, a la medianoche. En relación al plazo de tres meses de ampliación producto de la citación, éste comienza a correr el día siguiente del agotamiento del plazo que se amplía. En efecto el artículo 200 del CT dispone que, en caso de existir citación al contribuyente, conforme al artículo 63 del mismo cuerpo legal el plazo de prescripción de tres años se aumentará en tres meses desde que se cite al contribuyente. Naturalmente este plazo de 3 meses, si ha de ser completo, comenzará a correr una vez terminado aquel que se amplía. Si el plazo que se amplía terminó a medianoche del 30 de abril, solo cabe concluir que el plazo de tres meses comienza a correr el 1 de mayo siguiente, a las 00:00 horas. Por otra parte, atendido lo previsto en el artículo 48 del Código Civil, esta ampliación correrá hasta la medianoche del 1 de agosto. Así lo ha resuelto la Excelentísima Corte Suprema en autos Rol 4126-2012. La Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en sentencia de 12.07.2013, autos rol 9-2013 TRI, sostiene la misma posición. Finalmente, la ampliación que opera en el caso de solicitarse prórroga o ampliación de plazo para responder a la citación, también comienza a correr al día siguiente del vencimiento del plazo ya ampliado que se vuelve a ampliar. En efecto, el artículo 200 del CT, señala que, si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación, se entenderá igualmente aumentado el plazo de prescripción. Para determinar el momento desde el cual opera esta nueva ampliación deberán aplicarse las mismas reglas que respecto de la ampliación del plazo de tres meses. En consecuencia, y para el caso en análisis, el plazo de ampliación producto de la ampliación para contestar la citación comenzó a correr el 2 de agosto de 2018, a las 00:00 horas y venció el 2 de septiembre del mismo año, a la medianoche. En este sentido se ha pronunciado la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia, en sentencia de 12.07.2013 mencionada en el párrafo anterior. En consecuencia, la notificación de la liquidación reclamada, realizada el 31 de agosto de 2018, se efectuó con creces dentro de los plazos con que el Servicio contaba para ello. Por lo anterior, esta alegación de la reclamante será desestimada. SEGUNDA CUESTIÓN: DOLO, NEGLIGENCIA DÉCIMO TERCERO: Ley no exige dolo o negligencia. El reclamante señala que si bien la ley permite el Servicio determinar diferencias de impuestos en razón de las valoraciones efectuadas en conformidad al artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, para que esto ocurra, es necesario que concurran, entre otros elementos, que las valoraciones hayan sido realizadas en forma dolosa o negligente. Dado que en la especie no es posible imputar negligencia alguna a los profesionales que participaron en el proceso de valoración, la liquidación carece de sustento. El Servicio afirma que el reclamante pretende incorporar, sin respaldo legal, un requisito de validez no previsto por el legislador en las tasaciones que interesan. Conforme se pasa a argumentar, a juicio de este Tribunal, las normas aplicables efectivamente no plantean la exigencia de dolo o negligencia para que sea procedente la tasación que se cuestiona. El artículo 5 transitorio mencionado establecía las normas a las que debía someterse la primera enajenación de predios agrícolas efectuadas por contribuyentes que tributasen sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa desde el 1 de enero de 1991. En su N° 1 establecía distintas opciones para que los contribuyentes determinasen el costo de los predios agrícolas que pretendían enajenar, pudiendo así determinar qué monto se acogería a la franquicia y serían considerados ingreso no renta. En particular, la letra d) del N° 1 establecía como opción para determinar este valor a utilizar: “El valor comercial del predio determinado por un profesional ingeniero agrónomo, forestal o civil con 10 años de experiencia a lo menos, valor que además debe ser aprobado y certificado por una firma auditora registrada en la Superintendencia de Bancos e instituciones Financieras o por una sociedad tasadora de activos.” La norma, junto con establecer la obligación de comunicar la tasación al interesado y al Servicio, fijaba una regla de solidaridad respecto de las firmas auditoras y los profesionales que participen en los informes, respecto de las diferencias de impuestos que se determinasen, en razón de valoraciones hechas en forma dolosa o negligente. En particular, señalaba: “Las firmas auditoras tasadoras y los profesionales referidos en el inciso primero a que se refiere esta letra serán solidariamente responsables con los contribuyentes respectivos por las diferencias de impuestos, reajustes, intereses y multas, que se determinen en contra de aquellos en razón de valorizaciones hechas en forma dolosa o negligente. Para estos efectos, las citaciones o liquidaciones que se practiquen al contribuyente deberán notificarse, además a la firma auditora o tasadora y al profesional respectivo.” Como se puede ver, la norma que interesa no exigía la concurrencia de dolo o negligencia para que el Servicio pudiera proceder a la tasación. Tal interpretación llevaría al absurdo que el Servicio quedaría imposibilitado de revisar las valoraciones o tasaciones simplemente erróneas. Recuérdese que el contribuyente debía dar noticia al Servicio de las tasaciones, lo que evidentemente se hacía para que éste pudiera efectuar sus labores de fiscalización. Lo que establecía la norma, en lo que acá interesa, era una cuestión completamente diversa: señalaba que existiría solidaridad de los profesionales tasadores y de las firmas auditoras cuando la tasación se hubiese hecho de forma dolosa o negligente, agregando que para que la solidaridad se hiciese exigible, la citación debía haberse notificado al profesional tasador y a la firma auditora o tasadora. En consecuencia, sin tal dolo o negligencia no existía solidaridad. Pero en parte alguna se señalaba que tal ausencia tenía como efecto que el Servicio quedaba impedido de fiscalizar o tasar conforme a las reglas generales. Atendido lo señalado, esta alegación de la reclamante será desestimada. TERCERA CUESTIÓN: IMPROCEDENCIA ARTÍCULO 64 INCISO 1 DEL CT DÉCIMO CUARTO: Dos alegaciones. En forma análoga a lo señalado respecto de la primera cuestión abordada en esta sentencia, la reclamante respecto a este punto hace dos alegaciones diversas. Primero, señala que el Servicio habría incurrido en un error al invocar el artículo 64 inciso 1 del CT como habilitante para el ejercicio de la facultad de tasación, por cuanto ella presenta una serie de presupuestos que no se cumplirían en este caso. Segundo, plantea que en aquellos casos en los que el Servicio pretende aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, existen normas especiales de tasación que se encuentran establecidas en el inciso final del artículo 64 del CT, y en el artículo 17 N°8 inciso 5 de la LIR. DÉCIMO QUINTO: Sobre la falta de requisitos para procedencia de tasación conforme al artículo 64 inc. 1° CT. El artículo 64, en su inciso primero, establece una facultad general de tasación que permite al organismo fiscalizador, determinar la base imponible bajo los supuestos que la norma indica. La norma contempla tres situaciones disyuntivas que habilitarían al Servicio a proceder a la tasación: que el contribuyente no concurra o conteste la citación; que el contribuyente no cumpla con las exigencias que se le formulen en la citación; o, que el contribuyente, al cumplir con las exigencias que se le formulen en la citación, no subsane las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. Como se puede ver, si bien la norma exige una citación previa para tasar, entrega al Servicio un espacio de actuación extraordinariamente amplio. Permite tasar no solo cuando no se responde la citación, o cuando se hace sin cumplir con las exigencias en ella indicadas, sino incluso cuando, aun haciéndolo, esto es, aun respondiendo y cumpliendo las exigencias, no se subsanen las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben. La hipótesis final supone entonces que el contribuyente responde y cumple las exigencias, pero ello es insuficiente para aclarar las deficiencias que en definitiva se comprueben. Se entrega el control de la procedencia de la tasación a la existencia de las deficiencias de que se trate, lo que necesariamente remite el cuestionamiento de la procedencia de la herramienta, a la efectiva existencia de diferencias. En otras palabras, lo que señala la norma es que incluso frente a respuestas satisfactorias, si el Servicio considera que existen diferencias, la procedencia de la tasación quedará determinada por el resultado del fondo de la controversia. Esta lectura es coherente con la conceptualización de la citación como una herramienta de fiscalización. En el caso en estudio, la tasación se utilizó porque el Servicio, luego de analizar la respuesta a la citación, estimó que, al contestarse a las exigencias de la citación, el contribuyente no había subsanado las deficiencias que, en definitiva, a su juicio, se comprobaron. Se trata, como se puede ver, precisamente de una de las hipótesis que habilita al Servicio a hacer uso de la facultad general de tasación regulada en el inciso 1 del artículo 64 del CT. En consecuencia, esta alegación será desestimada. DÉCIMO SEXTO: Cuestionamientos relativos a la existencia de otras reglas de tasación. La reclamante señala, además que en aquellos casos en que el Servicio pretende aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, existen normas especiales de tasación que deben preferirse a la general utilizada. Estas reglas se encuentran en el inciso final del artículo 64 del CT, y en el artículo 17 N°8 inciso 5 de la LIR. Respecto a la facultad del artículo 64 inciso 5°, de su tenor se aprecia claramente que apunta al valor o precio de inmuebles en el marco de actos o contratos que impacten en la situación jurídica del bien inmueble de que se trate. Esto es, apunta a la valoración que se realiza en el marco de alguna operación comercial. En el caso en estudio, nada de ello ocurrió. No existió ningún acto o contrato sobre los inmuebles. Simplemente se realizó, respecto a todos ellos, una tasación. Ahora bien, es evidente que una tasación es un acto, pero entender de esta forma la norma resulta, a juicio de este Tribunal, contrario a una lectura razonable de la misma. Respecto a la facultad establecida en el artículo 17 N° 8 inciso 5 de la LIR, la situación es análoga al caso anterior. Esta norma habilita al Servicio para aplicar lo dispuesto en el artículo 64 del CT, cuando el valor de enajenación de un bien raíz sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares. En el caso de análisis, como ya se señaló, no existió acto o contrato alguno sobre el inmueble sino, simplemente, una tasación. Por lo anterior, esta alegación de la reclamante será desestimada. CUARTA CUESTIÓN: INCONSISTENCIAS DE TASACIÓN Y LIQUIDACIÓN DÉCIMO SÉPTIMO: Reclamante alega diversas deficiencias. La reclamante señala que la liquidación reclamada y la tasación en que se basa adolecen de diversos errores e inconsistencias que detalla latamente. El Servicio niega la existencia de estos errores o deficiencias. A continuación, se analizará cada una de estas deficiencias en forma separada. Conforme se verá, del conjunto de su análisis se desprende que, efectivamente, el trabajo del Servicio fue extremadamente deficiente, al punto que resulta evidente que el informe presentado por el Servicio simplemente no coincide con la realidad. Al contrario, los diversos antecedentes aportados permiten establecer que los predios reúnen las características que señala la reclamante. Lo anterior hace que la liquidación sea doblemente errada: primero, porque el cuestionamiento a la valoración del contribuyente era errado; segundo, porque se funda en una tasación manifiestamente deficiente. DÉCIMO OCTAVO: Sobre la clase de suelo. El primer punto en discusión dice relación con la clase de suelo de los inmuebles que interesan, punto desde luego relevante para la tasación y la aplicación de la franquicia prevista en el artículo 5° transitorio, aplicable en la especie. Mientras que el Servicio sostiene que las clases de suelo predominante de los inmuebles serían la III y la IV, la reclamante y el informe en su momento presentado ante el Servicio, sostienen que el suelo predominante de los inmuebles es tipo o clase II. Conforme se verá enseguida, el conjunto de los antecedentes aportados al juicio permite establecer, dentro del estándar de prueba aplicable en la especie que, efectivamente, como señala la reclamante, la información indicada en la liquidación es errada pues el suelo predominante en los inmuebles que interesan es clase II. Lo anterior, no solo porque las pruebas aportadas en este punto por el Servicio adolecen de graves limitaciones y francos errores, sino porque el contribuyente aportó diversas evidencias de que lo que afirma es efectivo. Sustento exclusivo del Servicio El Servicio basa su afirmación en el Informe de Tasación N° 3 del Departamento de Avaluaciones del Servicio de Impuestos Internos, que se adjunta en anexo y forma parte integrante de la Liquidación N°77, a fojas 114 y 115. Tal documento señala, en efecto que: “…. 436,43 has (59%) corresponden a suelos arables, clases 3 y 4. Se considera la clase 5 dentro de este grupo por las similitudes que presentan. Las restantes 303,50 has son suelos no arables, de aptitud preferentemente forestal definidos en la clase 6, 7 y 8.” El testigo del Servicio y suscriptor del Informe Técnico N°3, señor Ramiro Cifuentes Alvarado, a fojas 337 y ss. sustancialmente ratifica lo señalado en el informe. Explica que la tasación aportada por el contribuyente se refería a la existencia de suelos clase 2 en un 70% de la superficie total predial, en circunstancias que, según la base de datos del Servicio esta clase de suelo no existe en ninguno de los predios objeto de la tasación. Lo mismo ocurría con la clase octava de suelos, que, de acuerdo a los registros del Servicio, sí se encuentra presente, y no así en la tasación aportada por el contribuyente. Ratifica lo señalado en el Informe de Tasación, la otra testigo del Servicio, fiscalizadora Ninoska Cisterna Terucán, a fojas 539 vuelta. Como se puede ver, en definitiva, la postura del Servicio se sustenta en forma exclusiva en el Informe de Tasación mencionado. Limitaciones de fuentes de información El primer punto que debe resaltarse son las graves limitaciones de las fuentes de información que el Servicio utilizó para afirmar el tipo de suelo de los predios. Esto tiene origen en dos razones. Primero, la falta de detalle de las fuentes de información. Segundo, la falta de actualización de dichas fuentes. Con respecto a la falta de detalle, el Servicio reconoce que su trabajo se basó en un estudio que entregó información a nivel macro, y no a nivel predial. Así lo señala el propio testigo del Servicio, señor Ramiro Cifuentes Alvarado, cuando señala que las clasificaciones de suelos de una propiedad que están definidas en el mosaico, perfectamente pueden contener errores e inconsistencias debido a que el estudio que generó la información se hizo a una escala macro, no a nivel predial. Sin perjuicio del valor que esta sola circunstancia tiene, cabe observar que la situación descrita muestra con claridad que resultaba imperativo, si se quería hacer un trabajo razonable, realizar una visita a terreno. Como se verá, ello no se hizo. Con respecto a la falta de actualización de la información, el Servicio utilizó información anterior al año 1999, en circunstancias que conforme consta en autos, según Informe N°2502-2019, a la fecha de la confección del Informe de Tasación, existía información mucho más actualizada. (CIREN 2003 y CIREN 2017). El testigo del Servicio, señor Ramiro Cifuentes Alvarado, reconoce este hecho, cuando contrainterrogado, responde que la información cartográfica y de ortofotos CIREN de la que dispone el Servicio son anteriores al año 1999. Se ignora la razón por la que el Servicio no recurrió a las fuentes actualizadas, pero cualquiera haya sido, ello supone una grave limitación a su tasación y, nuevamente, hacía imperativo una visita en terreno que no se realizó. Contradicción sobre fuentes de información En segundo lugar, se observa una evidente contradicción relativa al origen de la información utilizada por el Servicio. La liquidación reclamada en su página 23 sostiene: “En su informe de tasación comercial para efectos de artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985 presentado por el contribuyente este informó en su reporte una clasificación de suelo tipo II, información que es inconsistente a la información con que cuenta este Servicio, según la propia clasificación de suelo informada a este Servicio por el contribuyente en cumplimiento a la Resolución Ex. N° 2301 de 1986, que fija el procedimiento a seguir y señala los requisitos y obligaciones que deben cumplirse y los antecedentes que deben acompañarse respecto de solicitudes administrativas que menciona”.(destacado añadido). Sin embargo, consta en autos que la información con la que cuenta el Servicio no le fue proporcionada por la reclamante. Así lo afirma el propio testigo del Servicio, Sr. Ramiro Cifuentes Alvarado en su declaración de fojas 337 y ss. Testigo señor Covarrubias e Informe 2502-2019 En tercer lugar, se cuenta con los dichos del testigo de la reclamante, señor Gabriel Covarrubias Suárez, ingeniero agrónomo, quien a fojas 332 y ss., señala que en febrero de 2019 se le solicitó su opinión técnica respecto del Informe Técnico N°3 del Servicio de Impuestos Internos. Al respecto indica que existe un error en la clasificación de suelo señaladas en dicho informe, en virtud del cual se establece que los suelos del fundo Mi Tierra y Bellavista corresponden a Clase III, IV, VI, VII y VIII, agrupados en 430 hectáreas arables y 303 hectáreas no arables. Esta clasificación es absolutamente incorrecta y no considera la información actualizada oficial y estandarizada de organismos competentes como el Ministerio de Agricultura, Centro de Investigaciones de Recursos Naturales(CIREN), y su plataforma oficial geoespacial (IDE) que contiene toda la información agrológica revisada cada 10 años para gran parte del territorio nacional. Según dichos registros Fundo Mi Tierra y Bellavista posee 515 hectáreas clase II; 43 hectáreas clase IV; y 180 hectáreas clase VII. Los dichos del Sr. Covarrubias se ven corroborados por su Informe N°2502-2019 “Revisión Informe Técnico SII N° 3 del 08/08/2018, tasación comercial Roles 252-04, 252- 07, 252-51, 252-116, 252-117 y 246-432 fundo Mi Tierra y Bellavista, comuna de Los Lagos, Región de Los Ríos”, en Custodia 4-2019) (en adelante, Informe N°2502-2019) En la pág. 5 del informe se señala: “En relación al predio en estudio, según Estudio Agrológico año 2017-CIREN, Región de los Ríos, la imagen N° 1muestra las distintas clases de suelos existentes en el predio. En el estudio se observa que las Clases de Suelo existentes en el predio corresponden a una muy predominante clase 2, siendo el resto clases 4 y 7”. A continuación, y a modo de comparar posibles variaciones, el informe muestra la imagen CIREN año 2003, pudiendo concluir, que no existen cambios significativos en las capacidades de uso de suelo predominantes en los predios desde el año 2003. Además, el informe menciona que se efectuó una visita a los predios en febrero de 2019, verificándose que la información proporcionada por CIREN es consistente y fidedigna respecto de las características edafológicas existentes en el predio desde el año 2003. Los dichos del Sr. Covarrubias resultan claros y coherentes. Plantea y desarrolla en forma precisa las inconsistencias del Informe Técnico N° 3 del Servicio de Impuestos Internos, indicando en la misma forma su conclusión y la fuente de la cual la extrae: el Estudio CIREN 2017. Su declaración, es corroborada y ampliada con el análisis minucioso que consta en su informe. Impresiona como un testigo experto en la materia sobre la cual declara y respecto de la cual emitió el mencionado informe. Es más, refuerza su conclusión relativa a la clase de suelo predominante, efectuando una comparación con las condiciones del suelo de que da cuenta el estudio CIREN 2003, y con las actuales, lo que demuestra un trabajo exhaustivo y meticuloso que incluyó una visita inspectiva de los predios. Imágenes En cuarto lugar, el Tribunal ha podido estudiar directamente las imágenes contenidas y descritas en el Informe N°2502-2019. Tal estudio permite constatar que efectivamente y tal como señala el testigo anterior y su informe, no han existido cambios significativos en las clases de uso de suelo predominantes en los predios en cuestión desde el año 2003. Declaración de señor Del Valle e “Informe Del Valle” En quinto lugar, se cuenta, además, con los dichos del testigo de la reclamante, señor Marcelo del Valle Epuyao, ingeniero de ejecución forestal, quien en su declaración de fojas 335 y ss. confirma lo anterior: según el sistema de datos CIREN la superficie del predio Mi Tierra y Bellavista es predominante clase II, dichos que se ven corroborados en su Informe Técnico: “Evaluación tasación año 2014 realizada a los predios Fundo Mi Tierra Parcela 1 y lote A; Fundo Bellavista Lote A, B, C, de febrero de 2019, en custodia 4-2019” (en adelante “Informe del Valle”). En él se indica, que el Informe Técnico N° 3 del Servicio de Impuestos Internos, en su tasación no considera a los suelos clase II, mayoritarios en el predio y de un valor de por lo menos un 20% sobre los de clase III, agregando que la tasación agrupa en un solo valor los suelos clase III, IV, V como una sola clase, siendo un error metodológico y carente de rigurosidad científica, en términos del análisis, y sin ninguna base técnica para efectos de una tasación comercial, entendiendo que los potenciales productivos de dicha clase son distintos y de valores diferentes. “Informe señor González” En sexto lugar, se cuenta con “Informe de Tasación y otro a Fundos Mi Tierra y Bellavista a ASG Limitada”, de fecha 04 de febrero de 2014, del Sr. Alejandro González Gandarillas, protocolizado en la Notaría de Santiago, de la Sra. María Gloria Acharán Toledo, Repertorio N° 7.745, a fojas 165 y ss. (en adelante, “Informe señor González”). En el N° 9, el informe de tasación concluye que los suelos de los inmuebles objeto de la tasación son predominante clase II: 521, 6 has clase II, y 218 has clase VI a VII. Este es el informe que el contribuyente presentó en su oportunidad ante el Servicio para hacer uso de la franquicia. Lógicamente resulta consistente con la postura del reclamante. Lo que interesa destacar acá, es que resulta consistente con el “Informe Del Valle”, salvo por una diferencia menor en la cabida de los predios (521 y 555 hectáreas). Ambos, ciertamente, resultan sustancialmente más exhaustivos, precisos y fundados que el del Servicio. Testigo señor Smith e informe En séptimo lugar se cuenta con, “Informe N° 14985 IG-18 Tasación Comercial Predio agrícola al 20 diciembre 2013, en virtud de la Ley N°18.985, artículo 5 transitorio número 1 letra d) Fundo Bellavista y Mi Tierra, suscrito por el Sr Fernando Smith Correa y el Sr. Gabriel Covarrubias Suárez, custodia 4-2019”. En su pág. 6 este informe señala que, de una superficie total de los predios de 739, 60 has, 515,70 has corresponden a clase II planos con praderas mejoradas. El Sr. Fernando Smith Correa, en declaración de fojas 335 ratificó la firma y la confección del Informe. Lo mismo hizo el Sr. Covarrubias. En conclusión, del conjunto de antecedentes aportados, el Tribunal concluye que la clase de suelos de los predios que interesan es, efectivamente, la que señala el reclamante. DÉCIMO NOVENO: Sobre la necesidad de estudios agrológicos. El Servicio, en la liquidación reclamada, hace mención a la supuesta necesidad de estos informes. Como se verá enseguida, la supuesta exigencia es inexistente. En efecto, se señala que, si el contribuyente quería cambiar la clasificación del uso del suelo, debió haberlo informado al Servicio con documentos de respaldo. Agrega que según la Res Ex 46/2017, pese a que no estaba vigente, se debe adjuntar un informe agrológico emitido por un ingeniero agrónomo o forestal. Sucede, sin embargo, que nunca existió una solicitud de parte del contribuyente relacionada con la modificación de la clasificación de suelos, por lo que todo el análisis del Servicio parece descaminado. Lo anterior, sin perjuicio de la debatible necesidad, en el caso de cambio de suelo –cosa que, cabe insistir, no ocurrió en la especie- de un informe agrológico impuesto por una instrucción posterior a los hechos. Por otro lado, la liquidación reprocha que el contribuyente no aportó este tipo de informes y que ellos podrían sustentar los valores que se incluyen en la tasación comercial. Respecto de este punto específico, resulta claro que no se trata de un requisito que establezca el artículo 5 transitorio de la Ley N°18.985 para la utilización de la franquicia tributaria allí establecida. VIGÉSIMO: Sobre la fecha de la tasación utilizada por el contribuyente. El Servicio cuestiona que el informe de tasación comercial presentado por el contribuyente fue realizado en un año calendario diferente al año calendario en que se produce el devengo del ingreso. Tal exigencia, sin embargo, no existe en las normas aplicables. La norma del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985 no establece que el informe de tasación en virtud del cual se determina el costo de enajenación de los bienes tasados deba realizarse en el mismo período del devengo del impuesto. El punto se ve confirmado por los dichos de la testigo del Servicio, señorita Ninoska Cisterna Terucán, quien a fojas 339 vuelta, al ser consultada por el Tribunal donde se encuentra esta exigencia, responde que se trata de una instrucción interna. Es importante observar que, tal como sostiene la reclamante, la Ley N° 20.780 que derogó el artículo 5 transitorito de la Ley N° 18.985, estableciendo un beneficio similar, sí indica una época en la que debe emitirse el informe de tasación: el primer año en que el contribuyente determine sus rentas efectivas. Es decir, la nueva norma establece expresamente un requisito de temporalidad, lo que evidencia con claridad su inexistencia bajo el régimen anterior, de la Ley N° 18.985. Esta supuesta exigencia aparece como particularmente antojadiza si se recuerda que, a juicio de la fiscalizadora del Servicio, si el informe de tasación, en vez de emitirse el 30.12.2013, se hubiese fechado un par de días más tarde, el 02.01.2014, se hubiere cumplido con el requisito. VIGÉSIMO PRIMERO: Sobre la cláusula del contrato. El Servicio cuestiona que en las escrituras públicas de compraventa de fecha 24.04.2014 no existe mención alguna a la parte del predio que corresponde a la valoración, requisito que se exigiría en la norma aplicable, también resulta improcedente. Pues bien, tampoco es esta una exigencia en la materia que interesa. Es efectivo que la norma que interesa, señala que: “En el contrato respectivo el enajenante deberá dejar constancia de la parte del predio que corresponderá a tal valoración”. Sin embargo, resulta evidente que tal exigencia opera únicamente cuando se vende una parte del predio sujeto a valoración, circunstancia que no ocurrió en este caso, ya que los bienes que se vendieron, en su totalidad, gozaron de la valoración del artículo 5 transitorio de la Ley N°18.985. Por lo demás, la mencionada constancia, incluso cuando es exigible –cuestión que, como se ha visto, no ocurre en la especie- no aparece como un requisito de procedencia del beneficio, sino como un mero requisito de publicidad. Tanto es así, que la propia testigo del Servicio, señorita Ninoska Cisterna Terucán, a fojas 339 y ss., al ser consultada por esta supuesta exigencia, indica que se trata de una instrucción respecto de la forma en que se debe proceder, pero no forma parte explícita de los requisitos de la franquicia. VIGÉSIMO SEGUNDO: Deficiencias Informe Técnico. Sin perjuicio de lo que ya se ha visto, se advierten diversas deficiencias en el Informe Técnico N°3 del Servicio de Impuestos Internos. Tales deficiencias resultan de importancia central pues, como se señaló más arriba, este informe es el sustento de la liquidación reclamada. A continuación, se describen las principales. Omisión de visita a los predios Es un hecho no controvertido que el funcionario tasador que suscribió el informe no realizó una visita inspectiva a los predios de que se trata. Sin perjuicio de que en términos generales difícilmente una tasación predial puede considerarse rigurosa si no le precede una inspección física de los predios, el punto adquiere importancia aún mayor en la especie debido a que, como reconoce el Servicio y se analizó más arriba, el organismo fiscalizador contaba con bases de datos generales y gravemente desactualizadas, lo que naturalmente podía originar, como de hecho ocurrió, sustanciales errores. Sin perjuicio de lo que se ha señalado, la falta de la inspección se constata de la mera observación del propio informe, a fojas 114, en el cual el recuadro correspondiente a Visita a terrero si corresponde, se encuentra vacío. La importancia de esta omisión, es destacada por los testigos de la reclamante, señor Covarrubias, y señor Del Valle, a fojas 332 y ss, quienes coinciden en que el que no haya existido visita de inspección predial, sumado a una base de datos desactualizada del Servicio, influyó en la categorización del fundo Mi Tierra y Bellavista y su posterior comparación con referencias homologables. Falta de desarrollo, análisis y justificación suficiente. El informe tiene una extensión total de una página y media. Su conclusión son dos líneas. La tasación se refiere únicamente a la valoración de los suelos, sin siquiera mencionar las construcciones allí presentes. Sobre las construcciones, cabe recordar que conforme lo indica el Decreto Supremo N° 970 de 1991, para los efectos del beneficio del artículo 5 transitorio de la Ley N° 18.985, se considerarán, tratándose de predios que se destinen a la explotación agropecuaria, todos los bienes destinados a dicha actividad. Por cierto, lo anterior se ve ratificado tanto por los testigos de la reclamante como del Servicio. El señor Covarrubias a fojas 332 y ss., y su Informe N°2502-2019 describen como deficiencia del informe del Servicio el que no se han incluido las construcciones ni las instalaciones existentes en los predios. El funcionario del Servicio, señor Ramiro Cifuentes Alvarado, en su declaración de fojas 337 y ss., consultado por el Tribunal, responde que solo se valorizó el suelo. A lo anterior se agrega la ausencia de toda referencia a la metodología de tasación comercial utilizada, por lo que no resulta factible saber cómo el Servicio determinó los montos expuestos en el Informe de Tasación. Lo anterior se constata mediante la simple lectura del informe, y se destaca en los testimonios de los testigos del reclamante, señores Covarrubias y Del Valle, además de sus respetivos informes N°2502-2019 e “Informe Del Valle”. Como destaca el señor Covarrubias en su testimonio de fojas 332: “No se informa como se llegó a resultado, si se trata de un promedio aritmético o un promedio ponderado, no se establece rango de valores, no se establece la ponderación de los distintos factores o variables que determinan el valor comercial de un predio agrícola. tampoco existe un juicio de valor al respecto, y que al no contar con una visita de inspección profesional establece un sesgo importante en cualquier resultado que el informe señale.” Error en la elección de los comparables. Como ya se ha señalado, se encuentra acreditado en juicio que el tipo de suelo predominante de los inmuebles es clase II. Conforme a ello, ya en forma preliminar se puede sostener que la elección de los comparables es también errónea pues al haber incurrido el Servicio en un error respecto de las clases de suelo, al organismo fiscalizador no le fue factible elegir comparables que presentaran las mismas características que los predios que conforman el Fundo Mi Tierra y Bellavista. Ahora bien, el Informe Técnico N° 3 se limita a enumerar las referencias utilizadas, y a señalar que corresponden a predios de similares características en cuanto a suelo y accesibilidad, ubicados en la misma comuna; sin efectuar un análisis de descripción de las referencias utilizadas. Tampoco se indican los valores individuales de las transacciones de los predios comparables. A lo anterior se suma que existen evidentes diferencias entre los predios que interesaba tasar y los comparables utilizados:  Existe una importante diferencia en el tamaño de los predios comparados. En general se trata de predios de una superficie mucho menor a los que se analizan: o Los predios que interesaban (Roles 252-04, 252-07, 252-51, 252-116,252- 117 y 246-432) tenían tamaños que van de los 0,33 has (Rol 246-432), a los 267,10 (Rol 252-117), sumando una superficie total de 739, 93 has. o Nueve de los predios utilizados como comparables (Rol 246-720; Rol 290- 321; Rol 291-13; Rol 248-29; Rol 80-26; Rol 80-311; Rol 80-176; Rol 80- 56; Rol 80-110), tenían tamaños que van de las 8 has (Rol 290-321) a las 80 has (Rol 80-26).  Existe diferencia en la naturaleza jurídica de las transferencias. Algunas se realizaron entre partes vinculadas por parentesco (compraventa padre- hija Rol 248- 29); otras corresponden a aportes sociales de socios a la Sociedad de que forman parte (Rol 80-311 y Rol 80-176); y otra corresponde a una adjudicación en sucesión hereditaria (Rol 291-13).  Existe diferencia en las condiciones de accesibilidad, ya que varios predios no deslindan con camino o ruta pública (Rol 246-720, Rol 248-29, y Rol 80-26). Los predios objeto de la tasación deslindan con camino público, Ruta T 45 Los Lagos- Riñihue)  Existe diferencia temporal entre las fechas de las compraventas. La compraventa de los predios en cuestión es de fecha 24.04.2014. (Rol 290-321, de fecha 29.07.2011)  Existen diferencias respecto a la calidad de los predios transferidos. (Calidad de Tierra Indígena: Rol 80-56 y Rol 80-110).  Además, hay dos aportes que fueron resciliados. (Rol 80-311 y Rol 80-176). Lo anterior se desprende principalmente de los dichos del Sr. Covarrubias a fojas 332 y ss., su Informe N°2502-2019 (Custodia 4-2019), y de las copias autorizadas del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de los Lagos, acompañadas por la reclamante en presentación de 1 de marzo de 2019, a fojas 321 y que constan en custodia 4- 2019. ELEMENTOS FINALES VIGÉSIMO TERCERO: Conclusiones. Como se ha visto, la clase de suelo es la que indica la reclamante y no la que señala el Servicio, no era necesario acompañar estudios agrológicos, y no había una exigencia legal relativa ni a la fecha de la valoración, ni a una mención en el contrato. Por otra parte, el Informe Técnico en el que el Servicio fundamenta los cobros presenta manifiestas deficiencias: no se hizo visita inspectiva, el informe propiamente tal no muestra desarrollo, análisis o justificación, y existen manifiestos errores en la elección de los comparables. Los elementos anteriores permiten concluir que el acto reclamado sufre de graves deficiencias, tanto en los cuestionamientos a los valores utilizados por el reclamante como en la fijación de aquellos en que fundamenta los cobros. Cualesquiera de ambos elementos serían suficientes para dejar sin efecto la liquidación. Ambos, en conjunto, hacen que la conclusión sea evidente, debiendo acogerse el reclamo. VIGÉSIMO CUARTO: Respecto a devolución de documentos. El reclamante comienza su presentación relatando en un acápite denominado “Consideraciones Preliminares”, que al solicitar la devolución de sus documentos al Servicio, éste se limitó a entregarle copias de dichos documentos. Tal cosa, a su juicio constituiría una vulneración al artículo 8 bis N° 6 del CT y a normativa interna del propio Servicio, el que habría entrabado el debido ejercicio del derecho a defensa, no existiendo motivo o razón que habilite a la autoridad tributaria para realizar la retención de los documentos. Una lectura atenta del reclamo permite constatar que estas circunstancias no se describen como fundamento del reclamo, sino como información de contexto atendido que no se hace ninguna petición particular a respecto en la parte petitoria, ni se hace alusión al punto en las conclusiones del reclamo. En consecuencia, el Tribunal omitirá todo pronunciamiento sobre el punto. VIGÉSIMO QUINTO: Otras evidencias. Los demás medios de prueba aportados en la causa en nada alteran las conclusiones a las que se ha arribado. Y considerando, además, lo dispuesto en los artículos 21, 63, 64, 115, 124, 132 y siguientes, 200 del Código Tributario; artículo 17 N° 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, artículo 48 del Código Civil, artículo 5 transitorio (hoy derogado) Ley N° 18.985, que establece normas sobre reforma tributaria, de 28 de junio de 1990, Ley N° 20.780 Reforma Tributaria que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversos ajustes en el sistema tributario, de 29 de septiembre de 2014; Decreto Supremo N° 970 de 1991; la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera. SE RESUELVE: 1.- HA LUGAR a la reclamación interpuesta por el Sr. Mario Silva Poblete, abogado, en representación de Agrícola San Giacomo SA, en contra de la Liquidación N° 77 de fecha 29 de agosto de 2018 de la XVII Dirección Regional Valdivia. En consecuencia, déjese sin efecto la Liquidación N° 77 de fecha 29 de agosto de 2018. 2.- NO SE CONDENA EN COSTAS A LA PARTE RECLAMADA, por haber tenido motivo plausible para litigar. Notifíquese al reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado. Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad. RUC: 18-9-0001240-K RIT: GR-11-00029-2018 CUANTÍA: 24324,03 UTM Proveyó el señor Hugo Osorio Morales, Juez del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Autoriza la señora Andrea Catril Beltrán, Secretaria Abogado del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos. Hugo Alberto Osorio Morales Juez Tribunal de los Rios Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico