Reclamo tributario: resolución

EMPRESAS LA POLAR SA con SERVICIOS DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL RUC 16-9-0000978-3 RIT GR-15-00095-2016 Santiago, a diecinueve de junio de dos mil dieciocho. I. VISTOS. Contenido y Diligencias del Proceso Uno. A fojas 1 el 24 de agosto de 2016, EMPRESAS LA POLAR, RUT N° 96.874.030-K, representada en estos autos mediante la abogada doña María Mejía Genoni, cédula de identidad N° 10.384.204-2, domiciliada en Avenida Presidente Frei Montalva N° 520, Renca, en adelante la contribuyente, la reclamante o LA POLAR, reclama en contra de los siguientes actos administrativos del Servicio de Impuestos Internos (en adelante el Servicio, la Administración o el reclamado): Resolución 47 de 6 de mayo de 2016, de la Dirección de Grandes Contribuyentes. Dos. El 29 de septiembre de 2016 a fojas 167, el Servicio responde el reclamo y solicita la inadmisibilidad probatoria de ciertos documentos. Tres. El 22 de agosto de 2016 se recibe la causa a prueba. Dicha resolución fue repuesta con apelación en subsidio por el Servicio el 28 de agosto de 2017 a fojas 192, a lo que el Tribunal resolvió ha lugar en parte, estableciéndose, en definitiva, los siguientes puntos de prueba: 1. Acredítese que la partida “Gastos de administración contable” cumple con los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta. 2. Acredítese que la partida “Contrato de conexión marketing” cumple con los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta. 3. Acredítese que el monto de $1.241.043.177 objeto del Concepto D de la resolución reclamada, corresponden a ingresos del ejercicio comercial 2013, que se encuentran contabilizados en el año comercial 2014. Cuatro. El trece de junio de 2018 a fojas 225, el Tribunal resuelve Autos para Fallo. II. FASE DE DISCUSIÓN. A. Reclamo. a) Antecedentes. Mediante la Resolución se modificó la pérdida tributaria declarada por mi representada por el año tributario de 2015 y se determinaron diferencias de impuesto único del inciso 1º del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por ese mismo año tributario. La resolución precitada efectuó las siguientes impugnaciones: a) Redujo la pérdida tributaria declarada por mi representada por el año tributario 2015, de $114.962.076.001 a $ 95.432.933.312. Página 1 de 34 Timbre Electrónico b) Estableció un Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, correspondiente al año tributario 2015, por la suma de$ 566.807.720. b) Nulidad de la resolución por no ser el medio idóneo para determinar un impuesto ni compensar. La resolución vulnera el inciso primero del artículo 24 del Código Tributario, el cual indica que a los contribuyentes a quienes se determine diferencias de impuestos se les practicará una liquidación, no siendo la resolución un acto de fijación de los tributos adeudados por un contribuyente. Al respecto, la Circular 49 de 2010, dispone que: “El objeto de los plazos que entrega la norma es que el Servicio pueda llevar a cabo la revisión de los antecedentes presentados por el contribuyente así como cualquier otro que tuviere a su disposición y, en su mérito, proceder a citar para los efectos de lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar las diferencias que determinare, girarlas, en su caso, o dictar las resoluciones que correspondan en caso de que deban disponerse reducción de pérdidas o de remanentes de créditos fiscales." Como puede observarse, el propio Servicio ha establecido que los impuestos se liquidan y las resoluciones rechazan o modifican las pérdidas tributarias. En el mismo sentido, en el glosario de la página web de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, se define a la liquidación como: “Aquel acto mediante el que el Servicio determina el impuesto que adeuda el contribuyente, ya sea porque a su juicio no determinó la obligación tributaria estando obligado a hacerlo, o bien porque el organismo considera que el impuesto declarado no corresponde a la cuantificación del hecho gravado.” En consecuencia, la liquidación sólo procede cuando el contribuyente no declaró impuestos estando obligado a hacerlo y si habiendo declarado, ésta no fue acorde con la cuantificación del hecho gravado. Lo mismo indicó el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero, en la causa RUC 14-9-0001340- 0: “6. Así, las liquidaciones constituyen un pronunciamiento del Servicio que concluye el proceso de fiscalización, a veces y como es el caso, precedido de una citación. Dicha diferencia entre procedimiento de fiscalización por petición de devolución, versus el procedimiento de fiscalización orientado a obtener la correcta recaudación fiscal que concluye en una Liquidación es trascendental pues, aun cuando se encuentren relacionadas, muchas veces tienen diversos plazos, diversa orientación y distinta conclusión.'' Compensación. No hay norma que faculte al Servicio para compensar obligaciones, la cual pertenece a la Tesorería General de la República, según el artículo 6° de su Estatuto Orgánico: “Se autoriza al Tesorero General de la República para compensar deudas de contribuyentes con créditos de éstos contra el Fisco, cuando los documentos Página 2 de 34 Timbre Electrónico respectivos estén en la Tesorería en condiciones de ser pagados, extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor". En segundo lugar, no concurren los requisitos para que opere una compensación, de acuerdo al artículo 1655 y siguientes del Código Civil, requiriéndose que entre el Fisco y el contribuyente existan deudas recíprocas para que, por ley, ambas deudas se extinguen hasta la concurrencia de sus valores. Las obligaciones tienen las siguientes características: a. Que sean ambas de dinero o de cosas fungibles o indeterminadas de igual género y calidad; b. Que ambas deudas sean líquidas; y, c. Que ambas sean actualmente exigibles. Dicho lo anterior, es del caso indicar que el Servicio no es acreedor de los tributos y no tiene la potestad ni la acción para su cobro, pues quien tiene tal calidad y potestad es el Servicio de Tesorerías. Tampoco las obligaciones recíprocas son actualmente exigibles, sino solo lo es la devolución solicitada por el año tributario 2015, ya que de acuerdo al artículo 24 del Código Tributario, la reclamación del contribuyente suspende la ejecutoriedad de la liquidación hasta que el órgano jurisdiccional de primer grado emite su sentencia rechazando el reclamo. A partir de ese momento la Administración podrá girar los impuestos, como un efecto propio de haber cesado la suspensión de la ejecutoriedad y el procedimiento administrativo de fiscalización prosigue con la emisión de los giros pertinentes, según se establece en la norma del inciso 2° del artículo 24. Así, el giro no deriva de lo jurisdiccional, por cuanto es un acto administrativo que se emite en virtud del ejercicio de la acción revisora del Servicio, cuyo contenido se encuentra claramente descrito y acotado en el inciso primero del artículo 200 del Código Tributario. En conclusión, el Servicio no ha podido compensar obligaciones. La imputación de los pagos provisionales a impuestos anuales sólo puede efectuarse por el contribuyente mediante su declaración de tributos o alguna solicitud administrativa posterior. De acuerdo al artículo 93 de la Ley de la Renta, la imputación de los pagos provisorios mensuales sólo puede ser declarada por el contribuyente y no aplicada de oficio por el Servicio (Circular 56 de 1975), menos corno artilugio para prescindir de la liquidación. La circular citada parte de la premisa que al contribuyente se le practicó una liquidación. Por el contrario, cuando la ley concede la potestad de imputar de oficio, lo señala expresamente, como en el inciso penúltimo del artículo 51 del Código Tributario. Por lo tanto, encontrándonos en la esfera del Derecho Público, en la cual el órgano sólo puede hacer lo que la ley le autoriza o permite, es improcedente que el Servicio efectúe imputaciones sin tal facultad, mucho menos pretendiendo un tributo omitiendo el acto administrativo idóneo, esto es, es la liquidación. En conclusión. a. El Servicio no ha podido pretender el Impuesto Único del inciso primero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta por la vía de una resolución. Página 3 de 34 Timbre Electrónico b. El acto administrativo idóneo era la liquidación del inciso primero del artículo 24 del Código Tributario. c. Al omitir la liquidación, el Servicio se está atribuyendo la de compensar obligaciones que no posee. d. No existen los presupuestos civiles para la compensación, pues el Servicio no es acreedor de los tributos, sino su fiscalizador, y la supuesta obligación de pagar el impuesto único señalado no es actualmente exigible. d. El artículo 93 de la Ley de la Renta no puede ser el fundamento para omitir una liquidación. c) Gastos Administración Contable. En primer lugar, la Resolución no desconoce la existencia del servicio prestado por Tecnopolar SA (en adelante Tecnopolar), sino que consideró excesivo el gasto, aceptando, por ende, la deducción solo de la suma de UF 18.000. Esto fue realizado fuera de toda norma legal, fijando arbitrariamente el valor de los servicios. El criterio expresado en la resolución es considerar el valor de los servicios fijados para el año 2009, UF18.000, como tope máximo, para luego, respecto de los años tributarios siguientes (2010, 2011, 2012, 2013 y 2014), rechazar todo el gasto que excedía a dicho límite o tope, sin considerar los costos efectivamente incurridos por Tecnopolar SA para la prestación de sus servicios ni que éstos se habían ampliado y comprendían otros rubros, como, por ejemplo, toda el área de recursos humanos. Señalado lo anterior, el valor de los servicios de Tecnopolar. durante el año tributario 2015, comercial 2014, ascendió a $1.769.818.044. Debe tenerse presente que el 80% de los de sus ingresos provienen de La Polar y que, de seguirse el criterio del Servicio, Tecnopolar debería desarrollar su giro generando pérdidas. La reducción arbitraria del gasto no tiene sustento, pues no hay norma que habilite al Servicio para ello, menos cuando se pretende que una empresa desarrolle sus servicios generando pérdidas, que el usuario de esos servicios no incurra en un gasto rechazado. Por otro lado, la cifra de 18.000 UF no alcanza a cubrir los costos de operación de Tecnopolar al prestar servicios a La Polar, como consta en el cuadro de la información de las Declaraciones Juradas 1887 (remuneraciones de los trabajadores) que el mismo Servicio acompaña. Aceptar el criterio y el tope establecidos significaría la quiebra de Tecnopolar. La reclamante acompaña copia del contrato con Tecnopolar. A mayor abundamiento, el Servicio no puede, discrecionalmente, considerar un gasto como excesivo, sin dar razón de ello, máxime si en la fiscalización se entregó todos los antecedentes a fin de acreditar la necesidad dicho gasto. Pronunciamiento previo del Servicio. El Servicio ha aceptado la deducción del gasto objetado en autos, en un caso exactamente igual. El Servicio había emitido la liquidación 168 de 2015, en la cual rechazó los "gastos de administración contable" por los servicios prestados por la misma sociedad Tecnopolar SA. El fundamento de la liquidación es que el precio pagado por los servicios era excesivo, por lo cual el Servicio aceptó el gasto sólo hasta un monto determinado, tal como lo hizo Página 4 de 34 Timbre Electrónico en la Resolución reclama en autos. La liquidación anterior fue impugnada mediante una solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, y el Director de Grandes Contribuyentes, en la Resolución 85/ 2016 aceptó los argumentos de Corpolar SA y, en consecuencia, considera ajustada a derecho la deducción del total de los gastos de administración contable, porque fue posible verificar la existencia real de los servicios, no hay perjuicio fiscal porque el gasto de Corpolar SA fue registrado por Tecnopolar como ingreso correlativo y que los gastos por los servicios prestados se fundamentan en los gastos incurridos por la propia prestadora de los servicios, Tecnopolar SA. Tasación. La tasación es un acto administrativo del Servicio que procede en los casos previstos en la ley, que consiste en la avaluación de la cuantía de un bien o servicio determinado, conforme a parámetros objetivos de mercado. Esta debe ser practicada por técnicos en la materia, que conozcan las características del bien o servicio, dentro de un universo de bienes o servicios similares. Al respecto, el artículo 64 del Código Tributario permite tasar el importe de un gasto, pero siempre que éste sea notoriamente inferior al corriente en plaza, lo cual no acontece en este caso. En autos no se ha practicado tasación alguna y, si se hubiera efectuado, ésta sería ilegal, pues no hay norma que habilite al Servicio para practicarla. De esta manera, ninguna de las normas precitadas habilita al Servicio a tasar o fijar un límite a los gastos objetados, menos aun cuando, ello implica que la prestadora de los servicios debiese generar pérdidas. Resolución infundada. La resolución también carece de los fundamentos de derecho que exige el artículo 11 de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo, por cuanto no consigna ni expresa la norma legal que sustenta la objeción fiscal consistente en que los gastos serían excesivos, permitiendo a la Administración tasar o fijar un límite a los gastos en forma subjetiva o discrecional. Dentro del contexto de servicios al interior del grupo La Polar, la cuantía del gasto contenida en la Cuenta de Gasto N° 63111 05 denominada “Gastos Administración Contable" soportado por la reclamante no tiene mayor incidencia para efectos tributarios, ya que, si bien los pagos efectuados por dicha sociedad para remunerar esos servicios constituye un gasto, para Tecnopolar representa un ingreso afecto a tributación, por lo cual, mientras más alto sea el valor del servicio, mayor será la base imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría para esta última sociedad. Además, las operaciones entre el mismo grupo La Polar no supuso ventajas tributarias sino financieras para las sociedades involucradas, a causa de la sinergia de servicios administrativos por parte de otra entidad del mismo grupo empresarial. d) Pérdida tributaria por término de contrato. Contrariamente a lo señalado por la Resolución, el pago de la indemnización por término del contrato de prestación de servicios de marketing y publicidad es imprescindible para la reclamante, atendida la proximidad de la fecha de cesación de los servicios contratados y Página 5 de 34 Timbre Electrónico los gastos incurridos tanto en la planificación como en la ejecución del contrato. De acuerdo al contrato entre Conexión SA y Empresas La Polar SA, esta debía pagar a la prestadora de los servicios los costos y gastos asociados. La falta de pago de la indemnización al término del contrato habría significado para Agencia de Publicidad Conexión SA una pérdida que no le correspondía asumir. Además, este gasto se encuentra acreditado por documentos como el Contrato de Prestación de Servicios de Marketing y Publicidad celebrado entre Conexión SA y Empresas La Polar SA, de fecha 28 de diciembre de 2012; el término de este mismo contrato, de fecha 30 de diciembre de 2014; y la Renta Líquida Imponible de Empresas La Polar SA. Respecto de esta partida, se debe aplicar el mismo criterio de la Resolución N 85/ 2016, pues el monto deducido por la reclamante no generó perjuicio fiscal alguno, pues la sociedad Agencia de Publicidad Conexión SA, registró un ingreso correlativo por el mismo monto de $2.390.000.000, como consta en la Renta Líquida Imponible de Agencia de Publicidad Conexión SA al 31 de diciembre de 2014. e) Ingresos 2013, Contabilizados en 2014. La deducción extracontable efectuada en la determinación de los impuestos a la renta del año tributario 2015, comercial 2014, del reconocimiento de la utilidad financiera registrada en la contabilidad de Empresas la Polar SA, corresponde a diciembre de 2013. La deducción en la renta imponible es necesaria para evitar que una misma utilidad quede gravada dos veces con el impuesto de Primera Categoría. En el grupo empresarial, los periodos de facturación son los siguientes: en marzo de cada año, se factura el mes diciembre del año anterior y los meses de enero y febrero; por su parte, en junio se factura el periodo marzo, abril y mayo; en septiembre se facturan los meses de junio, julio y agosto; y, finalmente, en diciembre, se facturan los meses de septiembre, octubre y noviembre. Por lo anterior la reclamante indica que el ingreso devengado por los servicios prestados por Empresas La Polar SA a sus empresas relacionadas en diciembre de 2013, no fue registrado contablemente en esa fecha. Por esta razón la reclamante efectuó un agregado a la Renta Líquida Imponible del año tributario 2014, comercial 2013, correspondiente al ingreso tributario devengado por los servicios prestados a sus empresas relacionadas durante diciembre de 2013 que, se reitera, no se refleja en sus registros contables. De esta manera, en ese año, dicha partida se afectó con el impuesto de Primera Categoría. Luego, al siguiente año, la reclamante reconoció contablemente el ingreso devengado que comprende el periodo diciembre 2013 a febrero 2014. Destaca la reclamante que, en cada documento, en la glosa, se señala que el periodo facturado corresponde a diciembre de 2013 a febrero de 2014. A modo de ejemplo, la factura No 501, emitida a La Polar Corredores de Seguros Ltda., por un monto de $1.0 14.72 1, registra: “Anticipo por servicios gerenciales periodo diciembre 2013 a febrero 2014" Como se señaló, el ingreso devengado en diciembre de 2013 se reconoció tributariamente por parte de Empresas la Polar SA mediante el agregado efectuado en la determinación de impuestos del año tributario 2014, comercial 2013 y, con el objeto de no gravar indebidamente dos veces el mismo Ingreso devengado por los servicios prestados en mes Página 6 de 34 Timbre Electrónico de diciembre de 20 13 es que la sociedad, al momento de determinar su Renta Líquida Imponible del año tributario 20 15, comercial 2014 , se efectuó una deducción a dicha renta, que permitió anular el efecto del reconocimiento de la utilidad financiera registrada al momento de reconocer contablemente el ingreso durante el año tributario 2015, comercial 2014, que incorporó, valga la redundancia, el ingreso devengado correspondiente al mes de diciembre de 2013. El ingreso devengado en diciembre de 2013, por de $1.241.043.177, agregado en la Renta Líquida Imponible del año tributario 2014, comercial 2013, no fue cuestionado por el Servicio. f) Por lo tanto: La Polar solicita al Tribunal declarar: 1. Dar lugar a la devolución solicitada. 2. Anular la determinación del impuesto. 3. Aceptar la pérdida declarada. 4. Condena en costas. B. Respuesta del Reclamo. a) Improcedencia de constituir el reclamo una nueva auditoría. La reclamante acompaña variada documentación que validaría los ajustes efectuados a su renta líquida imponible, los cuales no fueron aportados en la instancia de fiscalización. De esta manera, la resolución reclamada debe ser analizada en su mérito, considerando que en ella se contiene como los fundamentos que en ella se expresaron y que es el resultado de los antecedentes con que contaba el Servicio al momento de su emisión. Por ende, en esta etapa jurisdiccional no se debe constituir en una nueva instancia de auditoría, ya que en esta etapa corresponde que la reclamante acredite los incumplimientos del Servicio y que fundamentan su actuación. Por consiguiente, una interpretación distinta a la del Servicio, alteraría la naturaleza de la acción de reclamo de los artículos 123 y siguientes del Código Tributario, concebida como una vía de impugnación de la acción fiscalizadora. El reclamo pretende que el Tribunal, no el Servicio, fiscalice su declaración. Lo expuesto ha sido reafirmado por la Corte de Apelaciones de Temuco, (Rol 12-2013), el Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, (RIT GR-17-00019- 2013), Corte de Apelaciones de Santiago (Rol 41-2014), el Cuarto Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana (RIT GR-18-00026-2013) y la Corte Suprema (Rol 6160- 2009). En consecuencia, la contribuyente no puede pretender que la etapa jurisdiccional se convierta en una nueva etapa de fiscalización, que acepte los documentos no aportados en sede administrativa, sin explicar los vicios o infracciones en que incurrió la parte fiscalizadora, por lo cual la Resolución Ex. No 47 de fecha 6 de mayo de 2016, se encuentra plenamente ajustada a derecho. b) En cuanto a la alegación referida a que las resoluciones no son los actos administrativos idóneos para determinar diferencias de Impuestos. Página 7 de 34 Timbre Electrónico La Ley N° 19.880, en su artículo 3°, establece que las decisiones de la Administración se expresan por medio de actos administrativos. A su vez, las resoluciones, son actos administrativos consistentes en órdenes escritas que dictan las autoridades administrativas dotadas de poder de decisión, sobre asuntos propios de su competencia. En este orden de ideas, las decisiones del Servicio son actos administrativos del tipo resolución, por medio del cual, en el caso del Director de Grandes Contribuyentes, la decisión puede tener como finalidad, la determinación de un impuesto, responder la petición de un contribuyente, u ordenar una determinada conducta a los funcionarios. Por lo tanto, no constituye vicio que la determinación de un impuesto se encuentre contenida en una resolución y no en una liquidación, pues lo relevante es que el acto administrativo sea emitido por el funcionario competente y con poder de decisión, cumpliendo con los requisitos de validez del mismo. El artículo 24 del Código Tributario no excluye que para los fines de una liquidación se pueda emitir una resolución, mientras contenga una decisión que cumpla con los requisitos del acto administrativo: a) emanar de un órgano de la administración, competente, previa investidura regular de sus integrantes, b) en la forma que prescribe la ley, c) fundamentos de hecho y d) fundamentos de derecho que le sirven de fundamento. Ahora bien, cuando las decisiones dicen relación con los elementos que sirven para determinar la base de un tributo, y esa base es positiva, como cuando se determina una renta líquida imponible, en tal caso la pretensión fiscal de cobro del referido impuesto ha de expresarse por regla general, mediante una liquidación de impuestos. En cambio, si dichas decisiones dicen relación con una base negativa, como en la situación de pérdida tributaria, ellas constituirán resoluciones. Pero, independientemente de la forma que adopten, en ambos casos, el Servicio habrá adoptado una decisión formal respecto del impuesto, y los elementos que determinan su base, variando sólo la estructura del acto formal que la contiene. La liquidación, entonces, es un tipo o especie de resolución, mediante la cual se determinan diferencias de impuestos, cuando existe una base positiva. Dicho de otro modo, tanto las resoluciones como las liquidaciones gozan de todas las características del acto administrativo resolución, ya que son declaraciones de juicio o decisiones en relación a los elementos que sirven para determinar tributos y la base de los mismos. De esta forma, cada vez que el Servicio determina la base imponible de un impuesto, lo que está haciendo es emitir una resolución, sin perjuicio de que adopte la forma de resolución o liquidación. Por lo tanto, es perfectamente posible que la resolución contenga la determinación de la base de un impuesto y diferencias de impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta. Por otra parte, aceptar la tesis de la reclamante vulneraría el principio de economía procedimental del artículo 9° de la Ley N° 19.880, según el cual la Administración debe responder a la máxima economía de medios con eficacia, evitando trámites dilatorios, decidiendo en un solo acto todos los trámites que, por su naturaleza, admitan un impulso simultáneo, siempre que no sea obligatorio su cumplimiento sucesivo. Además, seguir el planteamiento de la reclamante significaría autorizar una devolución de sumas que luego, mediante una posterior liquidación, debería reintegrar, lo que no tiene sentido. En consecuencia, resulta evidente que en nada se han visto perjudicados los intereses o conculcados los derechos del contribuyente. Página 8 de 34 Timbre Electrónico También se transgrediría el principio de no formalización, (artículo 13 de la Ley N° 19.880), de acuerdo al cual el procedimiento debe desarrollarse con sencillez y eficacia, de modo que las formalidades exigidas sean indispensables para dejar constancia indubitada de lo actuado y evitar perjuicios a los particulares. En este orden, el único documento para declarar y pagar los impuestos anuales a la renta es el Formulario 22, en el cual se habilitan espacios para detallar las rentas que se declaran, los impuestos que las afectan y los distintos créditos que tiene derecho el contribuyente a deducir conforme a la ley y el saldo de impuesto que debe pagar o el que resulte a su favor. En dicho F22 se declara el impuesto de Primera Categoría, el impuesto único del artículo 21 inciso 1, el impuesto único de primera categoría del artículo 17 N° 8, impuesto único de activos subyacentes, etc. Asimismo, se contemplan allí deducciones a dichos impuestos, pudiendo determinarse un saldo a favor del contribuyente o bien, el impuesto adeudado, pero en un solo acto. Por lo tanto, la declaración que realice el contribuyente, se plasmará en dicho formulario, en un solo acto y el resultado impositivo será el mismo. Conforme a la misma mecánica, la autoridad tributaria efectuará la fiscalización, siguiendo las normas contenidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta, artículos 29 al 33, y 93 y siguientes. De lo anterior se sigue que, existiendo gasto rechazado, la base del mismo y su monto, en la declaración de impuesto a la renta, deben consignarse en los códigos 113 y 114 respectivamente, del referido formulario sumando a los restantes impuestos determinados. Como en la especie, estamos en presencia de pérdida tributaria, nada hay que consignar respecto del impuesto de primera categoría. Por lo tanto, a continuación, deben efectuarse las respectivas deducciones a los impuestos que procedan (líneas 53 a 62 del F22). En el presente caso, proceden las rebajas contempladas en el código 36 y 849, referente a los pagos provisionales, el crédito por gastos de capacitación contemplada en el código 82 y 769; y el monto por concepto de PPUA con derecho a devolución previsto en el código 167 y 747. Efectuadas estas rebajas, queda determinado el resultado anual del impuesto a la renta, en el código 305, y dependiendo del resultado negativo o positivo, se consignará un saldo a favor del contribuyente en el código 87 o bien, el impuesto adeudado en el código 91. En autos, el saldo a favor del contribuyente es menor al solicitado, toda vez que al impuesto único del artículo 21 se le imputan las rebajas. c) Compensación ilegal. El reclamo intenta presentar la imputación del pago provisional, que ella misma declaró, como una compensación de facto realizada arbitrariamente por el Servicio respecto al Impuesto Único del inciso primero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, que resultó determinado de la revisión de su declaración anual de Impuesto a la Renta para el año tributario 2014. Dicho análisis desconoce el tratamiento que debe darse a los pagos provisionales, en particular a aquel proveniente de la absorción de utilidades, como lo dispone el numeral 3 del artículo 31. El legislador reconoce, expresamente, el derecho de los contribuyentes de poder recuperar el Impuesto de Primera Categoría pagado, de aquellas utilidades no retiradas ni distribuidas que han sido absorbidas por pérdidas. El mismo, de acuerdo a lo establecido por el inciso segundo del numeral 3 del inciso tercero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, Página 9 de 34 Timbre Electrónico se considerará como pago provisional, debiendo aplicarse las normas de reajustabilidad, imputación, o devolución que señalan los artículos 93 a 97. El artículo 93 N° 5 dispone que el Impuesto de Primera Categoría pagado que se recupere a título de PPUA, debe ser imputado en los términos ahí señalados. El carácter imperativo del artículo 93 N° 5, no hace plausible establecer que dicha disposición sólo sea aplicable al contribuyente al momento de realizar su declaración de Impuesto, u otra solicitud posterior, sino que responde a la imputación que a todo evento debe aplicarse a los pagos provisionales, resultando irrelevante quien la impute, sea el contribuyente o por el propio Servicio al momento de emitir una resolución que resuelve respecto a la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas. d) Nulidad de la Resolución. La Jurisprudencia ha señalado que las causales de nulidad de derecho público están contenidas en el artículo 7 de la Constitución Política de la República en forma taxativa, siendo éstas: la falta de investidura regular, incompetencia o la falta de formalidades legales. A este respecto cabe señalar que no todo vicio o error de un acto administrativo es sancionable con nulidad y de ahí la importancia de identificar la norma infringida. Por su parte, para que opere la nulidad deben concurrir supuestos básicos que la reclamante no ha esgrimido. Así se debe distinguir entre un acto ilegal y un acto erróneo, siendo este último aquél que adolece de errores de tipo formal. Tratándose de un acto erróneo la nulidad no es la figura aplicable, sino que, en conformidad con lo dispuesto por el artículo 62 de la Ley N°19.880 que establece Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, lo que procede es una corrección del mismo por parte de la Administración, en cualquier tiempo desde que sea detectado, aplicando los principios de eficacia y eficiencia. Se puede afirmar que no todo vicio es sancionado con nulidad, sino que solamente aquellos vicios respecto de los cuales el legislador ha estimado que son de tal gravedad que no pueden subsanarse sino con nulidad, tal como se desprende del inciso segundo del artículo 13 de la Ley N°19.880: "El vicio de procedimiento o de forma sólo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y genera perjuicio al interesado". Es decir, para plantear una invalidación a nivel administrativo primero deben reunirse dos requisitos fundamentales, estos son que el vicio sea un elemento esencial del acto y que cause un perjuicio al interesado, elementos cuya concurrencia no acredita ni expone detalladamente la reclamante. Por otro lado, si la reclamante pretende que el Servicio de Impuestos Internos ha transgredido lo dispuesto en el artículo 7 de la Constitución Política de la República, cuestión que no resulta ser efectiva, debió haber sostenido tal pretensión ante quien corresponde, esto es, ante los Tribunales Ordinarios de Justicia, por medio de la acción ordinaria de nulidad de derecho público. También estima el Servicio que el Tribunal Tributario y Aduanero carece de competencia para pronunciarse acerca de esta alegación de nulidad, pues la Ley N°20.322, en su artículo primero no hace referencia alguna a la facultad de conocer y fallar acciones de nulidad de derecho público. Página 10 de 34 Timbre Electrónico Respecto de la improcedencia del impuesto único del inciso primero del artículo 21 de la ley sobre impuesto a la renta. e) Cuenta de Gasto "Gasto Administración Contable". El Servicio determinó que no se justificaba un incremento en la tarifa cobrada desde el año tributario 2009 ni que las labores desarrolladas en áreas contables, financieras, tributarias, administrativas y otras hayan variado en tal magnitud, que justifiquen un alza del pago de precio desde 18.000 UF en el año comercial 2008, a 72.000 UF, en el año comercial 2014. Por dicha razón se rechazó el gasto por este concepto. Para la revisión del año tributario 2015, no se aportaron antecedentes que diesen cuenta de la naturaleza, materialidad, obligatoriedad y razonabilidad de dicho gasto ni tampoco hay un criterio objetivo para la determinación del precio. En lo referente a la tasación, la Resolución no contiene un acto de tasación, y tampoco el rechazo del gasto la implica, pues en el marco de los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta, el contribuyente debe acreditar el gasto en cuanto inevitable tanto en naturaleza como hasta en qué monto ha sido necesario para producir la renta. En este sentido, el Servicio acepta el gasto hasta el monto necesario para producir la renta. En este caso, los antecedentes se refieren a las mismas actividades que ejecuta la prestadora del servicio a las otras empresas del grupo, limitándose a reconocer como gasto a aquel monto razonable (Corte Suprema, Rol 6778-2014 y Oficio 2232 de 2009 del Servicio). De acuerdo a lo anterior, la determinación del tope se desprende del artículo 31, habilitando al Servicio para verificar el monto del gasto que se pretende rebajar, lo que no implica que el ejercicio de la tasación, sino sólo la verificación del cumplimiento de los requisitos para rebajar un gasto. Por lo tanto, en autos, el Servicio estimó que el gasto por concepto de los servicios contables que rebajó la contribuyente era excesivo en comparación a los UF18.000 originalmente contratados por los mismos servicios, que sí fueron aceptados como rebaja. Sobre los efectos perniciosos de mantener este tope, aun cuando Tecnopolar es una empresa relacionada, no es el contribuyente fiscalizado, ni a quien se deba revisar su contabilidad a efectos de validar los costos incurridos en la prestación de sus servicios. Respecto de la aplicación de la Resolución 85/ 2016, no es procedente aplicar, por analogía, los argumentos y conclusiones vertidos en un proceso administrativo seguido ante otro contribuyente como Corpolar, pues dicha resolución tiene un destinatario específico y no es posible ampliar los efectos de dicho acto a la resolución reclamada, no siendo pertinente referirse a las razones para resolver en el caso de Corpolar. f) Rechazo de la pérdida por fin de Contrato de Conexión Marketing. El gasto fue rechazado porque no se acreditó el monto cargado como gasto, así como su pertinencia, razonabilidad y obligatoriedad, por un monto de $1.959.800.000. El Servicio opina que el ámbito en que debe ejercerse la Jurisdicción del Tribunal Tributario y Aduanero se determina por el acto recurrido y los antecedentes que se tuvieron a la vista al momento de su dictación, la cual obedece a que el contribuyente no aportó los antecedentes que permitieran acreditar determinados gastos y ajustes efectuados en la Renta Líquida Imponible del año tributario 2015. Página 11 de 34 Timbre Electrónico Sin perjuicio de lo anterior, el pago estipulado, por una parte, no pudo ser verificado por la falta de antecedentes de respaldo, y por otra no es necesario para producir la renta, por cuanto la indemnización pactada como "pago compensatorio", no es obligatorio, pues se hubiera evitado si el contribuyente no hubiese terminado anticipadamente el contrato. De este modo, el pago de cantidades compensatorias o multas contractuales no constituyen desembolsos inevitables y tampoco se requieren para producir una renta, no resultando procedente que un término anticipado del contrato o el incumplimiento, aun cuando tenga lugar en el contexto de la responsabilidad contractual, pueda transformarse en un beneficio tributario para el incumplidor. g) Ingresos 2013 contabilizados en 2014. La reclamante no acreditó esta deducción de $1.241.043.177. Al Servicio solo proporcionó una planilla Excel denominada "Cuadratura Dic2013-contabilizado Transferencia", en donde se visualiza la determinación numérica de ingresos para Empresas La Polar por servicios informáticos, arriendos, subarriendos, servicios gerenciales y de recaudación, cobrados a empresas del grupo como SCG, Tecnopolar, Collect, Conexión, Corpolar, Corredora, LP Internacional e Inversiones LP. Cabe señalar que, en el reclamo, se presenta nuevos antecedentes que justificarían las partidas impugnadas. Atendido lo anterior, y lo ya señalado en relación con la presentación de nuevos antecedentes en esta instancia, debe ratificarse la resolución. h) Conformidad con partidas restantes de la Resolución. El reclamo sólo se hizo cargo o formula objeciones frente a los Conceptos B, C, D, por lo cual se desprende que la reclamante se encuentra conforme con los Conceptos A, E, F, G y H. i) Por lo tanto, el Servicio solicita: 1. Rechazar íntegramente el reclamo. 2. Confirmar la Resolución. 3. Condenar en costas al reclamante. III. CONSIDERANDO. A. Orden lógico de análisis del reclamo Primero. La reclamación tiene el siguiente orden, el cual seguirá la sentencia, para un análisis lógico que permita su comprensión: a. Rechazo del gasto “Concepto B” por gastos de administración contable. b. Generación del hecho gravado del artículo 33 N° 1 g) de la Ley de la Renta, a causa del rechazo del gasto. c. Nulidad de la resolución por no ser el acto idóneo para efectuar una liquidación. d. Compensación realizada por el Servicio. e. Rechazo del gasto por fin de contrato. f. Rechazo de la deducción en la renta líquida imponible de ingresos de 2013. Página 12 de 34 Timbre Electrónico B. Rechazo del gasto “Concepto B” por gastos de administración contable. Segundo. La reclamante sostiene que el SII habría fijado arbitrariamente el valor de los servicios prestados por Tecnopolar en UF 18.000. El Servicio, por varios años, ha rechazado todo gasto, por este concepto, que excediera dicho tope, sin considerar los costos en que incurrió Tecnopolar, que incluso amplió sus servicios, abarcando otros rubros. Tercero. En la etapa de fiscalización la reclamante no logró acreditar el incremento en el valor de los servicios prestados desde UF18.000 a UF72.000. a) Documentos acompañados. Cuarto. Junto con el reclamo, se acompañó los siguientes documentos: 1. Balance de ocho columnas al 31 de diciembre 2014. 2. Renta líquida Imponible al 31 de diciembre 2014. 3. Contrato de prestación de servicios de contabilidad y asesoría tributaria entre la reclamante y Tecnopolar SA, de fecha 28 de diciembre de 2012. 4. Balance de ocho columnas de Tecnopolar SA al 31 de diciembre de 2014. 5. Renta líquida Imponible de Tecnopolar S.A. al 31 de diciembre de 2014. 6. Libro Mayor cuenta 6311104 "Ingresos administración contable empresas relacionadas" de Tecnopolar S.A., correspondiente al año comercial 2014. 7. Resolución N° 85/ 2016 en la cual se acepta la solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora presentada por Corpolar SA. Quinto. Durante el término probatorio la reclamante no aportó más medios de prueba que los ya mencionados. b) Análisis de acuerdo a la sana crítica. Sexto. A continuación, se analizará la prueba de la reclamante para decidir si ha acreditado el cumplimiento de los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta que le permiten deducir el gasto, en especial que sea necesario para producir la renta, puesto que la Administración no discute que corresponda al año tributario 2015 ni que esté pagado (incluso indica el Servicio que ha hecho un desembolso efectivo). Séptimo. Al respecto y antes de proceder al examen de los criterios de la sana crítica, es necesario indicar que en el libelo la reclamante parece más preocupada de desacreditar la resolución que explicar al Tribunal por qué debiera acoger la solicitud de deducción del gasto. En efecto, solamente hace mención a que el aumento del gasto (en comparación a los años tributarios pasados que el Servicio también revisó) corresponde, a su vez, a gastos por remuneraciones y patentes comerciales en que la propia Tecnopolar habría incurrido. Octavo. Sin embargo, la reclamante no explica cómo ese supuesto gran gasto de remuneraciones de Tecnopolar se relaciona con su propio gasto ni menos por qué es necesario para generar la renta propia. En este sentido, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago en la causa Rol 214-2015, indicó que: Página 13 de 34 Timbre Electrónico “Que aun cuando se acompañaron las boletas y copia del expediente arbitral caratulados “Artecola Chile S.A. con Química Artical Ltda. y Luxinvest Chile S.A.” seguido ante el Juez Arbitro señor Miguel Luis Amunátegui que dieron cuenta del gasto relativo al año comercial 2010, la reclamante omitió acreditar la necesidad del gasto para generar la renta conforme lo dispone el artículo 31 de la Ley de la Renta, y visto, además, lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario, modificado por la Ley 20.322, se confirma la sentencia apelada…” Multiplicidad. Noveno. Respecto a este criterio, este Tribunal, en la causa RIT GR-15-00224-2014, confirmada íntegramente por la sentencia de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago ya mencionada, sentenció que: “La minuta ya descrita es el único documento que de acuerdo a la reclamante acreditaría la necesidad del gasto. No se ha acreditado en autos la necesidad de este gasto mediante testimonios de reclamantes, trabajadores o abogados del estudio jurídico en cuestión que podrían haber confirmado el informe o que las iniciales allí indicadas corresponden a personas reales que efectivamente prestan trabajos para la firma.” Décimo. Pues bien, en autos no se cuenta siquiera con 1 minuta o informe de asesoría en el cual se acredite, en primer lugar, el tiempo qué invirtió, los recursos que utilizó y los servicios que proveyó o informes, declaraciones tributarias o administrativas realizadas, etc. Undécimo. Esto revierte mayor gravedad para las pretensiones de la reclamante cuando se lee en el propio contrato de prestación de servicios lo siguiente: SEXTO: “La Polar pagará por los servicios prestados por Tecnopolar, una suma equivalente a los costos y gastos asociados a la prestación de los mismos, incrementado en un 8,6%. Para estos efectos, Tecnopolar deberá previamente acreditar la totalidad de los costos y gastos asociados efectivamente a la prestación de los servicios, conforme a la descripción de costos y gastos reembolsables y proporción asociada contenida en el Anexo N° 1, el cual debidamente firmado por las partes se entiende ser parte integrante del presente contrato. El valor final será debidamente informado y acreditado por parte de Tecnopolar, quien deberá enviar un informe o nota de cálculo con indicación y detalle de los montos a cobrar, incluyendo una descripción de los costos y gastos asociados y el porcentaje adicional de remuneración convenida.” Duodécimo. El anterior texto lleva naturalmente al Tribunal a preguntarse si, al momento de pagar los servicios, por la suma de casi 2 mil millones de pesos, la reclamante exigió y recibió el detalle de la totalidad de costos y gastos en que incurrió Tecnopolar, revisó el cumplimiento del Anexo N° 1, recibió el informe o nota de cálculo mencionada, o simplemente pagó esa cantidad de dinero sin mayores explicaciones. Esto, por supuesto, no tiene ninguna plausibilidad en el mundo de los negocios, donde, de acuerdo a la máxima de la experiencia de este juez, para proceder al pago de una suma cercana a los 3 millones de dólares, es necesaria la confección de informes, con sus respectivos comprobantes de Página 14 de 34 Timbre Electrónico pago alguno, sobretodo habiendo una obligación contractual expresa de emitirlos con sumo detalle. Decimotercero. A mayor abundamiento, al Tribunal no se ha hecho llegar un listado de los gastos incurridos por Tecnopolar en la prestación de servicios a La Polar, distinguiéndolos, por supuesto, de aquellos prestados a las otras empresas del grupo. Y sin esto el Tribunal no puede llegar a concluir que la cifra de $1.769.818.044 declarada en el balance bajo el número de cuenta 6311105 corresponde a dichos gastos, aumentados, como dice el contrato, en un 8.6%. Decimocuarto. También llama la atención que la reclamante no haya presentado testigos que declararan sobre la efectividad de las operaciones, sus detalles como número de personas involucradas, tiempo de trabajo, informes confeccionados, etc. Decimoquinto. En conclusión, los medios probatorios presentados que acreditarían el gasto por este concepto no son múltiples, sobre todo considerando que las mismas partes se impusieron un alto estándar probatorio a nivel contractual. En este sentido, ¿por qué debería este o cualquier otro Tribunal de la República o el mismo Servicio de Impuestos Internos exigir a los contribuyentes menos que lo que ellos mismos, en sus relaciones privadas se exigen? Si aquellos documentos deben ser producidos para exigir el cumplimiento de los contratos, los mismos deben ser introducidos al proceso al juez para que este, que ignora los hechos, se convenza de la efectividad de las operaciones. Gravedad. Decimosexto. Como ya se anticipó, los documentos introducidos al proceso son tan generales que no alcanzan un estándar mínimo de prueba. Al respecto, los artículos 17 a 21 del Código Tributario establecen que el contribuyente debe respaldar su contabilidad y sus declaraciones con sus respectivos comprobantes. En autos solo se ha presentado el acto contractual inicial y los actos contables finales, como lo son el balance y la renta líquida imponible de la reclamante. El camino de la contabilidad se compone de entradas realizadas en el libro diario que se vierten posteriormente en el mayor, siempre que se encuentren debidamente respaldadas. En autos no se ha acompañado ninguno de estos libros de la reclamante ni, como ya se ha dicho, comprobante alguno de los gastos supuestamente incurridos por Tecnopolar. Precisión. Decimoséptimo. Continuando lo anterior, se observa la falta de precisión y rigurosidad entre el reclamo y los escasos medios probatorios ofrecidos, pues del balance no puede colegirse en modo alguno que los gastos de Tecnopolar aumentado en un 8.6% coinciden con lo declarado en el balance, importando muy poco en este sentido, la afirmación, de haber existido un aumento de trabajo. La acreditación de los hechos se ve gravemente dificultada ante la omisión de los comprobantes exigidos en el mismo contrato entre las partes ya aludido, lo cual, se insiste en ello, tampoco fue suficientemente detallado en el reclamo. Concordancia y conexión. Decimoctavo. Lo dicho anteriormente respecto a la prueba hace imposible que esta sea concordante y conexa. Página 15 de 34 Timbre Electrónico Decimonoveno. En conclusión, los antecedentes presentados a este Tribunal están lejos de satisfacer la carga de la prueba del artículo 21 del Código Tributario. El aumento exponencial del valor pagado por la reclamante por los servicios contables y de administración efectuados a una empresa relacionada, no fue debidamente justificado, máxime cuando en fiscalizaciones anteriores realizadas por el Servicio de Impuestos Internos, ya se había establecido como monto máximo o tope a aceptar la cantidad de 18.000 UF y pese a ello, se cuadruplicó su costo. c) Tasación. Vigésimo. Respecto a este tema, el Tribunal, en la causa RIT GR-15-00104-2015, de la misma reclamante, estableció lo siguiente: VIGÉSIMO PRIMERO: Que en cuanto al hecho de que no existiría una norma legal que habilite al Servicio de Impuestos Internos para reducir un gasto o proceder a la tasación de este, es del caso señalar que la reclamante comete un error ya que el SII, según se desprende de la resolución reclamada no reduce ni tasa el gasto por concepto de asesorías contables y tributarias, sino que como mencionamos con anterioridad es el contribuyente quien no logró acreditar el aumento de éste, y por lo tanto no acredita la necesidad del gasto, ya que como ha sostenido tanto el SII como la Jurisprudencia de nuestros tribunales superiores, se entiende por gastos necesarios para producir la renta aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio en relación con el giro del negocio, no considerando solamente la naturaleza del gasto, sino que, además, su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto es necesario para producir la renta, cuestión que corresponde acreditar al contribuyente en virtud del artículo 21 del Código Tributario, lo que tampoco logró realizar en esta sede. Vigésimo primero. Por otro lado, si la Administración estimo, en el ejercicio de sus facultades que el gasto se encontraba acreditado por el monto de UF18.000, la carga procesal de la parte, en autos, debe enfocarse en convencer al Tribunal que las razones de hecho y derecho en que fundamentó su declaración y posterior reclamo se conforman al derecho tributario y no, como pareciera pretender la reclamante, en desacreditar a la Administración. Vigésimo segundo. Finalmente, como se ha establecido contundentemente, es claro para este sentenciador que la reclamante no ha acreditado el gasto por el Concepto B de la resolución, por lo cual, en esta parte, no se hará lugar al reclamo. C. Generación del hecho gravado del artículo 33 N° 1 g) de la Ley de la Renta, a causa del rechazo del gasto. Vigésimo tercero. En consecuencia de lo anterior, los gastos de administración no tienen la naturaleza jurídica de necesarios para producir la renta. Por dicho motivo, al tratarse de una deducción no autorizada por el artículo 31 y de cantidades representativas de desembolsos de dinero, de acuerdo al artículo 33 N° 1 letra g), corresponde aplicar el impuesto único de 35% establecido por el artículo 21 inciso 1° letra i. Vigésimo cuarto. La reclamante no cuestiona este hecho gravado, sino dos circunstancias: a) que el Servicio haya resuelto el hecho gravado en la resolución, el cual no sería el acto administrativo que el legislador previó para una liquidación y b) que en la Página 16 de 34 Timbre Electrónico resolución se ha realizado una compensación ilegal. La sentencia analizará ambos temas, a continuación. D. Nulidad de la resolución por no ser el acto idóneo para efectuar una liquidación. d) Falta de perjuicio. Vigésimo quinto. En resumen, la reclamante indica que la resolución no es el acto mediante el cual el legislador ha facultado al Servicio para determinar diferencias de impuestos. Dicho acto es la liquidación. Por ende, se ha infraccionado los artículos 24 y 124 del Código Tributario, Vigésimo sexto. Sin embargo, la reclamante olvida lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo, titulado “Principio de no formalización”, cuyo inciso 2º establece que: “El vicio de procedimiento o de forma sólo afecta la validez del acto administrativo cuando recae en algún requisito esencial del mismo, sea por su naturaleza o por mandato del ordenamiento jurídico y genera perjuicio al interesado.” Vigésimo séptimo. Este artículo 13º trae al campo de la ley lo que la Constitución Política de la República ha establecido en los 6º y 7º. Vigésimo octavo. Efectivamente, el libelo no indica cuál es el requisito esencial del acto que el Servicio ha vulnerado o por qué el nombre del acto es de la esencia de un acto ni, por otro lado, el perjuicio que acarrea a La Polar el hecho de haber sido objeto de una liquidación “en” o “dentro de” la resolución reclamada. Vigésimo noveno. El artículo 13 transcrito es clarísimo al indicar que el vicio de forma afecta la validez del acto cuando este vicio recae en un requisito esencial y copulativamente, se causa un perjuicio al interesado, en este caso, contribuyente. Trigésimo. En consecuencia, sin que la reclamante haya explicado satisfactoriamente a este sentenciador estas dos circunstancias, no se puede acoger la solicitud de nulidad del acto reclamado. e) La liquidación y sus requisitos. Trigésimo primero. Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal examinará la naturaleza jurídica de la liquidación, a la luz de diversos autores y la jurisprudencia, para determinar si efectivamente el Servicio ha cumplido con el mandato del legislador. Trigésimo segundo. En primer lugar, este Tribunal, en sentencia pronunciada sobre la excepción de inadmisibilidad, de primer grado, confirmada por la Corte Suprema, consideró, en la causa GR-15-00144-2014, lo siguiente: “Octavo: A juicio de este Tribunal, es claro que el contribuyente está reclamando de la resolución/decisión de denegar la devolución de remanente de crédito fiscal IVA por 14.100,74 UTM mencionada en el Oficio Nro. 167 de fecha 19 de junio de 2014, resultando irrelevante los argumentos presentados por el SII que apuntan a dar una importancia desmedida al aspecto del documento. Se pretende realizar un distingo forzado respecto del contenido y del Página 17 de 34 Timbre Electrónico continente. Y se desconoce la real naturaleza del acto contenido en dicho documento. Noveno: Que concluir lo contrario, v. gr. Que el acto no es reclamable podría llevar a validar la actuación de una administración fiscal, quien en teoría podría decidir no notificar un documento con aspecto de resolución, privando así al contribuyente del derecho a reclamar contra lo que realmente interesa que es una decisión que incide en el pago de un impuesto. Trigésimo tercero. La sentencia definitiva de esta causa fue confirmada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago (Rol 24-2016) y la Corte Suprema rechazó el recurso de casación (Rol 33981-2016). Trigésimo cuarto. Es decir, este Tribunal ya ha decidido que, más allá de la forma o continente que tenga un acto administrativo mediante el cual el Servicio ejerza una facultad impositiva, ya sea cobrando un impuesto, denegando beneficios o dejando sin efecto deducciones, lo importante es el texto, el contenido, en definitiva, lo que la Administración comunica, independiente de la forma que emplee para ello. Trigésimo quinto. En virtud de ello, el Tribunal ha determinado, con la ayuda de la doctrina que citará a continuación, cuáles son los elementos que debe contener una liquidación de impuestos, siempre teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 13 de la Ley N° 19.880 de Procedimiento Administrativo. Trigésimo sexto. El primer autor, Emilio Charad Dahud1, ya en 1965 indicaba lo siguiente: “La Dirección del Servicio ha instruido especialmente a los funcionarios en el sentido de los requisitos que deben reunir las liquidaciones, y ha indicado como tales los siguientes (Manual del Servicio, volumen 5, N° 5541): 1. Lugar y fecha en que se practique. 2. Número correlativo, que deberá darse en cada inspección, debiendo llevarse un registro especial al efecto. 3. Individualización precisa del contribuyente. 4. Dirección completa del contribuyente. 5. Antecedentes precisos que sirvieron de base para practicarla. 6. Base imponible o partidas gravadas, con la tasa de impuesto correspondiente. 7. Monto de los impuestos determinados. 8. Determinación de las multas que procedan y de los intereses penales al último día del mes en que se practique. 9. Firma y timbre del o los funcionarios liquidadores y 10. Visto bueno del inspector jefe o jefe de la inspección, según proceda.” 1 CHARAD DAHUD, Emilio. El Código Tributario. Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1965, Página 142. Página 18 de 34 Timbre Electrónico Trigésimo séptimo. El segundo autor, Luis Ugas Canelo, también en 1965, publicó la obra “El Código Tributario”2, quien, en primer lugar, coincide con los requisitos indicados por Charad Dahud y además expresa que: “Del texto del propio artículo 24, se desprende que el término liquidación ha sido tomado por el legislador en un sentido amplio, comprensivo tanto de las liquidaciones propiamente tales, como las tasaciones de impuestos.” Trigésimo octavo. 18 años después, los autores Hugo Daudet, Leonel González y Hugo Contreras3 coinciden en los requisitos ya señalados., a lo cual añaden un concepto de liquidación: “La liquidación es un acto administrativo del Servicio de Impuestos Internos mediante el cual este efectúa una determinación de impuestos a los contribuyentes.” Trigésimo noveno. Estos autores, además, plantean lo siguiente: Antecedentes que deben indicarse en la liquidación: a. Tal como ocurre en la citación del artículo 63, y, aún con mayor razón, la liquidación debe necesariamente contener con plena claridad, tanto las partidas determinadas que se estiman constitutivas de una mayor base imponible del impuesto de que se trate, como su naturaleza y las razones por las cuales se están gravando. b. Tratándose de partidas o elementos de la liquidación sobre los cuales se ha formulado observación, el contribuyente en su respuesta a la citación, deberá indicarse en la liquidación tanto esa circunstancia como las razones que han inducido a los funcionarios liquidadores a desestimarlas. c. En el caso que se haya estimado que la contabilidad y demás documentos o antecedentes del contribuyente no son fidedignos y fundándose en tal motivo se haya prescindido de ellos y liquidado un impuesto diferente del que resultaba, deberá dejarse expresa constancia en la liquidación, señalando en forma concreta y específica los hechos, antecedentes y razones en los cuales se ha fundamentado semejante calificación de no fidedigna de la contabilidad y documentos del contribuyente. De otro modo, se habría vulnerado el artículo 21 del Código Tributario. d. La importancia que reviste la formulación de los antecedentes y razones que fundamentan los cobros contenidos en la liquidación aparece de manifiesto si se considera que la Corte Suprema ha estimado que las contiendas que se plantean en una reclamación de impuestos, en primera instancia, constituyen un asunto contencioso administrativo en que el fallo del Director Regional resuelve los planteamientos formulados por el 2 UGAS CANELO, Luis. El Código Tributario. Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1965, Página 66. 3 DAUDET, Hugo, GONZÁLEZ, Leonel, CONTRERAS, Hugo, “El Código Tributario”, Editorial Cepet, 1983. Páginas 84 y siguientes. Página 19 de 34 Timbre Electrónico Servicio en la liquidación cuestionada y las impugnaciones contenidas en el reclamo del contribuyente, de tal modo que en este litigio la liquidación tiene el carácter de una demanda que se formula y notifica legalmente al contribuyente para que cumpla una obligación tributaria y la reclamación de este es su contestación a las pretensiones del demandante. e. Si la liquidación constituye una verdadera demanda, debe ser fundada, puesto que su fuerza va a radicar precisamente en las bases en que descansa. Y, por otra parte, solamente de este modo puede el contribuyente, en primer lugar, conocer y, quizás, aceptar los impuestos que se le determinen, o bien, si los fundamentos de los cobros no son convincentes, podrá rebatirlos debidamente planteando una reclamación en que haga valer, a su vez, los fundamentos de sus objeciones a la liquidación. Cuadragésimo. También, y en lo pertinente a esta sentencia definitiva, estos autores enlistan las ocasiones en las cuales el Servicio tiene la facultad de liquidar un impuesto:  Cuando no se hubiere declarado.  Cuando las declaraciones o antecedentes presentados por el contribuyente no sean fidedignos.  Cuando el contribuyente no concurra o no conteste la citación.  Cuando haya diferencias de impuestos. Cuadragésimo primero. Finalmente, una vez que se cumplen los requisitos para liquidar, el Servicio lo puede hacer sobre una base real o presunta. Respecto a la real, indican lo siguiente: Motivos que pueden dar lugar a la determinación de impuestos sobre una base real: Situación de contribuyentes que presentan su declaración, pero que a raíz de la revisión a que son sometidas, se advierte por la Administración la necesidad de rectificarlas. Los motivos que pueden dar lugar a esta situación son variados y entre ellos podrían mencionarse los siguientes: 1. Error, falta de exactitud o falsedad de los hechos que se hacen constar en la declaración. 2. Omisión de antecedentes, que posteriormente llegan a conocimiento del órgano fiscalizador por otras vías, especialmente a raíz de la revisión y con motivo de la utilización de los distintos medios de fiscalización. 3. Errores de cálculo o numéricos en que haya incurrido el contribuyente en su declaración. 4. Una distinta calificación jurídica de determinados hechos, que ha podido inducir al contribuyente a estimar que lo ampara una exención, criterio que no sea compartido por el Servicio. 5. Una distinta interpretación de la ley tributaria, que acaree una diferencia de criterio entre el contribuyente y el Servicio. Página 20 de 34 Timbre Electrónico Si consideramos que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, el Servicio de Impuestos Internos no puede prescindir, normalmente, de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el de ellos resulte, a menos que tales declaraciones, antecedentes, libros de contabilidad y documentación no sean fidedignos, esta determinación sobre base real o cierta, en que el Servicio tenga acceso directo a los hechos gravados y a la base imponible, viene a ser la forma utilizada más comúnmente y con mayor frecuencia. En todo caso, debe tenerse presente que el Servicio solo está obligado a aceptar los hechos materiales registrados por el contribuyente, pero puede perfectamente diferir de la calificación jurídica de tales hechos que haya efectuado el contribuyente, de las demás apreciaciones que a su respecto puedan hacerse y de cualquier otro alcance jurídico que tenga incidencia en la determinación de impuestos, sin que para ello sea necesario que impugne como no fidedignos los hechos asentados en la contabilidad o los documentos o antecedentes respectivos. Cuadragésimo segundo. Por su parte, don Pedro Massone4, nos indica que: “En el procedimiento tributario moderno, con la generalización del procedimiento de autoliquidación… …la actividad de cuantificación o liquidación de la deuda, en el sentido lógico o material del término liquidación, se encarga, por el ministerio de la ley, al propio deudor tributario, el cual, además, además de declarar el hecho tributario y sus circunstancias, debe calcular en el mismo acto el importe de la deuda tributaria que, además, deberá ser ingresada junto con la presentación de la declaración. No solo desaparece el acto administrativo como momento necesario del procedimiento para hacer exigible la deuda, sino que, además, quedan confundidos en un solo acto las fases de gestión y recaudación.5 ¿Qué sucede entonces con el acto de liquidación? En aquellos casos en que rige el sistema de autoliquidación, la liquidación administrativa se producirá en aquellos casos en que la Administración considere necesario rectificar la declaración presentada por el sujeto pasivo. Para ello deberá abrir un procedimiento que culminará con el acto de liquidación y con la eventual reacción del afectado. Para la Administración tributaria chilena, liquidación significa, toda determinación de impuestos que el SII hace a los contribuyentes… …Con ello se da a entender que liquidación y determinación significan la misma cosa. También la legislación y algunos autores pueden usar una sola palabra para designar estos dos objetos, a pesar de las diferencias que puedan existir entre ambas. 4 MASSONE PARODI, Pedro. Principios de Derecho Tributario. Aplicación y extinción del impuesto, Tomo II, 3ª edición. Thomson Reuters, 2013, páginas 1815 y siguientes. 5 Citando a Fernando Pérez Royo. Página 21 de 34 Timbre Electrónico Cuadragésimo tercero. El mismo autor entrega varias definiciones de lo que se entiende en el derecho comparado como liquidación. Por ejemplo: Alemania: Para Albert Hensel, liquidación (aviso de impuesto) es toda declaración de voluntad de una oficina financiera, con la cual por primera vez se pretende como impuesto una determinada suma de una determinada persona, inmediatamente o dentro de cierto término. También se indica que “los impuestos se determinan por la autoridad fiscal mediante liquidación… …Esto también se aplica a la exención total o parcial de un impuesto y a la denegación de una solicitud de determinación del impuesto. Francia: Liquidar el impuesto es calcular la deuda fiscal del contribuyente por la aplicación a la base de imposición de la tasa (o tarifa) en vigor y habiendo eventualmente practicado las reducciones, aumentos o deducciones previstas por el legislador. España: La liquidación es un acto de las oficinas gestoras de la administración financiera en virtud del cual determina la cuantía de la deuda tributaria y la hace exigible. De acuerdo a la LGT la liquidación es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo a la normativa tributaria. Argentina: El acto de determinación es un acto de la Administración fiscal, por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo y finalmente, pronunciamiento de la autoridad competente que intima el pago de la obligación tributaria que nace en virtud de la ley y por las circunstancias fácticas indicadas. Cuadragésimo cuarto. A continuación el profesor Massone, citando al autor brasileño Paulo de Barros Carvalho6, señala las características que la liquidación tiene como acto administrativo: “En el acto jurídico administrativo encontramos los requisitos de esencia del género actos jurídicos, esto es, agente capaz, objeto lícito, posible, determinado o determinable, y forma prescrita o no prohibida en la ley, además de elementos que le dan especificidad, cuáles sean los motivos y la finalidad del acto. Habrá, de esta forma, cinco elementos integradores en la estructura interior de todo acto 6 Ibid, páginas 1831 y siguientes. Elementos similares son descritos por SOTO KLOSS, Eduardo. Derecho administrativo, Temas Fundamentales, 3° Edición Actualizada, AbeledoPerrot, Thomson Reuters, Santiago, 2012, en la sección La fundamentación del acto administrativo y el vicio por inexistencia de los hechos. Un recuento jurisdiccional. Página 22 de 34 Timbre Electrónico jurídico administrativo: a) motivo; b) agente competente; c) objeto o contenido; y d) finalidad. a) Motivo: Está enlazado a los fundamentos que estimulan la celebración del acto. Puede venir expreso en la ley o quedar al criterio del administrador. Se tratará, entonces de acto vinculado o discrecional, según la hipótesis. En el primer caso, el agente encargado de consignarlo tendrá que justificar la existencia del motivo, sin lo que el contrato será inválido o, por lo menos, invalidable por ausencia de motivación expresa, pero, en caso que tena que mencionarla, quedará ungido a los motivos aducidos. El motivo está enlazado a los fundamentos que estimulan la celebración del acto. Puede venir expreso en la ley o quedar al criterio del administrador. Se tratará, entonces de acto vinculado o discrecional, según la hipótesis. En el primer caso, el agente encargado de consignarlo tendrá que justificar la existencia del motivo, sin lo que el acto será inválido o, por lo menos, invalidable por falta de motivación. Dejado al talante del agente, entretanto, podrá él expedirlo sin motivación expresa, pero en caso que tenga que mencionarla, quedará ungido a los motivos aducidos. b) Capacidad del agente: Se presume en derecho público, asumiendo una connotación específica, expresada en la regla de la competencia, o sea, el poder legal de realizar determinada parcela de la función administrativa, y tal competencia no adhiere a la persona del agente, visto que pertenece al contenido de la función pública. c) Objeto: En cuanto al objeto, no se puede adoptar, sin la debida reserva, el requisito genérico de los actos jurídicos. Sobre la condición general de licitud, el objeto debe, en conformidad al enseñamiento de Caio Tácito, grado de opción que le haya sido atribuido. En los actos vinculados, el objeto estará determinado en el precepto legal, mientras en los actos de competencia discrecional deberá encuadrarse en los límites legales de la libertad operativa otorgada a la Administración. d) La finalidad es el objetivo que se pretende con la celebración del acto o el resultado práctico que se procura alcanzar por la modificación efectuada al orden jurídico. Es el sentido teleológico del acto; es el fin jurídico a que se dirige, en último análisis, la acción administrativa. Cuadragésimo quinto. Finalmente, respecto a los requisitos de la liquidación, el profesor Massone coincide casi plenamente con el listado ya mencionado, confeccionado y complementado por instrucciones del Servicio, al cual realiza los siguientes comentarios: “Respecto a los antecedentes precisos para confeccionarla, sería más claro decir que la liquidación debe contener sus fundamentos, en especial, cuando se aparte de los antecedentes de hecho y derecho ya reconocidos o invocados por el contribuyente, en su declaración de impuesto, al contestar la citación o en otros actos emanados del mismo. En relación al monto de los impuestos determinados, parece importante indicar también las retenciones efectuadas al contribuyente, los pagos provisionales Página 23 de 34 Timbre Electrónico mensuales, los créditos o imputaciones y cualquier elemento que influya sobre el monto del impuesto. En general, como ha señalado el Director Regional, la liquidación debe bastarse a sí misma, es decir, no necesitar de otros antecedentes o documentos para su acertada comprensión por el contribuyente. Además, debe cumplir con las formalidades administrativas que le son propias (las enlistadas)”. La falta, en el plano formal, de las indicaciones señaladas puede producir la nulidad de la liquidación, sobre todo cuando se trata de requisitos establecidos en la ley o cuya ausencia atente contra el ejercicio de los derechos del contribuyente, garantizados por la Constitución Política, como la igual protección de la ley y el derecho de defensa.7 Cuadragésimo sexto. En conclusión, los motivos alegados por la reclamante, para dejar sin efecto una liquidación que cumple con todos los requisitos, tanto legales como aquellos establecidos por el mismo Servicio, confirmados durante 50 años por la doctrina ya citada y otras, no son compartidos por este sentenciador, principalmente, porque no se observa impedimento alguno para que el Servicio, cumpliendo con lo exigido para sus actos administrativos, en un mismo documento, resuelva denegando una solicitud de devolución y liquide un impuesto, ni en la legislación, doctrina ni menos jurisprudencia. Cuadragésimo séptimo. Respecto a la jurisprudencia, curiosamente, fue el mismo reclamante quien provocó que la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago en la causa Rol TyA 24-2016, avalara la actuación conjunta del Servicio en materia de resolución y liquidación: Décimo Quinto: Que, desde el punto de vista formal, atendido a que la Resolución Exenta proviene de una petición de la reclamante en orden a obtener un pago provisional por utilidades absorbidas, no existe inconveniente alguno que en el proceso de fiscalización previo a la dictación del acto se hayan determinado diferencias impositivas por aplicación del artículo 21 de la Ley de la Renta, las que por haberse imputado a pago respecto de los referidos pagos provisionales en la forma ya analizada, pueden ser incorporadas en el acto administrativo principal que se pronuncia sobre la devolución de los mencionados pagos provisionales por utilidades tributarias absorbidas. En este aspecto no existe perjuicio alguno para el reclamante, desde que puede ejercer sus derechos en la misma forma que lo podría hacer si hubiese mediado una liquidación de por medio. Sin embargo, dado el carácter complejo del proceso de fiscalización, la acertada inteligencia del proceso hace más adecuado la dictación de un solo acto que contenga las decisiones administrativas conexas. E. Compensación realizada por el Servicio. 7 Ibid, página 1838. Página 24 de 34 Timbre Electrónico Cuadragésimo octavo. El fallo confirmatorio de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago, ya mencionado, indica a este respecto que: Undécimo: Que para una acertada resolución del asunto planteado, conviene precisar que inciso 5° del Nº 3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, establece que en el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 al 97 de la ley del ramo. Duodécimo: Que, se ha señalado que la compensación, que asume el nombre de imputación en materia tributaria, opera a través de las siguientes formas: 1. Como pagos provisionales mensuales. 2. Cuando existan pagos indebidos o en exceso cuya devolución no hubiere sido solicitada. Para lo que interesa, conviene analizar la primera hipótesis, esto es, los pagos provisionales mensuales. A este respecto, Christian Asté Mejías ha señalado que “estos pagos que hace el contribuyente a cuenta de su impuesto anual constituyen un crédito que se rebaja de su deuda, esto es, del impuesto que debe pagar. Dado que en los impuestos los roles se invierten, esto es, el acreedor es el Fisco y el deudor el contribuyente, los créditos que por concepto de pagos provisionales se tiene se imputan a las sumas debidas por los contribuyentes, enterándose o devolviéndose la diferencia” (Asté Mejías, Christian, Curso sobre Derecho y Código Tributario, 7° edición, Legal Publishing, Santiago, 2016, p. 200). Décimo Tercero: Que, en el caso particular en estudio, conviene recordar que la contribuyente reclamante solicitó del Servicio de Impuestos Internos una devolución por concepto de pago provisional por utilidades tributables absorbidas, el que por mandato legal del artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta se consideran como “pago provisional” y le son aplicables las reglas contenidas en los artículos 93 a 97 del mismo cuerpo legal. El artículo 93 de la Ley de la Renta, establece, como orden de imputación de los pagos provisionales mensuales de los contribuyentes para pagar diversas clases de obligaciones tributarias, señalándose en el numeral 5 “otros impuestos de Declaración Anual”. Sin lugar a dudas que el impuesto establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta es de aquella clase de impuestos que se subsume en la hipótesis legal contenida en el numeral 5 del artículo 93 de la referida Ley. Décimo Cuarto: Que del análisis armónico de las normas enunciadas, se aprecia que el Servicio de Impuestos Internos ha actuado dentro del marco de sus atribuciones al imputar el impuesto único del artículo 21 determinado en el proceso de fiscalización, al pago provisional por utilidades absorbidas, cuya devolución solicitó en su declaración anual de impuesto a la renta, toda vez que el tratamiento dado a dicha devolución es, precisamente, el de pago provisional, siendo aplicables por remisión expresa del legislador, las normas de los artículos 93 a 97 del referido cuerpo legal, dentro de los Página 25 de 34 Timbre Electrónico cuales, se autoriza la imputación efectuada para el pago del impuesto determinado. Cuadragésimo noveno. En resumen, lo que el fallo de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago establece es que, si como resultado de una declaración (o una liquidación), en palabras del artículo 93 N° 5, resulta que el contribuyente está obligado al pago de un impuesto, la interpretación armónica de los artículos 31 N° 3 y 93 a 97 de la Ley de la Renta indica que a dicho monto se le puede imputar las pérdidas. Quincuagésimo. Lo anterior descarta la argumentación de la compensación basada en normas civiles, puesto que la misma Ley de la Renta establece el mecanismo de acción en caso que entre el Fisco y el contribuyente haya deudas y créditos recíprocos, como es el caso. En consecuencia, la aplicación de las normas civiles está fuera de lugar, por lo cual el alegato de la reclamante en este capítulo es infundado, por lo cual no se hará lugar en esta parte. F. Rechazo del gasto por fin de contrato. Quincuagésimo primero. Respecto a los gastos derivados de necesidades comerciales, este Tribunal, en la causa “LATAM AIRLINES GROUP SA con SERVICIOS DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL”, RIT: GR-15-00184-2014, consideró que estos son necesarios para producir la renta y por ende pueden ser deducidos. Para ello es imprescindible, como se dijo, que el libelo exponga claramente los argumentos de hecho y derecho que hacen procedente tal deducción, más allá de, como afirma la reclamante de estos autos, consistir en una obligación contractual (omitiendo que dicho contrato y su terminación fueron suscritos por dos personas que representaban, a la vez, a ambas partes). Dicho fallo, dijo lo siguiente: Nonagésimo séptimo. Que las máximas de la experiencia indican que la compra de un avión es algo que toma mucho tiempo y es muy complejo y obviamente muy costoso. La reclamante, además, ha acompañado suficiente prueba para demostrar este hecho y profundizar el funcionamiento del mercado de venta de aviones, siendo los documentos más relevantes las enmiendas al contrato de fabricación de aviones suscrito entre Lan y Airbus el año 1998 (casi 20 años) por 20 aviones que, a lo largo del tiempo, naturalmente habría de ser objeto de modificaciones (5 de acuerdo a lo acompañado). Nonagésimo octavo. Que en los últimos 20 años el mundo ha cambiado muy rápidamente, a lo cual no es ajena la aeronáutica, por lo cual es lógico que las necesidades de la compradora y sus circunstancias financieras, así como lo que puede ofrecer la vendedora hayan variado en la segunda década del siglo XXI de lo que fue proyectado a finales del siglo pasado. Nonagésimo noveno. Que a lo anterior, la reclamante indica circunstancias que hace todavía más plausible la necesidad de incurrir en la pérdida: la fusión entre Lan Airlines y Tam y las cambiantes condiciones del mercado han hecho incurrir a la reclamante en una reprogramación de su flota. Ambos hechos son públicos y notorios. Centésimo. Que en vista de las modificaciones de las condiciones en las cuales se había solicitado los aviones objeto de la cesión, no entrará este sentenciador Página 26 de 34 Timbre Electrónico a cuestionar la decisión (tomada en asamblea de directivos reducida a escritura pública) sobre la conveniencia o no de ceder el derecho de compra sobre dos aviones que, en su ejercicio de su autonomía de voluntad, la reclamante ha decidido y sobre la cual el Servicio admite que es una operación compleja. Centésimo primero. Que la Administración, por su parte, no cuestiona el precio al cual fue cedida la opción de compra ni el fondo mismo de la operación, sino la falta de comprobantes contables y tributarios, comprobantes de pago o montos involucrados. Al respecto, al igual que al cuestionar el concepto “Breakage”, el Servicio no objeta ninguno de los documentos acompañados al Tribunal, los cuales dan cuenta de claramente de: a) Origen de la transacción, es decir, de la compra original de 1998 de 20 aviones que Latam haría a Airbus (5 modificaciones al contrato original). b) Cesiones de los contratos de compra a la empresa Avolon (Purchase Agreement Assignments). c) Análisis de determinación de los montos involucrados en la operación. d) Que la cesión fue realizada a precio de mercado (AVITAS BlueBook of Jet Engine Values). e) Que la cesión fue concretada. f) Que la pérdida, en consecuencia, fue generada conforme a derecho, cumpliendo con los requisitos del artículo 31 de la Ley de la Renta. Centésimo segundo. Que a lo anterior debe añadirse que en la mencionada Resolución 63/ 2015, el Servicio aprobó una nueva cesión de aviones a la reclamante, con documentación de similar naturaleza. Centésimo tercero. Que en consideración a lo anterior, en esta parte se hará lugar al reclamo. Quincuagésimo segundo. En contraste a lo observado en la causa citada, el libelo de La Polar es sumamente escueto, afirmando meramente que “dicho pago era obligatorio… …por lo que la falta de pago de la indemnización habría significado para Conexión SA asumir una pérdida… …que no le correspondía asumir. Quincuagésimo tercero. En este sentido, la reclamante parece querer indicar identificar el pago de los servicios con la indemnización, lo que no convence a este Tribunal. A la vez, es llamativo que la reclamante hable de una indemnización, cuando en el contrato de fojas 107 no se menciona una. Quincuagésimo cuarto. Además, en el artículo 3º del Término del contrato (fojas 114), las partes establecieron que: “…los gastos y pagos incurridos tanto en la planificación como en la ejecución del contrato, La Polar pagará a Conexión una suma por concepto de compensación de los gastos incurridos y proyectados. Página 27 de 34 Timbre Electrónico Dicha suma se determinará mediante un anexo que ambas partes suscribirán el 31 de marzo de 2015, siempre y cuando se encuentre previamente aprobados los estados financieros de ambas sociedades por los respectivos directorios de cada una de las partes.” Quincuagésimo quinto. Es curioso, por decirlo menos, que en el relato de los hechos de este término de contrato la reclamante no se haga cargo de las exigencias establecidas por las partes, tanto en el contrato como en su terminación y que, al igual que como constató el Servicio en la resolución, tampoco al Tribunal se acompañó anexo alguno en el cual se pudiera examinar ni la procedencia ni el monto de esta “compensación”. Quincuagésimo sexto. Para concluir y reforzando lo anterior, el contrato entre La Polar y Conexión SA establece que el precio a pagar se calculará en base a los costos y gastos realizados o incurridos por Conexión SA más un 10,6% (cláusula Sexta). Pues bien, ningún documento se ha acompañado para acreditar a este sentenciador dicho monto. f) Análisis de acuerdo a la sana crítica. Quincuagésimo séptimo. A continuación, se analizará la prueba de acuerdo a los principios de la sana crítica, teniendo en mente lo ya indicado respecto a sus alegaciones de hecho y derecho y muy especialmente, el hecho que la reclamante no explica cómo ese supuesto gran gasto de compensación o indemnización se relaciona con su giro ni menos por qué es necesario para generar la renta propia y, finalmente, la jurisprudencia citada anteriormente respecto a la prueba. Multiplicidad. Quincuagésimo octavo. Como se dijo, no se cuenta siquiera con 1 sola minuta, memoria o informe de los gastos en que habría incurrido Conexión SA, ni el tiempo invertido, recursos humanos o materiales utilizados y los servicios que proveyó. Quincuagésimo noveno. El texto de la cláusula Sexta, tal como se hizo en el considerando Duodécimo lleva al Tribunal a preguntarse si, al momento de pagar los servicios, por la suma de casi 2 mil millones de pesos, la reclamante exigió y recibió el detalle de la totalidad de costos y gastos que se le solicitaron reembolsados y su respectiva remuneración. Esto, por supuesto, no tiene ninguna plausibilidad en el mundo de los negocios, donde, de acuerdo a la máxima de la experiencia de este juez, para proceder al pago de una suma cercana a los 3 millones de dólares, es necesaria la confección de informes, con sus respectivos comprobantes de pago alguno, sobretodo habiendo una obligación contractual expresa de emitirlos con sumo detalle. Sexagésimo. También llama la atención que la reclamante no haya presentado testigos que declararan sobre la efectividad de las operaciones, sus detalles como número de personas involucradas, tiempo de trabajo, informes confeccionados, etc. Sexagésimo primero. Los medios probatorios pertinentes, es decir, el contrato y su terminación son absolutamente insuficientes para acreditar el gasto alegado. El Tribunal no inventa esto, sino que lo extrae del alto estándar probatorio a nivel contractual que las mismas partes se impusieron. Página 28 de 34 Timbre Electrónico Gravedad. Sexagésimo segundo. Se reitera aquí lo dicho en el considerando Decimosexto, reiterando que en autos no se ha acompañado comprobante alguno de los gastos supuestamente incurridos por Conexión SA, con lo cual sería irresponsable por parte del Tribunal validar dicha deducción. Precisión. Sexagésimo tercero. Continuando lo anterior, se observa la falta de precisión y rigurosidad entre el reclamo y los escasos medios probatorios ofrecidos, pues del balance, renta líquida imponible y libro mayor de Agencia de Publicidad Conexión SA no puede colegirse en modo alguno que sus gastos, aumentados en un 10.6% coinciden con lo declarado en dichos documentos, importando muy poco en este sentido, la afirmación que existió un aumento de trabajo. La acreditación de los hechos se ve gravemente dificultada ante la omisión de los comprobantes exigidos en el mismo contrato entre las partes ya aludido, lo cual, se insiste en ello, tampoco fue suficientemente detallado en el reclamo. Concordancia y conexión. Sexagésimo cuarto. Lo dicho anteriormente respecto a la prueba hace imposible que esta sea concordante y conexa. Sexagésimo quinto. En conclusión, los antecedentes presentados a este Tribunal están lejos de satisfacer la carga de la prueba del artículo 21 del Código Tributario. El aumento exponencial del valor pagado por la reclamante por los servicios de publicidad y de administración efectuados a una empresa relacionada, no fue debidamente justificado. G. Rechazo de la deducción en la renta líquida imponible de ingresos de 2013. Sexagésimo sexto. En resumen, sobre esta última partida, la reclamante solicita que se reconozca como deducción el correlativo agregado realizado a su renta líquida imponible del año tributario 2014, correspondiente a ingresos devengados el año 2013 pero percibidos el 2014. Sexagésimo séptimo. Al respecto, se observa que la reclamante no ha acompañado suficiente contabilidad ni trazabilidad para dar fe al Tribunal del relato expresado en el libelo. Es especialmente llamativo que no se haya acompañado la renta líquida imponible en la cual se realizó el agregado que posteriormente sería deducido. Sin embargo, no es lo único que se extraña, como se verá a continuación, luego de exponer que ha exigido previamente el Tribunal sobre la contabilidad. Sexagésimo octavo. En la causa GR-15-00217-2014, confirmada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago en la causa Rol TyA 325-2016, el Tribunal indicó lo siguiente respecto a la manera en que los reclamantes deben acreditar sus declaraciones: EN CUANTO A LOS LIBROS CONTABLES EXIGIDOS POR LEY. VIGÉSIMO OCTAVO: Que, sin perjuicio de lo expuesto en los considerando anteriores de esta sentencia cabe señalar que por naturaleza y giro del contribuyente la ley le exige llevar, de conformidad al artículo 25 de Código de Comercio en relación a los artículos 16 y siguientes del Código Tributario y el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta D.L. 824/ 1974 los libros contables Página 29 de 34 Timbre Electrónico y libros auxiliares en los cuales consten los registros de anotaciones de las partidas contables lo cual hace que esta sea de carácter sustentable y por sobre todo, fehaciente y fidedigna. Con todo lo anterior, dado que la reclamante es un contribuyente de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Decreto Ley N° 824/ 1974, y que tributa sobre su renta efectiva determinada según contabilidad completa en virtud con lo dispuesto en el artículo 14 del citado cuerpo legal implica que dicho contribuyente está obligado a llevar Libros Caja, Diario, Mayor e Inventarios y Balances, además de los libros auxiliares que exija la ley, tales como Libro de Ventas Diarias, de Remuneraciones, de Impuestos Retenidos y el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) de acuerdo con lo establecido en la Resolución Exenta 2154 de 1991, según lo dispone la ley y resoluciones de orden administrativo que así lo regulan. VIGÉSIMO NOVENO: Que, es dable conceptuar “la contabilidad como una técnica que tiene por objeto entregar información clara y precisa de las operaciones realizadas permitiendo un perfecto control de la empresa tanto por parte de su dueño como los de terceros interesados. Más brevemente podemos definirla como el registro ordenado cronológica y sistemáticamente de las operaciones con contenido económico, realizadas de la empresa”.8 CUADRAGÉSIMO CUARTO: …Es más, no se aportó en esta sede la contabilidad completa, establecida por Ley, de acuerdo a la naturaleza y giro del contribuyente según renta efectiva con contabilidad completa, es decir además de aportar los documentos de respaldo y libros auxiliares, Libro de Balances e Inventarios, no se acompañaron los libros diario y mayor donde consten cronológicamente las debidas contabilizaciones de las operaciones que dieron origen al debate suscitado y que este tribunal, doctrinalmente ha venido sosteniendo a lo largo de diversas sentencias emanadas y relacionadas con esta materia. Es decir la contabilidad juega un rol preponderante al momento de emitir un pronunciamiento con los elementos de prueba tenidos a la vista, según lo dispone el artículo 132 del Código Tributario y que debe probar como carga de la prueba el reclamante según lo prescribe artículo 21 del mismo cuerpo legal. Sexagésimo noveno. En el mismo sentido se ha fallado en las causas GR-15- 00103-2015 y GR-15-00155-2015, en las cuales se ha indicado que: “La contabilidad completa juega un rol preponderante al momento de emitir un pronunciamiento con los elementos de prueba tenidos a la vista, según lo dispone el artículo 132 del Código Tributario y que debe probar el reclamante según lo prescribe artículo 21 del mismo cuerpo legal. Existiendo un deber legal de su apreciación preferente en este caso.” Septuagésimo. En consecuencia, a pesar que el Servicio no ha tenido problemas en aceptar el agregado a la renta realizado en la renta líquida imponible del año tributario 2014, la reclamante ha fallado en explicar y acreditar ante este Tribunal, en primer lugar, que no conoce los hechos, cómo se determina el monto de $1.241.043.177, porque, en sus 8 Abundio Pérez Rodríguez, Manual de Código Tributario, página 115, Legalpublishing/ Thomson Reuters, Novena Edición. Página 30 de 34 Timbre Electrónico mismas palabras y como se aprecia en las facturas acompañadas a fojas 116-142, estas comprenden el mes de diciembre de 2013 y enero y febrero de 2014, siendo la glosa de cada una de ellas, demasiado general, indicando solamente: “45 anticipo por servicio gerenciales (recaudación, informáticos, arriendos) período diciembre 2013 a febrero 2014”. Septuagésimo primero. En esta glosa se aprecia la falta de detalle, primero, de los servicios prestados y luego, el monto que corresponde a cada mes. Septuagésimo segundo. Por otra parte, la reclamante acompaña efectivamente el libro mayor y el balance del año tributario 2014. En el primero de ellos, efectivamente, fueron anotadas casi la mayoría de las operaciones indicadas en las facturas ya indicadas, pero la reclamante falla en relacionarlas, en un paso previo, con el libro diario y también en un paso posterior, con el balance del año comercial 2014, por lo cual tampoco existe un correlato entre la contabilidad y el libelo. Septuagésimo tercero. En consecuencia, la reclamante no relató suficientemente por qué el monto del agregado y consecuente deducción fue determinado en forma correcta ni, por otro lado, presentó la contabilidad completa de la operación, por lo cual no puede darse lugar en este capítulo. Septuagésimo cuarto. Finalmente en lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos en cuanto a la imposibilidad que en esta sede se realice una nueva auditoría, se dirá lo siguiente: Que, entiende este sentenciador que el tema de tratarse de una nueva auditoría o de no estar en presencia de la misma, es un tema más semántico que de fondo. Lo anterior, puesto que desconocer que la actuación de fiscalización en su conjunto puede ser vista en sede jurisdiccional del reclamo, tanto en sus aspectos meramente formales ( posición que ostenta el Servicio de Impuestos Internos ), como en aspectos sustantivos relacionados con su adecuada fundamentación , oportunidad de su ejercicio, razonabilidad, plausibilidad, fundamentos de hecho y de derecho que permiten su ejercicio, etc. No entenderlo así, es desconocer la esencia de la jurisdicción, en cuanto limitación y/o posibilidad de revisión de la actuación de la administración dentro de un proceso judicial que otorgue garantías a todos los intervinientes del mismo. Recordemos que estamos en lo que se entiende como un contencioso administrativo ( tributario y aduanero en la especie , entregado por ley a los TTA ). El Artículo 1 de la ley 20.322 dispone: “ Los Tribunales Tributarios y Aduaneros son órganos jurisdiccionales letrados, especiales e independientes en el ejercicio de su ministerio, cuyas funciones, en el ámbito de su territorio, son: 1º. Resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad al Libro Tercero del Código Tributario. 2º. Conocer y fallar las denuncias a que se refiere el artículo 161 del Código Tributario y los reclamos por denuncias o giros contemplados en el número tercero del artículo 165 del mismo cuerpo legal. Página 31 de 34 Timbre Electrónico 3º. Resolver las reclamaciones presentadas conforme al Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas y las que se interpongan de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 186 y 187 de esa Ordenanza. 4º. Disponer, en los fallos que se dicten, la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones, costas u otros gravámenes. 5º. Resolver las incidencias que se promuevan durante la gestión de cumplimiento administrativo de las sentencias. 6º. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos a que se refiere el Párrafo 2º del Título III del Libro Tercero del Código Tributario. 7º. Conocer del procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos establecido en el Párrafo 4 del Título VI del Libro II de la Ordenanza de Aduanas. 8º. Conocer de las demás materias que señale la ley.” Más modernamente la ley 21.039 incluyo a la nulidad de los actos reclamables dentro de la competencia de los tribunales tributarios y aduaneros. De la simple lectura de la disposición transcrita de manera alguna se deduce la consecuencia que el Servicio de Impuestos Internos pretende atribuir, limitativa de competencia. Por otra parte, este sentenciador conoce la existencia de sentencias de otros tribunales tributarios y aduaneros que así lo han sostenido, tesis que no es compartida por este tribunal, y posición por lo demás, minoritaria en las sentencias de nuestros tribunales. Hago presente que, No está más lejos de la intención de este sentenciador inmiscuirse en competencias propias de algún organismo o entidad, haciendo presente que también, espero que lo propio entiendan quienes sus actos administrativos son objeto de reclamación en esta sede. Entiende este juez que la labor que le ley ha colocado dentro de la esfera de sus atribuciones comprende y entiende la posibilidad que el acto reclamado sea discutido en toda la amplitud y extensión, al tenor por supuesto de lo señalado en el reclamo, lo contestado por el organismo reclamado, el mérito de las probanzas y la legalidad vigente aplicable al caso. El hecho de que el reclamante, cualquiera que este sea esté impedido de probar, con la amplitud probatoria que la ley en actual vigencia permite, los fundamentos de hecho que permiten eventualmente dejar sin efecto una actuación de la autoridad tributaria o aduanera. Es en concepto de este juez, pura y simplemente la negación de la acción, la negación del debido proceso, dejar en letra muerta la amplitud de medios de prueba que la ley faculta utilizar, desconocer la razón esencial por la cual esta judicatura existe en la forma actualmente vigente de acuerdo a la ley 20.322. Es establecer de forma solapada una limitación y/o exclusión de prueba que la ley en ninguna parte establece. Es más, de ser efectivo lo que el Servicio de Impuestos Internos sostiene en esta materia, no se vislumbra la razón del establecimiento del mecanismo de exclusión de prueba establecido en el artículo 132 inciso 11 del Código Tributario ( “ No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido Página 32 de 34 Timbre Electrónico solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables.”). Es este instituto, muy discutido en la doctrina por la forma y las consecuencias que su aplicación pueden acarrear, se establece de modo expreso que No serán admisibles aquellos antecedentes que teniendo relación directa…. ; es decir, es una limitación regulada de forma expresa en la ley. Limitación que por definición es una excepción a la regla general de la libertad probatoria. Si la ley tuvo que establecerla, es porque no existe otra u otras limitaciones aplicables. Otro antecedente que resulta relevante, para arribar lo explicitado en esta resolución, es lo señalado en el artículo 132 del Código Tributario que en lo pertinente dispone: “Se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe “. Es decir, la propia ley establece esta regla muy amplia, no limitativa de medios de prueba, lo que demuestra la intención del legislador de amplitud y no de limitación, tanto de la discusión como en la prueba en estos procedimientos. Si uno revisa la historia del establecimiento de la ley 20.322 cuyo título señala “ FORTALECE Y PERFECCIONA LA JURISDICCIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA “, en parte alguna se señala lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos, lo que demuestra que jamás estuvo en la intención de los legisladores la limitación que se pretende sea reconocida. Si la exclusión de prueba o la exclusión de aquello respecto de la cual, se puede probar está como sostiene el Servicio de Impuestos Internos en la circunstancia de haberse solicitado los antecedentes, y estos no fueron acompañados en sede de fiscalización; la labor jurisdiccional se reduce a sola comprobación de esa circunstancia y en ese evento, acreditado que no se acompañó en dicha sede administrativa, la única alternativa posible para esta judicatura es simplemente confirmar la actuación reclamada. Es casi una revisión formal sin entrar al fondo de la discusión de que se trate. Entiende este juez que no es rol, ni la razón de ser de esta judicatura. En definitiva, la labor jurisdiccional en esta sede no puede tener de modo alguno, una visión tan estrecha y mezquina como el Servicio de Impuestos Internos sostiene, dejando de alguna manera en una suerte de indefensión muchas situaciones que de entenderse de otra manera escaparían de la revisión judicial. Razón, por la cual, será rechazada esta alegación del Servicio de Impuestos Internos. COSTAS. Septuagésimo quinto. En vista de lo considerado respecto al fondo de la causa, la reclamante no ha sido vencida totalmente y tuvo motivo plausible para litigar. Septuagésimo sexto. Por lo tanto, No habrá condenación en costas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, en relación a los artículos 2 y 148 del Código Tributario. CONCLUSIÓN. En mérito de las consideraciones de hecho precedentes, el mérito del proceso, las alegaciones hechas valer, las razones legales y jurídicas ya expuestas, el Código Página 33 de 34 Timbre Electrónico Tributario, artículos 2º, 21, 148 y Ley de la Renta (DL N° 824 de 1974), artículos 14, 31, 33, 93-97 y demás pertinentes, Ley Orgánica Constitucional de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, N° 20.322 y sus modificaciones y el Código de Procedimiento Civil, artículos 144 y 170, Auto Acordado sobre la forma de las sentencias, principios, doctrinas y conceptos invocados, Ley 19.880, apreciada la prueba de acuerdo a las normas de la sana crítica, en especial considerando su multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las mismas, ponderada preferentemente la contabilidad. IV. SE RESUELVE: I. NO HA LUGAR AL RECLAMO. En consecuencia, confirma el siguiente acto administrativo: Resolución 47 de 6 de mayo de 2016, de la Dirección de Grandes Contribuyentes. II. NO SE CONDENA EN COSTAS a la reclamante. ANÓTESE, REGÍSTRESE y en su oportunidad ARCHÍVESE. Notifíquese la presente resolución al reclamante por carta certificada, y publíquese en forma íntegra en el sitio de Internet de este Tribunal. Dese aviso a los correos electrónicos registrados en el proceso. Déjese testimonio en el expediente. Pronunciada por don LUIS ALFONSO PÉREZ MANRÍQUEZ, Juez Titular del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. Autoriza don JAVIER ALARCÓN ROJAS, Secretario (s) del Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana. EMPRESAS LA POLAR SA con SERVICIOS DE IMPUESTOS INTERNOS DIRECCIÓN REGIONAL RUC 16-9-0000978-3 RIT GR-15-00095-2016 Luis Alfonso Pérez Manríquez Juez Tribunal R. Metropolitana. Primero Página 34 de 34 Incorpora Firma Electrónica Avanzada Timbre Electrónico